Decisión nº 005-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 26 de Febrero de 2015

Visto el recurso contencioso tributario interpuesto el 27 de enero de 2010, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), incoado por la abogada N.N.C.F., titular de la cédula de identidad Nº V-11.425.933, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 104.009, procediendo con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil PEGARCA PG, C.A. antes CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., ya identificada, según poder cursante en autos, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30055842-8, con domicilio en carrera 3 entre calles 21 y 22, Local S/N, Zona Industrial I, Barquisimeto, estado Lara, detrás del Estacionamiento Principal del Centro Comercial Babilón; en contra de las Resoluciones antes mencionadas y sus respectivas planillas de liquidación por concepto de multas e intereses moratorios identificadas con los Nros. 031001230000665, 031001230000666, 031001230000667, 031001230000668, 031001230000669, 031001230000670, 031001230000671, 031001230000672, 031001230000673, 031001230000674, 031001230000675, emitidas el 23 de noviembre de 2009, por la mencionada División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 3 de diciembre de 2009.

El 29 de enero de 2010, se le dio entrada al presente asunto, ordenándose notificar a la parte recurrida en la presente causa, cuya notificación fue agregada al expediente el 18 de marzo de 2010.

El 23 de febrero de 2010, este Tribunal Superior acordó la solicitud realizada el 3 de febrero del mismo año, por la apoderada de la recurrente, relacionada con el desglose y devolución de los originales de los documentos consignados por la demandante, recibiendo conforme las referidas documentales.

El 11 de marzo de 2010, la recurrente solicitó se libraran las boletas de notificación de Ley, siendo acordado dicho pedimento el 15 de marzo de 2010

El 26 de marzo de 2010 se ordenó agregar oficio mediante el cual la parte recurrida remite expediente administrativo sólo conformado por los actos administrativos recurridos.

El 21 de marzo de 2011 la jueza titular reasume el conocimiento de la causa y se ordenó agregar la comisión mediante la cual fueron practicadas las boletas de notificación dirigidas al Contralor General de la República, al Fiscal General de la República y al Procurador General de la República, el 31 de enero y 9 de febrero de 2011.

El 28 de marzo de 2011 se admitió el presente recurso contencioso tributario.

Por auto de fecha 12 de abril 2011, se dejó constancia que el 11 de abril del mismo año, venció el lapso de promoción de pruebas, no haciendo uso de este derecho las partes intervinientes en este juicio.

El 9 de mayo de 2011, la representación de la República presentó el escrito de informes, el cual fue ratificado el 15 de junio de 2011.

El 25 de mayo de 2011, venció el lapso de evacuación de pruebas, dándose inicio al término de presentación de los respectivos informes de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El15 de junio de 2011 la recurrente presentó el escrito de informes.

El 7 de julio de 2011, la recurrente presentó escrito de observación de los informes de la República.

El 31 de octubre de 2013, la apoderada actora notificó el cambio de domicilio procesal de la recurrente

El 10 de abril de 2014, la apoderada actora notificó el cambio de denominación social de la sociedad mercantil señalada supra, a “Pegarca PG, C.A”, anexando copia del acta de asamblea debidamente protocolizada y pidió se le devolviera el original, siendo negado esto último por auto de fecha 8 de julio de 2014, por cuanto el Acta de Asamblea Extraordinaria de Socios de fecha 27 de febrero de 2012, fue presentada en copia simple.

El 15 de abril de 2014, el Juez Temporal se abocó al conocimiento de la causa, ordenándose las notificaciones de Ley, siendo agregadas a este asunto en fechas 20 y 22 de mayo y 26 de junio de 2014.

El 26 de febrero de 2015 la juez titular reasume el conocimiento de la causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

RECURRENTE: En su recurso contencioso tributario esgrime los siguientes alegatos:

De la incompetencia de la funcionaria para emitir los actos administrativos impugnados: La recurrente señala que las resoluciones de imposición de sanciones y planillas de liquidación de multas e intereses moratorios impugnadas en esta causa, están suscritas por la funcionaria D.M.S.d.G., actuando en su condición de Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cargo que le fue asignado mediante P.A. N° SNAT-2007-0576, de fecha 23 de agosto de 2007, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.756 de fecha 28 de agosto de 2007, para que ejerciera las funciones establecidas en el artículo 97 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinaria de fecha 29 de marzo de 1995, dentro de las cuales no se encuentra lo referente a la facultad de imponer sanciones por incumplimiento de deberes de los agentes de retención, como tampoco está facultada para practicar la determinación, liquidación y cobro de intereses moratorios, competencias que le están asignadas en esta misma Resolución N° 32 a la División de Sumario Administrativo, conforme a lo previsto en el artículo 99 en sus numerales 3 y 7.

Por las razones anteriores la recurrente solicita a este Tribunal se declare la nulidad absoluta de los actos administrativos de contenido tributario impugnados, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De la caducidad de la acción administrativa: La apoderada judicial afirma que su representada es contribuyente especial y en consecuencia está sometida al control estricto que sobre esta categoría de contribuyentes ejerce la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Oficina de la División de Contribuyentes Especiales, donde se lleva el control de los pagos, tanto de los tributos propios como el de los tributos retenidos, mediante el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) y de los programas propios de la Administración, los cuales son de obligatorio uso por parte de los contribuyentes, en este sentido, señala que la Administración Tributaria dispone en tiempo real sin necesidad de aperturar una investigación, con la información relativa al cumplimiento de las obligaciones tributarias de todos y cada uno de los contribuyentes especiales, de manera que está en conocimiento inmediato de sí el pago se está haciendo fuera del plazo establecido en el calendario oficial tributario y en consecuencia debe obrar en el plazo legal previsto en las normas respectivas para imponer las sanciones a que de lugar y no dejar a su libre albedrío la fijación del plazo para sancionar.

La recurrente argumenta que de las resoluciones de multas impuestas, se desprende que la Administración Tributaria obró de conformidad con lo pautado en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario, es decir, mediante el procedimiento de verificación.

De este modo, señala que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario, no contiene una norma específica que establezca el plazo para que la Administración Tributaria proceda a dictar los actos conclusivos cuando se trata de procedimiento de verificación, no es menos cierto, que la fijación de este plazo no puede quedar supeditado a la decisión de un funcionario de la Administración Tributaria porque ello supondría la asignación legal de una actuación arbitraria por parte de la Administración que conllevaría a una situación anárquica, generando un estado de zozobra y de incertidumbre para los contribuyentes, inaceptable en un estado de derecho y de justicia.

Conforme a lo anterior, la recurrente invoca con fundamento en lo establecido en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario y el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la aplicación de lo dispuesto en los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en este sentido, señala que una vez que la Administración Tributaria tiene conocimiento del ilícito tributario dispone de cuatro (4) meses para imponer las sanciones correspondientes, pudiendo prorrogar este plazo sólo por dos (2) meses más, previa justificación, es decir que el tiempo legal de que dispone la Administración Tributaria para imponer las sanciones correspondientes una vez en conocimiento del enteramiento tardío de los impuestos retenidos es de cuatro (4) meses y que el tiempo transcurrido entre el enteramiento de los impuestos retenidos indicados en la propias resoluciones de multa y la notificación de las mismas junto con las planillas de liquidación de intereses moratorios, practicada el 3 de diciembre de 2009, excede en todos los casos el lapso de cuatro (4) meses de que disponía la Administración Tributaria para imponer y notificar las sanciones. En consecuencia, a su decir, la Administración Tributaria incurrió en caducidad, perdiendo el derecho que tenía para sancionar y por lo tanto viciando de nulidad absoluta las resoluciones de multas y las planillas de liquidación de intereses moratorios.

Del delito continuado: Sostiene la recurrente que de las resoluciones de imposición de sanciones impugnadas en el presente asunto, se deduce que existe una pluralidad de hechos, es decir, se ha enterado con retardo los impuestos retenidos en forma continuada en diferentes momentos, cada hecho cometido viola las mismas normas legales y reglamentarias, con los mismos actos ejecutivos, tan es así, que el texto para motivar la imposición de las sanciones es el mismo para los diferentes hechos ilícitos que pretende sancionar por separado la Administración Tributaria, por lo que a su entender es concluyente la configuración del delito continuado, razón por la cual solicita para el caso negado de que se desestimen sus otros alegatos, la aplicación supletoria de lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

De la incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario: Alega el vicio del falso supuesto, por considerar que la Administración Tributaria hizo una incorrecta interpretación en la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al fraccionar en días el lapso de tiempo establecido por el legislador para el nacimiento o causación de la sanción.

Argumenta que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece como tiempo necesario para la aplicación del porcentaje de la multa el transcurso de meses completos de retraso en el enteramiento de los impuestos retenidos y que no existe norma legal que faculte a la Administración Tributaria para fraccionar este tiempo y convertirlo en penalidades diarias so pena de violentar el principio de la legalidad, previsto en los artículos 317 y 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Expresa que “…la Administración Tributaria al realizar el cálculo de las multas procedió a dividir el porcentaje de sanción entre 30, convirtiendo de esta manera el porcentaje de sanción por cada mes de retraso en un porcentaje de sanción por cada día de retraso, con lo cual modificó el contenido y alcance del artículo 113 con la intención de sacar mayor provecho de su aplicación al previsto por el legislador. Esta incorrecta interpretación de la norma comentada llevó a la Administración Tributaria a establecer indebidamente una proporcionalidad en el tiempo requerido para el nacimiento de la sanción, convirtiendo el 50% de sanción por cada mes de retraso, en un porcentaje de sanción diaria, no prevista en la norma, incurriendo en el vicio de falso supuesto de derecho y haciendo que las Resoluciones de Multa y sus correspondientes Planillas de Liquidación de Multas e Intereses se encuentren viciadas de nulidad absoluta por falso supuesto …”

De la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: Expresa la apoderada actora que de las planillas demostrativas de liquidación anexas a las Resoluciones de Multa, para el cálculo de la sanción la Administración Tributaria utilizó el valor de la Unidad Tributaria de 55 bolívares, vigente para la fecha de liquidación de las multas tal como lo establece el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

Continua afirmando que sí la Administración Tributaria hubiere obrado conforme a las normas legales vigentes, ésta hubiese aplicado las sanciones cuando el valor de la Unidad Tributaria era de 46,00 bolívares, con lo cual su obrar le ha causado un perjuicio patrimonial a mí representada no atribuible a ella.

