Decisión nº 1655 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Julio de 2014

Fecha de Resolución22 de Julio de 2014
EmisorJuzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario
PonenteGabriel Fernández Rodríguez
ProcedimientoCon Lugar

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de Julio de 2014.

204º y 155º

ASUNTO: AP41-U-2013-000289. SENTENCIA: 1.655.-

Vistos, con el sólo informe de la representación Fiscal.

En fecha diecinueve (19) de Junio de 2013, el ciudadano J.M.S., titular de la cédula de identidad Nº 12.174.870 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 81.763, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “PETROIL SERVICES, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha dieciocho (18) de Marzo de 1998, bajo el N° 05, Tomo 198-A-Qto., y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-30517025-8, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-075 de fecha quince (15) de Abril de 2013, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia por los montos y conceptos que se describen a continuación:

Período Impuesto Sobre la Renta Bs. Multa U.T. Intereses Moratorios Bs.

01/01/2009 al 31/12/2009 3.388.251,00 69.305,13 2.374.406,00

Proveniente de la distribución efectuada el mismo diecinueve (19) de Junio de 2013, por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el ASUNTO: AP41-U-2013-000289, mediante auto de fecha veintiocho (28) de Junio de 2013, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.

En fecha quince (15) de Octubre de 2013, el ciudadano J.M.S., ya identificado, actuando en su carácter de Representante Legal de la mencionada recurrente, procedió a reformar parcialmente el recurso, consignando además anexos marcados “A”, “B”, ”C” y “D”, así como Balance General de Resultados a los fines de su valoración al momento de que el Tribunal se pronunciare sobre la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido; así las cosas el dieciséis (16) de Octubre de 2013, se dictó auto mediante el cual se ordenó notificar a las partes de dicha reforma.

Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso por sentencia interlocutoria Nº 223/2013 de fecha veinte (20) de Diciembre de 2013, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente; venciendo el lapso de promoción de pruebas el veintiuno (21) de Enero de 2014, se dejó constancia mediante auto de fecha veintidós (22) de Enero de 2014, que únicamente el ciudadano J.M.S., ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente consignó escrito constante de dos (2) folios útiles, relativos al merito favorable y pruebas documentales, las cuales fueron admitidas mediante sentencia interlocutoria Nº 20/2014 de fecha treinta (30) de Enero de 2014; ordenándose librar Oficio Nº 38/2014 al SENIAT, ratificando el Oficio Nº 242/2013 de fecha veintiocho (28) de Junio de 2013 por medio del cual se le solicitó el expediente administrativo de la causa.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas en fecha seis (6) de Marzo de 2014 se fijó la oportunidad de informes, la cual se celebró el veintisiete (27) de Marzo de 2014 compareciendo únicamente la ciudadana M.A.V. Agüero, titular de la cédula de identidad Nº 7.428.101 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 129.896, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, quien consignó escrito de informes constante de catorce (14) folios útiles, documento poder que acredita su representación y copia certificada del expediente administrativo, todo lo cual fue agregado a los autos, quedando la causa vista para sentencia.

Siendo la oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

- I -

A N T E C E D E N T E S

La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT conjuntamente con la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, procedió a sancionar a la recurrente “PETROIL SERVICES, C.A.” mediante la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-075 de fecha quince (15) de Abril de 2013, la cual confirmó la objeción fiscal contenida en el Acta de Reparo Nº SNAT/ INTI/GRTI/CE/RC/DFMHAC/2012/ISLR/0047/14-0064, en los términos siguientes:

-.Ejercicio fiscal del 01/01/2009 al 31/12/2009

Concepto Monto

confirmado

Bs.

Costo no procedente. Pérdidas cambiarias títulos valores 9.965.443,45

-.Ejercicio fiscal del 01/01/2009 al 31/12/2009

Concepto según Declaración Monto Bs.

