Decisión nº 977 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Enero de 2009

Mediante P.A. N° 252.001-316 de fecha 15 de octubre de 2002, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ordenó al ciudadano O.Q., que efectuara una fiscalización a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A., desde el tercer trimestre del año 1999 hasta el segundo trimestre del año 2002.

En fecha 18 de octubre de 2002, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), levantó Acta de Reparo N° 048937, por aportes insolutos, determinándose a la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA C.A. las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.372.891,00), por concepto de aportes relativos al 2%.

ii) La cantidad de DOCE MIL CIENTO SESENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.166,00), por concepto de aportes relativos al ½%.

En fecha 20 de noviembre de 2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió Resolución Culminatoria del Sumario N° 3127, ratificando en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo N° 048937 de fecha 18 de octubre de 2002, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:

i) La cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS OCHENTA Y CINCO MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.385.057,00), por concepto de aportes relativos al 2% y al ½%.

ii) La cantidad de UN MILLON OCHOCIENTOS DIEZ MIL DOSCIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.810.214,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al 2%, según lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994, (vigente para los periodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, según las atenuantes 2 y 5 y las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el primer trimestre del 2002.

iii) La cantidad de CIENTO SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 161.581,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al 2%, según lo establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario del año 2001, en concordancia con los artículos 95 y 96 del Código ejusdem, según las agravantes 1 y 3, equivalente al 151% del monto del tributo omitido por la empresa durante el segundo trimestre del 2002.

iv) La cantidad de DIECISIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.397,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al ½%, según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1994, (vigente para los periodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código ejusdem, según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa desde el año 1999.

v) La cantidad de UN MILLON OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL SETECIENTOS TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.899.703,00), como monto total de la multa por la omisión del pago de los aportes relativos al 2% y ½%, según lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario del año 1994 y 81 del Código Orgánico Tributario del año 2001 (vigentes para los periodos revisados), que establecen el procedimiento a seguir en caso de concurso de infracciones tributarias.

En fecha 03 de febrero de 2004, el Director Gerente de la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A., precedentemente identificado, debidamente asistido por el abogado F.A.P.L., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 14.440, interpuso oportunamente Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3127 de fecha 20 de noviembre de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El representante de la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A., alega en su escrito recursorio, en cuando a la no procedencia de la multa impuesta, que: “Es reiterada la jurisprudencia según la cual para el supuesto que no existan circunstancias agravantes, la sanción debe ser impuesta en su límite inferior. Si el ente administrativo decide aumentar la multa impuesta forzosamente debe indicar en el acto las razones que tuvo para aumentar la sanción. De lo contrario, el acto será nulo ya que el particular afectado no conocerá las razones que se tuvieron para imponer la sanción en su límite superior al medio o en el máximo. En el caso de autos notifica las agravantes 3 y 4 del artículo 85 más no se precisan cuáles son las circunstancias graves existentes en el caso de autos”.

En cuanto al acto administrativo objeto del presente recurso, señala que “El Instituto, en la Resolución N° 3127 del 20 de noviembre de 2003 afirma que la multa fue impuesta en un ciento cuarenta y tres por ciento (143%) del monto del tributo omitido, pero no señala cuales fueron las circunstancias que lo llevaron a imponer la sanción en el porcentaje antes indicado, al no precisar las circunstancias agravantes”.

Así mismo alega que “…el artículo 310 dispone que se aplicará lo dispuesto en el Código Penal cuando se establezca una sanción entre dos límites. Igualmente se tendrá en cuenta la mayor o menor gravedad que la contravención ocasionó al Fisco Nacional. Por su parte, la Sección Cuarta del Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 84 establece que toda sanción será impuesta por los órganos competentes con sujeción a los procedimientos establecidos en este Código”. A los efectos de la graduación de la sanción el artículo 85 del Código señala que en el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de la cultura del infractor”.

Continua alegando que “En el caso de autos es evidente que el Instituto no se ajustó al procedimiento antes citado; y por lo tanto el acto administrativo recurrido está inmotivado y viciado de nulidad absoluta”.

En cuanto a las circunstancias agravantes tomadas en cuenta por la Administración Tributaria para la determinación de la multa señala: “Estimamos inaplicable el supuesto de hecho del artículo 85 pues no están dadas las circunstancias agravantes allí previstas, que la resolución recurrida del 20 de noviembre de 2003 por lo demás no precisa, pues cita a los numerales 3 y 4 pero no dice cual fue la gravedad del perjuicio fiscal. Siendo así, la sanción a imponer por existir circunstancias atenuantes debió ser impuesta en un diez por ciento (10%) del monto reparado y no en un ciento cuarenta y nueve por ciento (149%) como lo fue”.

Finalmente el representante de la recurrente señala al respecto “Es por lo que en concepto de mi representada existen suficientes razones legales por las cuales debe eximirse del pago total, o por lo menos atenuarse la sanción impuesta. Ellas sin las siguientes: El artículo 85 señala contempla entre las circunstancias atenuantes no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, lo cual está presente y así se admite en la Resolución del 20 de noviembre de 2003. Ni haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”.

