Decisión nº 036-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 12 de Marzo de 2008

ASUNTO: AF49-U-2000-000168 Sentencia N° 036/2008

ANTIGUO: 1447

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 12 de Marzo de 2008

197º y 149º

En fecha día 08 de junio de 2000, los ciudadanos A.B.-U.Q. y M.A.T.M., venezolanos, mayores edad, titulares de la cédulas de identidad números 5.304.574 y 10.627.374, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 20.554 y 45.019, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil PLAZA´S CADENA CORPORATIVA 2030, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 07 de febrero de 1994, bajo el número 12, Tomo 24-A-Pro., interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario contra el Oficio DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, notificado en fecha 04 de mayo de 2000, emanado del Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual confirma la gravabilidad con el Impuesto al Valor Agregado de la comercialización del Pan Relleno de Crema Pastelera, Pan Relleno de Espinaca, Pan Relleno de Queso, Pan Relleno de Jamón y Queso y Pan Relleno de Atún.

En fecha 08 de junio de 2000, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 15 de junio de 2000, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 12 de noviembre de 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

Abierta la causa a pruebas ninguna de las partes hizo uso de este derecho.

En fecha 19 de junio de 2002, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana A.J.F., quien es venezolana, mayor edad, titular de la cédula de identidad número 3.628.023, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, presentaron sus escritos de informes respectivos.

En fecha 10 de julio de 2002, la recurrente consignó escrito de observaciones a los informes.

En fecha 23 de octubre de 2002, este Tribunal dictó sentencia, mediante la cual, declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente.

En fecha 15 de noviembre de 2002, la recurrente solicitó mediante escrito la aclaratoria de la sentencia dictada por este Tribunal.

En fecha 10 de febrero de 2003, este Tribunal aclaró la sentencia.

En fecha 14 de abril de 2003, la representación de la República Bolivariana de Venezuela apela la sentencia definitiva de fecha 10 de febrero de 2003.

En fecha 07 de mayo de 2003, se remitió el expediente a la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia a los fines de la apelación.

En fecha 03 de junio de 2003, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia recibió el expediente que contiene la presente causa.

En fecha 26 de junio de 2003, comenzó la relación en el presente juicio.

En fecha 19 de agosto de 2003, la representación de la República Bolivariana de Venezuela consignó su respectivo escrito de informes en la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

En fecha 24 de enero de 2007, se publicó la decisión de la Sala Políticoadministrativa la cual declaró con lugar la apelación interpuesta por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, contra la sentencia dictada por este Tribunal; e igualmente, ordena la remisión del expediente a este Tribunal con el fin de pronuncie sobre el fondo del asunto controvertido.

En fecha 12 de junio de 2007, el Tribunal Supremo de Justicia remitió a este Tribunal el expediente.

En fecha 18 de julio de 2007, fue recibido en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas el expediente contentivo de la presente causa.

En fecha 31 de enero de 2008, este Tribunal a los fines de dar cumplimiento a lo ordenado en la citada sentencia de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario, entra la presente causa en etapa de los sesenta (60) días continuos siguientes para dictar sentencia.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Que en fecha 17 de noviembre de 1999, mediante escrito número 11741, la recurrente solicitó por ante el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la calificación de la mercancía pan relleno de crema pastelera, espinaca, queso, jamón y queso o atún, según los casos, como beneficiaria de la exención que concede la letra i, numeral 1, del Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, a los fines de su importación, para aclarar el régimen aduanero ante la oficina habilitada para su nacionalización.

Que posteriormente, el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Oficio DCR-5-5685-8336, en fecha 30 diciembre de 1999, notificada en esa misma fecha.

Que no estando conforme con los criterios adoptados por la Administración Tributaria, la recurrente presentó en fecha 04 de febrero de 2000, el respectivo Recurso Jerárquico signado con el número 01313.

Que posteriormente, en fecha 26 de abril de 2000, la Gerencia Jurídica Tributaria dio respuesta al Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente signado con el número 01313, ratificando de esta manera el criterio contenido en el Oficio DCR-5-5685-8336, de fecha 30 de diciembre de 1999, mediante la cual solicitaba información para constatar sí efectivamente la mercancía anteriormente detallada se encontraba exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado.

Ahora bien, la recurrente en primer lugar, alega que la Resolución DCR-5-6737-1684, de fecha 26 de abril de 2000, el acto impugnado adolece de inmotivación por la ambigüedad, insuficiencia, falta de consistencia en los argumentos, contradicción y confusión en la exposición de motivos que justifican el proceder de la Administración Tributaria, como en el Oficio objeto del Recurso, han sido reiteradamente consideradas por la doctrina y la jurisprudencia como un vicio de inmotivación, dado que en los actos administrativos debe expresarse con meridiana claridad los hechos que sirven de base o fundamento a las posiciones fiscales, en virtud de que es a los particulares a quienes corresponde demostrar la inexistencia, falsedad o inexactitud de los hechos citados como fundamento de tales posiciones, por impuestos o sanciones y otros conceptos.

Además, expresa que la motivación es un elemento esencial para la validez de los actos administrativos de efectos particulares, lo cual está establecido en el Artículo 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que todo acto administrativo deberá contener la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes. Asimismo, el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ordena que los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, debiendo hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del mismo. Que igualmente, el Artículo 149, numeral 5, del Código Orgánico Tributario establece que la resolución deberá contener, so pena de nulidad, los fundamentos de la decisión.

Que no obstante la categórica afirmación de que la importación de la mercancía esencialmente pan debe pagar impuesto, a pesar de la dispensa legal, no explica el funcionario actuante las razones por las cuales la recurrente debería pagar, a pesar de que admite que el producto a ser importado es pan y se encuentra beneficiado por el incentivo fiscal.

Que es precisamente, por la confusa expresión de los motivos o razones del Oficio impugnado y que en razón de no haber una exposición detallada, amplia, técnica y jurídicamente clara sobre el basamento legal y fáctico, que de acuerdo a la interpretación de la Administración Tributaria debería explicar su actuación; por ende, la recurrente solicita que sea anulado el administrativo. Así solicita sea declarado.

La recurrente en segundo lugar, alega que existe falso supuesto por violación de los principios “in dubio pro administrado” y de investigación de la verdad real, y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

Que no obstante al anterior alegato de inmotivación expuesto por la recurrente, se evidencia una clara intención de cobro de impuesto en relación a operaciones vinculadas con mercancías exentas, por lo que se vislumbra el vicio de falso supuesto, al partirse, aparentemente, de la errónea idea de que las importaciones de pan en determinadas circunstancias y a pesar de la generalidad de la dispensa fiscal, deben pagar impuesto.