Señala previamente que sin entrar en consideraciones de validez constitucional, la norma no tiene aplicación legal justificada en su caso, toda vez que el retardo en la imposición de las sanciones una vez en conocimiento la Administración Tributaria del ilícito cometido no le es imputable a mí representada toda vez que el retardo en sancionar es una acción sólo atribuible a la Administración Tributaria quien tenía la obligación y el deber de imponer la sanción en el tiempo perentorio señalado en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable al presente caso. Afirma que distinto sería sí las multas tuvieren el carácter de ser autoliquidables con lo cual se involucraría la responsabilidad directa del contribuyente si éste no las pagara a tiempo, por lo tanto considera que no puede responsabilizarse y castigarse patrimonialmente a su representada por un hecho de inacción, negligencia u omisión cometido por la Administración Tributaria. En consecuencia de lo alegado solicita la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

RECURRIDA: La Representación de la República, en su escrito de informes argumentó lo siguiente:

De la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario: Señala que el agente de retención, como sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, se encuentra sometido al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en disposiciones legales, cuyo incumplimiento pone de manifiesto una infracción tributaria objeto de sanción. Las multas determinadas a la contribuyente configuran la sanción específica prevista en el Código Orgánico Tributario, aplicada en el caso del incumplimiento del deber de enterar oportunamente los montos retenidos, constituyen en esencia una contravención por omisión de las disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valoración subjetiva, cuando tales ilícitos se configuran y son constatados por la Administración Tributaria, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el sujeto, que es la sanción automática de carácter patrimonial.

Sostiene que la contribuyente en su condición de agente de retención, al encontrarse en el supuesto de hecho de la norma sancionadora (artículo 113 del Código Orgánico Tributario) que sanciona a los agentes de retención que no cumplen con enterar los impuestos retenidos dentro del plazo legal establecido, se hace acreedora de la pena en ella consagrada en forma instantánea.

Así, la representación de la República señala que la estructura de la sanción combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (por cada mes de retraso) por consiguiente debe deducirse que esta norma contempla una sanción de tipo proporcional, toda vez que en el caso de que el incumplimiento no haya ocupado todos los días de un mes, la misma debe calcularse proporcionalmente por los días de retardo y se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo.

Infiere que de acuerdo con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, se aplica el cincuenta por ciento (50%) para un mes de retardo, siendo que se refieren a una sanción de tipo proporcional, entonces, sí el retardo es mayor de un mes, se debe aplicar la sanción prevista en el mencionado artículo proporcional a la fracción de este tiempo, es decir, se contará el número de meses de retardo transcurridos desde la fecha en que era exigible el pago si este es el caso, más la fracción de mes calendario de atraso, si la hubiere.

También, argumenta que la sanción impugnada es la correcta, si se toma en consideración la proporción de la misma en relación el tiempo de retardo en el enteramiento del tributo, de este modo, asevera que sí la intención del legislador hubiera sido la que señala la recurrente, lo hubiera dejado sentado expresamente en la norma, tomando en cuenta que dicha inclusión nos llevaría en todo caso al absurdo de que el legislador premiase al infractor en la violación de los lapsos establecidos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias cuando éstos fueran inferiores a treinta (30) días.

Concluye señalando que su representada no incurrió en error alguno al determinar las sanciones recurridas constatándose una correcta apreciación de los hechos, encuadrados los mismos en los presupuestos hipotéticos contenidos en la norma, con la correcta consecuencia jurídica correspondiente, por lo cual solicita a este Tribunal desestime los presuntos vicios de nulidad del acto recurrido.

Del plazo de caducidad: La representación de la Republica expone que de las normas jurídicas, la doctrina y jurisprudencia que utilizó en su escrito de informes, se desprende que la regulación de la prescripción de la acción sancionatoria es una materia estrechamente adminiculada a la infracción y sanción, al punto que se trata de una forma de extinción de la infracción, de allí que sólo a la Ley le corresponde determinar su plazo, y sí la Ley especial nada dice al respecto, lo aplicable es la Ley general que en nuestro régimen es el Código Penal.

Esgrime la recurrida que en el caso sujeto a consideración, si bien es cierto que el representante de la contribuyente no expresa o solicita a este Tribunal en forma clara, cierta o precisa el lapso para declarar nula por extemporánea la Resolución sancionatoria recurrida, no es menos cierto que la misma reconoce la naturaleza sancionatoria del procedimiento y del acto, por lo cual la aplicación de un lapso contenido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es un lapso cónsono con una disposición del Código Orgánico Tributario, porque no cumple con lo dispuesto por el propio Código en cuanto a la forma de llenar los vacíos legales. El procedimiento de verificación no establece lapso de prescripción como se trata de un procedimiento sancionatorio, el aplicado a la contribuyente para imponer las sanciones recurridas y no de un procedimiento administrativo tributario, debemos remitirnos al Código Orgánico Tributario a los fines de identificar la forma de llenar el vacío legal.

Establece que el Código Orgánico Tributario prevé normas propias de caducidad, perención y prescripción, para los procedimiento administrativos tributarios, al igual que para procesos penales, por lo cual en primer lugar debería aplicarse los lapsos contenidos en el propio Código para llenar el vacío, de acuerdo a la naturaleza sancionatoria del procedimiento de verificación.

Igualmente señala que en caso que no pueda resolverse por las disposiciones del Código, se aplicarán las normas tributarias análogas, sólo existe una norma tributaria análoga al Código Orgánico Tributario, esta es la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional.

En último lugar, explica que la aplicación de los principios generales del Derecho Tributario y los de otras ramas jurídicas que se avengan a su naturaleza y fines, dependerá de la naturaleza jurídica que se le de al procedimiento de verificación, considerando que el mismo es un procedimiento sancionatorio y que la prescripción es una forma de extinción de los ilícitos, en consecuencia, debe aplicarse lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario en cuanto a la prescripción de la acción penal o aplicarse lo dispuesto en el Código Penal, por lo cual no existe ninguna extemporaneidad en el lapso de notificación de la Resolución.

Del Delito Continuado: Expresa que el Código Orgánico Tributario prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. En este sentido, señala que resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso “Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.”

De la incompetencia del Jefe de División de Recaudación: Indica que en fecha 24 de marzo de 1995, el SENIAT dictó la Resolución 32, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuyo objeto, es la organización de la Administración Tributaria Nacional mediante los diferentes órganos que la conforman, asignando la gestión de la competencia tributaria, siendo la organización de la Administración vertical y en virtud de ello, al señalar la Resolución 32 la distribución de competencia lo hace, sin restringir, ni limitar que otro Jefe de División pueda ejercerla, por lo que interpreta que no es requisito indispensable para la validez de las planillas de liquidación que hayan sido liquidadas por tal o cual división, no obstante la p.a. N° SNAT/2005/0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, atribuyó esta competencia a las Divisiones de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De la observación de los informes: La recurrente esgrime en contra del escrito de informes presentado por la República, lo que de seguidas se indica:

Del vicio de falso supuesto de derecho: Indica que la representación fiscal al inicio del informe se dedicó a atacar el vicio de falso supuesto de hecho, que no fue en ningún momento alegado por su representada, ya que lo que alegó en el tópico de incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, fue el vicio de falso supuesto de derecho, que es distinto y perfectamente aplicable al presente caso y al respecto alega que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en su redacción es clara al establecer que la multa del 50% de los tributos retenidos se aplica por cada mes de retraso, esto es por meses completos de retardo, no cabe otra interpretación distinta, ni vale alegar que la intención del legislador fue la de establecer un porcentaje de multa por días, por cuanto en el diario de debates de la Asamblea Nacional en el momento de discutir la formación de este Código para su promulgación, no consta tal circunstancia, y si en la mente del legislador hubiese estado presente tal interpretación seguro que la redacción de este artículo hubiese sido distinta.

Expresa que si bien es cierto que el Tribunal Supremo de Justicia en casos similares ha emitido sentencias en el sentido que expone la Representación Fiscal, sin embargo, considera que la interpretación extensiva a la que ha llegado nuestro m.T. constituye un exceso interpretativo, toda vez que al tratarse de una norma de carácter penal tal interpretación debió formularse a favor del imputado o contribuyente, por ello considera que la misma debe ser modificada, solicitando que no le sea aplicada en el presente caso.

Esgrime que no puede alegarse como afirma la decisión del Tribunal Supremo de Justicia, que aquellos agentes de retención que enteran sus impuestos con retardos inferiores al mes completo quedarían sin sanción, pues, a ellos se les aplicaría cualquier otra sanción de carácter general por incumplimiento de un deber formal; pues, diríase lo mismo de aquellas personas que enteran el impuesto retenido después de 10 meses, equivalente al 500% máximo de multa, previsto en esta norma, a partir de entonces no tiene sanción alguna, por lo que obligatoriamente se concluye que administrativamente existe una incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, que configura un vicio de falso supuesto de derecho.

De la caducidad: En este aspecto, la recurrente alegó que en el presente caso contrariamente a lo expuesto por la representación de la República, no se trata de la prescripción del derecho que le asistió a la Administración Tributaria para ordenar y llevar a cabo el acto de verificación sobre el cumplimiento del deber formal de enterar el impuesto retenido, sino de la caducidad de la acción de la Administración Tributaria para sancionar una vez en conocimiento del ilícito tributario. Así ratifica la recurrente, que no alegó un plazo de prescripción para practicar la verificación, lo que alegó es que el plazo para imponer y notificar la sanción una vez en conocimiento del supuesto ilícito cometido, había caducado conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos aplicable supletoriamente. Establece que la conclusión a la cual llegó la representación de la República se refiere a la actividad fiscalizadora que tiene la Administración Tributaria.

También la recurrente rebate los argumentos de la República, señalando que la misma reconoce que debe existir un plazo para que la Administración Tributaria sancione y notifique las multas que surgen de los procedimientos de verificación, pero que no está estipulado en el Código Orgánico Tributario, por lo que sugiere la aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y trae a colación la sentencia de fecha 13 de noviembre de 2007 del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual hace uso de esta norma para aplicar supletoriamente las disposiciones del Derecho Penal para tipificar el delito continuado, no previsto en el Código Orgánico Tributario, sin advertir que esta disposición jurídica no es aplicable al caso concreto de autos en cuanto a la caducidad alegada, toda vez, que el propio artículo 79 eiusdem, establece que los principios y normas del Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T. podrán ser aplicadas como normas supletorias, sólo a falta de disposición establecida en el Título III del propio Código Orgánico Tributario, que trata de los ilícitos tributarios y de sus sanciones, en tanto que lo se discute en este asunto está referida a la actuación de la Administración Tributaria en aplicación de las normas previstas en el Título IV, Capítulo III, Sección Quinta, que trata sobre el procedimiento de Verificación y como se evidencia la norma a aplicar es la prevista en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario.

