Decisión nº 074-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Noviembre de 2010

ASUNTO: AF49-U-2002-000136 Sentencia Nº 074/2010

ANTIGUO: 1895

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 2 de noviembre de 2010

200º y 151º

El 8 de agosto del año 2002, el ciudadano I.R.P., titular de la cédula de identidad número 6.453.175, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 30.837, actuando en su carácter de apoderado judicial de sociedad mercantil PDVSA PETRÓLEO, S.A., empresa filial de Petróleos de Venezuela, S.A. (PDVSA) y originalmente constituida bajo la denominación social de CORPOVEN; S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de noviembre de 1978, bajo el número 26, Tomo 127-A Segundo, que después cambió su denominación social a la de PDVSA Petróleo y Gas, S.A., tal y como consta de documento protocolizado en fecha 30 de diciembre de 1997, bajo el número 21, Tomo 583-A Segundo, y cuyo cambio de denominación social a la actual PDVSA Petróleo, S.A. consta de Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 9 de mayo de 2001, bajo el número 23, Tomo 81-A-Sdo., e identificada con el Registro de Información Fiscal J-000123072-6; se presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra el Acta de Reconocimiento S/N, de fecha 2 de mayo de 2002, Resolución de Imposición de Sanciones números 0202 y 2002-206103-0201, y la Planilla de Liquidación PCALO, contenida en el formulario número H-01-0099374, en la cual se determinaron y liquidaron la cantidad de SIETE MILLONES NOVECIENTOS CATORCE MIL SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. 7.914.006,90), equivalentes a Bs.F. 7.914.10, por concepto de sanción prevista en el Artículo 120 literal “e” de la Ley Orgánica de Aduanas, y SEIS CIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 645.486,18), equivalentes a Bs.F. 645,49, correspondiente a la sanción establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, emanada de la Superintendencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 13 de agosto de 2002, el Tribunal Distribuidor remitió el Recurso Contencioso Tributario a este Tribunal Superior, al cual se le dio entrada en fecha 14 de agosto del año 2002, ordenándose las notificaciones de ley. Asimismo, se ofició al Gerente Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la remisión del expediente administrativo del caso.

El 30 de abril de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no promovieron pruebas.

El 10 de junio del año 2001, tanto la recurrente, como la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, abogada M.F.S., titular de la cédula de identidad número 10.845.024 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.132, consignaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente alega:

Que el Acta de Reconocimiento y de las Planillas de Liquidación impugnadas, violaron los derechos constitucionales a la Defensa y al Debido Proceso, consagrados en los numerales 1, 2 y 3 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que las mismas contienen ausencia de procedimiento para la imposición de las sanciones de conformidad con el Artículo 500 en concordancia con el literal d) del Artículo 159 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduana, lo cual vicia de nulidad absoluta tanto el Acta de Reconocimiento como la Planilla de Liquidación.

Asimismo arguye la nulidad absoluta de los actos impugnados conforme al numeral 4 del Artículo 240 Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Continua alegando, que la Administración Tributaria no podía determinar, liquidar e imponer multas conforme al Artículo 111 del Código Orgánico Tributario y literal e) del Artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, sin que se hubiese verificado perjuicio alguno al Fisco Nacional, ni disminución ilegítima de ingresos tributarios, con lo cual incurre en el vicio de falso supuesto de Derecho.

Que la recurrente declaró errónea e involuntariamente la importación al país de las mercancías a las cuales se refiere las resoluciones y la planilla de liquidación, con base en una tarifa arancelaria que estuvo vigente hasta el 3 de abril de 2002, por desconocimiento de las nuevas tarifas arancelarias contempladas en la Resolución 916 del Ministerio de Finanzas y 0092 del Ministerio de la Producción y el Comercio.

Que si bien es cierto que la ignorancia de la ley no excusa de su cumplimiento, en la Resolución 916 del Ministerio de Finanzas y 0092 del Ministerio de la Producción y el Comercio no se tomó en cuenta lo dispuesto en el Artículo 317 Constitucional, según el cual toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia, en concordancia con el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con los cuales, al no establecerse un plazo de entrada en vigencia de las normas de contenido tributario, se entenderán vigentes a los 60 días continuos siguientes a su publicación en Gaceta Oficial, por lo cual existe un error de derecho excusable, conforme al numeral 4 del Artículo 85 eiusdem.

Que de considerarse procedente las sanciones previstas en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, debe tomarse en cuenta las atenuantes previstas en el numeral 2 del Artículo 96 eiusdem, la cual debió aplicarse aún de oficio, por lo que al no haberla tomado en cuenta incurrió en un error de hecho al no considerar las circunstancias y en un error de derecho al pretender que no podía apreciarla de oficio; errores estos que configuran el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho y cuya consecuencia es la nulidad absoluta de los actos recurridos.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone:

Que la Administración Aduanera y Tributaria, efectuó el procedimiento legalmente establecido en la Ley Orgánica de Aduana, por lo que es absolutamente falso que se le haya vulnera, en este caso, el derecho al debido proceso a la recurrente, así como la garantía de la presunción de inocencia, puesto que la consignataria es consiente de que cometió un error al declarar las referidas mercancías, en virtud de que estaban vigentes para el momento en que hizo su declaración la Resolución 916 del Ministerio de Finanzas y 0092 del Ministerio de la Producción y el Comercio.

