Decisión nº 1862 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Noviembre de 2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 1 de noviembre de 2012

202º y 153º

ASUNTO Nº AP41-U-2009-000735.- SENTENCIA Nº 1862.-

Vistos

, sólo con informes del Fisco Nacional.

En horas de despacho del día 18 de diciembre de 2009, fue interpuesto recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos por el ciudadano R.J.B.H., titular de la cédula de identidad N° 8.507.881 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 56.923, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “LA PARADA DEL SHAWARMA, C.A.”, debidamente inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha 30 de julio de 2000, bajo el N° 5, Tomo 111-A-Pro, e identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-30720677-2, en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003054 de fecha 25 de septiembre de 2009, notificada en fecha 12 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto en fecha 19 de septiembre de 2006 por la contribuyente supra mencionada; y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución N° RCA-DFTD-2006-00000293 de fecha 07 de abril de 2006, levantada con ocasión al incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre febrero a diciembre de 2004 y enero a julio de 2005, y sus correlativas Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

Mes y Año Planilla de Liquidación N° Fecha de Liquidación Sanción U.T.

02-2004 01-10-01-2-26-007418 09-05-2006 150

03-2004 01-10-01-2-26-007419 09-05-2006 75

04-2004 01-10-01-2-26-007420 09-05-2006 75

05-2004 01-10-01-2-26-007421 09-05-2006 75

06-2004 01-10-01-2-26-007422 09-05-2006 75

07-2004 01-10-01-2-26-007423 09-05-2006 75

08-2004 01-10-01-2-26-007424 09-05-2006 75

09-2004 01-10-01-2-26-007425 09-05-2006 75

10-2004 01-10-01-2-26-007426 09-05-2006 75

11-2004 01-10-01-2-26-007427 09-05-2006 75

12-2004 01-10-01-2-26-007428 09-05-2006 75

01-2005 01-10-01-2-26-007429 09-05-2006 75

02-2005 01-10-01-2-26-007430 09-05-2006 75

03-2005 01-10-01-2-26-007431 09-05-2006 75

04-2005 01-10-01-2-26-007432 09-05-2006 75

05-2005 01-10-01-2-26-007433 09-05-2006 75

06-2005 01-10-01-2-26-007434 09-05-2006 75

07-2005 01-10-01-2-26-007435 09-05-2006 75

07-2005 01-10-01-2-25-000762 08-05-2006 12,5

Mediante auto de fecha 18 de enero de 2010, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el N° AP41-U-2009-000735, y librar las notificaciones de ley; asimismo, se solicitó la remisión del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.

Estando las partes a derecho, según consta en autos a los folios ciento noventa y tres (193) al ciento noventa y ocho (198) ambos inclusive, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria N° 37 de fecha 09 de abril de 2010, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente.

En fecha 26 de abril de 2010, compareció el ciudadano R.B.H., ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien presentó escrito de promoción de pruebas constante de cuatro (04) folios útiles.

Mediante auto de fecha 28 de abril de 2010, se ordenó sea agregado a los autos el escrito de promoción de pruebas presentado por el apoderado judicial de la recurrente, el cual había sido reservado por secretaría conforme a lo previsto en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a estos procesos por remisión expresa del artículo 332 del vigente Código Orgánico Tributario.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 56, de fecha 05 de mayo de 2010, se admitieron las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente, por cuanto las mismas no fueron manifiestamente ilegales ni impertinentes.

Siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, en fecha 28 de junio de 2010, compareció la ciudadana Blanca Ledezma, titular de la cédula de identidad N° 6.841.587 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien presentó conclusiones escritas en veintidós (22) folios útiles. Asimismo, consignó en copias certificadas, el expediente administrativo formado con ocasión al acto administrativo impugnado.

En fecha 29 de junio de 2010, el ciudadano R.B.H., identificado ut supra, presentó diligencia mediante la cual consignó escrito de informes constantes de cinco (05) folios útiles.