Así, la recurrente esgrime que la representación de la República en su afán por tratar de eludir la aplicación de la normativa correcta y legítima, en este caso, a su decir, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, recurre a sugerir la aplicación del artículo 314 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, que trata de la prescripción de la acción penal para perseguir las contravenciones y las penas que se impongan, salvo disposición especial, norma no aplicable al caso en discusión por cuanto el propio Código Orgánico Tributario, establece lo referente a la prescripción tributaria en su Capítulo VI, Título II, recomendando en última instancia lo establecido en el Código Orgánico Tributario o lo dispuesto en el Código Penal, con lo cual reconoce que debe existir un plazo para que la Administración Tributaria aplique y notifique las sanciones una vez en conocimiento del ilícito tributario, y por otra parte, evidencia la confusión que tiene la representación fiscal entre las instituciones de la caducidad y la prescripción, así como la falta de concordancia entre las conclusiones y el análisis realizado a las normativas legales.

En este particular concluye la recurrente que ante el vacío legal de que adolece el Código Orgánico Tributario, referente al plazo que tiene la Administración Tributaria para notificar las sanciones impuestas en los casos de procedimientos de verificación debe ser llenado de alguna manera de forma legal, lo contrario supondría un estado de inseguridad jurídica y el conjunto de normas que lo establecen perdería su armonía, equilibrio y eficacia legal, de esta manera sostiene que el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, prevé la aplicación de normas supletorias previstas en otras leyes que más se avengan a su naturaleza y fines, independientemente de que tales leyes sean de carácter especiales u ordinarias, es así como el mencionado vacío legal es colmado a través de lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, de lo contrario pudiera llegarse al absurdo de que la Administración Tributaria por negligencia, omisión, olvido o simplemente porque no tiene plazo que la obligue hacerlo, retrase la imposición de la sanción el tiempo que ella estimare necesario, incluso años, en perjuicio del contribuyente o responsable sin que éste pueda alegar derecho alguno. En consecuencia, expresa que la aplicación de lo previsto en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es perfectamente aplicable en el caso que plantea.

Del delito continuado: La recurrente esboza que la representación de la República en sus informes trae a colación la sentencia N° 948 de fecha 13 de agosto de 2008 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual revisó y modificó el criterio jurisprudencial referente a la figura del delito continuado que en materia tributaria venía aplicando en forma reiterada y pacífica tanto por el propio Supremo Tribunal como por los Tribunales Contenciosos Tributarios de la República desde la sentencia N° 877 de fecha 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual resolvió lo concerniente a la figura del delito continuado y su aplicación en la materia tributaria, específicamente en lo atinente al incumplimiento a los deberes en la materia del impuesto al valor agregado.

Al respecto, la demandante advierte que el cambio de criterio jurisprudencial sólo es aplicable a los incumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al valor agregado, en razón de la sanción que establece el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por períodos de un mes, lo cual quiere decir que la figura del delito continuado es perfectamente aplicable para los casos como el de autos a los que se refiere el informe de la representación legal. Por otra parte, indica que de la misma sentencia se deduce que el cambio de criterio jurisprudencial es aplicable sólo para aquellos ilícitos cometidos después de la publicación de la referida sentencia ocurrida el 21 de agosto de 2008, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.999.

De la incompetencia del funcionario para sancionar y emitir las planillas de intereses moratorios:

Argumenta la demandante en contra del escrito de informes presentados por la representación de la República que resulta absurdo y temerario el haber argumentado que a través de la Resolución 32 publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 (E), de fecha 24 de marzo de 1995, la distribución de competencias no está restringida ni limitada, que cualquier Jefe de División puede ejercer las funciones asignadas a otros Jefes de Divisiones, en este contexto, determina que no puede aceptarse que las actividades de la Administración Tributaria pueda ser llevada a cabo por cualquier funcionario de la Administración a su libre albedrío, independientemente de la unidad organizativa a la cual pertenece y del cargo para el cual fue asignado, pues, precisamente la Resolución N° 32 lo que pretende darle a la Administración Tributaria es el orden y la seguridad jurídica que requiere asignándole a cada unidad organizativa las funciones y competencias que le corresponden, de manera que cada Jefe de División tenga certeza de antemano de lo que le corresponde hacer y qué cosas no les compete realizar; lo contrario sería aceptar el caos y desorganización dentro de la propia Administración Tributaria.

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

PUNTO PREVIO:

Antes de proceder al análisis de fondo del presente asunto, quien juzga somete a consideración lo argumentado por la recurrente mediante su escrito de observación a los informes presentados por la representación de la República, en cuanto infiere que fueron propuestos extemporáneamente el 9 de mayo de 2011, siendo que la oportunidad para su interposición era el 15 de junio de 2011, según lo establecido por este Tribunal mediante auto de fecha 25 de mayo de 2011, de acuerdo a lo pautado en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, es este sentido, se trae a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00731, publicada en fecha 16 de mayo de 2007, caso: C.A. Metro de Caracas Vs. Fisco Nacional:

…A partir de las actuaciones ocurridas en primera instancia, esta Sala observa que si bien es cierto que la representante judicial del Fisco Nacional consignó anticipadamente su escrito de informes, no lo es menos que el juez de instancia debió, tal como se lo impone la Carta Magna, garantizar a las partes su derecho a la defensa y al debido proceso, máxime cuando en casos como el de autos, se encuentran en controversia no sólo intereses patrimoniales del Estado, sino la protección del colectivo en general, al ser la materia debatida la clasificación de mercancías cuyo ingreso a territorio nacional se encuentra condicionado al cumplimiento de todos los requisitos y procedimientos previstos por la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento.

En armonía con lo indicado, esta Sala concluye que el sentenciador de instancia sí debió valorar el escrito de informes presentado por el apoderado judicial del Fisco Nacional, toda vez que dicha consignación anticipada además de revelar un exceso de diligencia e interés por parte de éste en la resolución del litigo, en modo alguno menoscabó los derechos constitucionales de su contraparte, quien presentó su respectivo escrito en el término fijado al efecto y tuvo mayor extensión de tiempo para formular observaciones a las conclusiones escritas de la representación fiscal. Así se declara.…

De acuerdo con la anterior sentencia se precisa que el criterio sostenido está dirigido a valorar los informes presentados extemporáneamente por anticipado, por cuanto no producen ningún perjuicio o daño a la otra parte, ahora bien, en el presente asunto se desprende que el 9 de mayo de 2011, la representación de la República presentó el escrito de informes, el cual fue debidamente ratificado el 15 de junio de 2011, oportunidad en que vencía el lapso legal para su interposición, de acuerdo a lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, circunstancia que implica para quien decide, que la representación fiscal se ha comportado diligentemente y el hecho de no valorarlos causaría una violación de lo dispuesto en los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela referidos a la garantía de tener acceso a una tutela judicial efectiva, sin formalismos ni reposiciones inútiles que de concretarse, atentarían contra el ejercicio de una justicia idónea, equitativa y expedita.

Hechas las consideraciones precedentes, esta juzgadora desestima lo solicitado por la apoderada judicial de la demandante y se valorarán los informes presentados por la representación de la República. Así se declara.

Efectuado en anterior punto previo, para decidir este tribunal procede al análisis de este asunto considerando las alegaciones invocadas por las partes intervinientes en este juicio y con vista de los elementos que emergen de autos, en consecuencia, la causa queda delimitada al estudio de los siguientes aspectos: 1) De la incompetencia de la funcionaria que emitió los actos administrativos impugnados; 2) De la caducidad de la acción administrativa; 3) Del delito continuado; 4) De la incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario; 5) De la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

1. - De la incompetencia de la funcionaria que emitió los actos administrativos impugnados:

   Aduce la recurrente que en el presente caso se configuró el vicio de nulidad absoluta previsto en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la funcionaria que suscribió los actos administrativos impugnados, en su condición de Jefe de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue designada para ejercer las funciones previstas en el artículo 97 de la Resolución 32 publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 (E), de fecha 24 de marzo de 1995, dentro de las cuales no se encuentran las facultades para imponer sanciones ni para determinar, liquidar y cobrar los intereses moratorios, cuyas competencias están atribuidas a la División de Sumario Administrativo, en este sentido, quien Juzga realiza las siguientes consideraciones:

   Al respecto, es pertinente señalar que ha sido criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la materia relativa a la competencia tiene carácter de orden público, en consecuencia, la incompetencia de los funcionarios administrativos vicia de nulidad absoluta el acto emitido, pero sólo cuando la misma sea manifiesta, es decir, notoria, ostensible o patente, cuya infracción puede denunciarse en cualquier estado y grado del proceso judicial y aun ser declarada de oficio por el Tribunal de la causa.

   Así se tiene que, la incompetencia es una categoría precisa y delimitada, consistente en la falta de un poder jurídico previo, que legitime la actuación de una autoridad administrativa en un caso concreto. La incompetencia manifiesta se produce cuando un ente administrativo dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada y que su actuación infringe el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrados en el ordenamiento jurídico positivo.

   En efecto y como precedente histórico de los criterios planteados por la Sala Política Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, se sostuvo en sentencia de fecha 9 de agosto de 1990, caso Shell Química de Venezuela, que:

   …sólo para los casos en los cuales la incompetencia del funcionario es absoluta y ostensible, bien porque el funcionario pertenece a otra rama de la Administración Pública o ha actuado de modo clandestino, o se han firmado las planillas sin identificación del funcionario ni de su cargo. Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de funciones tributarias, sin la atribución o autorización suficiente, pero dentro de un sector de la administración al cual las funciones ejercidas; se lo hizo adoptando decisiones de las cuales conocieron luego en alzada autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de estos actos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho, sino simplemente anulable, y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente, o en su lugar, declarado nulo por la autoridad judicial competente si el administrado o contribuyente demanda oportunamente su anulabilidad; pues de otro modo, debe entenderse que se conformó con el acto

   .

   Posteriormente y entre diversas sentencias que reiteran la posición fijada por nuestro m.T., resulta pertinente destacar parcialmente el contenido de la sentencia Nº 00534, de fecha 11 de abril de 2007, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la cual se lee:

   …La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa, porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, es decir, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable, porque el órgano que la tiene atribuida no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que tiene atribuida la competencia como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.

   Esta Sala, mediante sentencia Nº 00905 del 18 de junio de 2003, señaló que la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un acto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.

   Así, la competencia confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta, tal como se señaló, debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.

   Por otra parte, la incompetencia como vicio de nulidad del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aun teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador (Vid. Sentencia SPA Nro. 161 del 03 de marzo de 2004).

   En tal sentido, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.

   La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público, violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.

   Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa (Vid. Sent. SPA Nro. 539 del 01 de junio de 2004 y Sent. SPA Nro. 6589 del 21 de diciembre de 2005)…

   Atendiendo la jurisprudencia reseñada, así como el vicio de incompetencia alegado, se desprende que los actos administrativos recurridos en esta causa, suscritos por la Jefa de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), imponen la sanción de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y determinan intereses moratorios de acuerdo a lo pautado en el artículo 66 eiusdem, todo en virtud que la contribuyente de autos enteró tardíamente el impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos: Primera y segunda quincena de enero, primera quincena de febrero, segunda quincena de marzo, primera quincena de abril, primera y segunda quincena de mayo, primera quincena de junio, segunda quincena de julio, segunda quincena de noviembre y segunda quincena de diciembre del año 2008.

