Decisión nº 1262 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 30 de Octubre de 2013

El 25 de mayo de 2011 el SENIAT dictó resolución de imposición de sanción e intereses de mora Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/202, en la cual dejó constancia que el contribuyente: 1.- presentó extemporáneamente las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente al período impositivo comprendido entre el 01/07/2007 y el 15/07/2007 por un monto total de bolívares fuertes cincuenta y nueve mil doscientos treinta y tres con cincuenta y seis céntimos (BsF. 59.233,56).

El 14 de julio de 2011 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 17 de agosto de 2011 la contribuyente presentó ante la administración tributaria escrito de recurso jerárquico contra la resolución de imposición de sanción e intereses de mora Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/202.

El 18 noviembre de 2011 la administración tributaria emitió la resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2036/22, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción e intereses de mora Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/202 del 25 de mayo de 2011, para el período impositivo comprendido entre el 01/07/2007 y el 15/07/2007 por un monto total de bolívares fuertes cincuenta y nueve mil doscientos treinta y tres con cincuenta y seis céntimos (BsF. 59.233,56).

El 21 de noviembre de 2011 la contribuyente fue notificada de la resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2036/22.

El 10 de enero de 2012 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal contra la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011/2036/22 del 18 de noviembre de 2011.

El 31 de enero de 2012 se le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el N° 2821. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 11 de julio de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia solicitando se efectúen las notificaciones de ley.

El 23 de noviembre de 2012 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Contralora General de la República.

El 30 de noviembre de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 17 de diciembre de 2012 la apoderada judicial del SENIAT presentó escrito de pruebas.

El 18 de diciembre de 2012 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.

El 19 de diciembre de 2012 vencido el lapso de promoción de pruebas el tribunal ordenó agregar al expediente los escritos presentados por las partes de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 21 de diciembre de 2012 el tribunal dictó sentencia interlocutoria Nº 2853 mediante la cual declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos solicitada por la contribuyente. Se libró boleta y los oficios correspondientes.

El 10 de enero de 2013 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 19 de febrero de 2013 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 15 de marzo de 2013 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado en esta misma fecha por la apoderada judicial del SENIAT. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.

El 15 de mayo de 2013 el tribunal difirió por treinta (30) días continuos el lapso para dictar sentencia de conformidad con el artículo 251 de Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central incurre en un error en la determinación de las multas aplicables por el supuesto enteramiento tardío de retenciones de impuestos al valor agregado por la cantidad total de bolívares fuertes cincuenta y ocho mil doscientos cincuenta y uno con setenta y dos céntimos (BsF. 58.251,72), toda vez que calcula las multas efectuando un prorrateo según los días del supuesto retardo, lo que lleva a sancionar incumplimientos inferiores a un mes de retraso.

Tipo de Impuesto N° planilla Fecha de presentación Fecha que debió ser presentada Días de atraso Impuesto a pagar Multa (art. 113 C.O.T Multa U.T en fecha omisión Multa en Bs con U.T Vigente

Ret IVA 0790154025 23/07/07 16/07/07 7 247.233,00 28.843,85 766,47 58.251,72

La recurrente indica que la norma expresa : “…Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50 % de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código…”

…es necesario destacar que de la norma se desprende una sanción por cada mes completo de retraso, equivalente a un cincuenta por ciento (50%) del monto retenido, la cual se va incrementando acumulativamente en esa misma proporción por cada mes de retraso que haya transcurrido íntegramente, hasta un tope del 500%, que como hemos dicho se corresponde con una aplicación máxima de multas por retraso o declaración extemporánea de diez (10) meses...

.

…hay que resaltar que en la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, ni en ninguna otra de igual rango, se le ordena a la Administración Tributaria sancionar a prorrata o proporcionalmente los retrasos menores a un (1) mes, ni aquellos que aún excediendo de un mes completo no lleguen a completar meses adicionales íntegros, en los términos ejemplificados antes.

