Decisión nº 0950 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 6 de Diciembre de 2010

El 25 de abril de 2007, el SENIAT dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFP-2007-01-03-DF-PEC-150 en la que impuso sanción a la contribuyente por cuanto incurrió en las siguientes infracciones formales: 1) llevó los registros especiales de compras y ventas de impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones legales; 2) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos establecidos por las normas tributaria; 3) se verifico un atraso superior a un mes en el libro diario e inventario; 4) no presento la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo junio de 2006 y, 5) suministro información falsa y desacató órdenes de la Administración Tributaria. Sanción concurrida: 2.015,50 unidades tributarias.

El 08 de agosto de 2007, la contribuyente fue notificada de la resolución de imposición de sanción antes mencionada.

El 12 de septiembre de 2.007, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente el contencioso tributario por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT.

El 14 de julio de 2.008, el SENIAT dictó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278 mediante la cual declaró “sin lugar” el recurso jerárquico y “convalidó” la Resolución Imposición de Sanción supra identificada en los términos antes mencionados. Sanción concurrida y convalidada: 670,50 unidades tributarias.

El 22 de octubre de 2.008, la contribuyente fue notificada de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278.

El 31 de marzo de 2.009, se recibió en este Tribunal recurso jerárquico interpuesto subsidiariamente al contencioso tributario por ante la Gerencia Regional de tributos Internos del SENIAT, mediante oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2008/44/57.

El 19 de mayo de 2.009, el Tribunal dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 2015. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de marzo de 2.010, el Alguacil consignó la última de las notificaciones de Ley correspondiendo en esta oportunidad a la Contraloría General de la República.

El 5 de abril de 2.010, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad, mediante Sentencia Interlocutoria N° 2020. La representación de la Republica no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas.

El 21 de abril de 2.010, se venció el lapso de promoción de pruebas en el presente juicio, se dejo constancia que ambas partes ejercieron su derecho y se ordenó agregar al expediente sus respectivos escritos de pruebas y anexos.

El 26 de abril de 2.010, el apoderado judicial de la contribuyente, mediante diligencia hizo oposición a la admisión de las pruebas documentales promovidas por el apoderado de la Administración Tributaria, alegando que las mismas son “impertinentes”.

El 29 de mayo de 2.010, se venció el lapso para la admisión de las pruebas, el tribunal se pronuncio con respecto a la oposición a la admisión de las pruebas formulada por el apoderado de la contribuyente, declarándola “sin lugar” y admitió las pruebas documentales promovidas por la Administración Tributaria, igualmente admitió las promovidas por la contribuyente por no ser estas manifiestamente ilegales e impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 20 de julio de 2.010, se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término para la presentación de los informes.

El 11 de agosto de 2.010, se venció el término para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar el escrito presentado por el apoderado de la Administración Tributaria, se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 11 de noviembre de 2010 el Tribunal difirió el pronunciamiento de la sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente acepta haber cometido los incumplimientos relativos a llevar los libros especiales de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y llevar el libro diario e inventarios con atraso, por lo cual el 10 de septiembre de 2007 procedió al pago de las planillas de liquidación respectivas.

La Administración Tributaria incurre en una errada interpretación al pretender que las infracciones en la emisión de las facturas constituyen transgresiones autónomas y que deben ser sancionadas cada una de ellas aún cuando se trate e la misma infracción y debe aplicar el artículo 99 del Código Penal apreciando la figura del delito continuado.

La recurrente aduce el principio de la mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario, por cuanto en las operaciones de contado colocó la cifra cero (0) días, lo cual se traduce en una operación realizada de contado. Observa que esa circunstancia no hace presumir que vaya a ocurrir un incorrecto empleo de la factura, así como el impuesto reflejado en la misma. Por el contrario, quien se a destinatario de la factura deberá igualmente soportar el impuesto, siendo este supuesto perfectamente comprobable por la Administración Tributaria.

La aplicación de una sanción tan severa por presuntos hechos ilícitos en la cual se ha visto inmersa la contribuyente, sin mediar el elemento de intencionalidad en razón del error en que incurrió y en la errada interpretación que hace la Administración Tributaria de la norma violando el contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en cuanto a la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho.

La resolución recurrida vulnera la garantía constitucional innominada de culpabilidad ya que en materia de sanciones y delitos tributarios rige la presunción de voluntariedad prevista en el artículo 61 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En el presente caso no solo es inexistente la intencionalidad sino que emana de un error de hecho excusable, puesto que el sistema de computación Data Pro que utiliza la contribuyente asemeja a las operaciones de contado la expresión “0 días”.

Aduce la violación al principio de razonabilidad y no confiscación la cual se concreta por una parte en la relación del monto con la multa-gravedad de la infracción administrativa.