Además de lo anterior señala la recurrente, que la Administración Pública parte de premisas falsas, al no haber comprobado los hechos y al haber pretendido que la recurrente deba pagar el Impuesto al Valor Agregado en importaciones de pan, calificando en forma errónea, ilegal, injusta y arbitraria la realidad de los hechos involucrados en el presente caso.

Que en caso de haber dudas sobre la situación fiscal de la recurrente y al no haber agotado las facultades de desentrañamiento de la verdad, debió dejar abierta la averiguación o simplemente declararla terminada en función del “in dubio pro administrado”. Así solicita sea declarado.

Que dentro de esta perspectiva, de acuerdo a los artículos 53 y 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispositivos que atribuyen la carga del impulso procesal a la Administración Pública, a ella le corresponde de oficio, cumplir con todas las actuaciones necesarias para el mejor conocimiento del asunto que deba decidir, siendo de su responsabilidad impulsar el procedimiento en todos sus trámites y solicitar de las otras autoridades u organismos los documentos, informes o antecedentes que estime convenientes para la mejor resolución del asunto.

Que así las cosas, la legislación especial dictada en materia de Impuesto al Valor Agregado no define en ningún momento qué debe entenderse como pan, y cuál es la extensión de su significado. Por lo tanto, para recurrente es importante revisar las formas en que se puede indagar su real sentido.

En consecuencia, la recurrente alega que por el contenido de la decisión impugnada, la aplicación de la exención prevista en el Artículo 18, numeral 1, letra i, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ha generado dudas a la Administración Tributaria respecto de su alcance.

Que la definición del supuesto de hecho para el cual fue destinado el incentivo fiscal, sencillamente nombra un producto sin necesidad de dar mayor explicación, como correspondía por cuanto por razones de seguridad jurídica resulta imperativo que las normas tributarias sean de fácil comprensión y entendimiento. Que de esta manera, el conocimiento generalizado de lo que es pan, en sana técnica legislativa, liberaba al legislador y al reglamentador de la tarea de definir o de extenderse en mayores explicaciones o detalles sobre su esencia.

Que así, la norma contentiva del incentivo expresa que se beneficia con la exención “pan y pastas alimenticias”. Que por su parte, la Resolución número 2648, de fecha 18 de agosto de 1994, emanada del Ministerio de Hacienda y publicada en la Gaceta Oficial número 35.529, de fecha 22 de agosto de 1994, aún vigente, a fin de permitir la determinación más rápida y objetiva de los productos exentos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a través de sus respectivos códigos arancelarios, en su Artículo 1 incluye expresa referencia a la partida 1905.00.00 “Productos de panadería, pastelería o galletería”, con expresa mención de que lo que está exento es exclusivamente: Pan.

En este orden de ideas, la recurrente alega que estas normas no especifican si ese pan es un término de uso común o sencillamente un vocablo modulado por el arancel aduanero, o quizás una palabra estrictamente apegada al uso académico, porque no tenía que hacerlo, dada su claridad.

Que considerado el pan como destinatario de una dispensa de pago tributario, en consecuencia, no se requiere de especificación alguna a pesar de la variedad o surtido que pueda ofrecer el mercado, pues la voluntad del legislador fue la de incentivar su comercialización con independencia de su presentación, forma, peso o sabor, vale decir, a título meramente enunciativo: Pan de canilla, pan francés, pan campesino, pan sobado, pan árabe, pan dulce, pan salado, pan de sándwich, pan de cóctel, pan redondo, pan cuadrado, pan duro, pan rallado, pan para perro caliente, pan integral, pan de hamburguesa, pan de jamón, pan de queso, pan de fruta, pan de vegetales, pan negro, pan blanco, pan de ajonjolí, pan andino, pan de acema, pan congelado, pan tostado, pan crujiente, pan rallado, etc.

Que en efecto, la definición del término pan encuadra dentro de la institución conocida con el apelativo “máximas de experiencia”, que libera de carga probatoria a aquel que pretenda sacar provecho de su entendimiento, acorde con lo dispuesto en el Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, que fija como norte de los jueces la búsqueda de la verdad, pudiendo fundar su decisión “…en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia”. Que obviamente, este dispositivo legal es aplicable a la materia que nos ocupa, como norma supletoria y complementaria del Código Orgánico Tributario y de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que incluso el proceso descrito en el Diccionario de la Real Academia, “porción de masa de harina y agua de figura comúnmente chata y redonda que después de fermentada y cocida en el horno, sirve de principal alimento al hombre”, donde se destaca la ausencia incomprensible de la sal y la levadura, no se compadece con el que se lleva a cabo para su elaboración, pues la fermentación del agua con la harina, requiere de reacciones químicas y físicas que se logran con el añadido indispensable de la levadura. Alega, que si esto es así, la interpretación explayada en la decisión conduciría al absurdo criterio de que muy pocos productos que, acorde con las evocadas máximas de experiencia son pan, fuesen tal mercancía considerándoseles erróneamente como algo distinto, y por cierto, indefinido por la propia Administración Tributaria.

Que la advertencia más importante si nos atenemos a una definición, según el Diccionario de la Real Academia, el pan añadido a la sal, al azúcar, al huevo o al aceite, o mejor ¿Un proceso en el que a la harina se agregue a la levadura y se incluya la sal, es de acuerdo a este Diccionario una mezcla diferente al pan?, que sería tan absurdo como cobrar ahora el Impuesto al Valor Agregado a todas las panaderías de Venezuela en el que los panaderos sencillamente le añadan sal, aceite o huevo al pan.

La recurrente manifiesta, que las normas aduaneras sirven de soporte e ilustración a las normas tributarias incluidas en la legislación al valor agregado. “verbi gratia”, la definición de importación y exportación contenidas, por el ejemplo en el Artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, así como el Artículo 84 de la Ley, son indispensables para precisar la causación del hecho generador del hecho generador de la obligación del Impuesto al Valor Agregado y la necesidad de presentación de la respectiva declaración.

Finalmente sostiene, que el pan está descrito en el Capítulo 19 del Arancel de Aduanas, el cual está destinado a desarrollar las preparaciones a base de cereales, harina, almidón, fécula o leche y productos de pastelería.

Continua expresando, que dentro de este Capítulo hay varias partidas, concretamente la número 05, se encuentra el enunciado del descriptor 1905.90.00, referido a los demás productos considerados pan, en general, aparte de los específicos a que se contraen las otras subpartidas, a saber:

1905:10:00 Pan Crujiente llamado “Knäckebrot”.

1905:20:00 Pan de Especies.

1905:40:00 Pan Tostado y Productos Similares Tostados.

Que se puede observar, que el arancel acoge distintas especies del género pan, por ende, no deja de ser pan el crujiente o el tostado; en consecuencia, tampoco deja de ser pan el realizado con especies u otros rellenos.