“…La interpretación acogida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Central, órgano administrativo que pretende hacer en este caso un prorrateo de la sanción en función del tiempo de los días de retraso, como resultado de una interpretación extensiva destinada a sancionar conductas, que como ha venido insistiendo mi representada, no se encuentran en modo alguno penadas, pues la norma es suficientemente clara- y así lo ha reconocido la jurisprudencia- al indicar que la multa equivale al cincuenta por cuento (sic) (50%) del monto retenido, se aplicará “…por cada mes de retraso en su enteramiento...” y no en términos menores, es decir retrasos mensurables en semanas, días u horas, o términos mayores que no lleguen a suponer el transcurso de meses completos. …”. (Negrilla y subrayado de ellos).

La contribuyente indica que mediante las planillas de liquidación objeto de impugnación se procedió a sancionar una conducta que no se adapta en su supuesto de hecho a la norma, como lo son enteramientos menores o con retrasos distintos a un (1) mes completo, lo cual viola flagrantemente el principio de nullum crimen nulla pena sine lege, es decir, se violó el principio de tipicidad recogido en el artículo 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desarrollando por el artículo 49, numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y por el artículo 1° del Código Penal.

Afirma que: “…En el reparo que le es formulado a mi representada se imponen multas que fueron actualizadas al valor de la Unidad Tributaria vigente a la fecha de notificación de los actos administrativos impugnados, trayendo como consecuencia que el total de multas que ha sido conminada a pagar por el ilícito de pago extemporáneo por la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y UN BOLIVARES FUERTES CON SETENTA Y DOS CENTIMOS (Bs. 58.251,72), se encuentra comprendido un monto total de indexación por la cantidad VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS SIETE BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA Y SIETE CENTIMOS (29.407,87)…”

“…La contribuyente alega que “… se refiere a la totalidad de la indexación contenida en el monto del reparo por concepto de multas determinadas en las planillas de liquidación recurridas y es subsidiario al argumento de violación constitucional en que incurre la fiscalización actuante en tanto aplicó imposición de multas por periodos menores a un mes…”.

Aduce la contribuyente la inconstitucionalidad del ajuste que por variación del valor de la unidad tributaria prevé el artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario.

La contribuyente acota que las normas contenidas en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario son inaplicables, en virtud del contenido de las mismas vulnera el principio constitucional que impide darle efectos retroactivos a una norma y que se traduce en las reglas generales que sirven de orientación para la aplicación temporal de la ley penal.

La contribuyente alega que toda vez que permiten ajustar la consecuencia jurídica de la norma sancionatoria (la pena pecuniaria) con base en una disposición normativa (la que fija anualmente el valor de la unidad tributaria) que no se encontraba vigente para el momento en que supuestamente se cometió la infracción, desconociéndose de esta manera la máxima tempus regit actum y, por tanto, el principio de irretroactividad de las leyes (artículo 24 de la Constitución de 1999). Así, las providencias del SENIAT que fijan el valor de la unidad tributaria, aún cuando por remisión legal del propio Código Orgánico Tributario, imponen una mayor pena a aquella determinada a la fecha en que se comete el ilícito, como hecho posterior derivado de una provisión de rango sublegal con efectos a posteriori.

Arguye la contribuyente que es claro que es necesario atender al valor que poseía la unidad tributaria para el momento en que ocurrieron los supuestos ilícitos fiscales cometidos.

La contribuyente cita la decisión de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de noviembre de 2004 caso Mantenimientos Quijada, C.A.

La contribuyente reconoce que la tipificación de sanciones en unidades tributarias en el Código Orgánico Tributario, permite ciertamente- y así debe aplicarse, mantener actualizadas en el tiempo los distintos montos sancionatorios tipificados en las leyes, pero al mismo tiempo debe reconocerse como límite en virtud del principio de irretroactividad.

La contribuyente atendiendo al contenido de los artículos 7, 25 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y 8 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, y por vía supletoria lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita se desaplique, por especie – en sede administrativa- del control difuso de la constitucionalidad, el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, visto que el contenido de los mismos supone una clara vulneración a la prohibición de aplicación retroactiva de la ley postulada en el artículo 24 de la Constitución.

La contribuyente alega en el supuesto negado de que fueran desestimados los argumentos expuestos solicita que de manera subsidiaria, se considere la conversión de la multa tomando en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se produjeron los enteramientos tardíos de las retenciones, lo que haría improcedente el cálculo de la multa tomando como valor de la unidad tributaria la cantidad de BsF. 76,00, debiendo considerarse el valor la misma tenía de BsF. 37,63.