En lo atinente a la omisión de presentar la declaración de impuesto al valor agregado, la Administración incurrió en un falso supuesto de hecho que vicia de nulidad el acto, ya que tal como consta en la planilla de declaración y pago de impuesto al valor agregado N° 51666792 del 14 de julio de 2006, efectivamente presentó y pagó la mencionada planilla en el Banco Mercantil, Oficina N° 51 de Maracay, validada y certificado el pago por dicha institución.

Habida cuenta que la contribuyente consignó la planilla de pago y la correspondiente certificación, si la administración tributaria consideraba que las mismas no eran conformes ha debido abrir, por el principio de presunción de inocencia, la correspondiente incidencia probatoria a los fines de garantizar el derecho de acceder a los medios de prueba consagrados en los artículos 26 y 49 del texto constitucional.

Sobre el desacato a la medida de clausura la recurrente manifiesta lo siguiente: “…En fecha 05 de Octubre de 2006, un funcionario de la Guardia Nacional adscrito a la Gerencia Regional e Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (Seniat) se trasladó la sede de la empresa…con el objeto de levantar la medida de clausura… y notificó al ciudadano E.B. del Acta de Levantamiento de medida de clausura N° GRTI-RCE-DFC-2006-03-DF-PEC-2545-06, manifestándole que podía reiniciar sus labores ordinarias…procediendo él mismo a romper los precintos de seguridad colocados en el local…y haciendo entrega del Acta de levantamiento de medida de clausura antes señalada, la en la cual se puede apreciar claramente que la fecha de notificación al ciudadano E.B. es de fecha (sic) 05 de Octubre de 2006…”.

Aduce también violación al principio de presunción de inocencia puesto que el SENIAT la sancionó por presuntos ilícitos sin prueba suficiente que desvirtuar la presunción de inocencia.

Igualmente invoca la violación al principio non bis in idem ya que le fueron impuestas diversas sanciones por un mismo hecho imponible en el caso de las facturas, por colocar la expresión “0 días” en lugar de “contado”.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo, en los periodos de imposición de enero, febrero, abril y mayo de 2006, no registró el número de comprobante de retención, en algunas operaciones de ventas no asentó el numero de RIF del adquirente de los bienes y omitió el registro de operaciones de ventas en los períodos marzo, junio, julio y agosto de 2006 y octubre, noviembre y diciembre de 2005, infringiendo las disposiciones de los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el 76 de su Reglamento y los 18 y 20 de la Providencia N° 56 del 27 de enero de 2005, sancionado conforme al segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida por reincidencia: 25 unidades tributarias.

El sujeto pasivo emitió facturas en forma automatizada desde octubre de 2005 hasta octubre de 2006 con prescindencia parcial de los requisitos legales y reglamentaros en virtud que en las mismas no reflejan la condición de la operación sea esta a crédito o al contado, infringiendo el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 63 de su Reglamento y el artículo 2, literal “p” de la Resolución N° 320, sancionado según lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida: 1.793 unidades tributarias.

El sujeto pasivo lleva el libro diario e inventarios con atraso ya que al 31 de diciembre de 2004 sólo registró las operaciones del 20 de octubre de 1999, infringiendo los artículos 34 y 35 del Código de Comercio y el 90 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sancionado según lo señalado en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario: Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo no presentó la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a junio de 2006, ya que el SENIAT verificó que la declaración N° 5166792 con sello húmedo del Banco Mercantil del 14 de julio de 2006 no aparece registrada en el sistema venezolano de información tributaria (SIVIT). A pesar de que la contribuyente presentó documento de certificación sin número del 28 de noviembre de 2006 en papel membrete del Banco Mercantil. Sin embargo el Banco Mercantil a solicitud del SENIAT en respuesta del 01 de febrero de 2007 no validó la certificación exigida en virtud de que la misma no fue emitida por la institución y la planilla N° 5166792 no aparece cancelada en sus registros. El sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en los artículos 145 numeral 1 literal “e” del Código Orgánico Tributario, el 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los 59 y 60 de su Reglamento, sancionado según lo previsto en el primer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida: 5 unidades tributarias.

La contribuyente suministró información falsa al consignar certificación del 9 de noviembre de 2007 en papel membrete del Banco Mercantil, posteriormente no validada por esta institución, constituyendo un ilícito formal según lo previsto en los artículos 99 numeral 4 y articulo 105 numeral 3 del Código Orgánico Tributario sancionado según lo previsto en el segundo aparte del artículo 105 eiusdem. Sanción concurrida: 5 unidades tributarias.