Que de acuerdo con el ordenamiento jurídico la consignataria tenía la oportunidad legal de efectuar las objeciones que considera necesarias con ocasión del reconocimiento de la mercancía en cuestión al momento en que se levantó el Acta de Reconocimiento de la mercancía, la cual firmó conforme, sin dejar constancia de ningún tipo de objeciones o precisión al respecto.

Que no es factible la posibilidad de que aún admitiendo la consignataria que incurrió en un error al declarar las mercancías importadas, mediante el argumento de no conocer la publicación de la Resolución 916 del Ministerio de Finanzas y 0092 del Ministerio de la Producción y el Comercio, y por consiguiente, desconocer el cambio de las tarifas arancelarias, la Administración hubiese dejado de cumplir con su obligación de apegarse de manera estricta al principio de legalidad administrativa que rige la actuación de la Administración Aduanera y Tributaria, evitando la imposición de las multas correspondientes.

Que contrariamente a lo expuesto por la recurrente en su escrito de recurso, los perjuicios para el Fisco Nacional son palpables, pues, aun cuando la recurrente aduce que pagaría las obligaciones tributarias principales determinadas y liquidadas en los actos impugnados, tal y como la establece el literal e) de los artículos 120 y 111 del Código Orgánico Tributario, la diferencia de impuesto a pagar sobre una base imponible es menor en relación a la que correctamente resulta aplicable conforme a la Resolución 916 del Ministerio de Finanzas y 0092 del Ministerio de la Producción y el Comercio, ya que se encontraba vigente para el momento de la declaración, no se puede traducir en otra cosa más que en una disminución ilegítima de ingresos tributarios. Por lo tanto, la aplicación de las multas conforme al principio de legalidad administrativa, previsto en el Artículo 137 Constitucional, no puede revertirse para la Administración en causal de nulidad absoluta de la actuación perfectamente ajustada a derecho que desplegó la Administración Aduanera.

Que la contribuyente PDVSA Petróleo S.A., representada por el Agente de Aduanas ENTRA, C.A., realizó la referida importación considerándose que este Agente de Aduanas es una persona autorizada, especialista en la materia aduanera con los conocimientos necesarios para no incurrir en errores u omisiones al momento de efectuar las declaración de las mercancías objeto de importación, mal podría entonces señalar la recurrente que incurrió en error de derecho excusable, el cual al excluir la culpabilidad en el hecho infractor impide que la sanción sea aplicada, por cuanto precisamente cuando se establece como obligatoria la intermediación del Agente de Aduanas para el desaduanamiento de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, se hizo con la finalidad de eliminar los errores en los trámites.

Que los actos objeto de impugnación no adolecen del vicio de falso supuesto por error en la apreciación y calificación jurídica de los hechos alegados por la recurrente, ya que las actuaciones practicadas por los funcionarios actuantes se subsume perfectamente en los hechos y en el derecho aplicable, motivo por el cual es procedente la aplicación de la multa consagrada en el literal e) del Artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduana y el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Que la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 supra citado, se refiere a aquellas situaciones en que los contribuyentes, colaboran con la administración Tributaria en la realización de sus tareas de verificación y fiscalización, no obstaculizando el cumplimiento de las mismas, en tal sentido, el hecho de haber exhibido la documentación requerida, conforme al Artículo 50 de la Ley Orgánica de Aduana, no implica más que el cumplimiento de la obligación de la consignataria aceptante de la mercancía importada, de presentar a la Administración Aduanera y Tributaria la documentación respectiva a fin de continuar con los trámites para la nacionalización de la misma, sin que esto suponga el ejercicio de una conducta extraordinaria o una carga adicional, por lo cual no debe considerarse como una atenuante enmarcada dentro del supuesto al quedar en evidencia la comisión de las infracciones sancionadas.

Que en el caso de ser declarado con lugar el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente, se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, para lo cual señala el criterio asentado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia número 1238, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R..

II

MOTIVA

Una vez examinados los alegatos ostentados en el caso de autos, tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Juzgador colige que el thema decidendum se circunscribe a determinar si realmente la Gerencia de Aduana de Puerto Cabello del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al emitir la Resolución de Imposición de Sanciones y la Planilla de Liquidación incurrió en: i) violación del derecho al debido proceso y a la defensa; prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para la imposición de las sanciones y falso supuesto de derecho ii) omisión de aplicación de eximentes de responsabilidad penal tributaria, error de derecho excusable; iii) aplicación de atenuantes.