La contribuyente aduce que resulta evidente que habiéndose efectuado el pago de las obligaciones (esto es el enteramiento de las retenciones) con apenas días de diferencia respecto a la comisión del ilícito, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central debió haber procedido de inmediato a la emisión de la resolución que imponía las multas correspondientes. No habiendo ocurrido así y mediando varios años antes de que tal resolución fuera dictada y notificada a la empresa, como lo ha dicho la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los efectos del aumento de la unidad tributaria, pues se estaría obligando a mi representada efectos perjudiciales por falta de diligencia de la administración tributaria.

Alega la contribuyente que: “…De esta manera, las multas (en caso de proceder) no serían ajustables, ya que al haber mediado apenas días entre la fecha de comisión del ilícito y la fecha del pago de la obligación tributaria (en este caso, el enteramiento de las retenciones), el valor de la unidad tributaria era el mismo, lo que implica que, a todo evento y en forma subsidiaria, las multas aplicables ascenderían a BsF. 28.843,85 y no a BsF. 58.251,72, como se pretende en los actos impugnados, lo que supone de entrada una diferencia improcedente de BsF. 29.407,87…”.

La contribuyente solicitó que se declare la nulidad de la resolución objeto del recurso contencioso tributario, a tenor de lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, ya que la decisión administrativa impugnada se encuentra claramente viciada en su causa.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional, impuso sanción y liquidó intereses moratorios a la contribuyente PROAGRO C.A., en virtud que determinó que el agente de retención enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado en la primera quincena del periodo impositivo del 01/07/2007 al 15/07/2007 contraviniendo lo establecido en el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/0778 del 12 de diciembre de 2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.592 del 28/12/2006, tal enteramiento fuera del plazo constituye un ilícito material sancionado con la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establecida por el SENIAT en la cantidad de setecientos sesenta y seis con cuarenta y siete unidades tributarias (766,47 U.T) y adicionalmente calculó los intereses moratorios de acuerdo con el artículo 66 eiusdem de conformidad con el artículo 113 de dicho Código.

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

El sujeto pasivo presentó extemporáneamente la declaración informativa para enterar las retenciones de impuesto al valor agregado correspondiente a la primera quincena del periodo impositivo desde el 01/07/2007 al 15/07/2007 y en base a ello la División de Contribuyentes Especiales aplicó la sanción equivalente a los días de retardo en el periodo, lo cual rechaza la recurrente por considerar que la norma legal establecería sancionar únicamente cuando el retardo equivalga a meses completos.

El SENIAT observa al respecto que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario supra transcrito no contiene la expresión “ meses completos”, motivo por el cual se considera que en referencia a la interpretación del citado artículo la División de Contribuyentes Especiales al prorratear el porcentaje establecido entre los días de retardo liquidó correctamente las sanciones, pues aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, considerando el presunto tiempo de retraso para el cumplimiento del deber formal de la recurrente, como agente de retención, por lo tanto, la actuación sancionatoria del ente tributario, se encuentra ajustada a derecho.

La Administración Tributaria alega que: “…históricamente, tanto en las leyes de Impuesto Sobre la Renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1982, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “ será penado con multa equivalente al (x)% mensual de los tributos retenidos o percibidos”; presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate…”.

El SENIAT observa: “…que el legislador al utilizar el término multa equivalente está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción...”.

La Administración Tributaria indica que: “…la División de Contribuyentes Especiales de esta Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central, no incurrió en el vicio de inconstitucionalidad al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario ni en falta de aplicación del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en consecuencia, se confirma el contenido de la resolución impugnada, respecto a este punto, no sin antes indicar, que de acuerdo a lo previsto en el Articulo 335 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela solo resultan vinculantes para el resto de los Tribunales de la República y mas aun para los entes administrativos las decisiones dictadas por la Sala Constitucional del máximo tribunal, en consecuencia visto que esta instancia difiere del criterio asumido por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, alegado por la recurrente en este caso, se decide desestimar el mismo…”.