Por último solicitan “….la revocatoria de la multa impuesta a mi representada en la Resolución N° 3127 del 20 de noviembre de 2003 cuyo monto asciende a la cantidad de Un Millón Ochocientos Noventa y Nueve Mil Setecientos Tres Bolívares (Bs. 1.899.703,00), ya que la misma está viciada de nulidad absoluta y en el supuesto negado que la sanción fuere procedente, sea aplicada en su límite inferior, es decir, en un diez por ciento”.

IV

ARGUMENTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE)

La abogada R.M.A., en su carácter de apoderada judicial de la parte recurrida Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señala en su escrito de informes “…en virtud de que la empresa incumplió con las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE se configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001”.

Al respecto continua señalando que “… los artículos antes transcritos contemplan la pena para la infracción, al rezar que esta será desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido. Cuando la sanción se encuentra comprendida entre dos límites deberá tomarse en cuenta la concurrencia de circunstancias atenuantes y agravantes para poder determinar la pena. Cuando ocurran circunstancias atenuantes y agravantes se compensarán según lo mérito de las respectivas circunstancias, tal como lo señala el artículo 37 del Código Penal aplicable a tenor de lo establecido en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente. De acuerdo con lo anterior la sanción aplicable fue del 143% en lo que respecta a la sanción aplicable establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; 151% en lo que respecta a la sanción aplicable establecida en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y 143% en lo que respecta a la sanción aplicable establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que el origen del reparo se debe a aportes insolutos por parte de la aportante”.

La apodera judicial de la recurrida arguye respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada por la recurrente que “…esta representación parafiscal sostiene la procedencia de la multa, en cuanto a la circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, contenida en el artículo 79 literal C del Código Orgánico Tributario de 1994…”.

Continua arguyendo al respecto que “…es evidente que la contribuyente incumplió con sus obligaciones, tal como se evidenció en lo expuesto anteriormente…”.

Finalmente alega al respecto “Por lo que es menos cierto que es procedente tal eximente siempre y cuando el error sea invencible, es decir, que el contribuyente debe agotar todos los medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto como consultando a la administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto al aspecto controvertido o dudoso. De ahí, a nuestro entender que para que proceda la eximente invocada, el error de derecho debe ser invencible para que sea causa excluyente de la responsabilidad por infracciones. Y así solicitamos muy respetuosamente sea declarado por este Honorable Juzgador”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si es procedente la solicitud de revocatoria de la multa impuesta a la contribuyente, mediante la Resolución N° 3127 de fecha 20 de noviembre de 2003, en virtud de que, tal como alude la recurrente, la misma está viciada de nulidad absoluta, por haber la Administración Tributaria, quebrantado normas fundamentales para la imposición de sanciones en materia de contribuciones parafiscales.

ii) Si es procedente la atenuante alegada por la recurrente en su escrito recursorio, contenida en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario de 1994.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal antes de entrar a analizar el fondo de la controversia sometida a su consideración, estima necesario investigar como punto previo si el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas utilidades forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (NCE) y por consiguiente si es procedente la determinación de la suma de UN MILLON TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.372.891,00).

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación EDUCATIVA (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la v.d.p., y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.

En este orden, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, las partidas utilidades, en virtud de que el reparo se origina por aportes insolutos. (Resaltado del Tribunal).

Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha sostenido:

De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.

En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’

. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).

Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en p.a. con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.

En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.

Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partidas incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3.127, tales como las “partidas utilidades” (referida a utilidades pagadas a los trabajadores)”, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.

Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:

Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

.

En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha señalado:

...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor

. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)

Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.

En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.

Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.

Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:

…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.

La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…

. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).

Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:

…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)

Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:

‘Artículo 133: (omissis)...

Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.

Artículo 146: (omissis)...

La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’

En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.

Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:

‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’

En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:

‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...

(Destacado de la Sala).

En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.

En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).

Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1. Así se decide.

En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de UN MILLON TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.372.891,00), determinada por concepto de contribución parafiscal del aporte relativo al 2% en la Resolución N° 3.127, de fecha 20 de noviembre de 2003, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se establece.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, se anulan las cantidades de Bs. 1.810.214,00 y Bs. 161.581,00, por concepto de multas relativas al concepto del aporte del 2%, por cuanto lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se decide.

Asimismo, observa este Tribunal, que en la resolución impugnada se determinaron aportes del ½% por la suma de DOCE MIL CIENTO SESENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.166,00) de acuerdo con lo previsto en el numeral 2, del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y la respectiva multa por la cantidad de DIECISIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.397,00), señalándose en la referida Resolución (folio N° 21), lo siguiente:

(…) en virtud de que el contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto, el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE esta Gerencia resuelve imponer una multa según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 en concordancia con los artículos 85 eiusdem según las agravantes 3 y 4, (…)

.

Al respecto, este Tribunal de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera ajustada a derecho la pretensión del INCE relativa al ½%, visto que el apoderado judicial de la recurrente no alegó ni probó en autos su improcedencia. Así se establece.