Delimitada la controversia según los términos que preceden, este Juzgador observa:

(i) En cuanto a la violación del derecho al debido proceso (entiéndase debido procedimiento administrativo) y a la defensa; prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para la imposición de las sanciones y falso supuesto de derecho, es importante destacar que la legislación aduanera ha definido la potestad aduanera como la facultad de las autoridades competentes para intervenir sobre los bienes que la misma ley determina, autorizar o impedir su desaduanamiento, ejercer los privilegios fiscales, determinar los tributos exigibles, aplicar las sanciones procedentes y, en general, ejercer los controles previstos en la legislación aduanera nacional, correspondiéndole al Jefe de la Administración Aduanera (hoy a la Intendencia Nacional de Aduanas), entre otras funciones, la aplicación a dichos bienes de la legislación en esa materia, es decir, el ejercicio de la señalada potestad.

De tal modo que, en cumplimiento de las disposiciones que regulan los derechos y obligaciones de carácter aduanero, así como la relación jurídica que de ellas deriva, todos los bienes objeto de tráfico internacional quedan sometidos a la “potestad aduanera” conferida a las autoridades competentes de la Administración, tal es el caso de los vehículos o medios de transporte, comprendidos sus aparejos, repuestos, provisiones de a bordo, accesorios e implementos de navegación y movilización de carga o de personas que sean objeto de tráfico internacional o que conduzcan las mercancías y bienes, así como las mercancías que dichos vehículos o medios contengan, sea cual fuere su naturaleza (Artículo 7, ordinal 3° de la Ley Orgánica de Aduanas).

Se debe resaltar, que la potestad aduanera que ejerce en forma exclusiva y excluyente la Administración Pública Nacional, por órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no puede ser ejercida de manera arbitraria o discrecional, lo cual es inconcebible dentro de un Estado Social de Derecho y de Justicia como el venezolano, ya que dejaría de ser una potestad pública para convertirse en autoritarismo.

Así las cosas, formando parte integral de la potestad aduanera, se encuentra la facultad sancionatoria que ejerce la Administración para castigar las infracciones aduaneras en las que puedan incurrir los auxiliares, consignatarios, exportadores y remitentes, destacando igualmente que las Gerencias de Aduanas Principales o Subalternas, en el ejercicio de esa potestad, deben actuar conforme al principio de legalidad.

En efecto, toda vez que la Administración Pública, constituyendo en el presente caso la Gerencia de la Aduana de Puerto Cabello, dicte un acto administrativo que de una u otra manera incida en sentido negativo en la esfera de derechos subjetivos de los administrados, debe velar porque dicho acto sea producto de un procedimiento administrativo constitutivo o de primer grado, en el cual se haya garantizado a los ciudadanos el derecho a la defensa y al debido proceso, derecho complejo éste, ya que comprende el derecho a que se notifique la apertura del procedimiento a la persona cuyos derechos pudieran ser afectados, procedimiento éste en el cual se desarrolle un contradictorio, mediante el cual se le permita al administrado efectuar alegatos o presentar pruebas que le favorezcan, conservando el derecho a que se le presuma inocente hasta demostrarse lo contrario.

Por ende, resulta obligante enfatizar que, cuando la Administración Pública decide dictar actos administrativos sancionatorios, debe velar con doble celo porque el derecho a la defensa y al debido proceso de la persona contra quien vaya dirigido ese acto, no sean conculcados, burlados o ignorados, es decir, la Administración, ante este tipo de situaciones, debe garantizar que el ejercicio de tales derechos se materialice y no que sean mera retórica.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre lo que debe entenderse por el derecho a la defensa en sede administrativa, expresando al respecto que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el fallo en comento la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el Artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…SE APLICARÁ A TODAS LAS ACTUACIONES JUDICIALES Y ADMINISTRATIVAS” (Resaltado y mayúsculas añadidas por este Tribunal Superior).

La Sala Constitucional también señaló en esa oportunidad, como corolario de lo anterior, que la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por acto u omisión del órgano judicial o administrativo, en el curso de un determinado proceso, el ejercicio del derecho a la defensa, privándola de ejercitar su potestad de alegar y justificar sus derechos e intereses para que les sean reconocidos o para poder someterlos al principio de contradicción.

Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso deben entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

Por su parte, la Sala Políticoadministrativa, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia número 0965, de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En ese ilustrativo fallo, la citada Sala expresó que del Artículo 49 Constitucional, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: “…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”

En esta perspectiva, el derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor.

La Administración Pública, en cualesquiera de sus distintas expresiones, cuando va a sancionar a alguien, siempre debe tener presente lo enunciado en el Artículo 49 Constitucional al momento de tramitar procedimientos constitutivos o de primer grado y al dictar actos administrativos (aún en fase de revisión), en el entendido de que tiene la obligación de garantizar en sede administrativa, el derecho a la defensa y al debido proceso, así como respetar la presunción de inocencia del administrado.