Enriquecimiento neto fiscal s/ declaración Nº 1090204275

Más: Reparo confirmados s/ Resolución

Costos no procedentes por pérdidas en permuta por inver. en bonos

Enriquecimiento gravable s/ Resolución

Impuesto determinado s/ tarifa 2

Anticipos aplicables al impuesto:

Impuestos retenidos s/ declaración Nº 1090204275

Anticipo declaración estimada Nº 0990010497

Total anticipos s/ Resolución

Total impuesto s/ Resolución

Impuesto pagado s/ declaración 1090204275

Diferencia de impuesto a pagar s/ Resolución 1.367.147,72

9.965.443,45

11.332.591,17

3.825.581,00

34.460,74

187.518,02

221.978,76

3.603.602,24

215.351,46

3.388.250,78

Y ordenó emitir a nombre de la mencionada contribuyente Planillas de liquidación por los montos que se indican a continuación:

Ejercicio Fiscal Impuesto Sobre

la Renta en Bs.

Multa en U.T. Intereses

Moratorios en Bs.

01/01/2009 al 31/12/2009 3.388.251,00 69.305,13 2.374.406,00

Inconforme con tal sanción, la contribuyente interpone Recurso Contencioso Tributario, el cual fundamentó de la siguiente manera:

Gastos no deducibles por pérdidas cambiarias.

Indica que la fiscalización rechaza la deducibilidad de la pérdida por diferencia en cambio producto de las operaciones de compra y venta de bonos DPN realizados durante el ejercicio fiscal 2009, por la cantidad de Bs. 3.388.250,78 la cual a su decir reflejó en su declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2009; asimismo advierte que las consideraciones efectuadas por la Administración Tributaria son el resultado de una errónea interpretación del numeral 13 del artículo 14 y el encabezado del artículo 27 ambos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al ejercicio fiscalizado, así como de los artículos 64 y 124 del Reglamento de la dicha Ley, y de un absoluto desconocimiento del contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que el saldo de la cuenta referente a la pérdida por diferencia en cambio producto de la compra venta de Bonos de la Deuda Pública Nacional (DPN) realizados con la finalidad de atender exclusivamente los pagos a sus proveedores del exterior, constituye un gasto normal y necesario, totalmente deducible para la determinación del enriquecimiento neto gravable.

De igual manera indica que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, en virtud a que distorsionó los hechos ocurridos o parte de supuestos fácticos inexistentes o de interpretación jurídica errónea; solicitando además se declare procedente la deducibilidad de la pérdida proveniente de la operación de permuta de bonos emitidos por la República.

Rechazo de la aplicación de la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y de los intereses moratorios.

Alega que, no es procedente la sanción establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, así como los intereses moratorios, por cuanto en la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2009, no causó una disminución ilegitima de ingresos tributarios, ni un perjuicio al Fisco Nacional.

Ahora bien, en la oportunidad de informes la representación Fiscal, en primer lugar ratificó en todas cada una de sus partes el acto administrativo recurrido, realizando a tal efecto las siguientes consideraciones:

En cuanto a los gastos no procedentes. Pérdida en compra venta de bonos; alega que comparte lo señalado en la resolución recurrida, y que la actuación del sujeto pasivo fue consecuencia del uso de su facultad de decidir y ordenar su propia conducta, lo cual le permitía la libre elección de negociar los títulos bajo análisis por un monto inferior al valor facial de los mismos o esperar su vencimiento y colectar el beneficio de elector.

Asimismo indica que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, los enriquecimientos provenientes de cualquier modalidad de título valor emitido por la República, están exentos del impuesto sobre la renta, que por imperio de ley aun cuando se perfeccione el hecho imponible, el beneficiario de tales enriquecimientos esta relevado del pago de las obligaciones tributarias, por lo que asegura que de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 64 del Reglamento de dicha ley y en atención a los elementos que deben concurrir para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, se evidencia que las pérdidas sufridas por las disposiciones de bienes que no generan rentas gravable, no pueden ser imputados a efecto de determinarla, por lo que se observa que la contribuyente ejecutó actos volitivos, cuyas consecuencias eran perfectamente previsibles, las cuales deben ser asumidas íntegramente por ella.

