Decisión nº 1696 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Enero de 2014

En fecha 14 de febrero de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución Nº 9740 (Decisiones desde la 1/21 hasta la 20/21), con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., respecto al cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, en la cual se dejó constancia de lo siguiente:

1. - Emite facturas de ventas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los periodos de imposición de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005.

2. - Tiene en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición antes citados.

3. - No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal.

En orden a lo anterior, la Administración Tributaria consideró que los hechos anteriormente señalados contravienen lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 64, 65, 66, 67, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; y, 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999, por lo que procedió a imponer las correspondientes sanciones de conformidad con lo previsto en el Segundo Aparte del Artículo 101; Segundo Aparte del artículo 102 y Primer Aparte del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, considerando la concurrencia de ilícitos tributarios según lo dispuesto en el artículo 81 eisudem, las cuales ascienden a la cantidad de 1.442,5 Unidades Tributarias.

En fecha 08 de noviembre de 2007, el ciudadano J.C.R.M., actuando en su carácter de Director Gerente de la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., asistido por la abogada M.D.H., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 25.098, interpuso recurso jerárquico contra el referido acto administrativo, el cual fue declarado INADMISIBLE a través de la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000262 de fecha 27 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del (SENIAT).

En consecuencia, en fecha 08 de octubre de 2013, la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra identificados.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

El ciudadano J.C.R.M., en su carácter de Director Gerente de la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., asistido por la abogada M.D.H., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 25.098, señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, alude que las sanciones impuestas a su representada son ilegales por ser arbitrarias y contrarias a derecho, por incurrir en la violación del Principio de Irretroactividad de las normas tributarias.

En este sentido, señala que la Administración Tributaria procedió a sancionar con multas calculadas con la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión de las mismas, es decir, Bs.F.37,63 y no con la Unidad Tributaria vigente para el momento en que supuestamente se cometieron las infracciones, es decir, Bs.F.24,70 para los períodos del año 2004 y Bs.F.29,40 para los periodos del año 2005, violentado así los principios constitucionales del debido proceso y de legalidad tributaria, por cuanto crea una sanción mayor a la correspondiente al aplicar retroactivamente el valor de dicha Unidad Tributaria, dando como resultado la desproporción en las sanciones por la utilización equivocada de la Unidad Tributaria.

Así mismo, advierte que la Administración Tributaria está aplicando incorrectamente las disposiciones del artículo 94 de Código Orgánico Tributario, por cuanto no está siendo eficiente en su labor de control y recaudación, al no actuar con celeridad, ya que si la aplicación de las sanciones hubiere sido en el momento en que se realizó la verificación fiscal, la Unidad Tributaria aplicada al cálculo de las sanciones hubiera sido la que se encontraba vigente en ese momento y no, como erróneamente pretende hacerlo el SENIAT, la que se encontraba vigente cuando liquidó las sanciones, vale decir, hasta con más de dos (02) años con posterioridad al hecho punible, violando principios constitucionales que regulan las actuaciones de la Administración Tributaria, contenidos en los artículos 141 del Texto Constitucional; artículos 6 y 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y, artículo 3, 4, 5 y 6 de la Ley Orgánica de Administración Pública.

Del mismo modo, indica que el SENIAT al confirmar las sanciones en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000262 de fecha 27 de junio de 2011, ajustó dichas sanciones con la Unidad Tributaria vigente para el momento de su notificación, es decir, por Bs.F.76,00.

Ahora bien, de acuerdo al principio de irretroactividad de las leyes, consagrado en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario y artículo 9 ejusdem, con fundamento en el artículo 24 de la Constitución de la República, éstas deben aplicarse en cuanto sean más favorables al administrado, razón por la cual ha debido aplicarse la Unidad Tributaria vigente para la fecha en que se cometió la presunta infracción.

En segundo lugar, arguye que la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, pretende equivocadamente considera y reiterar la supuesta infracción establecida en el segundo aparte de los artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, como concurrencia de más de un ilícito tributario para la determinación definitiva de las mismas conforme a lo establecido en el artículo 81 ejusdem.