Que asimismo, en el presente caso, el relleno de los panes refrigerados que la recurrente pretende importar, están igualmente exentos, situación que a criterio de la recurrente, vuelve aún más absurdo el criterio sostenido por la decisión impugnada.

Que en efecto, los mismos artículos y numerales en los que se prevé la exención del pan, contemplan este beneficio fiscal para el queso, el jamón, el atún y las espinacas. Que los literales e), f), k) y m) establecen lo siguiente:

Artículo 18: Están exentas del impuesto previsto en esta Ley, las transferencias de los bienes siguientes:

1- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

e). Mortadela, salchicha y jamón endiablado;

f). Productos del reino vegetal en su estado natural, considerados alimentos para el consumo humano.

(…)

h) Atún y sardinas enlatados o envasados;

(…)

m) Queso blanco;…

Que si la sustancia de relleno de los panes que la recurrente pretende importar está exenta, acorde con la base legal previamente transcrita, como también lo está el mismo pan, no constituyendo su unión un producto distinto, puesto que no varía la esencia que los caracteriza, queda entonces claro que no se ha generado un nuevo bien cuya transferencia pudiese estar sujeta al tributo en cuestión.

Que es evidente, que el presente caso satisface la intención del legislador, es decir, productos que están exentos del pago del impuesto, y cuya presentación conjunta no desnaturaliza el supuesto de aplicación del incentivo.

Que en consecuencia, el acto administrativo impugnado es ilegal, por estar viciado de falso supuesto por error de hecho y de derecho. Así solicita sea declarado.

Por otra parte la ciudadana A.F., venezolana, titular de la cédula de identidad 3.628.023, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Que el Recurso Contencioso Tributario es ejercido contra la Consulta DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual la Administración Tributaria ratifica el criterio de la Gerencia Jurídica Tributaria contenido en el Oficio número 8336,de fecha 30 de diciembre de 1999, acerca de que la comercialización de los productos mencionados en su escrito se encuentran gravados con el pago de Impuesto al Valor Agregado, en repuesta a la comunicación número 01313, de fecha 04 de febrero de 2000, por medio de la cual la recurrente solicita reconsideración de la consulta DCR-5-5685-8336, en donde requiere información sobre sí la mercancía que a continuación se detalla, se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado:

- Pan Relleno de Crema Pastelera.

- Pan Relleno de Espinaca.

- Pan Relleno de Queso.

- Pan Relleno de Jamón y Queso.

- Pan Relleno de Atún.

Ahora bien, en cuanto al alegato de la recurrente referente a la inmotivación del acto administrativo contenido en la Consulta DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, la representación de la República Bolivariana de Venezuela observa:

Que en el presente caso, mal podría hablarse de falta de motivación cuando los contribuyentes han podido apreciar los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a emitir los actos administrativos recurridos.

Que de igual manera, el acto administrativo menciona la base legal en que se fundamenta; determina los motivos que conllevan el rechazo de la exención solicitada. Que asimismo, concluye que el acto administrativo está motivado y su fundamentación es precisa y especifica, adaptada al procedimiento establecido en la norma en concordancia con los hechos ocurridos, cumpliendo así con lo establecido en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que a criterio de esta representación mal puede pretender la recurrente solicitar la improcedencia de la actuación de la Administración Tributaria.

Que es evidente la contradicción en la que incurre la recurrente al invocar razones de fondo para desvirtuar los actos recurridos, y a la vez, denuncia falta de motivación del mismo, cuando ambos vicios se desvirtúan entre sí.

Que asimismo, es importante destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el ordinal 5, del Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en base a lo anteriormente expuesto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera, que sea desestimado el alegato esgrimido por la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado. Así solicita sea declarado.

En otro sentido, en cuanto al segundo alegato expuesto por la recurrente referente al falso supuesto, advierte:

Que el presente caso, la recurrente pretende desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria a través de la Consulta DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, mediante la cual se estima que la mercancía: Pan Relleno de Crema Pastelera, Pan Relleno de Espinaca, Pan Relleno de Queso, Pan Relleno de Jamón y Queso, Pan Relleno de Atún, no se encuentra exenta del pago del Impuesto al Valor Agregado, alegando el vicio de falso supuesto tanto de hecho como de derecho, por considerar que la recurrente cumple con todos los requisitos previstos para la exención estipulada en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Que al respecto se observa, que el Código Orgánico Tributario en su Artículo 64, establece:

Artículo 64: “Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la Ley.

Exoneración es la dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley”.

Que por ende, el legislador al conceder dispensas del pago de impuestos está imponiendo un sacrificio fiscal al Estado; por lo tanto, al constituir ésta una excepción a los principios de igualdad y de generalidad, su aplicación debe ceñirse a los preceptos de la Ley, y para su otorgamiento es necesario que se cumplan estrictamente los requisitos que se establecen en las disposiciones tributarias para gozar de dicho beneficio, tal y como lo prevé el Artículo 64 del Código Orgánico Tributario.

Que por su parte, la Ley de Impuesto al Valor Agregado en su Artículo 1, establece la creación de este impuesto, el alcance de su aplicación y las condiciones para su procedencia, las cuales son:

1- Grava la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes.

2- Es aplicable en todo el territorio nacional.

3- Debe ser pagado por las personas naturales o jurídicas, las comunidades, las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y demás entes jurídicos o económicos, públicos o privados, siempre que realicen las actividades definidas como hechos imponibles por la Ley.

Que igualmente, la Ley en referencia contempla en su Artículo 17, numeral 1, las exenciones del impuesto a las importaciones de los bienes y servicios mencionados tanto en el Artículo 18, como en el numeral 4 del Artículo 19 eiusdem.

Que el Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado contempla el beneficio de la exención para las transferencias de ciertos y determinados bienes gravados por el Impuesto al Valor Agregado. Que en efecto, la norma establece lo siguiente:

Artículo 18: “Están exentas del impuesto previsto en ésta Ley, las transferencias de los bienes siguientes:

1- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a continuación:

…omissis…

i) Pan y pastas alimenticias…”.