En cuanto al alegato de la recurrente referente a que la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario no es procedente, expuso que resulta evidente que la imposición de tal multa consiste en el 112,5 % término medio, al no observarse circunstancias agravantes ni atenuantes del monto del tributo causado, por lo que a su decir el reparo efectuado por la Administración Tributaria es procedente y que la recurrente no desarrolló argumento alguno en contra del cálculo de la multa, indicando además que la misma se encuentra ajustada a derecho.

En cuanto al alegato de la recurrente referente a los intereses moratorios, indicó que a lo largo de todo el proceso no se constató alegato o argumentación alguna por parte de la recurrente, tendente a desvirtuar la determinación de los intereses moratorios por monto de Bs. 2.374.405,96 para el ejercicio fiscal 2009, por lo que solicitó se declare la firmeza de la determinación de dichos intereses.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la misma se circunscribe a determinar si la Resolución Nº GRLL-DJT-RJ-2006-SL-000097 de fecha veintiocho (28) de Abril de 2006 se encuentra ajustada a derecho.

Según se desprende del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DFMHAC/2012/ISLR/0047/14-0064 levantada y notificada a la contribuyente “PETROIL SERVICES, C.A.” en fecha catorce (14) de Diciembre de 2012, que sirvió de base al acto administrativo impugnado, la actuación fiscal dejó constancia que “luego del análisis a la documentación consignada por la contribuyente PETROIL, con relación a la pérdida en venta de títulos valores, constató que la adquisición de los Títulos Valores fue mediante bonos de la Deuda Pública Nacional, donde se constató que los precios de adquisición fueron superiores a los precios de venta, razón por la cual resulta la pérdida en la venta de dichos títulos valores, la cual, a los efectos de la determinación del ISLR correspondiente al ejercicio fiscal investigado asciende a la cantidad de Bs.F. 9.965.443,45, siendo registrado el citado monto en la cuenta código contable 5.1.1.006, denominada ‘Diferencia Cambiaria’, e incluido en el ítem 714 del total de Compras Netas Exterior, monto éste que no fue conciliado como Partida No Deducible de la DISLR correspondiente al ejercicio fiscal 2009”.

Así, de acuerdo con los asientos y registros contables de la contribuyente, la actuación fiscal pudo evidenciar que de las operaciones vinculadas con los Bonos DPN, se generó una pérdida contable que fue considerada como otros egresos del ejercicio, disminuyendo el enriquecimiento neto gravable, lo cual se tradujo en una disminución del monto del Impuesto Sobre la Renta a pagar en el ejercicio 2009, tal como lo informó la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas.

En el acto recurrido, se señala en líneas generales que las pérdidas producidas por las operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional, no son deducibles ni imputabes al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el Impuesto Sobre la Renta, puesto que los enriquecimientos producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido impuesto, además de no corresponder a un gasto normal y necesario vinculado con el objeto de producir enriquecimiento.

Entonces, tratándose el presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el concepto “Compras Netas del Exterior”, bajo denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas Cambiarias Títulos Valores), debe este Tribunal, a los fines debatidos, analizar el contenido de los artículos 14 numeral 13, y 27 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta; 64 de su Reglamento, en los cuales se apoya fundamentalmente la Administración Tributara para rechazar la pérdida sufrida por la recurrente a causa de la permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional. A ese respecto, las referidas disposiciones son del siguiente contenido:

Ley de Impuesto Sobre la Renta:

Artículo 14: “Están exentos de impuesto:

…omissis…

13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.

…omissis…”

Artículo 27: “Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

…omissis…

6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

…omissis…”

Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:

Artículo 64: “Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servidos prestados.

Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.

…omissis…”

No es un hecho controvertido que la recurrente adquiriese bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela a través de Corp Banca, Banco Occidental de Descuento y BANESCO. Esta adquisición de bonos emitidos por República, por parte de la contribuyente, representa la adquisición de títulos valores sobre los cuales la República garantiza un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado.

Ahora bien, aprecia el Tribunal que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con bonos de la deuda pública nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.

Entiende el Tribunal que los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de dichos bonos, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen de los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de Impuesto Sobre la Renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, en criterio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en el numeral 13 del artículo 14 eiusdem, infiriéndose que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención.