En el presente caso, la norma supuestamente infringida es el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, en modo alguno existe concurso ideal de infracciones, sino que se trata de una infracción continuada, tal como lo prevé el artículo 99 del Código Penal, ya que cuando la contribuyente infringe una disposición tipificada en la ley en el transcurso de varios periodos, la infracción cometida es una sola y por lo tanto se debe aplicar una sola sanción.

Siendo así, al valorar la intencionalidad de la contribuyente en la realización del hecho antijurídico como intencionalidad única, derivada del error excusable de apreciación y que en consecuencia genera, la necesidad de considerar la pluralidad de los hechos violatorios de una única disposición legal, producto de una única intencionalidad del sujeto agente como un hecho ilícito único, y en consecuencia sancionable como un único ilícito. En consecuencia, en aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 numeral 4 del Código Orgánico Tributario, la multa no debería exceder de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta una m.d.C.C.U.T. (150 U.T.) por todos los periodos fiscalizados, equivalente a la cantidad de BsF. 3.075,00, y de ninguna manera la multa debe ascender, como equivocadamente lo sostiene la Administración Tributaria a la cantidad de BsF. 109.630,00.

Así mismo, alude que en el supuesto de que su representada haya emitido de forma errónea una o varias facturas en un periodo específico sin que le hayan sido corregidos los requisitos que estaba omitiendo, en los periodos siguientes se repetiría dicho error u omisión de requisitos. Del mismo modo, sucede con los Libros de Compras y Ventas del IVA, si la contribuyente cometió un error en algún periodo y el mismo no fue aclarado a tiempo, tal error se repetiría periodo tras periodo, pero en este último caso el SENIAT sólo multa una sola vez dicho libro, en cambio en lo que respecta a la facturación lo hace por periodo, sin explicar el por qué para un caso lo hace por cada periodo pero para el otro no, solo una vez o un periodo.

Siendo así, puntualiza que las sanciones estimadas por la Administración Tributaria, mediante los actos administrativos impugnados, deben ser calculadas, en el caso de ser procedentes, como una sola infracción, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirma el funcionario actuante.

Por otra parte, sostiene que la aplicación repetida de la sanción tipificada en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en el presente caso no existe tal concurrencia de infracciones, por cuanto bajo la figura de la ficción jurídica de la infracción continuada, la Administración Tributaria está en la obligación de agrupar la sanción en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio económico, es decir, a los efectos de la sanción, debe tratarla como única infracción, porque de lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem.

Finalmente, arguye que el acto administrativo impugnado presenta el vicio de la inmotivación al no describir de forma alguna los hechos claramente, ni se toman en cuenta las razones que hubieren sido alegadas por la contribuyente en el transcurso de la verificación, violando así el contenido del numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo, lo cual lo vicia de nulidad absoluta, conforme lo previsto en el artículo 19 ejusdem y a su vez viola el contenido del numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, dejando a su representada en estado de indeterminación e inseguridad acerca de cuales fueron las causas especificas que motivaron la imposición de tales multas, vulnerando así su derecho a la defensa.

En este sentido, manifiesta que en el presente caso no se está en presencia de supuestos jurídicos únicos, unívocos o simples que les permitieren tan sólo alegar la norma, sino que se trata de una larga descripción de supuestos, numerales y literales sobre los cuales no precisa el funcionario actuante, cuáles se han cumplido y en qué forma, viciando de nulidad absoluta los actos administrativos emitidos, al alegar supuestos normativos generales, múltiples, compuestos y extensos, como lo son los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 28/12/1999.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

La abogada D.L., inscrita en el inpreabogado N° 40.147, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, alegó en su escrito de informes, lo siguiente:

Respecto a la Unidad Tributaria vigente para el momento del ilícito, luego de transcribir las normas vigentes, la jurisprudencia sostenida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y el criterio sostenido por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, concluye que “…el valor de las multas impuestas por la Administración tributaria a los contribuyentes debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción…”

En relación al delito continuado y la concurrencia de infracciones, la representación fiscal sostiene que “…la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial…”

En este sentido, arguye que en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible aplicar un principio o norma del derecho penal cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Así, en el caso específico de las sanciones por concurrencia de infracciones, alude que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario “…contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones...”