Por otra parte, los actos administrativos deben ser tramitados siguiendo el procedimiento legal que sea aplicable, en consecuencia, deben ser elaborados y dictados siguiendo en cada caso el procedimiento pautado legalmente al efecto. La prescindencia total del procedimiento correspondiente, o la simple omisión, retardo o distorsión de alguno de los trámites o plazos que forman parte del procedimiento de que se trate, comportan, respectivamente, la nulidad absoluta o la anulabilidad del acto.

Ahora bien, el Tribunal observa que la Ley Orgánica de Aduanas en su Capítulo III, artículos 49 al 58, ambos inclusive, regula expresamente las actuaciones que forman parte del procedimiento de reconocimiento. En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 2186, de fecha 12 de septiembre de 2002, ha expresado, en cuanto a esta figura jurídica aduanera:

"…la Ley Orgánica de Aduanas, el reconocimiento como procedimiento mediante el cual el jefe de la oficina aduanera verifica el cumplimiento de las obligaciones establecidas en el régimen aduanero y demás disposiciones legales a las que se encuentra sometida la importación (o exportación) de las mercancías declaradas, cuya validez exige, para realizarlo, la presencia del funcionario competente, a quien la ley atribuye el carácter de Fiscal Nacional de Hacienda.

…Omissis…

Contra el resultado del reconocimiento, podrá el consignatario, exportador o remitente interponer el recurso jerárquico."

Al respecto, el Artículo 52 de la citada Ley señala lo siguiente:

Artículo 52: Concluido el reconocimiento documental y/o físico, según sea el caso, se dejará constancia de las actuaciones cumplidas, de las objeciones de los interesados, si las hubiere, y de los resultados del procedimiento. No será necesario levantamiento de acta de reconocimiento cuando no hubieren surgido objeciones en el procedimiento respectivo, bastando la firma y sello del funcionario competente. En caso de objeciones, el acta deberá ser suscrita por los comparecientes y uno de sus ejemplares se entregará al interesado al concluir el acto.

No obstante que el Parágrafo Único del Artículo 49 eiusdem, en desarrollo de la función primordial que compete al servicio aduanero, como lo es el control, faculta a la Administración Aduanera para efectuar el reconocimiento de los bienes sometidos a potestad aduanera, aún cuando no exista declaración de aduanas, al realizar una lectura concatenada con el supra trascrito Artículo 52, resulta evidente que si la actuación de la Oficina Aduanera está básicamente dirigida a constatar el probable incumplimiento de la normativa aduanera, su comparecencia a este procedimiento se hace indispensable, no sólo por que la norma legal establece la obligatoriedad de levantamiento de acta en caso de objeciones de los interesados, sino porque de esta manera se garantiza el derecho a la defensa y al debido procedimiento, que como ha señalado nuestro m.T.d.J., comprende el derecho a que se notifique el inicio del procedimiento a la persona natural o jurídica cuyos derechos pudieran ser afectados, se desarrolle un contradictorio, mediante el cual se le permita al interesado efectuar alegatos o presentar pruebas que le favorezcan.

Por otra parte este Tribunal observa en cuanto a la falta de prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido para la imposición de las sanciones y falso supuesto de derecho alegados por la recurrente, que la Sala Políticoadministrativa en sentencia 1086 del 18 de agosto de 2004 caso DISTRIBUIDORA GLASCOW, C.A. asentó su criterio en cuanto a los procedimiento aplicables en materia de aduana no cabría aplicar las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que ello equivaldría a esbozar un procedimiento distinto al previsto en la ley aduanera y su reglamento general, en los siguientes términos: .

…Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como las alegaciones invocadas en su contra por la apelante en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub examine se contrae a determinar si, tal como sostuvo la juez a quo, la Administración Aduanera debió notificar a la sociedad mercantil Distribuidora Glascow, C.A., en la oportunidad en que presentó su declaración de aduanas, de los efectos de la falta de consignación del Permiso Sanitario del País de Origen, al cual se encontraba sometida la mercancía introducida por ésta al territorio aduanero nacional, o sí, por el contrario, dicho requerimiento era relevante, y de suyo resultaba procedente la prohibición de desaduanamiento de la mercancía, el comiso de la misma y la liquidación de los correspondientes gravámenes causados con ocasión a la respectiva operación, establecidos por la Aduana Principal Marítima de La Guaira.

Así las cosas, observa este Alto Tribunal que el comiso impuesto por la autoridad aduanera en el Acta N° 16 del 22 de enero de 2001, tuvo fundamento en la falta de consignación junto al manifiesto de importación y declaración de valor, del certificado sanitario del país de origen al cual se encontraba sometida la mercancía (Cajas de Ron con Limón), de conformidad con lo dispuesto en los artículos 30 y 114 de la Ley Orgánica de Aduanas (Gaceta Oficial N° 5.353 Extraordinario del 17 de junio de 1999), 98 de su Reglamento General (Gaceta Oficial N° 4.273 Extraordinario del 20 de mayo de 1991), y numeral 5 del artículo 12 del Arancel de Aduanas (Decreto N° 989, publicado en la Gaceta Oficial N° 5.039 Extraordinario del 09 de febrero de 1996), aplicables al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

Tal comiso fue posteriormente ratificado en un segundo reconocimiento practicado a la mercancía, así como mediante la resolución que decidió la revisión de oficio solicitada por la contribuyente; por tales motivos, decidió ésta accionar frente a la jurisdicción contencioso-tributaria, donde alegó que la Administración Aduanera debió notificarle, a tenor de lo dispuesto en los artículos 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 5 de la Ley Orgánica de Aduanas, la falta de consignación del mencionado certificado y otorgarle la posibilidad de subsanar dicha omisión, máxime cuando la misma se produjo por un error humano e involuntario de su agente aduanal.