La Administración tributaria difiere del criterio de la recurrente en cuanto a la solicitud hecha al reclamar la desaplicación, por control difuso, del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues se mostró inconforme con la unidad tributaria aplicada para calcular la sanción, asentando que no puede ser la vigente para el momento del pago, dado que ello se traduce en violación al principio de tipicidad y aplicación retroactiva de la Ley.

El Código Orgánico Tributario en su artículo 94 establece cuáles serán las sanciones aplicables por la comisión de los distintos ilícitos tributarios, en los siguientes términos:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión;

2. Multa;

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlos;

4. Clausura temporal del establecimiento;

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   La Administración tributaria indica que: “…se debe apreciar que de acuerdo al Código existe un ámbito sancionador sustancialmente administrativo, en el que se ha permitido a la Administración imponer las sanciones pecuniarias derivadas de las infracciones cometidas por los contribuyentes o responsables, y en el cual se impone el respeto del principio de legalidad, rector de las potestades sancionatorias en general, lo que implica que las sanciones hayan sido establecidas mediante la legislación correspondiente...”.

   El SENIAT de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina previo procedimiento la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva.

   La Administración Tributaria indica en cuanto a la posibilidad de la aplicación del control difuso de constitucionalidad, que resulta evidente que la norma aplicada no viola ningún precepto constitucional, dicho control resulta inaplicable mas aun si tomamos en cuenta lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:

   Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de la Constitución.

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.

   Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley.

   La Administración tributaria declaró sin lugar el recurso jerquicó interpuesto por la contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción e intereses de mora N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/202 del 25 de mayo del 2011.

   N° DE PLANILLA FECHA MONTO CONCEPTO

   101001228000134 08/06/2011 58.251,72 Multa

   101001228000133 08/06/2011 981,84 Intereses

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de Proagro, C. A., el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar sí la cuantificación de las sanciones de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario está ajustada a derecho y si procede la aplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   El SENIAT determinó que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario supra no contiene la expresión “ meses completos”, motivo por el cual considera que en referencia a la interpretación del citado artículo al prorratear el porcentaje establecido entre los días de retardo liquidó correctamente las sanciones, pues aplicó una operación aritmética hasta obtener la equivalencia de la multa a imponer, considerando el presunto tiempo de retraso para el cumplimiento del deber formal de la recurrente como agente de retención, por lo tanto considera que la actuación sancionatoria del ente tributario se encuentra ajustada a derecho.

   La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas oportunidades sobre la correcta interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, como lo hace en la sentencia N° 00704 del 14 de junio de 2012, en los siguientes términos:

   “…2.- Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Con relación al particular planteado se hace imperativo transcribir la norma in commento, la cual es del tenor siguiente:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida en cabeza de aquellos sujetos pasivos responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidad con la Ley.

   De allí que, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio que ha expuesto en diferentes sentencias, entre otras, en la decisión Nro. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., -referido por el Juez de la causa en el fallo de instancia-, según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.

   De manera que tal como lo señala la decisión y, contrariamente, a lo entendido por la representación judicial del contribuyente recurrente, cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un (1) mes o superiores a un (1) mes dejando a salvo los retrasos inferiores a dicho término, sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa por meses de retraso.

   En el caso de autos el Juez de instancia, conforme al criterio anteriormente expresado, dió una correcta interpretación al alcance y extensión de la citada disposición, al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando sancionó a la contribuyente por realizar enteramientos con retardos inferiores a un (1) mes. Por tal razón, se confirma la sentencia en dicho pronunciamiento. Así se declara…”.

   Todavía es más explícita la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 01049 del 03 de agosto de 2011 cuyo extracto es el siguiente:

   “…Falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente alegan que la sentencia apelada incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del artículo 113 eiusdem, debido a que esta norma vincula la sanción establecida en un 50% del impuesto retenido con el mes de demora, por lo que la multa debe ser calculada tomando como base el número de meses enteros, no fraccionados, transcurridos entre la fecha que legalmente corresponda enterar y la fecha de enteramiento efectivo ante la Oficina receptora de fondos nacionales.