Mediante auto de fecha 29 de junio de 2010, se dejó constancia de la presentación extemporánea del escrito de informes presentado por el apoderado judicial de la recurrente, seguidamente el Tribunal dejó constancia que sólo la representación del Fisco Nacional ejerció ese derecho, y dijo “VISTOS”, entrando en la etapa procesal de que se dicte sentencia en la presente causa.

No hubo más actuaciones por parte de la representación judicial de la recurrente.

-I-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

El ciudadano R.B.H., actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “LA PARADA DEL SHAWARMA, C.A.”, interpuso el mencionado recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003054 de fecha 25 de septiembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, argumentando lo siguiente:

1.- Nulidad de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003054 de fecha 25 de septiembre de 2009, por adolecer el acto administrativo del vicio de falso supuesto de derecho, al dejar de aplicar una norma jurídica perfectamente subsumible a los hechos realmente acontecidos. Nulidad del acto administrativo impugnado de acuerdo con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Argumenta dicho alegato indicando que, en la referida Resolución se pretende aplicar las sanciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, equivalente a 1 U.T., por cada factura hasta un máximo de 150 U.T., de forma acumulativa durante todos los períodos impositivos del Impuesto al Valor Agregado objeto de verificación del cumplimiento de deberes formales (doce en total), sin tomar en cuenta que supletoriamente debió aplicar lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

2.- Nulidad de la Resolución N° GCE/DJT/2007, de fecha 02 de abril de 2007, por incurrir la administración tributaria en ausencia de base legal, por falta de aplicación del artículo 96 del Código Orgánico Tributario al omitir considerar las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2° y 6°. Principio de proporcionalidad y racionalidad de la actuación administrativa. Nulidad del acto administrativo impugnado, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

-III-

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

1.- Que la aplicación supletoria del supuesto del delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, debido a que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial, indicando además que, la aplicación de los principios que constituyen garantías del derecho penal común al ámbito del derecho sancionador tributario, tiene su justificación, en que ambos sistemas forman parte del ordenamiento jurídico del Estado, y no a que éste último constituya un capítulo más de aquel.

Concluye el alegato indicando que, es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos; asimismo, es de señalar que los argumentos del representante de la recurrente son vagos e imprecisos y no desvirtúan la procedencia de las sanciones impuestas, aunado al hecho de que no aportó las pruebas fehacientes suficientes que demostraran la veracidad de sus afirmaciones, la consecuencia es desestimar el argumento de Falso Supuesto de Derecho invocado, por lo que la actuación de la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad ciando determinó las infracciones o ilícitos con fundamento a lo establecido en los artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, y procedió a sancionarla en los términos establecidos en el segundo aparte del artículo 101.

2.- Que con respecto a lo establecido en el numeral 2° del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, referido a que la contribuyente asumió una conducta colaboradora con la actuación fiscal, aclara que, los deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por leyes, reglamentos o por actos administrativos de efectos generales que imponen a los contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido, so pena de incurrir en incumplimiento de un deber formal que conlleva la imposición de la sanción correspondiente, por lo que mal puede el recurrente alegar este hecho como circunstancia atenuante pues se encontraba en el deber de prestar toda la colaboración posible a la Administración Tributaria.

Arguyen además que, los supuestos previstos por dicha norma no se encuentran dados al caso de auto, por cuanto se desprende del acto administrativo recurrido y de las actas fiscales preparatorias del mismo, que la contribuyente no cumplió en su totalidad con los deberes formales que se verificaron, por lo cual fue impuesto de sanciones de índole pecuniario; en ese sentido indicó que, el hecho de haber exhibido lo requerido no configura más que el incumplimiento de la obligación de informar a la Administración Tributaria lo solicitado, con la debida diligencia, sin que esto implique una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, por lo que concluye que no es una atenuante enmarcada dentro del supuesto anteriormente mencionado.