No obstante, alegó la representación fiscal que la Ley Orgánica de Aduanas sólo establecía una oportunidad para consignar los documentos que amparan las respectivas operaciones aduaneras y que de acordarse otra distinta de aquélla, se estaría creando un procedimiento nuevo no previsto en la ley. Ello así, juzgó la sentenciadora en su pronunciamiento que en el caso de autos, bien pudo la Administración Aduanera conferir tal posibilidad para subsanar dicha omisión, toda vez que le resultaban aplicables las previsiones generales contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Señalado lo anterior, este Alto Tribunal estima pertinente a los fines debatidos formular algunas consideraciones respecto de la materia aduanera y la posibilidad de aplicar a ésta otras normativas distintas a las establecidas en la Ley Orgánica de Aduanas, sus Reglamentos, el Arancel de Aduanas y demás regulaciones expresamente dictadas en materia aduanera. Así, debe observarse lo previsto en el artículo 1 de la supra citada Ley Orgánica de Aduanas, que establece:

Artículo 1: Los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, se regirán por las disposiciones de esta Ley y su Reglamento, así como por las normas de naturaleza aduanera contenidas en los Tratados y Convenios Internacionales ratificados por la República, en las obligaciones comunitarias y en otros instrumentos jurídicos vigentes, relacionados con la misma.

La Administración Aduanera tendrá por finalidad intervenir, facilitar y controlar la entrada, permanencia y salida del territorio nacional de mercancías objeto de tráfico internacional y de los medios de transporte que las conduzcan, con el propósito de determinar y aplicar el régimen jurídico al cual dichas mercancías estén sometidas, así como la supervisión de bienes inmuebles cuando razones de interés y control fiscal lo justifiquen.

De la normativa precedentemente transcrita, surge evidente la aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica de Aduanas a todas aquellas actuaciones y relaciones jurídicas derivadas de derechos y obligaciones causados en el campo del derecho aduanero; sin embargo, observa esta alzada que en aquellos casos de índole aduanera que no estuvieren expresamente regulados por dicha normativa, nada obsta para que sean aplicables, supletoriamente o por remisión expresa de ley, las previsiones normativas contempladas en otros cuerpos legales que resultaren afines con dicha materia y que no contraríen los preceptos normativos de la citada ley. Tal supuesto ocurre, por ejemplo, respecto de la aplicación de las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario a ciertas situaciones de naturaleza aduanera; así, se advierte que el artículo 1 del aludido instrumento normativo prevé:

Artículo 1: Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos.

Para los tributos aduaneros el Código Orgánico Tributario se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, a los recursos administrativos y judiciales, a la determinación de intereses y en lo relativo a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio.

(omissis).

(Destacado de la Sala).

Ahora bien, tal como se mencionó supra, en el presente caso la sentenciadora consideró que si bien las actuaciones cumplidas por la contribuyente ante la Aduana Principal Marítima de La Guaira eran de contenido aduanero, no por ello dejaban de insertarse dentro de un procedimiento administrativo en donde resultaban aplicables las previsiones contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, específicamente su artículo 45, cuto texto señala:

Artículo 45: Los funcionarios del registro que reciban la documentación advertirán a los interesados de las omisiones y de las irregularidades que observen, pero sin que puedan negarse a recibirla.

Por tal motivo, debe analizarse si tal normativa podía o no ser aplicada a la materia aduanera, vista la regulación expresa contenida en la ley de la materia. Ello así, se observa respecto del procedimiento a cumplir ante la autoridad aduanera cuando pretendan ser ingresadas mercancías extranjeras al territorio aduanero nacional, que el artículo 30 de la citada Ley Orgánica de Aduanas, establece la obligatoriedad de declararlas a la aduana respectiva, de conformidad con lo siguiente:

Artículo 30: Las mercancías objeto de operaciones aduaneras deberán ser declaradas a la aduana por quienes acrediten la cualidad jurídica de consignatario, exportador, o remitente, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente autorizadas, según el caso, mediante la documentación, términos y condiciones que determine el Reglamento.

Quienes hayan declarado las mercancías se considerarán a los efectos de la legislación aduanera, como propietarios de aquéllas y estarán sujetos a las obligaciones y derechos que se generen con motivo de la operación aduanera respectiva.

(omissis).

(Destacado de la Sala).