De tal forma, con fundamento en lo establecido en el artículo 79 ejusdem, refiere que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en la Sentencia Nº 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Acumuladores Titán C.A.

Por consiguiente, puntualiza que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

En cuanto a la presunta violación del principio de presunción de inocencia, sostiene que “…en función del procedimiento señalado y de los actos que en el mismo se comprenden, resulta evidente que el contribuyente agotó toda la vía administrativa y tuvo la posibilidad de presentar todos sus argumentos y defensas antes de la ejecución del acto, en ejercicio de su derecho ‘de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa’, como lo prevé el artículo 49 numeral 1º de la Constitución…”

En lo que atañe a la inmotivación del acto administrativo, alegada por la accionante, sostiene que en la Resolución impugnada se indicó con toda claridad que el contribuyente:

(…)

• Emitió facturas y/o documentos equivalentes que no cumplían con los requisitos exigidos, correspondientes a los periodos impositivos Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Septiembre, Octubre, Noviembre y diciembre de 2004; Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio y Julio, de 2005.

• Tenía en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumplía con los requisitos exigidos, para los períodos antes citados.

• No exhibía en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal.

Contraviniendo lo establecido en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 63 64, 65, 66, 67, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento; 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29/12/1999 (…)

En consecuencia, sostiene que la Administración Tributaria sí cumplió a cabalidad con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se basó para dictar la decisión, sin ser violado el derecho a la defensa y el principio de la seguridad jurídica de la recurrente.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y los alegatos sostenidos por la representación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si ciertamente el acto administrativo recurrido adolece del vicio de inmotivación, tal como lo señala la accionante vulnerando su derecho a la defensa en virtud del estado de indeterminación e inseguridad acerca de cuales fueron las causas especificas que motivaron la imposición de las multas.

ii) Si resulta procedente la denuncia de violación del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como de los principios constitucionales del debido proceso y de legalidad tributaria formulada por la accionante, en virtud de que la Administración Tributaria aplicó retroactivamente la unidad tributaria vigente para el momento en que se liquidaron las multas y no para la fecha en que se cometieron los ilícitos.

iii) Si efectivamente la Administración Aduanera incurrió en un vicio de falso supuesto al considerar que en el caso de autos resulta aplicable la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y no de una infracción continuada, tal como lo prevé el artículo 99 del Código Penal.

iv) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal antes de entrar a analizar el fondo de la controversia sometida a su consideración, advierte que el presente recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000262 de fecha 27 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró INADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto en fecha 08 de noviembre de 2007 contra la Resolución Nº 9740 (Decisiones 1/21 hasta la 20/21), sin embargo, no se desprende del escrito recursorio las razones de hecho y de derecho que permitan desvirtuar el contenido del referido acto administrativo (Decisión de Jerárquico), lo cual contraviene lo previsto en el artículo 260 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el ordinal 5° del artículo 340 del Código de Procedimiento Civil, razón por la cual se confirma la declaratoria de inadmisibilidad del acto administrativo recurrido en el presente proceso. Así se declara.