Concluye el Tribunal apreciando que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional nada tienen que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que está referida la exención de impuesto prevista en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y; al mismo tiempo, exento.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera que el rechazo del gasto “Compras Netas del Exterior”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas Cambiarias Títulos Valores), no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Así se declara.

En relación con el artículo 64 del Reglamento, el cual también es aplicado por la Administración Tributaria para rechazar los referidos gastos, el Tribunal considera la necesidad de analizar el rechazo del referido gasto, por aplicación del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta (2003), a la luz de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, reformada en el 2007.

En los artículos transcritos (27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; 64 parágrafo primero del Reglamento de la mencionada ley) el Tribunal aprecia que entre las deducciones para producir el enriquecimiento gravable que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta, están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta.

Precedentemente el Tribunal ha fijado su criterio que la exención del Impuesto Sobre la Renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley que rige la materia, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues luce contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actué en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan estas operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención. Y que el rechazo del gasto “Compras Netas del Exterior”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas Cambiarias Títulos Valores), no luce rechazable por aplicación del artículo 14 numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Entonces, una primera deducción es que los Bonos de la Deuda Pública Nacional adquiridos por la contribuyente; al permutarlos, no constituyen bienes destinados a la producción de la renta, en la forma en que éstos últimos son señalados en el artículo 64 eiusdem, por lo que, según lo estima este Tribunal, el rechazo del gasto “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” por parte, de la Administración Tributaria, por considerar que no provienen de los bienes destinados a la producción de la renta, luce errada.

También, sobre la base de las mismas disposiciones transcritas, el Tribunal considera que una segunda interrogante a ser deducida en este caso estriba en precisar si los gastos “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” se produjeron por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de los bienes destinados a la producción de la renta. A este respecto, partiendo de la premisa que los Bonos de la Deuda Pública Nacional comprados por la contribuyente, no son bienes destinados a la producción de la renta, en los términos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento; el Tribunal precisa que los gastos “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores”, no se han originado por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, de algún bien destinado a la producción de la renta, por tanto, el rechazo de estos gastos, por parte del acto recurrido al considerar que provienen de bienes exentos, en criterio del Tribunal, luce errado. Así se declara.

No obstante, la precedente declaratoria, el Tribunal debe emitir pronunciamiento sobre la legalidad o no del reparo contenido en el acto recurrido.

En este sentido, considera necesario advertir que en fecha veintitrés (23) de Enero de 2003, se establece en la República Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas.

En fecha catorce (14) de Septiembre de 2005, fue publicada la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar exceptuadas, las operaciones en títulos valores.

De acuerdo con la normativa existente y vigente para el ejercicio fiscal reparado las transacciones de permuta de títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en dicha ley, al disponerse en la ley mencionada que, a sus efectos, se entenderá por Divisas: “La expresión monetaria moneda metálica, billetes de bancos, cheques bancarios distintas del bolívar entendido este como la moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela”.

En consecuencia, las transacciones con títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de divisas.

A modo de ejemplo, tenemos que el mecanismo para la obtención de divisas a través de permuta de bonos consistiría en:

1. La compra de bonos (Públicos o Privados), a través de Casas de Bolsa, expresados en bolívares.

2. Dichos bonos se permutan con otros títulos liquidables en divisas extranjeras.

3. Al obtener los títulos en divisas extranjeras, estos son vendidos, fuera del territorio nacional, a los fines de obtener un pago en moneda extranjera.

Mientras que como supuestos para uso de las divisas obtenidas por la permuta con bonos de la deuda, se indica: la compra de mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas en el exterior; ahorro en moneda extranjera; y la distribución de dividendos.

Ahora bien, este Órgano Jurisdiccional es del criterio que las pérdidas por adquisición de divisas en el llamado “Mercado Permuta” se producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta”, ya que dicha jurisprudencia se refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.

No obstante el precedente criterio, el Tribunal estima que ciertos principios desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos, por ser aplicables a las pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad, y territorialidad); y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la pérdida.

En lo que respecta a la causación de la pérdida es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el “Mercado Permuta” estarían causadas desde que se realiza la operación respectiva.