Por su parte, los artículos 98 y 99 del Reglamento General de dicha Ley, en concordancia con el numeral 5 del artículo 12 del Arancel de Aduanas, establecen cuáles son los documentos que deben acompañarse a la declaración de aduanas según la distinta operación a realizarse, así como la oportunidad específica en que deben ser consignados los mismos:

Artículo 98: La documentación exigible a los fines de la declaración de las mercancías, será la siguiente:

a) a) Para la importación:

1. 1. La Declaración de Aduana;

2. 2. La factura comercial definitiva;

3. 3.El original del conocimiento de embarque, de la guía aérea, o de la guía de encomienda, según el caso;

4. 4. Los exigibles legalmente a dichos fines, según el tipo de mercancía de que se trate.

(omissis).

Artículo 99: A los fines de la aceptación o declaración de las mercancías ingresadas, en las zonas de almacenamiento, el consignatario aceptante, o el exportador o sus representantes legales, deberán presentar a la oficina aduanera correspondiente, los documentos mencionados en el artículo 98 de este Reglamento, dentro del plazo establecido en el artículo 24 de la Ley.

PARÁGRAFO UNICO: Recibidos los documentos se procederá a numerarlos correlativamente y se pasaran al reconocimiento.

(Nota de la Sala: el artículo 24 corresponde al 30 de la Ley)

Artículo 12: Sin perjuicio de las demás formalidades y requisitos legales exigidos, el Régimen Legal aplicable a la importación de las mercancías se ajustará a la siguiente codificación:

(omissis).

5. 5. Certificado Sanitario del País de Origen.

En este sentido, los documentos presentados deberán ser ordenados y numerados por la aduana respectiva y posteriormente pasados a reconocimiento, en el cual se verificará no sólo el estado físico de las mercancías, sino el cumplimiento de las obligaciones establecidas en la normativa aduanera y demás disposiciones legales a las que se encuentre sometida la misma, vale decir, que deberá examinarse su identificación, clasificación arancelaria, posibles restricciones que pesen sobre éstas, registros u otros requisitos arancelarios, determinación de su valor en aduanas, peso, medidas y contaje, certificados sanitarios, entre otros, de conformidad con la documentación exigible según el tipo de mercancías de que se trate (artículos 49 y 50 de la Ley).

Por su parte, esta documentación será objeto de confrontación en el procedimiento de reconocimiento, a tenor de lo dispuesto en el artículo 158 del Reglamento de la Ley, que dispone:

Artículo 158: Una vez iniciado el acto deberá confrontarse la documentación que respalde la declaración de aduanas.

A tal efecto, se verificará que la información suministrada esté completa y que la documentación exigida esté conforme.

Ahora bien, cuando se produjere el incumplimiento de alguno de los requisitos a los que se encuentran sometidas las mercancías objeto de operaciones aduaneras, el artículo 114 de la Ley dispone que:

Artículo 114: Cuando la operación aduanera tuviere por objeto mercancías sometidas a prohibición, reserva, suspensión, restricción arancelaria, registro sanitario, certificado de calidad o cualquier otro requisito, serán decomisadas, se exigirá al contraventor el pago de los derechos, tasas y demás impuestos que se hubieren causado, si la autorización, permiso o documento correspondiente, de ser el caso, no fuesen presentados junto a la declaración.

(Destacado de la Sala).

En consecuencia, resulta evidente a esta Sala que la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, establecieron específicamente la oportunidad en la que debe presentarse la documentación exigida para amparar las mercancías que pretendan ser objeto de operaciones aduaneras, momento éste que se contrae al registro del correspondiente manifiesto de importación y declaración de valor en el caso de la importación; en igual sentido, fueron previstos expresamente y de forma objetiva los efectos de la no consignación de alguno de dichos documentos en la oportunidad preceptuada para ello, vale decir, sin que puedan ponderarse la concurrencia de circunstancias externas que atenúen o eximan el cumplimiento de tal regulación.

Bajo este contexto, debe esta Sala destacar que si bien los procedimientos regulados por la Ley Orgánica de Aduanas, sus Reglamentos o por el propio Código Orgánico Tributario, en los casos en que sean aplicables las disposiciones de éste a la materia aduanera, pueden insertarse dentro del ámbito general del derecho administrativo, los mismos constituyen una disciplina especial y, como tal, perfectamente regulada por su respectiva normativa, en la que sólo tendrán cabida las previsiones generales del derecho administrativo en aquellos casos no regulados por la señalada Ley Orgánica de Aduanas y sus Reglamentos, siempre y cuando dichas normas resulten afines y no contradigan el espíritu, propósito y razón del texto aduanero.

En este mismo orden de ideas, debe esta alzada destacar que esta regulación contenida en la Ley Orgánica de Aduanas y sus Reglamentos, ha sido expresamente establecida en atención a las particularidades propias de la materia aduanera, en resguardo del orden público y de la efectiva tutela de los intereses del colectivo en general; siendo de esta forma prevista la exigencia de ciertos requisitos de índole sanitario, de control de calidad, de libre competencia, entre otros, previos al ingreso de las mercancías importadas al territorio aduanero nacional y enmarcados dentro de un procedimiento especialmente diseñado para la materia aduanera, en atención a la naturaleza de las operaciones propias de esta rama del derecho, y dentro del cual se han dispuesto etapas deslindadas entre sí con finalidad específica cada una de ellas, no susceptibles de ser modificadas por los funcionarios del servicio aduanero ni por los administrados.