   Ahora bien, a los fines de dilucidar el invocado vicio de la incompetencia, es pertinente destacar que a través de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, el 4 de agosto de 2005, vigente ratione temporis al presente asunto, se le atribuyó a las Divisiones de Recaudación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según el artículo 1: “…la competencia para verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes a las declaraciones y sus pagos, dictar las Resoluciones pendientes, liquidar las diferencia a que hubiere lugar y sus respectivos accesorios, constatar el pago oportuno, emitir las planillas respectivas, formular los requerimientos necesarios e imponer las correspondientes sanciones, respecto de los tributos administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria. Igualmente, se atribuye a las referidas Divisiones, la competencia para verificar el cumplimiento de los deberes formales y los deberes de los agentes de retención y percepción, calcular los intereses moratorios e imponer las sanciones a que hubiere lugar, siempre que tal verificación se efectúe exclusivamente en la sede de la Administración Tributaria, asimismo para tramitar, revisar, comprobar, sustanciar, verificar, conocer y decidir las Compensaciones y Cesiones de Créditos de los distintos tributos, de conformidad con los artículos 49, 50 y 51 del Código Orgánico Tributario…”

   En este contexto, es dable destacar que las competencias atribuidas a las Divisiones de Recaudación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el mencionado artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, el 4 de agosto de 2005, se efectuarán siguiendo el procedimiento de verificación previsto en el Código Orgánico Tributario, conforme lo establece el artículo 2 de la citada Providencia.

   De este modo se precisa que las Divisiones de Recaudación de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tienen amplias facultades para realizar el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172, 173, 174, 175 y 176 del Código Orgánico Tributario, ahora bien, en el presente asunto se desprende que los actos administrativos de imposición de sanción y determinación de intereses moratorios, impugnados en este juicio, fueron suscritos por la funcionaria que ejerce la Jefatura de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quien está plenamente facultada mediante nombramiento efectuado a través de la providencia N° SNAT/2007/0576, de fecha 23 de agosto de 2007, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.756, el 28 de agosto de 2007.

   Así las facultades inherentes al cargo que desempeña como Jefa de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se ampara entre otras normas, en lo establecido en la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, el 4 de agosto de 2005. En este sentido, la referida División de Recaudación producto de la revisión de la forma 99035, pudo constatar que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuada durante la primera y segunda quincena de enero, primera quincena de febrero, segunda quincena de marzo, primera quincena de abril, primera y segunda quincena de mayo, primera quincena de junio, segunda quincena de julio, segunda quincena de noviembre y segunda quincena de diciembre del año 2008.

   En concordancia con lo anterior, se aprecia que en el caso objeto de estudio la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuó el procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario desde la sede de la Administración Tributaria, circunstancia que se subsume en la facultad prevista en el primer aparte del artículo 1 de la P.A. N° SNAT/2005-0248, de fecha 10 de marzo de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.243, de fecha 4 de agosto de 2005, circunstancia que no patentiza en forma alguna la denunciada incompetencia. Así se declara.

2. - De la caducidad de la acción administrativa:

   La recurrente de conformidad con lo establecido en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, solicita la aplicación de lo dispuesto en los artículos 30 y 60 de la mencionada Ley, en este sentido, quien decide procede en los siguientes términos:

   Los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establecen:

   Artículo 30. La actividad administrativa se desarrollará con arreglo a principios de economía, eficacia, celeridad e imparcialidad.

   Las autoridades superiores de cada organismo velarán por el cumplimiento de estos preceptos cuando deban resolver cuestiones relativas a las normas de procedimiento.

   Artículo 60. La tramitación y resolución de los expedientes no podrá exceder de cuatro meses, salvo que medien causas excepcionales, de cuya existencia se dejará constancia, con indicación de la que se acuerde.

   La prórroga o prórrogas no podrán exceder, en su conjunto, de dos meses.

   Precisadas las normas jurídicas anteriores, resulta pertinente destacar lo que en sentencia N° 486, de fecha 23 de febrero de 2006, la Sala Político Administrativa expresó con respecto a la figura del decaimiento:

   “Sin perjuicio de lo expuesto, y como quiera que la parte recurrente sostiene, en definitiva, que en el presente caso se produjo el decaimiento de la potestad sancionatoria de CONATEL por haber emitido su decisión transcurridos los quince (15) días que prevé el artículo 185 de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones, resulta pertinente señalar que uno de los derechos de los particulares respecto de los procedimientos administrativos en los que son parte o interesados legítimos, es, ciertamente, el derecho a que la Administración respete los lapsos y decida en los términos legales, y es por ello que se previó en el artículo 41 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que “Los términos o plazos establecidos en esta y en otras leyes relativas a la materia objeto de la presente, obligan por igual, y sin necesidad de apremio, tanto a las autoridades y funcionarios competentes para el despacho de los asuntos, como a los particulares interesados en los mismos.”

   Sin embargo, es necesario destacar que:

   1. La previsión de lapsos para que la Administración decida los asuntos que son sometidos a su consideración o los procedimientos que la misma decide iniciar, se traduce en una exigencia que obedece a la necesidad de ordenar la actividad que aquélla desarrolla y de garantizar la celeridad en sus actuaciones y, por ende, su eficacia; mas, debe precisarse, no está prevista en nuestra legislación una causal de nulidad de los actos de la Administración referida, per se, a la decisión extemporánea de los procedimientos.

   2. El transcurso del lapso de quince (15) días con el que cuenta la Comisión Nacional de Telecomunicaciones para decidir, de conformidad con el precitado artículo 185, sin que se produzca la emisión del acto de que se trate, no da lugar al ‘decaimiento’ de su potestad sancionadora, entendida como la imposibilidad absoluta de pronunciarse sobre el asunto e imponer, de estimarlo procedente, alguna sanción soportable por el particular o administrado; pues la propia ley previó el supuesto en el que se verificaría la extinción de la responsabilidad por infracción a las disposiciones de la Ley Orgánica de Telecomunicaciones y, por ende, de la posibilidad de ejercer el ius puniendi en ella regulado, al disponer en su artículo 163 que “la potestad administrativa para imponer sanciones previstas en esta Ley, prescribe en un término de cinco (5) años, contados desde el día en que la Comisión (…) haya tenido conocimiento de los hechos, por cualquier medio.”

   En virtud de la posición asumida en el precitado fallo, se desprende que la potestad sancionadora no se extingue por el incumplimiento de ciertos lapsos para emitir los actos de que se trate, tal posibilidad, se produce sólo por la inactividad de la Administración cuando supera el lapso previsto en la ley para imponer una sanción, materializándose la extinción de la potestad sancionadora en virtud de la prescripción.

   En el mismo contexto, es pertinente traer a colación lo que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00123, de fecha 29 de enero de 2009, citó destacando el pronunciamiento dictado por la misma Sala a través de la decisión de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”, lo que de seguidas se reseña:

   …También resulta importante destacar, que jurisprudencia patria de vieja data -que se trae a colación por no contrariar los principios que informan el ordenamiento jurídico posterior a la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela- se había pronunciado sobre el tema. En efecto, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en decisión de fecha 17 de enero de 1996, caso “Banco Consolidado, C.A.”, expuso lo siguiente:

   …no hay disposición alguna que limite, en el tiempo, esta facultad conferida a la Administración Tributaria para el cumplimiento de las funciones que le son propias no pudiendo válidamente ‘presumirse’ un lapso de caducidad dentro del cual se deba limitar a la Administración Tributaria, en tal sentido.

   La única limitación a estas facultades de fiscalización e investigación de la Administración frente al elemento tiempo, que surge evidente del texto legal, viene dada por la prescripción de la obligación tributaria, como modo de extinción de la misma; prescripción esta que opera tanto a favor del administrado, frente a la inactividad del sujeto activo de la relación jurídico-tributaria, como a favor de la Administración Tributaria, en aquellos casos en que ésta se ubica en la posición de ‘deudora’ del administrado, con ocasión de la procedencia de restituciones de pagos indebidos.

   …omissis…

   Los lapsos de caducidad contemplados en nuestro ordenamiento jurídico impositivo, están referidos, exclusivamente, a los procedimientos, fijándose límites en el tiempo, tanto a los administrados para el ejercicio de las acciones que le acuerdan las leyes en defensa de sus derechos e intereses, como a la Administración Tributaria para decidir los procedimientos sumarios y los recursos y peticiones previstos en el ordenamiento jurídico tributario.

   …omissis…

   Es evidente pues, que no es oponible, en modo alguno, la caducidad de esta acción administrativa, por no estar expresamente prevista en nuestra legislación tributaria.

   (Negrillas de la presente decisión).

   Así las cosas, al no existir un lapso apremiante fijado por el Legislador dentro del cual la Administración Tributaria tenga que ejercer sus competencias de fiscalización -salvo la prescripción de la acción a favor del Fisco para exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias- le estaba vedado al juez de instancia aplicar la consecuencia jurídica contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario a un supuesto de hecho –la fase de fiscalización- completamente distinto…

   Ahora bien, corresponde establecer que el Código Orgánico Tributario, instituye diversos procedimientos administrativos, entre los cuales debe destacarse los procedimientos de verificación y el de fiscalización, en ambos se forma un procedimiento contentivo de tres etapas, el de iniciación, sustanciación y terminación.

   Así, en el procedimiento de fiscalización previsto en el artículo 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, se establece un lapso de caducidad, es decir, la Administración Tributaria para dictar la resolución culminatoria del sumario, dispone del lapso de un (1) año contado a partir del vencimiento de la oportunidad legal para presentar el escrito de descargos, en cuyo caso resulta inaplicable el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que el Código Orgánico Tributario aplicable en orden de preeminencia, estableció la oportunidad legal que tiene la Administración Tributaria para dictar la resolución culminatoria del sumario, cuya sanción con ocasión a la omisión de la decisión administrativa dentro del tiempo regulado es la caducidad y cuyo supuesto no es aplicado al presente caso ya que en el presente asunto estamos en presencia de un procedimiento de verificación.

   Por su parte, en el procedimiento de verificación aún cuando no se establece un tiempo límite para que el ente tributario culmine el mismo, no obstante, la Administración Tributaria no tiene un tiempo ilimitado para decidir los asuntos que están bajo el imperio de su conocimiento, toda vez que frente a la omisión o el retardo en el ejercicio de las acciones para determinar tributos, intereses e imponer sanciones, están condicionadas a la figura de la prescripción, la cual puede ser invocada por los interesados que se vean afectados por las dilaciones de la Administración Tributaria en virtud de la acción intentada a destiempo o instaurado un procedimiento administrativo que exceda el lapso de prescripción, lo cual, brinda certeza a los contribuyentes frente a situaciones en las que se determinen tributos, sanciones e intereses durante un tiempo que exceda los lapsos contemplados para que se consume la prescripción, cuya figura a distinción de lo argüido por la recurrente, sí limita y afecta la acción para sancionar por parte de la Administración Tributaria.