En virtud de la declaratoria anterior, este Tribunal pasa a conocer el fondo de la controversia sometida a su consideración:

En relación al primer aspecto controvertido, referido al vicio de inmotivación, para lo cual considera pertinente señalar lo que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado, al respecto:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen la decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

En el escrito recursorio, la accionante alude que “…en el presente caso, no estamos ante supuestos jurídicos únicos, unívocos o simples que les permitieren tan sólo alegar la norma, sino que se trata de una larga descripción de supuestos, numerales y literales sobre los cuales no precisa el funcionario actuante, cuáles se han cumplido y en qué forma, viciando de nulidad absoluta los actos administrativos emitidos, al alegar supuestos normativos generales, múltiples, compuestos y extensos, los cuales son los Artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento, 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Artículo 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12/-1999…”

Por otra parte, este Tribunal observa que la accionante en su escrito recursorio expone in extenso las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta su pedimento a los fines de enervar los efectos de los actos administrativos recurridos, razón por la cual, resulta evidente que la recurrente sí conocía los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, en consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal declara improcedente el alegato de inmotivación del acto administrativo impugnado aducido por la contribuyente recurrente y totalmente infundada la violación de su derecho a la defensa y seguridad jurídica. Así se decide.

A los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido como lo es la supuesta violación de los principios constitucionales del debido proceso y de legalidad tributaria al haber aplicado la Administración Tributaria retroactivamente la unidad tributaria vigente para el momento en que se liquidaron las multas y no para la fecha en que se cometieron los ilícitos, este Tribunal considera necesario reproducir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

…omissis…)

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma parcialmente transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

No obstante, nuestro M.I., con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:

“…En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).

En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.

Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.

Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.

En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.

Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.

Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.

Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: J.G.D.M.) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:

Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.

Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la P.A. recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.

En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (Resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)

Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.

Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.

Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. (Subrayado del Tribunal) (Sentencia Sala Constitucional Nº 867 de fecha 08 de julio de 2013).

En el caso de autos, advierte este Tribunal que la Administración Tributaria procedió a imponer multa de un mil cuatrocientos cuarenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.442,50 U.T), contenida en la Resolución Nº 9740 y sus consecuentes Planillas de Liquidación identificadas al inicio del presente fallo, por cuanto la contribuyente de autos: Emitió facturas de ventas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los periodos de imposición de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005; Tiene en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado, sin cumplir con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición antes citados; y, No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal.

Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., está ajustada al criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en virtud de que la misma fue calculada de acuerdo a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 14 de febrero de 2007, a razón de Bs. 37.632,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007, razón por la cual, se desestiman los argumentos expuestos por la accionante. Así se declara.

En lo que atañe al vicio de falso supuesto invocado por la recurrente, por haber la Administración Tributaria considerado que en el caso de autos resulta aplicable la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y no la figura de la infracción continuada, tal como lo prevé el artículo 99 del Código Penal, resulta necesario realizar ciertas consideraciones con relación a este vicio que afecta la validez del acto administrativo y que por consiguiente, acarrea su nulidad.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

. (Sentencia N° 474 de la Sala Político-Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Precisado lo anterior, a los fines de esclarecer el presente aspecto controvertido, resulta necesario transcribir el contenido del 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones

…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

… omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en el acto administrativo impugnado, la contribuyente incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emite facturas de ventas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los periodos de imposición de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, vale decir, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, que en el presente caso equivale a 1425 UT; 2.- Tiene en su establecimiento el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado, pero no cumple con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición antes citados, sancionado con el Segundo Aparte del artículo 102 ut supra, vale decir, con la imposición de multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.); y, 3.- No exhibe en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, sancionado con lo previsto en el Primer Aparte del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, es decir, con multa de diez unidades tributarias (10 U.T), hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.).

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, como lo pretende la accionante al denunciar la violación del principio Non Bis In Idem.

En consecuencia, quien decide considera ajustado a derecho la sanción de multa impuesta a la contribuyente por 1425 U.T., discriminada de la siguiente manera: 150 U.T. para el primer periodo impositivo febrero 2004 y 75 U.T. para cada uno los siguientes periodos impositivos (marzo a diciembre de 2004 y enero a julio de 2005), por emitir facturas sin cumplir con los requisitos legales; y conforme al artículo 81 in comento, con la adición de 12,5 U.T. por llevar el Libro de Venta del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos exigidos, para los períodos de imposición antes citados y 5 U.T. por no exhibir en lugar visible de su oficina o establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal, lo cual asciende a la cantidad de 1.442,50 U.T. (sanción más grave más la mitad de las siguientes). Así se decide.