Por tales motivos, juzga este Supremo Tribunal que encontrándose taxativamente regulada la oportunidad de consignación de los documentos que deben presentarse al control de la aduana a los fines del reconocimiento y ulterior nacionalización de las mercancías de importación, no cabría en el presente caso, aplicar las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que, tal como indica la representante de los intereses del Fisco Nacional, ello equivaldría a esbozar un procedimiento distinto al previsto en la ley aduanera y su reglamento general. Así se declara…” (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior)

Ahora bien, en el caso en concreto y encontrando ésta diferencias entre las cuotas declaradas, la autoridad aduanera procedió a levantar la correspondiente Acta de Reconocimiento conforme al artículo 52 Ley Orgánica de Aduana, la cual fue firmada conforme sin dejar constancia de ningún tipo de objeción o precisión por parte de la consignataria; por lo que este Juzgador estima que en el presente caso es palmaria que no hubo violación al debido procedimiento y al derecho a la defensa por parte de la citada Oficina Aduanera, en la conformación del acto administrativo recurrido, específicamente en el procedimiento de reconocimiento que consagra la especial y necesaria figura del contradictorio. Así se declara.

(ii) En cuanto a la omisión de aplicación de eximentes de responsabilidad penal tributaria, por error excusable de derecho, este Tribunal sostiene:

Con respecto a la denuncia planteada por la recurrente acerca de la omisión de aplicación de eximentes de responsabilidad penal tributaria, por error excusable de derecho es de advertir que las eximentes de responsabilidad previstos en el Código Orgánico Tributario, son aplicables a la materia aduanera y para aplicarlos deben a.e. el caso concreto. En criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en caso similar se estableció lo siguiente:

“Señalado lo anterior, observa esta Sala que, efectivamente, tal como lo sostiene la representación del Fisco Nacional la sanciones previstas en el señalado artículo 120 de la ley en referencia, contemplan supuestos de responsabilidad objetiva, que se configuran con la simple verificación de la trasgresiones en ellas tipificadas en cuanto a la declaración de las mercancías; sin embargo, la mencionada Ley Orgánica de Aduanas, aún cuando constituye la ley especial reguladora de la actividad desarrollada por la contribuyente de autos, de aplicación preferente sobre cualquier otra en las materias por ella normadas, no contempla supuestos específicos de exclusión de culpabilidad, siendo aplicable supletoriamente en todo lo no regulado por ésta y que resulte afín y compatible con sus disposiciones, las previsiones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, el cual contemplaba específicamente tales supuestos en su artículo 79, que indicaba:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor.

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

(Destacado de la Sala).

Así, en el presente fue alegado el error de hecho, debiendo en consecuencia, demostrar la recurrente a los fines de la procedencia de dicha eximente que el mismo le era excusable, vale decir, que fue cometido bajo la creencia de haberse obrado en cumplimiento de una determinada conducta u obligación legal o contractual, bajo la firme convicción de estar realizando la actuación debida. Tal alegato supone, la apreciación de las circunstancias fácticas que dieron lugar a la conducta desplegada por el presunto infractor y la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto que excluyan la culpa.

En el caso de autos, la recurrente en la oportunidad de consignar su declaración de aduanas presentó una factura comercial con errores en la valoración de la mercancía objeto de importación, con lo cual se produjo potencialmente una disminución de la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo de los respectivos impuestos de importación, tasas aduaneras e impuesto al valor agregado; sin embargo, este Alto Tribunal no puede dejar de advertir que fue la propia contribuyente la que, dándose cuenta del error contenido en la señalada factura remitida por el proveedor extranjero, notificó a la Administración Tributaria de tal circunstancia para que fuera ésta la que corrigiera dicha equivocación en la oportunidad de expedir la correspondiente planilla de liquidación de gravámenes, situación ésta que configura en criterio de este Alto Tribunal, la excusabilidad de su conducta pues dicha contribuyente actuó de buena fe al hacer del conocimiento de la Administración Fiscal para que procediera de conformidad con la ley a ajustar las bases imponibles, situación ésta que demuestra por demás que en el desempeño de sus obligaciones legales y reglamentarias su actuación no se debió a un supuesto de culpa que le fuera imputable. Siendo ello así, juzga esta Sala procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el literal c), del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por consiguiente, improcedente la sanción impuesta por la autoridad fiscal de conformidad con el literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, tal como acertadamente fue decidido por la juez de la causa. Así se declara.” (N° 699 de fecha 29 de junio de 2004).