   A los fines de resolver la controversia planteada, se tiene que la recurrente invoca el dispositivo del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, para justificar la aplicabilidad de lo establecido en los artículos 30 y 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en este orden, la citada norma jurídica prevé:

   Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines.

   En base a lo anterior se determina que, si bien el propio Código Orgánico Tributario remite supletoriamente a la aplicación de otras normas y leyes especiales que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines, tal posibilidad ocurre frente a situaciones de contenido tributario planteadas que no puedan ser resueltas por las propias disposiciones jurídicas del Código Orgánico Tributario y las leyes, reglamentos, providencias y demás disposiciones jurídicas propias de la regulación tributaria.

   Ahora bien, en el presente asunto resulta inaplicable el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que en materia tributaria existe la figura de la prescripción, que constituye un medio para extinguir los derechos y acciones relativos a la verificación, fiscalización y determinación de la obligación tributaria, imposición de sanciones tributarias, así como para la recuperación de impuesto y devolución de pagos indebidos.

   De tal manera que, tanto la Administración Tributaria como los sujetos pasivos, están condicionados en el tiempo, bien para perseguir el pago de tributos, intereses y sanciones, así como el derecho para recuperar impuesto o solicitar la devolución de lo pagado indebidamente, cuyos lapsos están enmarcados en los artículos 55 y 56 del Código Orgánico Tributario vigente, normas estas que se avienen al caso de marras, resultando improcedente la aplicación de lo pautado en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en tal sentido, se desestima lo argumentado por la recurrente. Así se declara.

3. - Del delito continuado:

   La recurrente solicita la aplicación supletoria de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, sustentando la existencia de una pluralidad de hechos que viola la misma norma y con los mismos actos ejecutivos. En este orden es propio destacar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., de la cual se extrae lo siguiente:

   Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Subrayado de este Tribunal).

   La citada sentencia reconoce la aplicabilidad de la figura del delito continuado frente a los ilícitos tributarios, de acuerdo a lo pautado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, dicho criterio fue ratificado en posteriores sentencias hasta el 12 de agosto de 2008, oportunidad en la que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se apartó del criterio mantenido sobre la procedencia del delito continuado en materia tributaria, a través de la sentencia número 00948, publicada en Gaceta Oficial el 13 de agosto de 2008, estableciendo:

   …la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

   No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

   EN EFECTO, EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EL PERÍODO IMPOSITIVO ES DE UN (1) MES CALENDARIO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 59 DE LA LEY QUE REGULA DICHO IMPUESTO, CUESTIÓN QUE DETERMINA DENTRO DEL MARCO NORMATIVO PREVISTO EN LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE LOS CONTRIBUYENTES ESTÁN OBLIGADOS A DECLARAR EL MONTO DE LOS INGRESOS OBTENIDOS PRODUCTO DE LA OCURRENCIA DEL HECHO IMPONIBLE DE ESE TRIBUTO, ASÍ COMO CUMPLIR CON LOS DEMÁS DEBERES FORMALES A LOS QUE SE ENCUENTRAN SOMETIDOS POR SU CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS, DURANTE CADA MES O PERÍODO DE IMPOSICIÓN.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   EN TAL SENTIDO, SE ADVIERTE QUE LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DURANTE DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN MENSUALES, EN NINGÚN CASO VIOLA EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM, PUES ATIENDE A CONDUCTAS INFRACTORAS QUE FUERON DETERMINADAS Y ACAECIDAS EN DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN, VALE DECIR, MES A MES, AL MOMENTO DE EFECTUARSE LA FISCALIZACIÓN CORRESPONDIENTE, CIRCUNSTANCIA QUE PERMITE VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO O NO DE LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN SOPORTAR LOS CONTRIBUYENTES POR SU MISMA CONDICIÓN DE SUJETO PASIVO, EN ESTE TIPO DE TRIBUTO.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

   Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara…

   La referida sentencia, vino a plantear un criterio diferente a lo que venía reiterando la Sala Político Administrativa del nuestro M.T., en cuanto a la figura del delito continuado en materia de impuesto al valor agregado, partiendo de la naturaleza misma del tributo, con fundamento en la autonomía del acaecimiento de los ilícitos tributarios en cada período mensual, debiendo entenderse como hechos aislados que generan sus propias consecuencias y desestimando la existencia de una única intencionalidad del contribuyente infractor, en virtud de la forma en que se verifica el hecho imponible en el tiempo en base a las características del impuesto al valor agregado.

   Ahora bien, en sentencia dictada bajo el Nº 01187 del 24 de noviembre de 2010 (caso: FANALPADE VALENCIA) la Sala Político Administrativa aclaró la relativo a la modificación del criterio respecto al delito continuado bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, al establecer lo siguiente:

   “Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

   No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).’ (Subrayado de esta Sala).

   Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

   Visto los criterios jurisprudenciales y atendiendo lo solicitado por la recurrente sobre la aplicación de la regla del delito continuado respecto a los ilícitos tributarios sancionados según lo pautado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, resulta pertinente destacar el contenido de la norma sancionatoria:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   En virtud de la norma jurídica anteriormente transcrita, constituye un ilícito tributario el enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas, cuya conducta es sancionada con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) sobre dichas cantidades, en este orden se precisa que, la norma in comento de manera expresa tipifica el ilícito y la fórmula de cálculo de la multa, lo que implica una serie de elementos que impide la aplicación supletoria de la figura del delito continuado, por ser incompatible con la naturaleza misma de este tipo de ilícito, es decir, resulta injustificable la aplicación de la regla del delito continuado toda vez que no existe vacío u oscuridad del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, aunado al hecho de la naturaleza del impuesto al valor agregado, en el que predomina la autonomía por cada período impositivo y se generan consecuencias independientes, en este sentido los efectos de las multas impuestas también serán por cada período impositivo, como lo determinó la Administración Tributaria Nacional, del mismo modo se establece que los ilícitos tributarios imputados a la contribuyente de autos, se consumaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, por lo que ante tal circunstancia y siguiendo el criterio jurisprudencial resulta aplicable de forma preeminente la norma del texto especial y no el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

   Relacionado con el alegato de delito continuado y la aplicación de la concurrencia en materia tributaria sancionatoria, tenemos que la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 01637 publicada en fecha 30 de noviembre del año 2011, expuso lo siguiente:

   … Ello así, al circunscribir el análisis de los elementos antes precisados al caso de autos, es importante destacar que en el recurso contencioso tributario presentado ante el tribunal de instancia, la contribuyente denunció la improcedencia de las sanciones de multa impuestas, en virtud de la falta de aplicación, por parte de la Administración Tributaria, de la figura del delito continuado para su cálculo.

   Por ello, considera la Sala que del aludido recurso contencioso tributario se desprenden afirmaciones que permitieron al juez a quo declarar que en el caso de autos no era correcto imponer las sanciones de multa objeto de controversia conforme a la figura del delito continuado, pero que debía emplearse el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones, todo ello en atención a la norma constitucional prevista en el artículo 259, la cual atribuye a la jurisdicción contencioso-administrativa (incluida la especial tributaria), no sólo el deber de asegurar la legalidad objetiva en la actuación administrativa, sino garantizar la tutela subjetiva de derechos e intereses.

   En tal sentido, tal como se indicó anteriormente, todos los jueces de la jurisdicción contencioso-administrativa y, en especial, de la jurisdicción contencioso-tributaria, tienen el deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna y las Leyes, pudiendo incluso ejercitar sus amplios poderes para lograr la restitución de la situación jurídica infringida por la actividad administrativa (vid. sentencias Nros. 02638, 01112 y 00986, dictadas por esta Sala Político-Administrativa en fechas 22 de noviembre de 2006, 27 de junio de 2007 y 20 de octubre de 2010, casos: Editorial Diario Los Andes, C.A., Refolit, C.A. y Sambo’s Toy Store San Ignacio, C.A.).

   En razón de lo anterior, se considera que el a quo no incurrió en el vicio de incongruencia positiva bajo la modalidad de extrapetita, por lo que resulta improcedente la denuncia planteada a este respecto. Así se establece.

   Vista la declaratoria precedente, entra a conocer esta Alzada del mérito de la apelación interpuesta, respecto a la posible existencia del vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los términos siguientes:

   La Sala observa que el tribunal de instancia ordenó a la Administración Tributaria aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en razón de la concurrencia de los ilícitos tributarios incurridos por la contribuyente, con el fin de recalcular las sanciones de multa impuestas, en los términos que se reproducen a continuación:

   (…) Ahora bien, la Administración Tributaria encuadró la conducta antijurídica verificada con el supuesto de derecho previsto en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, colocando por cada factura o documento emitido sin cumplir con los requisitos legales, sanción equivalente a una (1 U.T.) Unidad Tributaria, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada período investigado.

   Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario consagra:

   (…omissis…)

   En virtud de la confirmatoria de las sanciones impuestas, estima esta Juzgadora que si bien la contribuyente para los ejercicios junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre de 2006, incumplió con lo dispuesto en la Resolución 320, relativo a los requisitos que deben contener las facturas emitidas, resulta procedente sostener que la contribuyente incurrió en los mismos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, razón por la cual debe aplicarse lo dispuesto en el prenombrado artículo 81, resultando la sanción a imponer tal como se demuestra a continuación:

   (…) Noviembre 2006 (…) 150 (…) 5.644.800,00

   (…) Octubre 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

   (…) Septiembre 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

   (…) Agosto 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

   (…) Julio 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

   (…) Junio 2006 (…) 75 (…) 2.822.400,00

   Total 19.756.800,00 (Bs F.19.756,8) (sic) (…)

   . (Resaltado de esta Alzada).

   Con relación al punto, la sustituta de la entonces Procuradora General de la República alegó en su escrito de apelación que “(…) la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación previsto en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, al aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, agrupando ilícitos tributarios de un mismo tipo, que aún cuando fueron sancionados bajo un mismo procedimiento de verificación, fueron emitidas seis (6) resoluciones de multas, una por cada período de imposición, resultando así improcedente dicha unión por cuanto al no tratarse de infracciones tributarias concurrentes, las mismas debieron ser consideradas por el a quo como infracciones autónomas (…)”.

   Visto lo anterior, la Sala considera necesario traer a colación el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, que prevé lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   . (Resaltado de esta Alzada).

   En la norma transcrita se consagra la figura de la concurrencia de infracciones en materia tributaria, que establece como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, por lo que debe la Administración Tributaria imponer “…la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas…”.