El sujeto pasivo desacató las órdenes de la Administración Tributaria cuando se le impuso la clausura temporal del establecimiento por un plazo de tres días contados a partir del 03 de octubre de 2006 y hasta el 06 de octubre de 2006, al verificarse el incumplimiento de deberes formales relativos a los libros especiales de compras y de ventas del impuesto al valor agregado, sin embargo procedió a realizar ventas el 05 de octubre de 2006 según identificación de facturas que constan en el acto administrativo impugnado. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en los artículos 99 numeral 7 y 106 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el artículo 106 único aparte eiusdem. Sanción concurrida: 150 unidades tributarias.

La Administración Tributaria aduce que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la concurrencia de infracciones está prevista en el artículo 81 eiusdem.

La Administración Tributaria afirma que partió de presunciones legales y por lo tanto su actuación está basada en disposiciones ajustadas a derecho y en ningún momento asumió hechos inciertos, por lo tanto no incurrió en el vicio de falso supuesto y estuvo sujeta a un supuesto de hecho acaecido y correctamente aplicado.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y los criterios esgrimidos por la Administración Tributaria y apreciados y valorados los documentos y las pruebas que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, el Tribunal procede a dictar sentencia en los siguientes términos.

La contribuyente acepta haber cometido los incumplimientos relativos a llevar los libros especiales de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y llevar el libro diario e inventarios con atraso, por lo cual el 10 de septiembre de 2007 procedió al pago de las planillas de liquidación respectivas (fotocopias consignadas en los folios 74 a 79 de la primera pieza), razones por las cuales el Tribunal confirma las infracciones y las sanciones impuestas sobre estos aspectos del acto administrativo impugnado. Así se decide.

La recurrente aduce el principio de la mínima intervención y del bien jurídico en el derecho penal tributario, por cuanto en las operaciones de contado colocó la cifra cero (0) días, lo cual se traduce en una operación realizada de contado. Observa que esa circunstancia no hace presumir que vaya a ocurrir un incorrecto empleo de la factura, así como el impuesto reflejado en la misma. Por el contrario, quien se a destinatario de la factura deberá igualmente soportar el impuesto, siendo este supuesto perfectamente comprobable por la Administración Tributaria.

El requisito de colocar si la operación de venta es a crédito o de contado estaba contenida en la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, artículo 2, literal “p”, el cual textualmente expresa:

Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

(…)

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo del precio o de la tasa de interés y el modo de actualización.

Este requisito de la Resolución N° 320 no produce ningún efecto en cuanto a la potestad tributaria de la Administración Tributaria, puesto que el que la operación sea de contado o a crédito no implica tratamiento fiscal diferente alguno, ni le produce al SENIAT beneficio en el control fiscal de la contribuyente.

Tal es la debilidad de esta exigencia de la providencia transcrita, que la Providencia N° 421 que la sustituye, publicada en la gaceta Oficial N° 38.548 del 23 de octubre de 2006, el mismo mes y año de la última de las sanciones impuestas a la contribuyente, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.548, en la cual se establece la normativa para la emisión y elaboración de facturas, se elimina como requisito formal de tales documentos el establecer dentro de la misma la condición de la operación (crédito o al contado), por lo que la entrada en vigencia de la misma que fue el 01 de abril de 2007 y la contribuyente no había sido notificada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007, ya vigente la nueva providencia y además notificada la sanción el 08 de agosto de 2007.

Aunado, a lo antes expuesto informa que con posteriormente, la Providencia N° 591, publicada en Gaceta Oficial N° 38.656, se prorroga la entrada en vigencia de tal disposición para el 01 septiembre de 2007, se extendió la vacatio legis, en opinión el Juez por constituir un requisito irrelevante dentro del contenido de la factura el hecho de que aparezca en la misma la condición de la operación a los fines de la determinación de un debito fiscal.

Por otro lado, observa el Juez en los folios 217 y siguientes fotocopias de las facturas consignadas por el SENIAT con el expediente administrativo, en las cuales en las “condiciones de pago” se lee “0 días” lo cual hace evidente y es de conocimiento general en el comercio que esta expresión es lo mismo que “contado”. Significa que la factura esta “vencida” desde el mismo momento que se emite, puesto que no hay plazo de pago. Además en la parte inferior de la factura se lee: “A partir del vemto. esta factura generara intereses de mora todo cheque devuelto genera gastos administrativos de Bs. 15.000”, razones por las cuales el Tribunal considera que la contribuyente también cumplió con el requisito de la Resolución N° 320.