En este sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa, que la exención solicitada se refiere a la comercialización de los productos: Pan Relleno de Crema Pastelera, Pan Relleno de Espinaca, Pan Relleno de Queso, Pan Relleno de Jamón y Queso, Pan Relleno de Atún, observando que no se encuentran dentro de los supuestos a que se refiere el Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de que tales bienes aún y cuando su configuración principal es el pan, no están exentos de la Ley en referencia, ya que la norma se refiere a pan sin ningún tipo de relleno o aditamento especial que cambia su esencia, de lo cual se evidencia que no procede la exención solicitada; y en consecuencia, el vicio de falso supuesto es improcedente. Así solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Previamente se debe señalar que mediante sentencia dictada por este Tribunal en fecha 23 de octubre de 2002, se declaró con lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente contra el acto administrativo contenido en la Consulta DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), objeto de la presente causa, por razones de inmotivación, pero que en virtud de la revocatoria decretada por la alzada de este Tribunal, por orden de la misma Sala Políticoadministrativa, mediante fallo número 00056, de fecha 24 de enero de 2007, expediente número 2003-0673, el cual declaró con lugar la apelación ejercida en fecha 14 de abril de 2003, por la abogada A.F. actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela en contra de la sentencia dictada por este Tribunal, debe este Tribunal pronunciarse sobre el fondo de la controversia.

Por lo que en cumplimiento de la misma procede a realizar un análisis que cumpla -de ser procedente- con el contenido del Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que a través de esta norma es viable reestablecer las situaciones jurídicas subjetivas que la actividad administrativa pudiera haber lesionado, siendo necesario analizar los vicios denunciados y a la vez realizar un estudio de la inteligencia del significado de la palabra “pan”, así como de los productos cuya exención se pretende, por lo que este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo de la presente controversia no apreciada en el fallo anulado.

Así es necesario recalcar los argumentos mediante los cuales la representación de la República Bolivariana de Venezuela fundamentó su apelación, a saber: Vicio de contradicción, toda vez que este Tribunal a pesar de estimar que el acto administrativo impugnado se encontraba inmotivado, al mismo tiempo manifestó que si la Administración Tributaria hubiere contado con todos los elementos del caso se hubiera generado una respuesta distinta y exhaustiva y que este Tribunal incurrió en vicio de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa, por cuanto no se pronunció sobre varios alegatos hechos por la representación de la República Bolivariana de Venezuela en el curso del proceso, violando el ordinal 5°, del Artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

En razón de lo anterior, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., pasó a decidir en base a los argumentos anteriormente alegados como vicios de la sentencia.

Con respecto al vicio de incongruencia señaló:

…de la revisión efectuada a la recurrida no se advierte una falta de correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, concretamente del Fisco Nacional, que modificara la controversia judicial debatida y resulte por ello suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia negativa formulada por la representación Fiscal. Así se declara…

.

En segundo lugar, respecto al presunto vicio de contradicción, la Sala Políticoadministrativa observó:

…Que el sentenciador de instancia analizó cada una de las pretensiones formuladas por las partes litigantes, no evidenciándose además en los fundamentos del fallo impugnado razonamientos ilógicos o impertinentes que condujeran al sentenciador de instancia a incurrir en contradicción al dictaminar su decisión, razón por la cual se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal sobre el particular. Así se declara…

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Posteriormente, esta Sala decidió respecto al vicio de inmotivación del acto administrativo declarado por este Tribunal, sosteniendo:

…Que la Consulta DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cursante a los folios 20 al 23 de las actas que conforman el expediente, contiene la expresión de los siguientes datos: fecha, lugar, nombre de la contribuyente, identificación del representante de la sociedad mercantil contribuyente y del funcionario que evacuó y suscribió la referida consulta; sello del órgano administrativo, así como el basamento legal que le sirvió de fundamento para declarar improcedente la exención solicitada por la empresa contribuyente, prevista en el numeral 1, literal i) del Artículo 18 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado…

…Que igualmente, se aprecia que dicha “Consulta” contiene las razones de hecho que la fundamentan, pues en ella se explanan con suficiente claridad los motivos por las cuales la empresa contribuyente dirigió la comunicación signada con el número 01313, de fecha 04 de febrero de 2000 a la Gerencia JurídicaTributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para que se le informara sí la mercancía “Pan relleno de crema pastelera, espinaca, queso, jamón y queso; y atún”, gozaba del beneficio de exención del pago del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo establecido en el numeral 1, literal i) del Artículo 18 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, con el objeto de aclarar su régimen aduanero a los fines de su nacionalización…

…Que en efecto, el acto administrativo impugnado expresa que la empresa recurrente no goza del mencionado benefició, argumentando que en el aludido acto “se observa que su representada tiene como finalidad la comercialización de pan relleno de crema pastelera, espinaca, queso, jamón y queso; y atún, para lo cual se hace necesaria la definición de pan contenida en el Diccionario de la Real Academia Española, de cuya lectura se concluye que los bienes que comercializa la sociedad de comercio contribuyente aún cuando su configuración principal es el pan no puede ser considerados como exentos del pago del impuesto, ya que la norma está referida al pan sin ningún tipo de relleno, aditamento especial que cambie su esencia…

…Que sobre la base de lo precedentemente expuesto, la Sala concluye que el acto administrativo impugnado, contiene suficientes razones de hecho y de derecho, en consecuencia, se revoca la decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 23 de octubre de 2002, que declaró nulo por inmotivado el referido acto administrativo. Así se declara…

…Que una vez revocado el fallo apelado podría esta Sala, actuando como Alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, proceder a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido; sin embargo, no escapa a su observación la circunstancia de que el a quo en su decisión no se pronunció sobre el asunto litigioso de fondo, limitándose a dictar su pronunciamiento respecto de la presunta inmotivación de la Consulta DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como de su consiguiente nulidad. Por tal motivo, esta Sala Político- Administrativa, actuando como órgano de la administración de justicia garante del principio de la doble instancia, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico con carácter y jerarquía constitucional, ordena devolver las presentes actuaciones al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para garantizar la doble instancia en el proceso seguido con ocasión de la interposición del Recurso Contencioso Tributario incoado por la sociedad mercantil de comercio Plaza’s Cadena Corporativa 2030, C.A…

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Como se puede observar, la presente controversia tiene como finalidad dilucidar sí efectivamente el pan relleno de crema pastelera, espinaca, queso, jamón y queso; y atún se encuentra exento del pago del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo de la presente controversia, entendiendo que debe hacer un análisis del significado de la palabra “pan” ya que de su definición será procedente la exención prevista en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tomando en consideración el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, la cual prevé lo siguiente:

Artículo 6.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos e los términos contenidos e aquellas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios.

Dentro de los métodos admitidos en derecho se puede apreciar que el Código Civil, en su Artículo 4 en principio señala, que a la norma “…debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador…” y “Cuando no hubiere disposición precisa de la Ley, se tendrán en consideración las disposiciones que regulan casos semejantes o materias análogas; y, su hubiere todavía dudas, se aplicarán los principios generales del derecho.”

De esta forma de la palabra “pan”, simple y llanamente se puede señalar que con base a máximas experiencias, consiste en la masa cocida de trigo, incluso esto concuerda en mayor o menor grado con la definición utilizada por los diccionarios, incluso el de la Real Academia, el cual fue utilizado para evacuar la opinión originada por la consulta elevada por la recurrente al respecto, la cual es insuficiente.