   Aducen que el aludido artículo no es aplicable para los casos de enteramientos tardíos menores a un mes, dado que esos supuestos se encuentran regulados en el artículo 110 del mencionado Código, norma que corresponde a retrasos en el pago de un tributo.

   Por su parte, la representación fiscal indica que mediante sentencias de los años 2007 y 2010 esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha aclarado la aplicación de los artículos 110 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que la Administración Tributaria en consonancia con la mencionada normativa y el criterio jurisprudencial en vigor, impuso a la recurrente la sanción de multa a que se refiere el artículo 113 eiusdem, pues no necesariamente debe esperarse el cumplimiento del mes para aplicar la sanción.

   Con relación al particular planteado, se hace imperativo transcribir el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   En tal sentido, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nros. 10732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), según el cual el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está señalando que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados sino que está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso.

   Asimismo, se observa que el legislador al utilizar la expresión “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

   De ahí que, en el caso de autos, el Juez de instancia hizo una correcta interpretación del alcance y extensión de la citada disposición al dejar sentado en el fallo objeto de apelación que no se configuró el vicio de falso supuesto de derecho por la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 Código Orgánico Tributario de 2001, utilizada por la Administración Tributaria para imponerle a la contribuyente la sanción de multa por “enterar con retardo cantidades retenidas o percibidas”, con lo cual se excluye la aplicación del artículo 110 que sanciona el “pago con retraso de tributos debidos”; en consecuencia se concluye que el Tribunal a quo actuó ajustado a derecho cuando sancionó a la sociedad mercantil SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A. por realizar enteramientos con retardos inferiores a un mes. Así se declara…”. (Subrayado por el Juez).

   El Juez hace suyos los criterios establecidos por la Sala Político Administrativa y declara que la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario determinada con base en la proporción de los días transcurridos cuando el lapso es menor de un mes, está ajustada a derecho. Así se decide.

   El artículo 94 del Código Orgánico Tributario dispone:

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

2. Multa

   (…)

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   (…).

   (Subrayado por el Juez).

   Pues bien, de la citada normativa se puede concluir que el legislador expresamente previó cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; señalando para ello, en el caso que nos ocupa, que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en unidades tributarias serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, conforme a la aludida norma la Sala Político Administrativa ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, debe tomarse en cuenta la fecha en que realmente se efectúe el pago de la obligación tributaria principal o accesoria, pues en forma diáfana así lo expresa la disposición transcrita, sin que esto signifique aplicación retroactiva de la ley. (Vid., entre otras, Sentencias Nos. 01108, 00107 y 00398 de fechas 29 de julio de 2009, 03 de febrero y 12 de mayo de 2010, respectivamente).

   En atención a tales circunstancias, juzga este Tribunal que el valor de la unidad tributaria que debería haber utilizado la administración a los fines del cálculo de las sanciones impuestas era en primer lugar Bs. 37,632 por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación tributaria y habiendo realizado el pago dentro de su vigencia, no debería haber sido convertido a BsF. 76.

   A mayor abundamiento ha establecido la Sala Político Administrativa lo siguiente:

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

   Verifica el Juez que los pagos fueron hechos por la contribuyente dentro de la vigencia de BsF. 37,632, por lo cual la sanción no debió haber sido convertida a BsF. 76. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada A.V.D.R.A., en su carácter de consultor jurídico de PROAGRO, C.A., contra la resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2011-2036-22 del 18 de noviembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó el acto administrativo contenido en la resolución de imposición de sanción e intereses de mora Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/202, del 25 de mayo de 2011 en materia de impuesto al valor agregado, para el período impositivo comprendido entre el 01/07/2007 y el 15/07/2007, por un monto total de bolívares fuertes cincuenta y nueve mil doscientos treinta y tres con cincuenta y seis céntimos (BsF. 59.233,56).

   2 ) CONFIRMA la cuantificación de la multa con base en el prorrateo de los días transcurridos de atraso de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago eliminando la cuantificación de la sanción con base al valor de la unidad tributaria en BsF. 76,00 y utilizando el valor de la misma a la fecha del pago BsF. 37,632.

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta a PROAGRO, C.A.,. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de octubre de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S..

   Exp. Nº 2821

   JAYG/dt/ycv