En cuanto a la providencia Nº 0421 que elimina como requisito formal de las facturas, el establecer dentro de la misma la condición de la operación (contado o crédito), el acto administrativo impugnado fue dictado el 25 de abril de 2007. Considera oportuno el juez señalar que la providencia antes identificada fue publicada en Gaceta Oficial Nº 38.548 del 23 de octubre de 2006 y sustituyó a la Resolución Nº 320 que hacía referencia a la condición de pago (contado o crédito), eliminando este requisito de la condición de pago. Ahora bien, la Providencia Nº 591 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.759 del 31 de agosto de 2007 que deroga la N° 421, en su artículo 12 con sus respectivos numerales no hace referencia a la condición de pago como requisito que debe contener las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado. Como quiera que el SENIAT para la fecha de la emisión de la nueva providencia eliminó el requisito de la N° 320 que originó esta sanción y de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario debe aplicársele la nueva norma a la contribuyente porque suprime la sanción de la anterior. Igualmente, la Providencia 591 dictada por el SENIAT el 28 de agosto de 2007, que reemplaza a la N° 421 modifica los requisitos y no requiere que la factura indique la condición de la operación sino la forma que el adquirente del bien pagó, lo cual corrobora que el requisito por el cual fue sancionada la contribuyente de acuerdo a la Providencia N° 320 fue eliminado por dos providencias posteriores que la benefician y con las cuales cumplió, por todo lo cual el Juez declara que no procede la sanción como consecuencia de la supuesta omisión en la condición de pago de la operación sea contado o crédito en la emisión de facturas que no cumplen con las formalidades. Así se decide.

En cuanto a la no presentación de la declaración el IVA correspondiente al periodo de junio de 2006, se desprende de los documentos que constan en el expediente lo siguiente: 1) en el folio 84 de la primera pieza aparece consignada la declaración del impuesto al valor agregado dicho mes con el N° 5166792 con sello húmedo el Banco Mercantil del 14 de julio de 2006; 2) en el folio 230 de la primera pieza aparece consignada certificación del Banco Mercantil de la presentación en dicha entidad de la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente a junio de 2006; 3) comunicación del Banco Mercantil en la cual manifiesta que la certificación supra identificada no fue emitida por dicha institución y que la planilla de declaración N° 05-5166792 del 14 de julio de 2006 no figura como cancelada en sus registros.

Como consecuencia de los documentos verificados por el Tribunal y especialmente la comunicación del Banco Mercantil y a falta de otras pruebas con las cuales la contribuyente podría haber sustentado sus alegatos, el Juez declara que el sujeto pasivo ciertamente no presentó la declaración del IVA correspondiente al Junio de 2006 y entregó documentos no procedentes del Banco Mercantil y que el testigo promovido por la contribuyente no asistió a la citación respectiva declarándose el acto desierto, además de que el Banco Mercantil confirmó la inexistencia de la declaración objeto de la presente causa (folio 3 de la segunda pieza, ) se configura el delito reparado por el SENIAT el cual se confirma. Así se decide.

En relación con el desacato a las ordenes de la Administración Tributara por parte de la contribuyente al abrir el establecimiento que había cerrado por tres días continuos, antes del vencimiento del plazo de la sanción sin la correspondiente aprobación del SENIAT, y visto que la contribuyente se limitó a narrar que fue autorizado por un funcionario de la Guardia Nacional adscrito al SENIAT, sin presentar prueba alguna de sus asertos, el Tribunal confirma la sanción por desacato determinada por el SENIAT. Así se decide.

Una vez decididas las incidencias anteriores, el Tribunal considera inoficioso entrar a conocer el resto de pretensiones y argumentos expuestos por las partes. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la abogada C.L.I., en su carácter de apoderada judicial de PARABRISAS Y GOMAS SAN J.T., C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278 del 14 de julio de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaro “sin lugar” el recurso jerárquico y “convalido” la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFP-2007-01-03-DF-PEC-150 del 25 de abril de 2007, por cuanto constato que para el periodo de octubre de 2005 hasta octubre de 2006 la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos formales: 1) llevó los registros especiales de compras y ventas de impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones legales; 2) emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos establecidos por las normas tributaria; 3) incurrió en un atraso superior a un mes en el libro diario e inventarios; 4) no presentó la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo junio de 2006 y, 5) suministro información falsa y desacató órdenes de la Administración Tributaria. Sanción concurrida y convalidada: seiscientos setenta con cincuenta (670,50) unidades tributarias.

2) ANULA de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2008-00044-278 del 14 de julio de 2008, emanada del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) las sanciones correspondientes a la emisión de facturas de ventas sin cumplir con los requisitos legales, por improcedentes.

3) CONFIRMA el resto de las sanciones en los términos expuestos en la presente decisión.

4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

5) EXIME del pago de las costas procesales a PARABRISAS Y GOMAS SAN J.T., C.A., por no haber sido totalmente vencida en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de diciembre de dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Suplente,

Abg. Dhennys Tapia.

Exp. Nº 2015

JAYG/dt/lr.