A ese respecto, el reparo contenido en el acto recurrido deriva de que la contribuyente, en su declaración de renta del ejercicio investigado, restó de la renta bruta, a los efectos de determinar su renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional, lo cual fue objetado por la Administración Tributaria al considerar que esos gastos por “Pérdidas Cambiarias Títulos Valores” no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como una pérdida proveniente de bienes exentos del Impuesto Sobre la Renta que, por ende, no guardan una relación de causalidad con la producción de la renta, por no estar contemplada como deducción por los dispositivos contenidos en los artículos 14 y 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni con lo dispuesto en el artículo 64 de su Reglamento.

Se observa que el objeto de la contribuyente conforme lo establece su acta constitutiva, la cual consta en autos, está referida a la prestación de servicios industriales, así como la exportación e importación de partes, componentes y maquinarias para la industria mecánica y el control de movimiento y en general cualquier otra actividad de lícito comercio permitida a las sociedades mercantiles y que beneficien a la misma. De igual manera, se observa que en el desarrollo de su giro normal adquirió Bonos de la Deuda Pública Nacional para ser canjeados; obteniendo divisas, generándose una perdida proveniente de la permuta.

Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes expuesto que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de canje de bonos, del cual puede generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del régimen de cambio implantado en la República Bolivariana de Venezuela, a partir del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el régimen de control de cambio; de todo lo cual, se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas acusadas por la contribuyente en el ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de renta que ella realiza.

Por tanto, el Tribunal advierte que tales operaciones de “Permuta de Bonos” no originaron una pérdida de capital, ni de sus activos permanentes que pudieran traducirse en una pérdida de bienes destinados a la producción de la renta, como erradamente lo consideró la Administración Tributaria, sino lo que se produjo fue una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable. En tal virtud, es forzoso para este Tribunal declarar la improcedencia del reparo formulado a la partida “Compras Netas del Exterior”, bajo la denominación “Diferencia Cambiaria” (Pérdidas Cambiarias Títulos Valores). En consecuencia, se considera procedente la legalidad del gasto en referencia imputado a la renta bruta pretendido por la contribuyente, por la cantidad de Bs. 9.965.443,45. Así se declara.

Es de resaltar que el Convenio Cambiario Nº 4 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 37.737 de fecha veintidós (22) de Julio de 2003, “regula el régimen para la adquisición en moneda nacional de títulos valores emitidos por la República en divisas, así como el régimen especial aplicable a los programas de financiamiento desarrollados por el Banco de Comercio Exterior (BANCOEX)”, limitado al mercado primario hasta que entró en vigencia en el 2005 como ya dijimos, la Ley de Ilícitos Cambiarios, posteriormente modificada y reimpresa por error material del ente emisor, en la Gaceta Oficial Nº 38.879 publicada el veintisiete (27) de Febrero de 2008 aplicable ratione temporis, que “tiene por objeto establecer los supuestos de hecho que constituyen ilícitos cambiarios y sus respectivas sanciones”, la cual vino a llenar los vacíos existentes en el referido Convenio, siendo posterior esta reforma a la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable al caso de autos.

Así, para que una persona jurídica como la de autos, pudiese obtener divisas de forma lícita, podía hacerlo bien a través de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), a la tasa de cambio fijada por el Banco Central y el Ejecutivo Nacional; y la segunda a través de operaciones de títulos valores.