Con referencia a la atenuante establecida en el numeral 6° del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, indicó que, del presente expediente no se detecta la presencia de ninguna otra circunstancia que atenúe la pena aplicada, pues, en todo momento ha quedado demostrado fehacientemente el haberse cometido la infracción por parte de la contribuyente, razón suficiente para ser objeto de la imposición de las sanciones recurridas.

Concluye sus alegatos indicando que, el acto administrativo goza de autenticidad, y por su naturaleza, pues por su formación y autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que lo rodea mientras no sea desvirtuado por el recurrente, por lo tanto dicho acto goza de legitimidad y veracidad.

- III -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar en el presente caso la nulidad absoluta de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003054 de fecha 25 de septiembre de 2009, por: 1) Falso supuesto de derecho en el cálculo de las sanciones por falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal. 2) Aplicación de las atenuantes contenidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Principio de Proporcionalidad y Razonabilidad.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Relativo al falso supuesto aludido por la contribuyente, es preciso indicar que éste puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

La doctrina se ha enfatizado en señalar las modalidades del vicio de falso supuesto del siguiente manera:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: que ocurre cuando la Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu)

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva srl. Caracas 2001)

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

Lo precedentemente transcrito nos indica que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; distinto es el falso supuesto de derecho, que tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

En el caso concreto que nos ocupa la contribuyente alega falso supuesto de derecho en cuanto a la aplicación de la norma contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalente a 1 U.T., por cada factura hasta un máximo de 150 U.T., de forma acumulativamente durante los períodos impositivos correspondiente al impuesto al valor agregado objeto de verificación, sin tomar en cuenta la Administración Tributaria que supletoriamente debió aplicar lo previsto en el artículo 99 del Código Penal; en tal sentido es menester que quien aquí decide, traer a colación lo referente a la aplicación de sanciones en materia de índole tributario, por lo que hay que tener en cuenta, que las disposiciones tributarias se encuentran establecidas claramente en el Código Orgánico Tributario, ya que la misma es considerada una ley especial por la materia que rige; sin embargo, en ese mismo orden jurídico, se ha dispuesto que de manera supletoria se podrá usar la Ley penal, para llenar el vacío u oscuridad legal que se desprenda de los hechos antijurídicos tipificados en la conducta de los contribuyentes, y al respecto señala el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Titulo, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal indica:

Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, como fundamento de su alegato de delito continuado, la recurrente cita en su escrito recursivo que ha sido conteste la jurisprudencia de nuestro más alto Tribunal, respecto al tratamiento que debe dársele a estas conductas repetidas en el tiempo, por cuanto lo que se configura es un delito continuado cuya pena es calculable a tenor de lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano.

En tal sentido, este Tribunal transcribe sentencia número 584 de fecha 07 de mayo de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la cual fijó criterio con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, de la siguiente manera:

Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos imponiendo la multa que establece el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario por cada mes, es decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado artículo en virtud de la aplicación del artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Político-administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión número 948, de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, observa el Tribunal que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo Nº 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fanalpade Valencia, ratificó el pronunciamiento efectuado en la decisión del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el sentido de que el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación tributaria, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en su artículo 101 y estableció que aquéllos ilícitos acaecidos con posterioridad al 17 de enero de 2002, como el caso que nos ocupa, en virtud de la vacatio prevista en el mencionado Texto Legal, debe imponerse a los contribuyentes las multas establecidas en la normas consagradas en el precitado Código, conforme al criterio sostenido en la aludida sentencia del 13 de agosto de 2008. (Vid. Sentencia Nº 00188 del 10 de febrero de 2011, caso: La Primera Casa de Bolsa C.A.). (Resaltado del Tribunal)

Y siendo que en el presente caso, la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en los artículos 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, debido a que en el presente caso la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en los artículos 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, debido a que emite facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia de los requisitos y características exigidos para los períodos comprendidos entre febrero de 2004 hasta julio 2005 ambos inclusive, incumpliendo con las normas contenidas en el artículos 3, literales a, b, c, y d de la P.A. Nº 1677 de fecha 14 de marzo de 2003, en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que indican:

Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

a) Numeración consecutiva y única del documento.

b) Contener la especificación “contribuyente formal”.

c) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

e) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente del bien o receptor del servicio.

f) Fecha de emisión del documento.

g) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

h) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio

Ahora bien, el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 5.601 Extraordinario, de fecha 30 de agosto de 2002, establece:

Artículo 8. Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto no siéndoles aplicable, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria.