Ciertamente la recurrente bajo un criterio razonable arguye que tal definición no soluciona el problema planteado, en la misma forma lo hace la Sala Políticoadministrativa al revocar el fallo, aún entendiendo que no existe inmotivación, por lo que este Tribunal entiende, con mayor razón, que es obligación del Juez analizar el significado de la exención del producto objeto de importación.

De esta forma con el objeto de agotar el método de interpretación plasmado en el Código Civil, esto es el literal gramatical, acompañado de la intentio iuris, este Tribunal acudió al Diario de Debates de las leyes de Impuesto al Valor Agregado y de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pudiendo constatar que para esa ley y sus reformas no se desarrolló una exposición de motivos, e incluso no se elaboró en ninguna de las reformas del texto original de la ley, una explicación del significado de la expresión “pan” ni una explicación por la cual se crea la exención, agravado por el hecho de que la primigenia ley se dictó a través de decreto con rango y fuerza de ley que tampoco estuvo acompañada de una exposición de motivos donde se explicara las razones de la exención del pan o de su definición.

Ante esta situación, si bien es de utilidad por remisión del Código Orgánico Tributario de los métodos admitidos en derecho al Código Civil, en lo que se refiere al sentido evidente de las palabras, este Tribunal considera que el conocimiento vulgar de lo que se entiende por pan es insuficiente, ya que el diccionario citado en la evacuación de la consulta nada arroja sobre las características esenciales de este producto, siendo necesario acudir a otros instrumentos técnicos que lo definan de una manera clara.

En este mismo sentido, este Tribunal considera una fuente importante de interpretación en estos casos la N.V.C. 226-88, relativa al “Pan” en su 1era Revisión, la cual establece los requisitos que debe cumplir el pan, con sus diferentes variedades para el consumo humano. Igualmente, establece el significado de “Pan” definiéndola de la siguiente manera:

3 DEFINICIONES

Pan. Es el producto de consistencia esponjosa resultante de la cocción de una masa obtenida por la mezcla de harina de trigo, sal comestible y agua potable, fermentada por adición de levaduras activas, adicionado o no de los demás ingredientes y aditivos autorizados en esta norma

. (Subrayado y resaltado añadido).

La definición anterior por sí sola no esclarece si los bienes sobre los cuales se pretende la exención se encuentran enmarcados dentro de su concepto, siendo necesario aclarar cuales son los ingredientes que pueden ser adicionados. Ahora bien, para este Tribunal es importante destacar la diferencia existente entre la definición de lo que se considera como relleno o adicionado, siendo que de la interpretación de la citada N.C. que el relleno es un ingrediente que no se acompaña a la masa y el adicionado aquel que se incorpora a la masa, debiendo igualmente resaltar que la N.V.C. establece que los ingredientes y aditivos utilizados en la elaboración del producto, es decir, el pan deberán cumplir con los requisitos establecidos en dicha norma y en las disposiciones sanitarias correspondientes, pudiendo ser los señalados en la norma citada o en otras.

En efecto, los ingredientes señalados en la N.V.C. 226-88, “Pan” (1era Revisión), son los que se enuncian a continuación:

4.1.1 Ingredientes:

4.1.1.1 Harina de trigo, harina de otros cereales, tubérculos y leguminosas.

4.1.1.2 Agua potable.

4.1.1.3 Levadura activa fresca o seca.

4.1.1.4 Sal comestible.

4.1.1.5 Azúcar y/o cualquier otro edulcorante permitido por la autoridad sanitaria.

4.1.1.6 Grasa vegetal o animal comestible.

4.1.1.7 Salvado de trigo.

4.1.1.8 Huevos.

4.1.1.9 Especias.

4.1.1.10 Leche y sus derivados.

4.1.1.11 Frutas frescas o procesadas, bayas, semillas, mermeladas y jaleas.

4.1.1.12 Embutidos y jamón.

4.1.1.13 Gluten de trigo seco o húmedo no desnaturalizado.

4.1.1.14 Cualquier otro ingrediente aprobado por la autoridad sanitaria.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)

De igual manera, la N.C. 226-88 clasifica el pan según su composición de la siguiente manera:

5.1.1. Pan Común. Es el producto definido en 3, de miga blanca, cuya masa se ha elaborado a base de harina de trigo, agua potable, levadura, sal y/o azúcar y/o grasa.

5.1.2 Pan Especial. Es el producto definido anteriormente, elaborado a base de harina de trigo, agua potable, levadura, sal, azúcar, grasa y/o harina de uno o más cereales, tubérculos y leguminosas y/o añadido de los otros ingredientes y aditivos indicados en la N.V.C. 226-88, el cual puede ser:

5.1.2.1 Blanco: Es el producto definido en 5.1.2 elaborado a base de harina de trigo refinada.

5.1.2.2 Integral: Es el producto definido en 5.1.2 de miga oscura el cual contiene no menos de 25% de harina integral.

5.1.2.3 Enriquecido: Es el producto definido en 5.1.2, enriquecido con vitaminas y minerales.

5.1.2.4 Relleno: Es el producto definido en 5.1.2 al cual se le puede añadir diversos productos tales como: frutas, embutidos, jamón, quesos, jaleas y cualquier otro aprobado por la autoridad sanitaria.

5.1.2.5 De gluten: Es el producto definido 5.1.2 el cual debe contener un mínimo de 10% de gluten seco.

5.1.2.6 De otros cereales: Es el producto definido en 5.1.2 que contenga no menos de 5% de harina de otro cereal (maíz, arroz u otro), en el producto terminado.

5.1.2.7 De salvado de trigo: Es el producto definido en la 5.1.2 al cual se le ha adicionado no menos del 10% de salvado de trigo.

5.1.2.8 De huevo: Es aquel definido en 5.1.2 que contenga no menos 600 mg/kg de colesterol, en el producto terminado.

5.1.2.9 De leche: Es aquel definido en 5.1.2 que contenga no menos de 8,2% de sólidos totales de leche.

5.1.2.10 Con yuca: Es aquel definido en 5.1.2 que contenga no menos de 5% de yuca, en el producto terminado.

5.1.2.11 De soya: Es aquel definido en 5.1.2 que contenga no menos de 6% de soya, en el producto terminado.

En razón de lo anterior, se pueden observar dos tipos de pan el común y el especial y dentro de los especiales el relleno, y en base a este razonamiento los productos objeto de importación no están exentos, puesto que se trata de un pan especial con relleno, aspecto que es diferente al pan con estos ingredientes añadidos a la masa en su elaboración.