En este sentido, la contribuyente comercializa como parte principal de su giro ordinario de actividades, según se desprende del expediente administrativo, filtros varios (de aire, de aceite, hidráulico, de combustible, etc.), Kit Detector de Agua Shell (GTP) para Jet Fuel, Jeringa 5mlm Gammon p/Detector de Agua SHELL (GTP) Jet, Elementos Separadores Sintéticos (varios), Elementos Coalescentes (varios), Elemento Absorbedor, Elemento Monitor, Elemento tipo Cartucho Durabond Poliolefina de 10 y 25 mic grado, Base de Montaje Baldwin p/Filtro Roscado, etc., comprados a la empresa Global Filtres Corporation, ubicada en la ciudad de Miami, Florida de los Estados Unidos de América, y a la empresa Mann+Hummel B.L.., ubicada en Brasil, no encontrándose tal mercancía en la lista de prioridades de importación emitidas para la época por la Resolución conjunta de los Ministerios del Poder Popular para las Finanzas, para las Industrias Ligeras y Comercio, para las Industrias Básicas y Minerías, para la Salud, para la Energía y Petróleo, para la Ciencia y Tecnología y para las Telecomunicaciones y la Informática, de fecha tres (3) de Marzo de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.882 de igual fecha, así como la Resolución conjunta de los Ministerios del Poder Popular para Economía y Finanzas, para el Comercio, para las Industrias Básicas y Minería, para la Salud y Protección Social, para la Energía y Petróleo, para Ciencia, Tecnología e Industrias Intermedias, para las Telecomunicaciones y la Informática, para la Alimentación y para la Agricultura y Tierras, de fecha diecisiete (17) de Marzo de 2009, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.912 Extraordinario, de igual fecha, y que derogó a la anterior; razón por la cual dada la especial condición del mercado de divisas existente en Venezuela, en los términos antes expuestos, la contribuyente únicamente podía acceder lícitamente a las Divisas a través de operaciones de títulos valores emitidos por la República, como por ejemplo los Bonos de la Deuda Pública Nacional; siendo lo normal que dichos títulos sean vendidos por debajo de su valor facial, ello por cuanto la obligación condicional que representa el título valor, supone tener que esperar para el cobro de su rendimiento, que se dé la condición de exigibilidad, es decir la fecha de vencimiento del título.

De manera que al ser éste el único mecanismo posible para que la contribuyente pudiese acceder a la obtención de divisas para así atender la deuda generada por la Compra de los productos en el exterior que comercializa en el país como parte de su giro ordinario de actividades, el Tribunal considera, contrariamente a lo afirmado en el acto recurrido, que los referidos gastos son normales y necesarios para producir la renta, derivado a que tal pérdida viene dada por la especial condición del mercado de divisas existente en Venezuela, en los términos antes expuestos, siendo en este caso imprescindibles para producir la ganancia. Así se declara.

En virtud de la precedente declaratoria se considera improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta, en el ejercicio fiscal 2009, por la cantidad de Bs. 3.388.251,00; la multa calculada en la cantidad de 69.305,13 Unidades Tributarias y los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. 2.374.406,00.

- III -

F A L L O

En razón de las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha diecinueve (19) de Junio de 2013, por el ciudadano J.M.S., ya identificado, actuando en su carácter de representante legal de la contribuyente “PETROIL SERVICES, C.A.”, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2013-075 de fecha quince (15) de Abril de 2013, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia por los montos y conceptos que se describen a continuación:

Período Impuesto Sobre la Renta Bs. Multa U.T. Intereses Moratorios Bs.

01/01/2009 al 31/12/2009 3.388.251,00 69.305,13 2.374.406,00

acto administrativo éste que se declara nulo y sin efecto legal alguno.

- IV -

C O S T A S

Dispone el artículo 327 del Código Orgánico Tributario lo siguiente:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de las costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Así pues, declarado Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente “PETROIL SERVICES, C.A.”, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente y siguiendo la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, fijada mediante sentencia N° 1.238 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., criterio igualmente acogido por la Sala Político Administrativa, mediante sentencias Nos. 00113 y 01150 (entre otras) publicadas en fechas tres (03) de Febrero de 2010 y diez (10) de Octubre de 2012, casos: Citibank, N.A. y Representaciones Vargas, C.A., declara que las Costas Procesales no proceden en atención a la prohibición de condenatoria en costas a la República como privilegio procesal cuando ésta resulte vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos. Así se decide.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 277 y 278 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de Julio de dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

El Juez,

G.Á.F.R..

La Secretaria,

A.O.D.A.F..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y cincuenta y cinco minutos de la mañana (9:55 a.m.).----------La Secretaria,

A.O.D.A.F..

ASUNTO: AP41-U-2013-000289.

GAFR/Jrs.-

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