Por su parte, el artículo 3 de la P.A.N.. 1677 del 14-03-2003 que rige la materia disponen los requisitos, formalidades y especificaciones que deben contener las facturas así como la emisión de las mismas y en ella se encuentran taxativamente establecidos los requisitos que deben cumplir los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado cuando emiten las facturas así como los requisitos que se deben cumplir en su emisión en forma manual y mediante sistemas computarizados, de tal manera que, su incumplimiento acarrea la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente.

En consecuencia, y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso el contenido de la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, anteriormente transcrita, en la que se determinó que la interpretación de la norma surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, toda vez que la recurrente fue sancionada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual establece: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.” De esta manera, al establecer la norma que el período de estos impuestos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, razón por la cual este Sentenciador considera improcedente la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos. Así se decide.

Sobre la violación de los Principios de Proporcionalidad y Razonabilidad de la actuación administrativa argumentado por la recurrente cuando indicó que la Resolución impugnada da al traste con los principios constitucionales de objetividad, racionalidad o interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculados con el principio de proporcionalidad, resulta pertinente para quien decide, mencionar el contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual dispone:

Artículo 12. Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

La norma precedentemente expuesta dispone que cuando la autoridad competente esté facultada para imponer una sanción, ésta tiene la obligación de hacerlo mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada, así lo sostuvo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1666 de fecha 29 de octubre de 2003.

De igual manera sostuvo la mencionada Sala con relación a este principio, en sentencias de fecha 01 de noviembre de 2006, caso: LA CASA MATERNA; 16 de noviembre de 2006, caso: Sociedad Mercantil “DEMOCRATA MOTORS”; 22 de mayo de 2007, caso: Sociedad Mercantil “FUENTE DE SODA ROCAMAR C.A., entre otras, que una vez verificado los incumplimientos cometidos, se debe actuar en resguardo de los principios constitucionales, efectuando una revisión de la legalidad de los actos administrativos recurridos, logrando así una verdadera proporcionalidad en la multa, principio analizado por la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia de la siguiente manera:

(…) el principio comentado reconoce que aun en los casos en que opere cierta discrecionalidad de parte de la Administración, se debe respetar la debida proporcionalidad existente entre el supuesto de hecho que dio lugar al acto administrativo y la finalidad de la norma, a objeto de alcanzar un verdadero equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración Pública; de allí que es pertinente examinar la situación planteada a los efectos de verificar si la autoridad administrativa actuó de manera comedida en el caso de autos.

(Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa, sentencia N° 05820 de fecha 05 de octubre de 2005).

Aplicando el contenido de la sentencia parcialmente transcrita al caso en estudio, este Juzgador observa que la Administración Tributaria debe obligatoriamente respetar la proporcionalidad entre el hecho que dio origen a la sanción y la finalidad de la norma para así obtener un equilibrio en el cumplimiento de los fines de la Administración que, en este caso lo constituye el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así vemos que, la Administración Tributaria impuso multas a la contribuyente “LA PARADA DEL SHAWARMA, C.A.”, las cuales se describen en el cuadro que sigue:

Mes y Año Planilla de Liquidación N° Fecha de Liquidación Sanción U.T.