   En razón de lo anterior, en sentencia dictada por esta Sala en fecha 28 de septiembre de 2011, N° 01186, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo N° 01325 del 19 de octubre de 2011, caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., está M.I. consideró hacer algunas aclaraciones respecto a la concurrencia de infracciones. Al respecto declaró lo siguiente:

   (…) Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   …omissis…

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de ‘acumulación jurídica’ tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de ‘acumulación material’, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se aplicará ‘aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos’, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en el mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, procede la aplicación de las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

   Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

   Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

   La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.

   Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los meses de febrero a agosto de 2007, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de febrero de 2007, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: marzo, abril, mayo, junio, julio y agosto de 2007 (vid. Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

   Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada dejar sin efecto el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria, ello en virtud de incurrir ésta en el vicio de falta de aplicación de ley, al dejar de aplicar el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara (…)

   .

   CONFORME SE EXPLICA PRECEDENTEMENTE, ESTA M.I., DERIVADO DE LA REINTERPRETACIÓN QUE REALIZÓ DEL CRITERIO SOSTENIDO CON RELACIÓN AL DELITO CONTINUADO EN MATERIA DE IMPUESTOS INDIRECTOS, DONDE SE INDICÓ QUE LOS PERÍODOS IMPOSITIVOS SON AUTÓNOMOS Y QUE, POR ENDE, LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS COMETIDOS DEBEN SER DETERMINADOS Y SANCIONADOS MES A MES, DEBE ENTENDERSE QUE EL PROCEDIMIENTO A SEGUIR POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA ES SUBSUMIR EL HECHO INFRACTOR EN EL SUPUESTO DE LA NORMA PARA DETERMINAR EL ILÍCITO O PENA, PERO SI ESTÁ FRENTE A UNA CONFLUENCIA DE INFRACCIONES BIEN DE DIFERENTE O IGUAL PENA, ESTÁ OBLIGADO EL FUNCIONARIO POR EFECTO DE LAS REGLAS PREVISTAS EN EL MENCIONADO ARTÍCULO 81, A CALCULAR Y LIQUIDAR LA MULTA QUE EN DEFINITIVA SE HABRÍA DE APLICAR. ( myúsculas con negrillas, de este tribunal)

   (…)

   Así, las Resoluciones recurridas determinaron que tal incumplimiento constituyó ilícito formal penado con sanciones de multa a la recurrente por la cantidad total de novecientas unidades tributarias (900 U.T.), a razón de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos fiscalizados, correspondientes a los meses junio, julio, agosto, septiembre, octubre y noviembre del año 2006. Por lo tanto, una vez verificados los incumplimientos ocurridos en el presente caso, la Administración Tributaria debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a lo precedentemente explicado. (Ver sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 00813 de fecha 22 de junio de 2011, caso: Corporación Archivos Móviles ARCHIMOVIL, C.A.).

   En consecuencia, esta Sala considera que la juzgadora de instancia interpretó correctamente la norma examinada ya que tomó en cuenta la regla de las infracciones contemplada en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo cual se confirma la sentencia apelada en lo relativo a ordenar a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara.

   Visto todo lo antes expuesto, la Sala declara firme, al no haber sido apelada por la contribuyente y no resultar desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, la declaratoria del tribunal a quo referente a la inaplicabilidad de la figura del delito continuado para el cómputo de las penas pecuniarias impuestas, y confirma la orden realizada por el tribunal de origen de aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente al presente caso, en razón de la concurrencia de los ilícitos tributarios en que incurrió la sociedad mercantil Repuestos Medina, C.A.. En razón de todo lo anterior, se declara sin lugar el recurso de apelación del Fisco Nacional. Así se declara.

   En tal sentido, este Tribunal en virtud del análisis integral de la presente causa, estima necesario pronunciarse respecto a la forma de cálculo de las multas impuestas a la sociedad mercantil recurrente con fundamento en la inobservancia del principio de la concurrencia previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, todo conforme al poder inquisitivo del Juez, por lo cual conviene citar el criterio de la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006, en la cual indicó que:

   ... De este modo, en materia de derecho público, tal como ocurre en la denominada jurisdicción (competencia) contencioso administrativa, el legislador otorga amplios poderes de disposición al órgano decidor. (omissis)

   Es esta la ratio de los poderes inquisitivos del juez contencioso, como un efecto de la concepción social y de justicia del Estado venezolano, caracterizado por una institucionalidad que se adecua a lo que sea oportuno y posible en un momento determinado.

   (omissis)

   Conforme a estos poderes, es que esta Sala en sentencia dictada el 9 de agosto de 2000, en el caso M.G., expediente Nº 00-884, declaró que, para restablecer la constitucionalidad de una determinada situación jurídica, el Juez constitucional puede determinar de oficio, en ejercicio de sus poderes inquisitivos, la mejor manera de restablecer la situación jurídica infringida al accionante sin que éste haya realizado pedimento expreso al respecto.

   Estas facultades oficiosas de los jueces en materia constitucional y contencioso administrativa, comprenden en virtud del principio iura novit curia, incluso el cambio de calificación jurídica de las pretensiones esgrimidas o la orden de continuación del proceso aun frente al desistimiento del accionante, tal como se desprende de la audiencia constitucional celebrada el 6 de diciembre de 2004, en el expediente 04-1475…

   (Negrillas de este Tribunal)

   Ahora bien, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, establece:

   Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

   .

   La norma citada ut supra, contempla el principio de la concurrencia, el cual consiste en la acumulación jurídica de sanciones, permitiendo imponer la más grave aplicando el resto de la sanciones a la mitad, en este sentido, es dable apuntar que en fecha 14 de agosto de 2012, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01008, expresó:

   “...De la norma supra transcrita, se colige que la institución de la concurrencia de infracciones en el derecho tributario se encuentra concebida en los mismos términos del derecho penal común, vale decir, con la finalidad de atenuar las penas que por varios ilícitos cometidos por un sujeto acarrearía su imputación. Por ello, nuestro sistema penal general establece como regla la acumulación jurídica, esto es, la aplicación de la pena correspondiente al delito más grave, con aumento de una cuota parte del tiempo correspondiente a la pena de los otros delitos cometidos.

   En el derecho tributario, esta figura precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada.

   De esta forma, se advierte que la norma establece varios supuestos en que el operador jurídico está obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando se verifiquen dos o más ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

   En este particular, si bien como lo ha señalado recientemente la jurisprudencia de esta M.I., derivado de la reinterpretación del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del Código Orgánico Tributario de 2001, los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, precisa esta Sala hacer algunas aclaraciones respecto a su reciente criterio, relativo a la concurrencia de infracciones, al sostener “que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”. (Véanse sentencias Nos. 00491 y 635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente.).

   Así, cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar.

   Aunado a ello, ha señalado esta Alzada en sus decisiones Nos. 01199 y 01219 del 5 y 6 de octubre de 2011, casos: Comercial del Este, C.A. e Inversiones19-86, C.A., respectivamente, en cuanto a la correcta interpretación que debe dársele a dicha norma, a los efectos del cálculo de las sanciones por concurrencia, lo siguiente:

   En este mismo sentido, cabe aclarar la aseveración de la Administración Tributaria en esta materia de concurrencia, cuando señala que ‘la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’, pues, la Sala no comparte esta afirmación, ya que cuando estamos frente a una infracción tributaria, lo primero que debe hacer el funcionario -como antes se indicara- es subsumir los hechos acaecidos en los postulados del derecho considerados en la norma abstracta respectiva, por cada período como efectivamente corresponde en el impuesto indirecto que nos ocupa, esto es, para el caso del artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, ‘una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’ y, segundo, una vez determinadas así las multas, y advertida que se trata de diferentes infracciones derivadas de un mismo procedimiento, aplicar los preceptos de la concurrencia de infracciones previstos en el artículo 81 eiusdem, que es en definitiva la norma que prevé las reglas indicativas de la forma y el cómo deben liquidarse dichas sanciones, de acuerdo a la situación particular presentada, bien que se trate de diferentes penas o de iguales penas. Interpretar lo contrario, sería como mantener el criterio del delito continuado en la determinación de la pena en casos donde como se ha dicho, los períodos impositivos son autónomos. En razón de ello, se desestima la defensa de la representación fiscal en este particular. Así se declara.

   .

   Circunscribiéndonos al caso concreto, se evidencia del acto recurrido que la sociedad mercantil Inversora Lockey, C.A. incurrió en dos ilícitos tributarios distintos, relativo a: 1) Presentar el Libro de Compras del impuesto al valor agregado sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 72 y 75 de su Reglamento, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 (a saber, con la imposición de multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y 2) Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con los parámetros legales, durante los períodos fiscales de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, así como durante los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, cuya sanción fue fijada a tenor de lo indicado en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem, “con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”, para un total de Dos Mil Setecientas Unidades Tributarias (2.700 U.T.).

   Conforme a lo anterior, precisa esta M.I. señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificados los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la señalada sociedad de comercio, imponer las respectivas multas, por cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial; sin embargo, una vez determinada la sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo aplicó la Administración Tributaria. Así se declara.

   Por tanto, habiendo determinado el sujeto activo, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento de llevar el Libro de Compras según las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con los requisitos exigidos al efecto, por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos impositivos verificados, debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada, vale decir, “cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, como acertadamente lo juzgó el sentenciador de instancia en su fallo, al sostener:

   En ese sentido, se constata que el pronunciamiento de la Administración Tributaria efectuado mediante la Resolución recurrida no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2005 hasta junio de 2006, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 ejusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de enero de 2005, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006. Así se establece.

   (sic)

   Derivado de lo cual, concluye este Alto Tribunal que en el presente caso, el fallo dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de octubre de 2011, no incurrió en el denunciado vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 79 y 101 eiusdem; motivo por el cual, debe declararse sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la referida decisión, de la cual se confirma lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente mediante la emisión de las respectivas planillas de liquidación sustitutivas en los términos expuestos en este fallo. Así se declara…”

   Asimismo, es de resaltar el contenido parcial de la sentencia N° 00105, de fecha 15 de febrero de 2012, dictada por la Sala Político Administrativa, en cuanto a la imposición de sanciones a través de resoluciones distintas que nace de un mismo procedimiento administrativo:

   …no puede esta Superioridad inadvertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que, aunque el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario consagra un método sancionatorio acumulativo para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 del mencionado cuerpo normativo, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio (vid. Sentencia N° 01175 de 21-09-2011, caso Lest Comercializadora, C.A.).