Para aclarar más esta situación, ya que se trata de un producto objeto de importación, se puede acudir al Arancel de Aduanas que se refiere en su Capítulo 19, Código 19.05, al régimen legal de productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao, hostias, sellos vacíos del tipo de los utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas secas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares; entre los cuales menciona:

1905.10.00- Pan crujiente llamado “Knäckebrot”

1905.20.00- Pan de especias

1905.30.00-Galletas dulces (con adición de edulcorante); barquillos y obleas, incluso rellenos (“gaufrettes”, “wafers”) y “waffles” (“gaufres”)

1905.40.00- Pan tostado y productos similares tostados

1905.90.00- Los demás.

Las referencias que hace el Arancel de Aduanas tampoco son explícitas de su simple lectura, razón por la cual se debe acudir a las notas explicativas, a los fines de establecer finalmente si el pan relleno que importa la recurrente se encuentra exento. De esta forma las mencionadas notas señalan:

CAPÍTULO 19

PREPARACIONES A BASE DE CEREALES, HARINA, ALMIDÓN, FÉCULA O LECHE; PRODUCTOS DE PASTELERÍA

Notas.

1.– Este Capítulo no comprende:

a) salvo los productos rellenos de la partida 19.02, las preparaciones alimenticias que contengan más del 20% en peso de embutidos, carne, despojos, sangre, pescado o de crustáceos, moluscos o demás invertebrados acuáticos, o de una mezcla de estos productos (Capítulo 16);

b) los productos a base de harina, almidón o fécula (galletas, etc.) especialmente preparados para la alimentación de los animales (partida 23.09);

c) los medicamentos y demás productos del Capítulo 30.

2.– En la partida 19.01 se entiende por:

a) grañones, los grañones del Capítulo 11;

b) harina y sémola:

1) la harina y sémola de cereales del capítulo 11;

2) la harina, sémola y polvo, de origen vegetal, de cualquier capítulo, excepto la harina, sémola y polvo de hortalizas secas (partida 07.12), de patata (papa)* (partida 11.05) o de hortalizas de vaina secas (partida 11.06).

3.– La partida 19.04 no comprende las preparaciones con un contenido de cacao superior al 6% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada, ni las recubiertas de chocolate o demás preparaciones alimenticias que contengan cacao de la partida 18.06 (partida 18.06).

4.– En la partida 19.04, la expresión preparados de otro modo significa que los cereales se han sometido a un tratamiento o a una preparación más avanzados que los previstos en las partidas o en las Notas de los Capítulos 10 u 11.

CONSIDERACIONES GENERALES

Este capítulo comprende diversos productos, utilizados generalmente como preparaciones alimenticias obtenidas directamente de cereales del capítulo 10, de productos del capítulo 11 o de harina, sémola y polvo comestibles de origen vegetal de otros capítulos (harina, grañones y sémola de cereales, almidón, fécula, harina, sémola y polvo de frutas y otros frutos y de hortalizas) o de productos de las partidas 04.01 a 04.04. Se clasifican igualmente aquí los productos de pastelería o galletería, incluso si en su composición no interviene absolutamente ni harina, ni almidón, ni fécula ni otros productos procedentes de cereales.

A los efectos de la Nota 3 de este Capítulo y de la partida 19.01, el contenido de cacao en un producto puede calcularse generalmente multiplicando por 31 el contenido combinado de teobromina y cafeína. Deber observarse que el término cacao se refiere al cacao en cualquier forma, en especial en forma pastosa o sólida.

Se excluyen de este Capítulo:

a) Las preparaciones alimenticias (excepto las rellenas de la partida 19.02) que contengan más del 20% en peso de embutidos, carne, despojos, sangre, pescado o de crustáceos, moluscos o demás invertebrados acuáticos o de una mezcla de estos productos (Capítulo 16).

b) Las preparaciones alimenticias a base de harina, grañones, sémola, almidón, fécula o extracto de malta que contengan cacao en proporción superior o igual al 40% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada y las preparaciones alimenticias a base de productos de las partidas 04.01 a 04.04 que contengan cacao en proporción superior o igual al 5% en peso calculado sobre una base totalmente desgrasada (partida 18.06).

c) Los sucedáneos del café, tales como la cebada tostada, (partida 21.01) así como los sucedáneos tostados del café que contengan café en cualquier proporción (partida 09.01).

d) Los polvos para fabricación de cremas, helados, postres y preparaciones análogas que no sean a base de harina, sémola, almidón, fécula, extracto de malta o productos de las partidas 04.01 a 04.04 (partida 21.06, generalmente).

e) Los productos a base de harina, almidón o fécula, especialmente preparados para la alimentación de animales, tales como las galletas para perros (partida 23.09).

f) Los medicamentos y demás productos del Capítulo 30.

(omissis)

19.05 – PRODUCTOS DE PANADERÍA, PASTELERÍA O GALLETERÍA, INCLUSO CON ADICIÓN DE CACAO; HOSTIAS, SELLOS VACÍOS DEL TIPO DE LOS UTILIZADOS PARA MEDICAMENTOS, OBLEAS PARA SELLAR, PASTAS SECAS DE HARINA, ALMIDÓN O FÉCULA, EN HOJAS, Y PRODUCTOS SIMILARES.

1905.10 – Pan crujiente llamado «Knäckebrot»

1905.20 – Pan de especias

– Galletas dulces (con adición de edulcorante); barquillos y obleas, incluso rellenos («gaufrettes», «wafers») y «waffles» («gaufres»)*:

1905.31 – – Galletas dulces (con adición de edulcorante)

1905.32 – – Barquillos y obleas, incluso rellenos («gaufrettes», «wafers») y «waffles» («gaufres»)*

1905.40 – Pan tostado y productos similares tostados

1905.90 – Los demás

A) Productos de panadería, pastelería o galletería, incluso con adición de cacao.

En esta partida están comprendidos todos los productos de panadería ordinaria o fina, pastelería o galletería; los ingredientes que con mayor frecuencia entran en su composición son harina de cereales, levadura y sal, pero pueden contener también otros ingredientes tales como: gluten, fécula, harina de leguminosas, extracto de malta, leche, semillas como adormidera, comino o anís, azúcar, miel, huevo, grasa, queso, frutas, cacao en cualquier proporción, carne, pescado, etc., así como productos llamados mejoradores de panificación. Los mejoradores de panificación se destinan principalmente a facilitar la elaboración de la masa, a acelerar su fermentación, a mejorar las características o la presentación de los productos y a prolongar su conservación. Los productos de esta partida pueden obtenerse también a partir de una pasta a base de harina, sémola o polvo de patatas.

Están comprendidos en esta partida:

1) El pan ordinario, que sólo contiene, en general, harina de cereales, levadura y sal.

2) El pan de gluten para diabéticos.

3) El pan ázimo o matze, sin levadura.