02-2004 01-10-01-2-26-007418 09-05-2006 150

03-2004 01-10-01-2-26-007419 09-05-2006 75

04-2004 01-10-01-2-26-007420 09-05-2006 75

05-2004 01-10-01-2-26-007421 09-05-2006 75

06-2004 01-10-01-2-26-007422 09-05-2006 75

07-2004 01-10-01-2-26-007423 09-05-2006 75

08-2004 01-10-01-2-26-007424 09-05-2006 75

09-2004 01-10-01-2-26-007425 09-05-2006 75

10-2004 01-10-01-2-26-007426 09-05-2006 75

11-2004 01-10-01-2-26-007427 09-05-2006 75

12-2004 01-10-01-2-26-007428 09-05-2006 75

01-2005 01-10-01-2-26-007429 09-05-2006 75

02-2005 01-10-01-2-26-007430 09-05-2006 75

03-2005 01-10-01-2-26-007431 09-05-2006 75

04-2005 01-10-01-2-26-007432 09-05-2006 75

05-2005 01-10-01-2-26-007433 09-05-2006 75

06-2005 01-10-01-2-26-007434 09-05-2006 75

07-2005 01-10-01-2-26-007435 09-05-2006 75

07-2005 01-10-01-2-25-000762 08-05-2006 12,5

De tal manera que, una vez revisado el acto administrativo recurrido Folios doscientos cincuenta y cuatro (254) al doscientos ochenta y cuatro (284) del expediente judicial, observa este Sentenciador que la Administración Tributaria sancionó con multa del de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período de conformidad con lo establecido en el artículo 101 que dispone:

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Aplicando el contenido de la norma supra transcrita al caso en estudio observamos que la Administración Tributaria en el acto administrativo controvertido impuso las multas de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, se procedió a la aplicación de la concurrencia de ilícitos tributarios presentes en el caso, según lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, lo que evidencia que actuó ajustada a derecho toda vez que aplicó correctamente la norma sancionadora. Así se decide.

Relativo a las atenuantes invocadas contenidas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, es necesario destacar que el fundamento de las sanciones impuestas contenidas en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, se corresponden con infracciones de naturaleza objetiva y no subjetiva; vale decir, que la sola materialización fáctica de conductas contrarias a la obligación impuesta por la ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención dolosa o culposa de la contribuyente, de tal manera que, señala el referido artículo que:

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

(…)

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

(…)

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

Referido a la conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos, indica la contribuyente que cuando se le requirió a la “LA PARADA DEL SHAWARMA, C.A.” la documentación mediante Actas de Requerimientos Nros. RCA-DF-EF-VDF-2005/5885-1 y RCA-DF-EF-VDF-2005/5885-2, ambas de fecha 14/09/2005, ésta las entregó en su totalidad, tal y como se evidencia del Acta de Recepción Nros. RCA-DF-EF-VDF-2005/5885-1, RCA-DF-EF-VDF-2005/5885-2, RCA-DF-EF-VDF-2005/5885-3, de fecha 14/09/2005, 18/10/2005 y 24/10/2005, respectivamente; en el presente caso, a la contribuyente se le impuso sanción de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas y/o documentos equivalentes sin cumplir con los requisitos exigidos en los artículos 3, 5 y 6 de la aludida P.A.N.. SNAT/2003/1.677 del 14 de marzo de 2003, emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.677 del 25 de abril de 2003, de tal manera que, se desprende de autos, que tales documentos le fueron solicitados a través de Actas de Requerimiento NºRCA-DF-EF-VDF-2005/5885-1 y Nº RCA-DF-EF-VDF-2005/5885-2, ambas de fecha 14/09/2005, por lo que con su actuación lo que hizo fue dar respuesta a lo solicitado por la Administración Tributaria, lo cual no implica una carga adicional a lo establecido como un deber formal en el Código Orgánico Tributario vigente, por lo que dar cumplimiento a los requerimientos de la Administración Tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, cuando se trata de un ilícito material reconocido expresamente por la propia contribuyente en su escrito recursivo por lo cual este Sentenciador descarta esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.