   Asimismo, se advierte que el sentenciador al momento de aplicar la concurrencia de los ilícitos tributarios examinados, lo hizo considerando por separado las infracciones determinadas en cada una de las resoluciones dictadas; siendo lo correcto concurrir todas las infracciones determinadas en los aludidos actos, para así calcular en definitiva la sanción aplicable, visto que tanto la Resolución No. 5.192 como la No. 5.141 se originaron de un mismo procedimiento de verificación, y en atención al Parágrafo Único del citado artículo 81, que establece “PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado de esta Alzada)…”

   De conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis y siguiendo el criterio jurisprudencial, esta sentenciadora constata lo siguiente:

   El ente tributario impuso multas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo legal el monto retenido del impuesto al valor agregado correspondientes a los siguientes períodos impositivos del año 2008: Primera y segunda quincena de enero, primera quincena de febrero, segunda quincena de marzo, primera quincena de abril, primera y segunda quincena de mayo, primera quincena de junio, segunda quincena de julio, segunda quincena de noviembre y segunda quincena de diciembre.

   Ahora bien, las multas se impusieron a través de las Resoluciones signadas con las nomenclaturas SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/45, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/46, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/47, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/48, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/49, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/50, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/51, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/52, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/53, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/54 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/55, todas emitidas en orden correlativo, con idéntica fecha de emisión y notificación, por el mismo órgano emisor desde la sede administrativa, es decir, los identificados actos fueron dictados por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el 6 de noviembre de 2009, notificados en fecha 3 de diciembre de 2009, los cuales emanan del mismo procedimiento administrativo seguido a la contribuyente recurrente, por iguales motivos, esto es enterar fuera del plazo legal las retenciones del impuesto al valor agregado.

   Derivado del análisis del contenido de las resoluciones identificadas supra, se desprende que el ente tributario no aplicó el principio de la concurrencia, razón por la cual, lo procedente es ajustarse a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, esto es, imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, es decir, en el caso concreto, imponer la mayor pena pecuniaria, ésta es la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente a la segunda quincena de diciembre de 2008, de cincuenta por ciento (50%) sobre la cantidad de doscientos cuatro mil seiscientos noventa y ocho bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 204.698,92) pagada con cuarenta y cinco (45) días de retraso, que convertida a la unidad tributaria vigente para el momento en que incurrió en el ilícito tributario, es decir, cuarenta y seis unidades tributarias (46 U.T.), conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, consiste en la cantidad de tres mil trescientos treinta y siete con cuarenta y ocho centésimas de unidades tributarias (3.337,48 U.T.), aumentada con la mitad del resto de las sanciones pecuniarias impuestas, de acuerdo con lo consagrado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Conforme a las consideraciones expresadas, este Tribunal deja sin efecto el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria y consecuencialmente declara la nulidad de las planillas de liquidación Nros. 031001230000665, 031001230000666, 031001230000667, 031001230000668, 031001230000669, 031001230000670, 031001230000671, 031001230000672, 031001230000674, y 031001230000675, emitidas el 23 de noviembre de 2009, por la mencionada División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de que sean nuevamente liquidadas las multas con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 82 del vigente Código Orgánico Tributario y que fueron emitidas con base en las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/45, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/46, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/47, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/48, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/49, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/50, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/51, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/52, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/54 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/55, de fecha 6 de noviembre de 2009, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas en fecha 3 de diciembre de 2009, las cuales se anulan parcialmente , confirmándose lo relativo al monto liquidado por intereses moratorios. Asimismo se confirma la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/53 y su respectiva planilla de liquidación y pago Nro. 031001230000673, por corresponder a la sanción más grave. Así también se decide.

   4) De la incorrecta aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   La parte recurrente denuncia que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto por considerar que es errónea la interpretación que hizo respecto a la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al fraccionar en días el lapso de tiempo establecido por el legislador para el nacimiento de la sanción.

   Al respecto, es dable apuntar el criterio proferido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01392, de fecha 26 de octubre de 2011, señalando:

   …Ahora bien, con relación al vicio de falso supuesto, la Sala ha establecido que éste se manifiesta de dos maneras: la primera, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, caso en el que estamos en presencia de un falso supuesto de hecho. La segunda se configura cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado.

   En este sentido, debe señalarse que el vicio de falso supuesto de hecho al igual que el falso supuesto de derecho, afecta la causa del acto administrativo y acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho y de derecho probadas en el expediente y, además, si se dictó de manera que guarde la debida correspondencia con el supuesto previsto en la norma legal. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 2189 del 5 de octubre de 2006 y 00504 del 30 de abril de 2008, entre otras)…

   En el caso objeto de estudio, corresponde analizar sí se produjo el denunciado vicio de falso supuesto de derecho, el cual fue rebatido por la representación de la República, en este sentido, quien decide constata que la sociedad mercantil recurrente fue sancionada por enterar fuera del plazo legal el monto retenido del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos: Primera y segunda quincena de enero, primera quincena de febrero, segunda quincena de marzo, primera quincena de abril, primera y segunda quincena de mayo, primera quincena de junio, segunda quincena de julio, segunda quincena de noviembre y segunda quincena de diciembre del año 2008.

   Así en el caso de la retención del impuesto al valor agregado, es propio destacar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01488, publicada el 30 de octubre de 2014 expresó lo siguiente:

   …Del tipo tributario arriba transcrito se deduce que el agente de retención receptor del importe, está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento cuando aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito cuya consecuencia es la sanción prevista en la norma citada, la cual se irá incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

   Asimismo, como hemos visto de la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, o cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin mediar la intervención de la Administración. En ambos casos el responsable directo infringe la norma, por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida de incrementarse la demora del sujeto pasivo mayor será la multa.

   Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Texto Orgánico vigente, se estima que en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción. Sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse permanentemente hasta tanto se efectúe su pago, con la finalidad de que la multa impuesta por no enterar o por enterar tardíamente el tributo retenido no pierda su efecto disuasivo.

   Sobre la base de las razones expuestas, esta Alzada concluye a los fines del pago de la sanción que no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la vigente cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, en consideración a que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.

   En el caso del impuesto al valor agregado, una vez recibido por el agente de retención el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no hay motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor…

   De allí que, esta Sala Político-Administrativa considere en el caso de enteramientos extemporáneos aunque en forma voluntaria del tributo retenido, que las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias correspondientes al momento de la comisión del ilícito, pero se pagarán con el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la referida multa, tal y como lo dispone expresamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   A los fines de desentrañar la interpretación dada por el ente tributario sobre la norma sancionatoria cuestionada, este Tribunal procede al análisis de la letra de la misma, la cual fue impuesta a la contribuyente en su condición de agente de retención, por enterar de manera tardía las retenciones efectuadas por concepto de impuesto al valor agregado. En tal sentido, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001, establece:

   Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

   .

   La norma jurídica precedentemente transcrita contiene una sanción de carácter material, por ser un ilícito de resultado, asociado al incumplimiento de la obligación de enterar dentro del plazo legal las cantidades retenidas o percibidas, siendo éste el hecho típico que describe la norma objeto de sanción, cuya base de cálculo estimable en forma proporcional, consiste en un porcentaje del monto de los tributos retenidos o percibidos, que consiste en el cincuenta por ciento (50%) sobre el monto de los mismos, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%) de esas cantidades.

   A partir de lo expuesto, es propio mencionar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01279, de fecha 18 de julio de 2007, expresó:

   “…Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

   Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara. ( Negrillas con subrayado, de este tribunal).

   En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

   Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

   Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

   En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara…

   Asimismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 00364, de fecha 19 de marzo de 2014, estableció:

   …A los fines decisorios, le resulta necesario a esta Alzada señalar que el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario dispone expresamente que quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.

   Ahora bien, examinada como ha sido la referida norma, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nos. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), y ratificado en la sentencia N° 00096 de fecha 6 de febrero de 2013, caso: Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C, según el cual el legislador estableció en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está estableciendo que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados, sino que está determinando el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Por otra parte, cuando se refiere a “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

   En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la sociedad mercantil, actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, relativas a los períodos impositivos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre del año 2007 y enero, febrero, marzo y abril de 2008, fuera del plazo establecido en el citado artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y artículo 1° de las Providencias Administrativas Nos. 0778 y 0896 de fechas 12 de diciembre de 2006 y 27 de diciembre de 2007, respectivamente, aplicables ratione temporis, las cuales establecen el calendario de pago para los años 2007 y 2008, correspondiente a los “sujetos pasivos especiales y agentes de retención”.

   Esta conducta infractora en perjuicio de los intereses fiscales, dio lugar a que la Administración Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, observando esta Sala que la misma fue calculada en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos indicados, considerando el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo señala la aludida norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de tal sanción estuvo orientada precisamente por el principio de proporcionalidad y además de racionalidad; actuando así conforme a derecho. Así se decide.

   Luego, advierte esta Alzada, que el incumplimiento que se imputa es de naturaleza objetiva, de manera que al constatar el órgano tributario que el responsable directo incurrió en el enteramiento tardío de las retenciones practicadas, esta conducta hizo que la infracción se configurara, con la consecuencia inmediata de la imposición de la sanción de carácter patrimonial. Por tal razón, la sanción prevista en el aludido artículo 113 se aplica de manera proporcional por cada día de retardo, siendo improcedente, lo dispuesto por los artículos 310 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1974 (que por lo demás, no resulta aplicable a la materia tributaria, por expresa disposición contenida en el artículo 340 del vigente Código Orgánico Tributario) y 37 del Código Penal, ambas disposiciones invocadas por la recurrente…

   De los reseñados criterios jurisprudenciales, se colige una interpretación cónsona con la intención del legislador al prever en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, como hecho típico el retardo o la omisión de enterar fuera del lapso legal las retenciones o percepciones según sea el caso, estableciendo la fórmula de cálculo para aplicar la multa. Así, quien decide infiere que la norma sancionatoria analizada está estructurada con la descripción del ilícito tributario, que en este caso consiste en no enterar dentro del plazo establecido en las normas respectivas las cantidades por concepto de retención del impuesto al valor agregado; seguidamente, establece la consecuencia lógica por la comisión del ilícito y la fórmula de cálculo, cuya aplicación es sujeto de controversia en este asunto, en este contexto, se recalca lo que la norma sancionatoria prevé: “…será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”

   De las expresiones del artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis, referido al método para calcular la sanción, se indica el vocablo equivalente, el cual alude a la adecuación de la multa en forma proporcionada, sin embargo, está adecuación en principio será del cincuenta por ciento (50%) de la multa a partir de un mes de retraso, la cual se irá ajustando en función del tiempo transcurrido, cuya proporcionalidad será considerada para los retardos que no excedan de un (01) mes, aplicando la multa en función de los días de retraso.