4) El pan crocante llamado «Knäckebrot», que es un pan que cruje, seco, presentado corrientemente en placas delgadas, cuadradas, rectangulares o redondas, en cuya superficie se aprecian agujeritos. El pan crocante se hace con pasta a base de harina, incluso integral, sémola o grañones de centeno, cebada, avena o trigo, que se esponja por medio de levadura, pasta agria u otro tipo de agentes de esponjadura (esponjamiento) o por insuflación de aire. El contenido de agua no excede del 10% en peso.

5) El pan tostado, pan a la brasa y productos similares tostados, incluso en rebanadas o molidos, aunque tengan mantequilla (manteca) u otras grasas, azúcar, huevo u otras sustancias nutritivas.

6) El pan de especias, que es un producto alveolar de consistencia elástica, constituido por harina de centeno o de trigo, edulcorante (por ejemplo, miel, glucosa, azúcar invertido, melaza purificada), especias o aromatizantes y, a veces, también yema de huevo o frutas u otros frutos. Algunos tipos de pan de especias están recubiertos de chocolate o de un glaseado obtenido con preparaciones grasas y cacao. Otros tipos de pan de especias pueden contener o estar recubiertos de azúcar.

7) Los «bretzel o pretzel», que son productos secos, quebradizos, de superficie glaseada y espolvoreada con sal, preparados con una pasta a la que se ha dado forma cilíndrica y, en ocasiones, retorcida en forma de «B».

8) Las galletas, que se obtienen generalmente con harina y grasas a las que se suele añadir azúcar y otras sustancias de las previstas en el apartado 10) siguiente. Estos productos de galletería son esencialmente artículos que se conservan durante largo tiempo como consecuencia de la prolongada cocción de las materias utilizadas y siempre que se guarden al abrigo del aire. Existen distintas variedades de galletas entre las que se encuentran:

a) las galletas secas, que contienen poca o ninguna materia edulcorante, aunque una proporción relativamente elevada de grasa; esta variedad comprende los «crakers», incluso con nata y las galletas sin huevo.

b) las galletas dulces, que son productos de panadería fina, de conservación prolongada, a base de harina, azúcar u otros elementos edulcorantes y grasas (estos componentes constituyen, por lo menos, el 50% en peso del producto), incluso con sal, almendras, avellanas, sustancias aromáticas, chocolate, café, etc. El producto terminado no debe contener agua en proporción superior al 12% en peso y el contenido de grasa será como máximo el 35% en peso (las materias utilizadas para rellenar o recubrir las galletas no se tendrán en cuenta para calcular dichos porcentajes). Las galletas comerciales no suelen estar rellenas, pero, a veces, pueden contener un relleno, sea o no sólido (azúcar, grasa vegetal, chocolate, etc.). Se trata, casi sin excepción, de productos fabricados industrialmente.

c) las galletas saladas o aromatizadas, que normalmente tienen un bajo contenido de sacarosa.

9) Los «gaufres», barquillos y obleas, que son productos de panadería fina, ligeros, cocidos entre dos placas de hierro cuya superficie presenta dibujos. Los barquillos son obleas enrolladas. Se asimilan a los «gaufres» las galletas constituidas por un mínimo de dos capas de oblea rellenas con una masa que les confiere un gusto especial, así como los productos formados por extrusión de pasta de oblea en máquina especial (por ejemplo, cornetes o cucuruchos para helados). El contenido de agua en el producto acabado no debe exceder del 10% en peso. Los «gaufres» son productos similares.

10) Las pastas en cuya composición intervienen las sustancias más diversas: harina, fécula, mantequilla u otras grasas, azúcar, leche, nata de leche, huevos, cacao, chocolate, café, miel, frutas, licores, aguardiente, albúmina, queso, carne, pescado, esencias aromáticas, levadura, incluso artificial, etc.

11) Ciertos productos de panadería o pastelería hechos sin harina (por ejemplo, merengues hechos con clara de huevos y azúcar).

12) Las crepes.

13) El quiche, constituido por una pasta con ingredientes, tales como queso, huevo, nata, mantequilla, sal, pimienta, nuez moscada y, en el quiche de Lorena, panceta o jamón.

14) Las pizzas (precocidas o cocidas) constituidas por una base de trigo, sobre la que se ponen otros ingredientes tales como queso, tomate, aceite, carne, anchoas. Las pizzas sin cocer se clasifican sin embargo en la partida 19.01.

15) Las pastas crocantes sin azucarar, por ejemplo, las obtenidas a partir de una pasta a base de polvo de patatas, o de una pasta a base de harina de maíz con adición de un sazonador constituido por una mezcla de queso, glutamato de sodio y sal, fritas con aceite vegetal y dispuestas para su consumo.

Se excluyen de esta partida:

a) Los productos que contengan más del 20% en peso de embutidos, carne, despojos, sangre, pescado o crustáceos, moluscos o demás invertebrados acuáticos, o de una mezcla de estos productos (por ejemplo, empanadas constituidas por carne envuelta con masa) (Capítulo 16).

b) Los productos de la partida 20.05.

B) Hostias, sellos vacíos del tipo de los utilizados para medicamentos, obleas para sellar, pastas desecadas de harina, almidón o fécula, en hojas, y productos similares.

Esta partida comprende un cierto número de productos a base de masa de harina o fécula, la mayor parte cocidos, generalmente presentados en forma de discos u hojas y con usos muy diversos.

Las hostias son discos delgados hechos con pasta de harina de trigo muy pura cocida entre placas de hierro.

Los sellos vacíos del tipo de los utilizados para medicamentos, hechos con pasta de almidón o harina cocidos, que consisten en cápsulas de bordes levantados para que encajen entre sí.

Las obleas, recortadas de láminas de pasta de harina cocida y seca, a veces coloreada; pueden contener una sustancia adhesiva.

También se clasifican aquí las hojas delgadas de pasta de harina o fécula cocida y secada, destinadas a soporte o revestimiento de algunos artículos de pastelería o confitería y princi¬palmente el turrón (véase la Nota explicativa de la partida 14.04 para el producto llamado papel de arroz).

En este sentido se puede observar, que en la explicación de la partida correspondiente 1904 el pan se define como aquel “…que sólo contiene, en general, harina de cereales, levadura y sal…” quedando excluido los panes rellenos de la definición de pan común, en consecuencia, si bien es cierto que la respuesta generada por la Administración Tributaria a la consulta es inmotivada, este Juzgador luego del análisis profundo de instrumentos especializados pudo llegar a la misma conclusión que la Administración Tributaria, esto es, que sólo el pan sin rellenos o pan común, son los que comprende la exención del Impuesto al Valor Agregado, por lo que considerando que las especies de pan importadas por la recurrente no encajan en la definición de pan común sea por las normas de calidad o sea por las notas explicativas del Arancel de Aduanas, este Tribunal debe anular la opinión de la Administración Tributaria impugnada, pero negar la exención de los productos en los términos expresados en el presente fallo, puesto que no le corresponde su exención. Así se declara.