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida al error de hecho y de derecho excusable, este Tribunal observa que la accionante solo limitó su alegato en los siguientes términos “…al valorar la intencionalidad de la contribuyente en la realización del hecho antijurídico como intencionalidad única, derivada del error excusable de apreciación y que en consecuencia genera, la necesidad de considerar la pluralidad de los hechos violatorios de una única disposición legal, producto de una única intencionalidad del sujeto agente como un hecho ilícito único, y en consecuencia sancionable como un único ilícito…”.

Así mismo, la accionante refiere que “… el hecho de que si mi representada emitió de forma errónea una o varias facturas en un periodo específico sin que le hayan sido corregidos los requisitos que estaba omitiendo, en los periodos siguientes se repetiría dicho error u omisión de requisitos; sucede igual con los Libros de Compras y Ventas del IVA, si cometimos un error en algún periodo, es lógico pensar que si dicho error no fue aclarado a tiempo, el mismo se repetiría periodo tras periodo, pero en este último caso el SENIAT sólo multa una sola vez dicho libro, en cambio en lo que respecta a la facturación lo hace por periodo, sin explicar el por qué para un caso lo hace por cada periodo pero para el otro no, solo una vez o un periodo…

Ahora bien, el artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente establece lo siguiente:

Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

…

4. El error de hecho y de derecho excusable.

En el caso de autos, quien decide observa que por tratarse de los periodos impositivos de febrero a diciembre de 2004 y enero a julio de 2005, ambos inclusive, resultan aplicables la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.480 de fecha 09/07/2002; la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.999 de fecha 11/08/2004; la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.263 de fecha 01/09/2005; el Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.363 Extraordinario de fecha 12 de julio de 1999; y, la Resolución Nº 320 de fecha 28/12/1999, las cuales establecen los siguiente:

Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, 2004 y 2005

Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas.

(Omissis)

Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en las que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley

.

(Omissis)

Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 1999

Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que la sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito

.

Artículo 77. Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando los siguientes datos:

(omissis)

Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999

Artículo 2. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

(Omissis)

e) Las facturas y los otros documentos deberán emitirse por duplicado, salvo las órdenes de entrega o guías de despacho que se emitirán por triplicado. En todo caso, las copias deberán señalar expresamente "sin derecho a crédito fiscal", ello sin perjuicio de lo establecido en el artículo 56 del Reglamento del Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado

(Omissis)…

Artículo 5. En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única

Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 12 de septiembre de 1999.

Artículo 98. Los contribuyentes que se dediquen a realizar actividades comerciales, industriales, de servicios y los titulares de enriquecimientos provenientes del ejercicio de profesiones liberales, sin relación de dependencia, deberán exhibir en el lugar más visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica, el comprobante numerado, fechado y sellado por la Administración respectiva de haber presentado la declaración de' rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Igual requisito deberán cumplir las empresas agrícolas y pecuarias cuando operen bajo forma de sociedades.

Así mismo, en torno a la procedencia de tal circunstancia debe este Tribunal citar el contenido la Sala, una vez más, citar el contenido de la decisión N° 00062 del 21 de enero de 2010, de la Sala político Administrativa y ratificado en sentencia Nº 00833 de fecha 29 de junio de 2011, en la que sostuvo lo siguiente:

(…)… la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

(…)

4. El error de hecho y de derecho excusable;

(…)’.

En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras).

Al respecto, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C. de fecha 23 de agosto de 2000, establece lo siguiente:

‘ARTÍCULO 7.- La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia. (…)’. (Negrillas de la Sala).