En cuanto a la atenuante contenida en el numeral 6º del artículo 96 del señalado Código, que consiste en “las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”, este Sentenciador se permite transcribir sentencia número 357 de fecha 24 de marzo de 2011, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la que se dijo con relación a esta atenuante, lo que sigue:

(…) Al respecto advierte la Sala, como lo hizo el Juez de instancia, que la ausencia de dolo o culpa -atenuante perfectamente ubicable en el supuesto residual previsto en el numeral 6 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario- no procede a los fines de la graduación de la infracción que la Administración Tributaria imputó al Instituto contribuyente toda vez que tal contravención es de naturaleza objetiva, es decir, producto de una disminución ilegítima de los aportes a pagar al Estado; caso en el cual no resulta relevante a.l.i.o.e. dolo de la actuación del contribuyente.

En efecto, ha sido criterio pacífico de esta M.I., sentado entre otros, en la sentencia Nro. 991 del 25 de abril de 2006, caso: M.C. Producciones de Televisión, S.A., que la falta de intención o dolo no es una circunstancia que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, debido a que tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como una contravención, siendo su principal característica, su naturaleza meramente objetiva, lo cual implica que la sola materialización fáctica de las conductas contrarias a la obligación impuesta por ley hace que la infracción se configure, sin necesidad de verificar la intención o el dolo del autor.

Así, de conformidad con el criterio expuesto es claro que en el presente caso el Tribunal de instancia actuó ajustado a derecho cuando -a los efectos de la graduación de las sanciones de multa aplicadas al recurrente con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001- no consideró la atenuante bajo análisis, habida cuenta ante el incumplimiento de un deber formal de naturaleza objetiva como es el que nos atañe, no puede valorarse la intención del infractor. En efecto, su inobservancia debe sancionarse una vez se compruebe su ocurrencia. Así se declara.

Este Juzgador acoge completamente el criterio precedentemente expuesto porque se trata en el presente caso de infracciones de naturaleza objetiva y por ende no prospera la atenuante invocada. Así se decide.

- IV -

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente “LA PARADA DEL SHAWARMA, C.A.”, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003054 de fecha 25 de septiembre de 2009, notificada en fecha 12 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sus correlativas Planillas de Liquidación, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que se detallan a continuación:

Mes y Año Planilla de Liquidación N° Fecha de Liquidación Sanción U.T.

02-2004 01-10-01-2-26-007418 09-05-2006 150

03-2004 01-10-01-2-26-007419 09-05-2006 75

04-2004 01-10-01-2-26-007420 09-05-2006 75

05-2004 01-10-01-2-26-007421 09-05-2006 75

06-2004 01-10-01-2-26-007422 09-05-2006 75

07-2004 01-10-01-2-26-007423 09-05-2006 75

08-2004 01-10-01-2-26-007424 09-05-2006 75

09-2004 01-10-01-2-26-007425 09-05-2006 75

10-2004 01-10-01-2-26-007426 09-05-2006 75

11-2004 01-10-01-2-26-007427 09-05-2006 75

12-2004 01-10-01-2-26-007428 09-05-2006 75

01-2005 01-10-01-2-26-007429 09-05-2006 75

02-2005 01-10-01-2-26-007430 09-05-2006 75

03-2005 01-10-01-2-26-007431 09-05-2006 75

04-2005 01-10-01-2-26-007432 09-05-2006 75

05-2005 01-10-01-2-26-007433 09-05-2006 75

06-2005 01-10-01-2-26-007434 09-05-2006 75

07-2005 01-10-01-2-26-007435 09-05-2006 75

07-2005 01-10-01-2-25-000762 08-05-2006 12,5

En consecuencia:

SE CONFIRMA la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-003054 de fecha 25 de septiembre de 2009, notificada en fecha 12 de noviembre de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y las planillas de liquidación Nros:

SE CONDENA EN COSTAS a la recurrente, en la cantidad del uno por ciento (1%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al primer (1) día del mes de noviembre de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Suplente,

Abg. G.A.B.P..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y tres minutos de la tarde (02:03 p.m.)----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

El Secretario Suplente,

Abg. G.A.B.P..-

ASUNTO N° AP41-U-2009-000735.-

JSA/mr.-