   Asimismo, es propio resaltar el aspecto temporal a que alude el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual debe atenderse desde dos perspectivas, la primera en relación al hecho típico, cuyo elemento temporal se configura con el vencimiento del lapso legalmente establecido para enterar las cantidades retenidas o percibidas, no siendo relevante cuanto tiempo ha transcurrido, basta que se constate el curso del plazo legal sin que se haya efectuado la acción de enterar lo retenido o percibido, y la segunda se refiere al aspecto temporal para calcular la multa, en este último caso es necesario el cómputo del tiempo que transcurra para calcular la multa en forma proporcional, de allí que la norma fija una sanción porcentual considerando por mes de retardo el cincuenta por ciento (50%), debiendo ser fraccionada para aquéllos casos en que el retardo sea menor a un mes, ya que una vez verificada la consumación del hecho típico lo consecuente es la imposición de la multa en función de la fracción de días cuando no hubieren transcurrido más de un mes de retardo en enterar las cantidades retenidas o percibidas.

   En razón de lo anterior, se colige que la norma objeto de análisis describe de manera independiente el hecho típico respecto de la sanción, es decir, determina como hecho típico “no enterar dentro del plazo legalmente establecido las cantidades retenidas o percibidas”, cuyo sujeto infractor es el agente de retención o de percepción, de allí que, no importa el tiempo transcurrido después que se verifica el retardo del deber de enterar el tributo para que se entienda consumado el ilícito tributario, basta con que se incurra en enterar extemporáneamente las cantidades retenidas o percibidas, para que se materialice el ilícito tributario y ser merecedor de la sanción correspondiente, la cual, se establecerá de forma proporcional o equivalente en función del tiempo que transcurra, circunstancia relevante para la fijación de la multa, en consecuencia, aún cuando el contribuyente entere con retardo en períodos menores a un mes, igualmente es merecedor de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien en el caso sometido a consideración, se constata que la sociedad mercantil recurrente fue sancionada conforme a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo legal los impuestos retenidos por concepto de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos: Primera y segunda quincena de enero, primera quincena de febrero, segunda quincena de marzo, primera quincena de abril, primera y segunda quincena de mayo, primera quincena de junio, segunda quincena de julio, segunda quincena de noviembre y segunda quincena de diciembre del año 2008. En este sentido, el ente tributario estableció que la conducta desplegada por la contribuyente se encuadra en el ilícito tributario establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo previsto en el artículo 15 de la P.A. N° SNAT-2005-056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005.

   Por los motivos expuestos se desprende que las acciones de la contribuyente relativas a enterar fuera del plazo legal el impuesto al valor agregado, se subsumen en el hecho típico descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, el efecto de su conducta antijurídica debe ser castigada proporcionalmente por el retardo en que incurrió al enterar las retenciones por concepto de impuesto al valor agregado. En atención a lo razonado y vista la subsunción de los hechos antijurídicos en la norma sancionatoria analizada, es claro que en la presente causa no se produjo el denunciado vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente. Así se establece.

5. - De la desaplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   La recurrente argumenta que no tiene aplicación legalmente justificada el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, toda vez que el retardo en la imposición de las sanciones una vez en conocimiento la Administración Tributaria del ilícito tributario cometido, no le es imputable a su representada ya que es una acción atribuible a la Administración Tributaria que tenía la obligación de imponer la sanción.

   Así planteada la litis, es pertinente referirse al contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, el cual dispone:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

   1.Prisión;

   2.Multa;

   3.Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo;

   4.Clausura temporal del establecimiento;

   5.Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y

   6.Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad. (Subrayado de este Tribunal).

   El parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, contiene la fórmula para la conversión de las multas establecidas en términos porcentuales aplicando la unidad tributaria que rige para el momento en que se cometió el ilícito tributario y posteriormente se ajustarán con la unidad tributaria vigente al momento del pago, todo con la finalidad de mantener la vigencia de las leyes tributarias y actualizar los montos por concepto de sanciones pecuniarias evitando la pérdida de su valor monetario.

   Así en el tema que nos ocupa, es propio destacar parcialmente el contenido de la sentencia N° 01485, de fecha 29 de octubre de 2014, la cual estableció:

   …mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014, esta Sala Político-Administrativa se replanteó el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y consideró que la voluntad del Legislador en la norma bajo análisis fue aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas por no enterar o enterar tardíamente el tributo retenido y, en este sentido, resguardar el patrimonio público.

   Sobre la base de las razones expuestas, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento cuando la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.

   Así, en el caso del impuesto al valor agregado no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo preceptuado en el artículo 94 eiusdem.

   Visto lo anterior, concluyó la Sala en el fallo comentado cuyo criterio se ratifica en esta oportunidad, que cuando “(…) el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa (…)”. Así se declara.

   Bajo la óptica de lo antes expuesto, se advierte que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, a convertir la multa -en principio- establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que será esa la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago.

   En el caso bajo análisis, observa esta Alzada que el Tribunal de instancia declaró sin lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual fue decidido sin lugar el recurso jerárquico incoado el 30 de octubre de 2008, contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/876 de fecha 21 de agosto de 2008 y notificada el 25 de septiembre de 2008, emitida por la División de Recaudación de la prenombrada Gerencia.

   También se aprecia que la recurrida consideró procedentes las multas aplicadas por el órgano exactor a la contribuyente -empresa Knoll Gomas Industriales C.A.-, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 94 eiusdem, por haber enterado tardíamente las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, durante “(…) la primera quincena de los períodos impositivos 04/2004, 07/2004, 09/2004, 11/2004, 01/2005, 02/2005, 03/2005, 04/2005, 01/2007 y 01/2008, segunda quincena de los períodos impositivos 10/2004, 09/2004, 11/2004, 02/2005, 01/2005, 04/2005, 03/2005, 09/2006 y 12/2006, primera y segunda quincena de los períodos impositivos 05/2004, 06/2004, 08/2004, 12/2004, 05/2005, 06/2005, 07/2005, 08/2005, 09/2005, 10/2005, 11/2005, 12/2005, 01/2006, 02/2006, 03/200604/2006, 05/2006, 06/2006, 07/2006, 10/2006, 11/2006, 02/2007, 03/2007, 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007 (…)”, por la cantidad total de Cuarenta y Cuatro Mil Setecientas Setenta y Cuatro coma Veintisiete Unidades Tributarias (44.774,27 U.T.), las cuales ordenó calcular tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago efectivo de las sanciones.

   Lo antes expresado permite verificar que la decisión apelada se fundamentó en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual -como se indicó anteriormente- establece para el cálculo de las multas expresadas en términos porcentuales una primera conversión utilizando el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, esto es, cuando fue realizado dicho pago extemporáneo; y luego, una segunda conversión en la oportunidad del pago efectivo de las sanciones impuestas, utilizando el valor de la unidad tributaria de ese momento, tal como lo estableció el órgano exactor en el acto administrativo impugnado.

   Visto lo expuesto, se advierte que el pronunciamiento de la recurrida sobre este aspecto, resulta cónsono con el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; por consiguiente, esta Alzada desestima la denuncia formulada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, atinente al vicio de transgresión de la doctrina judicial fijada en el fallo Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A. Así se declara…

   Con fundamento en lo anterior y atendiendo lo alegado por la recurrente, se precisa que la aplicación de la unidad tributaria a los efectos de la imposición de las sanciones pecuniarias, está consagrado con fines de mantener en el tiempo el valor monetario de las multas, por lo que la actuación de la Administración Tributaria de emplear la unidad tributaria vigente para el momento del pago de las multas no constituye una infracción o una conducta ilegal, por el contrario implica ceñirse a lo previsto al orden legalmente establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   Ahora bien, circunscribiéndonos al caso objeto de estudio, se determina que la Administración Tributaria citó en las resoluciones impugnadas cuál fue la unidad tributaria que aplicó para la conversión de la multa, de cuyo contenido se extrae que la multa sancionada en términos porcentuales fue convertida con la unidad tributaria que imperaba para el momento en que se incurrió en cada ilícito tributario y luego fue llevada a bolívares con la unidad tributaria vigente para el momento en que se emitieron los actos administrativos impugnados y las planillas de liquidación correspondientes, vale decir, la unidad tributaria de cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), publicada en la Gaceta Oficial N° 39.127 de fecha 26 de febrero 2009.

   En este contexto, se determina que la Administración Tributaria procedió correctamente a la aplicación de las multas impuestas de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo pautado en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, en este sentido, se observa que la Administración Tributaria consideró por cada ilícito tributario el impuesto enterado tardíamente, multiplicándolo por el cincuenta por ciento (50%), que representa el elemento cuantificador de la sanción, luego se dividió entre treinta días, para multiplicarlo por los días de retraso, sobre este monto se dividió con la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió cada ilícito tributario, el cual conforma la multa cuantificada en unidades tributarias, que en definitiva serán cumplidas con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

   Los razonamientos expuestos hacen improcedente lo alegado por la recurrente, toda vez que la Administración Tributaria Nacional, determinó las multas ajustándose a lo pautado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario del 2001 en concordancia con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem. Así se establece.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, incoado por la abogada N.N.C.F., titular de la cédula de identidad Nº V-11.425.933, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 104.009, procediendo con el carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil PEGARCA PG, C.A., antes denominada CONSTRUCTORA PEGARCA, C.A., ya identificada en autos, contra las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/45, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/46, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/47, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/48, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/49, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/50, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/51, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/52, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/53, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/54 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/55, emitidas el 6 de noviembre de 2009, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas en fecha 3 de diciembre de 2009 y sus respectivas planillas de liquidación por concepto de multas e intereses moratorios identificadas con los Nros. 031001230000665, 031001230000666, 031001230000667, 031001230000668, 031001230000669, 031001230000670, 031001230000671, 031001230000672, 031001230000673, 031001230000674, 031001230000675, emitidas el 23 de noviembre de 2009, por la mencionada División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 3 de diciembre de 2009. En consecuencia: 1.- Se declara la nulidad parcial de las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/45, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/46, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/47, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/48, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/49, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/50, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/51, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/52, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/54 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/55, emitidas el 6 de noviembre de 2009, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas en fecha 3 de diciembre de 2009 y sus respectivas planillas de liquidación por concepto de multas e intereses moratorios identificadas con los Nros. 031001230000665, 031001230000666, 031001230000667, 031001230000668, 031001230000669, 031001230000670, 031001230000671, 031001230000672, 031001230000674, y 031001230000675, emitidas el 23 de noviembre de 2009, por la mencionada División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de que sean nuevamente liquidadas las multas con base en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy artículo 82 del vigente Código Orgánico Tributario; 2.- Se confirma la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/53 y su respectiva planilla de liquidación y pago Nro. 031001230000673, por corresponder a la sanción más grave y 3.- Se confirma el reparo por concepto de intereses moratorios, determinados de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiséis (26) días del mes de febrero del año dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Abog. M.L.P.G..

   El Secretario

   Abg. F.M.

   En fecha veintiséis (26) de febrero de dos mil quince (2015), siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:16 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   Asunto Nº KP02-U-2010-000017.

   MLPG/FM.