A partir del criterio esbozado, es decir, aquel mediante la cual es permisible la aplicación del Código Orgánico Tributario, en los casos de eximente de responsabilidad penal, debe este sentenciador analizar a la luz de la normativa que sirve de base a la sanción, apreciar los fundamentos del error de derecho excusable como eximente.

Así sostiene la recurrente que el error excusable de derecho se produjo por error en la aplicación de la base de una tarifa arancelaria que estuvo vigente hasta el 3 de abril de 2002, y por el desconocimiento de las nuevas tarifas arancelarias contempladas en la Resolución 916 del Ministerio de Finanzas y 0092 del Ministerio de la Producción y el Comercio vigentes para el momento en que hizo su declaración, no se percató del error cometido.

En el caso de marras no se aprecia error excusable de derecho, toda vez que la recurrente estaba representada por un Agente de Aduanas, que realizó la referida importación, considerándose que él mismo es una persona autorizada, especialista en la materia aduanera con los conocimientos necesarios para no incurrir en errores u omisiones al momento de efectuar la declaración de las mercancías objeto de importación. Además tampoco la recurrente procedió a participar a la Aduana respectiva del error cometido. En consecuencia, las eximentes de responsabilidad no aplican al presente caso, por lo que forzosamente debe este Tribunal declararlas improcedentes. Así se declara.

(iii) En cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 2 del Artículo 96 del Código Orgánico Tributario en virtud de la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 111 del mismo texto legal, este Tribunal observa que se trata de la conducta asumida por el infractor para el esclarecimiento de los hechos.

En este sentido se debe apreciar en principio, que la sanción referida en este punto, no es de las típicas aduaneras, en otras palabras se generan en el caso de disminución ilegítima de ingresos tributarios, y no en ocasión a las actividades habituales de importación.

Sin embargo, por causar la operación de importación el pago de impuesto al valor agregado por ser una actividad sujeta al impuesto indirecto, este tipo de exacción se cobra en la forma establecida en las leyes aduaneras, conforme al Artículo 48 parte final de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable rationae temporis.

Ahora bien, en el presente caso, hubo un error en la tarifa aplicable en razón de la modificación del Arancel de Aduanas, y el importador, en este caso la recurrente, sólo cumplió con los procedimientos establecidos en la normativa aduanera para la nacionalización de la mercancía, detectando la Aduana correspondiente, el error en la alícuota aplicable.

Así, el tribunal presume que la sanción deviene del desconocimiento del cambio de la normativa, ya que por presunción de buena fe, y al no poder obtener elementos fuera de las probanzas contenidas en el expediente, no puede establecer conducta dolosa en el trámite, pero así como no puede apreciar dolo, tampoco observa cuál fue el tipo de conducta asumido por el agente de aduanas o por la propia recurrente, quien en este caso no ha podido asumir otra conducta sino de la de aceptación de la sanción para poder nacionalizar la mercancía.

Distinto es si la mencionada sanción fuese sido impuesta sobre la base de disminución de impuestos tributarios, en ocasión a las ventas o a la prestación de servicios, para lo cual se establece o un procedimiento de verificación o de fiscalización o determinación y que en el decurso de ese trámite el contribuyente está obligado a prestar la colaboración debida para la determinación.

En el presente caso, no se puede tomar como un hecho obscuro a esclarecer el presentar la declaración de aduanas, puesto que luego de cumplir este trámite corresponde al funcionario reconocedor hacer una análisis físico o documental de lo declarado. El Tribunal a título de ejemplo pudiera apreciar como conducta el haber dirigido el importador una comunicación a la Aduana al observarse el error en la tarifa aplicable, lo cual no se evidencia de autos, debiendo concluir que no hay conducta apreciable para la aplicación de la atenuante invocada, razón por la cual la declara improcedente.

Además no basta alegar la atenuante, se deben fundamentar las razones por las cuales es procedente, debiendo el Tribunal confirmar la sanción al respecto. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario contra el Acta de Reconocimiento S/N, de fecha 2 de mayo de 2002, Resolución de Imposición de Sanciones números. 0202 y 2002-206103-0201, y la Planilla de Liquidación PCALO, contenida en el formulario número H-01-0099374, en la cual se determinaron y liquidaron la cantidad de SIETE MILLONES NOVECIENTOS CATORCE MIL SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA CÉNTIMOS (Bs. 7.914.006,90), equivalentes a Bs.F. 7.914.10, por concepto de sanción prevista en el Artículo 120 literal “e” de la Ley Orgánica de Aduanas, y SEIS CIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON DIECIOCHO CÉNTIMOS (Bs. 645.486,18), equivalentes a Bs.F. 645,49, correspondiente a la sanción establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario, emanada de la Superintendencia del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se confirma la Resolución impugnada.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime de costas a la recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dos (02) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-2002-000136

ASUNTO ANTIGUO: 1895

RGMB/ppa.-

En horas de despacho del día de hoy, dos (02) de noviembre de dos mil diez (2010), siendo las once y un minuto de la mañana (11:01 a.m.), bajo el número 074/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.L.V.P.