Para la Sala la redacción de la norma aplicable es suficientemente clara, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, por cuanto de ella se concluye que la base imponible que debe tomarse para la declaración del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), en el Municipio V.d.E.C., son los ingresos brutos originados por el ejercicio de actividades que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Considera la Sala que la alegada eximente por error de derecho excusable se encuentra infundada por cuanto el reparo está referido a la omisión de ingresos en la declaración y pago del tributo por las actividades realizadas por la contribuyente en el Municipio V.d.E.C. -correspondientes las partidas 511 (ingresos por disponibilidades) y 512 (ingresos por inversiones en títulos valores)-; actividades que están sujetas a tributación de conformidad con la Ordenanza que rige dicho Municipio. En consecuencia, se desestima el aludido alegato. Así se decide (…)

Del criterio jurisprudencial y las normas anteriormente transcritas, se advierte que las mismas son suficientemente claras, de modo que no pudo inducir a la contribuyente en equivocación alguna, ya que de ellas se concluye que la contribuyente estaba obligada a la emisión de las facturas cumpliendo con los requisitos previstos en dichas disposiciones; a llevar el Libro de Ventas con los requisitos legales establecidos; y, exhibir en lugar visible de su oficina la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, en consecuencia, se desestima dicho alegato. Así se declara.

Ahora bien, en lo que respecta a las sanciones aplicadas por lo incumplimientos anteriormente descritos, el Código Orgánico Tributario de 2001, establece lo siguiente:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(omissis)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(omissis)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un m.d.c.c.u.t. (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso…

Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

(omissis)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

(omissis)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.)…

Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite.

(omissis)

Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización…

De las normas supra transcritas, se colige que la sanción para el ilícito formal previsto en el artículo 101 numeral 3, será por cada período, hasta un máximo de 150 U.T., mientras que la sanción prevista para el ilícito formal previsto en el artículo 102 numeral 2, será de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), en consecuencia, aplicando la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (sanción más grave más la mitad de las siguientes), tal como se expuso precedentemente, solo se aplicará la mitad de la sanción prevista para el segundo ilícito, razón por la cual resulta infundado el alegato de la accionante respecto a que “…el SENIAT sólo multa una sola vez dicho libro, en cambio en lo que respecta a la facturación lo hace por periodo, sin explicar el por qué para un caso lo hace por cada periodo pero para el otro no, solo una vez o un periodo…” Así se decide.

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Vid. Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483), condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A.

En consecuencia:

i) Se confirma la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000262 de fecha 27 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se declaró INADMISIBLE el recurso jerárquico interpuesto en fecha 08 de noviembre de 2007, por cuanto la misma no fue impugnada por la accionante.

ii) Se confirma la Resolución Nº 9740 (Decisiones 1/21 hasta la 20/21) y las respectivas Planillas de Liquidación Nros. 01-10-1-2-26-006480; 01-10-1-2-26-006481; 01-10-1-2-26-006482; 01-10-1-2-26-006483; 01-10-1-2-26-006484; 01-10-1-2-26-006485; 01-10-1-2-26-006486; 01-10-1-2-26-006487; 01-10-1-2-26-006488; 01-10-1-2-26-006489; 01-10-1-2-26-006490; 01-10-1-2-26-006491; 01-10-1-2-26-006492; 01-10-1-2-26-006493; 01-10-1-2-26-006494; 01-10-1-2-26-006495; 01-10-1-2-26-006496; 01-10-1-2-26-006497; 01-10-01-2-25-000757 y 01-10-01-2-27-002096, todas de fecha 14 de febrero de 2007, por la cantidad total de 1.442,5 Unidades Tributarias, a razón de Bs. 37.632,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.603 de fecha 12 de enero de 2007, vigente para la fecha de emisión del acto administrativo.

iii) Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante en uno por ciento (1%) de la multa determinada en el acto administrativo objeto del presente recurso.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la accionante PANADERIA Y PASTELERIA EL UNIVERSO DEL PAN, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de enero de dos mil catorce (2014).

Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de enero de dos mil catorce (2014), siendo las once y veintidós minutos de la mañana (11:22 am), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO: AP41-U-2011-000393

LMCB/JLGR/LJTL