Otro argumento a solventar consiste en que los rellenos tales como el queso, el jamón, el atún y la espinaca, están igualmente exentos, ya que la recurrente arguye que es indiferente su presentación, lo cual no es cierto, al contrario, cuando un producto se le añaden otros productos pierde su esencia o su naturaleza, y aún más en materia de aduana puede llegar a clasificarse en un código distinto, bien sea por los porcentajes de sus ingredientes o los componentes que lo conforman, y como quiera que la recurrente no los está importando en forma separada, o porque no es lo mismo el pan común al pan relleno, igualmente se debe desechar tal pedimento, la nota explicativa da un ejemplo claro de esta situación cuando señala que se excluye de la partida las empanadas, considerando que es una carne cubierta de masa.

Diversos tipos de empanada se conocen también en el mercado nacional, pero la nota explicativa al colocar el ejemplo, sin duda alguna está considerando que esa masa que rodea al pedazo de carne es elaborada bajo lo que conocemos por pan, por lo tanto esto representa un elemento adicional para considerar en primer lugar que hay una diferencia sustancial entre el añadido y el relleno, y en segundo lugar en considerar que el pan relleno tiene un tratamiento distinto en el Arancel, el cual sirve de instrumento técnico para diferenciar el pan común del pan especial con relleno, siendo improcedente el alegato sobre el particular. Se declara.

Por otra parte, para este Juzgador es imprescindible e importante señalar, que en el escrito recursorio la solicitud de nulidad del Oficio DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de abril de 2000, se fundamentó en base a dos (2) aspectos; en primer lugar, la inmotivación, ya resuelta e líneas anteriores y en segundo lugar, el falso supuesto.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., manifestó:

…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide

.

Del análisis de la sentencia anteriormente citada se deduce que ambos vicios son excluyentes, más se puede evidenciar que en el presente caso, se hace referencia al indubio pro administrado y de la investigación de la verdad real, lo cual hace aceptable –por excepción- que se analicen ambas denuncias ya que ambos no podían ser invocados paralelamente por las razones anteriormente expresadas.

Con respecto al indubio pro administrado, este puede perfectamente ser aplicado a la materia tributaria, pero en materia de exenciones y exoneraciones la norma no debería presentar ningún tipo de dudas, sin embargo, es razonable que ante esta situación se activen las herramientas para que los puntos oscuros se aclaren, no sin mencionar que el legislador, luego de evacuarse la opinión objeto del presente recurso cambió el contenido del Artículo 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, por mandato de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en su Disposición Transitoria Quinta señalando que las exenciones se interpretarán en forma “restrictiva” conforme al Artículo 5.

Ahora bien, la consulta es la forma como el legislador previó esta situación, y patente de ello es el presente caso, puesto que aún y cuando se haya desechado la tesis de la sociedad recurrente sobre la inteligencia y significado de la exención relativa al pan, sino se hubiera hecho un análisis con base a las normas Covenin o a las notas explicativas del Arancel de Aduanas, pudiera persisitir la duda sobre la gravabilidad del pan relleno, puesto que en su esencia sigue siendo pan, más no el pan que se destaca en la norma que serviría de base a la dispensa de ley, como quiera entonces que se pudo precisar la definición, ya no existen puntos dudosos y oscuros sobre los cuales se pueda aplicar el indubio pro administrado, razón por la cual se desestima el alegato. Se declara.

Con respecto a la falta de investigación de la verdad real, ciertamente se trata de una de las modalidades del vicio de falso supuesto, y podría ser en este caso la única posibilidad excepcional en el cual se pueda argüir este con el vicio inmotivación, puesto que la falta de investigación puede generar una consecuencia errada y por supuesto un análisis poco profundo que roza con la falta de fundamentación adecuada o de un silogismo sobre hechos insuficientes que pueden generar actuaciones lesivas, esto quiere decir que el acto puede ser tan llano que poco explique de lo analizado y puede incluso utilizar supuestos de hecho o de derecho errados o poco profundos que generó una consecuencia jurídica lesiva a los derechos subjetivos, por lo tanto no se trata de apartarse del criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa sobre el particular, sino que se apreció una excepcional posibilidad de que ambos vicios coexistiesen en base a la naturaleza del asunto debatido, con un elemento especial como lo es la falta de investigación real.

En consecuencia, la Administración Tributaria debía hacer un análisis más profundo de lo que se le planteó, a los fines de evitar los recursos interpuestos y de propender a mantener un sistema tributario que cumpla con el Principio de Transparencia o de Certeza Tributaria, aunque este Sentenciador haya llegado a la misma conclusión pero realizando una investigación jurídica más profunda, razón por la cual se declara procedente el argumento de falta de investigación real. Se declara.

Este Tribunal debe aclarar que aunque se haya declarado la inmotivación, así como la falta de investigación de la verdad real, anulando el acto objeto de recurso, por el hecho de analizar el fondo de la controversia, por mandato de la Sala Poíticoadministrativa y por así ordenarlo el Artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la interpretación del régimen de exención de los bienes objeto del debate procesal, a la cual llegó el Tribunal es que estas deben pagar la cuota tributaria correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, por lo que debe tenerse la presente decisión como la forma en que debe aplicarse dichas normas al caso en concreto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones anteriormente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, Administrando Justicia en nombre de la República y por Autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el presente Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Contribuyente PLAZA´S CADENA CORPORATIVA 2030, C.A. cuyos derechos fueron cedidos a la sociedad mercantil AUTOMERCADOS PLAZA´S, C.A., contra el Oficio de consulta N° DCR-5-6337-1684, de fecha 26 de Abril del 2.000, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y en consecuencia la nulidad el mencionado acto y se DECLARA en base a los términos expuestos en la sentencia que los productos objeto de consulta no están incluidos en la exención del “pan” previsto en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por lo tanto generan el pago de obligaciones tributarias una vez ocurrido el hecho imponible.

El Tribunal exime a la Administración Tributaria del pago de costas por tener motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los doce (12) días del mes de marzo del año dos mil ocho (2008). Años 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B..

El Secretario

Fernando J. Illarramendi Peña

Asunto: AF49-U-2000-000168

Antiguo: 1447

En horas de Despacho del día de hoy doce (12) de marzo del año dos mil ocho (2008), siendo las dos y cuarenta y tres minutos de la tarde (02:43 p.m.), bajo el número 036/2008 se publicó la presente sentencia.

El Secretario

Fernando J. Illarramendi Peña