Así, para dilucidar el segundo aspecto controvertido, es decir, la inmotivación alegada por la recurrente, en torno a la procedencia de la suma de DIECISIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.397,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al ½%, según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1994, (vigente para los periodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código ejusdem, según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa desde el año 1999, este Juzgadora considera necesario realizar algunas consideraciones, en relación a la potestad discrecional valorativa para la graduación del monto que determina la Administración Tributaria por concepto de multa.

En este sentido, nuestro M.T.d.J., en la Sentencia N° 872 de fecha 13/07/99-CSJ SPAET II. Caso: Operadora Lake Plaza, C.A. Ponente: Dr. Humberto D´Ascoli Centeno), señaló lo siguiente:

Del contenido del artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, se infiera que la sanción puede aplicarse dentro del margen de dos límites, desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido; por tanto, la administración fiscal, para imponer la pena, debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos límites: máximo y mínimo, y dividiéndolos entre dos; en otras palabras, para obtener la media de la multa a imponer, se sumarán 10% + 200% = 210% y se dividirán entre dos: 210% / 2, arrojando un resultado de 105% del tributo omitido

.

No obstante, puede suceder que en la comisión del ilícito tributario, concurran algunas de las circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 86 del Código Orgánico Tributario, en cuyo caso, la autoridad administrativa tributaria, dispondrá de un margen para graduar la pena, el cual debe ser tomado como una potestad discrecional-valorativa, pero nunca confundirse con una conducta arbitraria del funcionario fiscal, conforme a la cual, pretenda aumentar o rebajar penas a su sola voluntad, sin exponer los fundamentos o hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes legalmente establecidas. Por ello, advierte esta Sala, que la administración tributaria, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución administrativa que dicte en virtud del procedimiento instruido, indicar el supuesto fáctico que configuró la circunstancia agravante o atenuante de la responsabilidad del sujeto pasivo derivada de los ilícitos tributarios

.

Esta facultad que detenta el órgano sancionador para graduar la pena de acuerdo a la existencia de las llamadas circunstancias modificatorias de la responsabilidad por infracciones tributarias, permite que la Administración Fiscal, al imponer la pena, determine que: -cuando no existan circunstancias agravantes ni atenuantes, o cuando ocurran simultáneamente las mismas, las penas se compensan de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente por mandato del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, y se impondrá en su término medio; -cuando sólo existan circunstancias agravantes, o en caso de concurrencia éstas predominan sobre las atenuantes, la pena se impondrá entre el término medio y el límite superior-; cuando existan circunstancias atenuantes, o que predominen sobre las agravantes, la sanción se aplicará entre el término medio y el límite inferior. (Cfr. GRISANTI A. Hernando, Infracciones y Sanciones en el Código Orgánico Tributario. En X Jornadas Dr. J.M.D.E.. Barquisimeto Edo. Lara. 1985, Pág. 108.)

.

“En el caso de los autos, la multa fue impuesta en un equivalente del 143% de los tributos omitidos, es decir, superior en un 38% al término medio de la sanción establecida en dicho precepto; así, conforme a los criterios contenidos en la Resolución N° 210.100-130 (folio 10), el Comité Ejecutivo del INCE, ratificó la sanción impuesta, “…de conformidad con lo establecido en los artículos antes mencionados, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1983 y 86 del Código Orgánico Tributario de 1992 según las agravantes 3 y 4 (vigente para los períodos revisados)”.

Del contenido de esta decisión emitida por el Comité Ejecutivo del INCE, se evidencia que esa administración tributaria, para imponer la sanción, se fundamentó en las circunstancias agravantes referidas a la gravedad del perjuicio fiscal y de la gravedad de la infracción, sin señalar aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuáles fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que sirvieron de fundamento para agravar la pena

.

Al respecto, esta Sala considera que , aun cuando la gravedad del perjuicio fiscal prevista como agravante en el numeral 3, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario, se encuentran estrechamente vinculada con el tributo dejado de pagar, al igual que con el ocultamiento de ingresos, el hacer uso en las declaraciones del tributo de deducciones o rebajas a los cuales no tenga derecho, dependiendo del monto del tributo omitido, o de beneficios fiscales que no se ciñen a las condiciones legalmente establecidas, no es menos cierto, que el INCE debió determinar la relación de causalidad entre el hecho ocurrido –constitutivo del incumplimiento de la obligación tributaria-, el monto total de la obligación tributaria causada y el monto del impuesto dejado de percibir por el Fisco, con ocasión del ilícito fiscal que le ha sido imputado a la contribuyente, para que de esa forma, demostrase la medida que determina la magnitud del perjuicio que se le ha causado, lo cual no ocurrió en el caso de autos. Así se declara

.

Ahora bien, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal, contenida en el Código Orgánico Tributario de 1994, en base a la cual dicha multa fue determinada por la Administración Tributaria:

Articulo 85. Son circunstancias agravantes:

1) La reincidencia y la reiteración.

2) La condición de funcionario o empleado público.

3) La gravedad del perjuicio fiscal.

4) La gravedad de la infracción.

5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

Son atenuantes:

1) El estado mental el infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3) La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4) No haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5) La demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor

. (Resaltado del Tribunal).

En la parte primera de este artículo se prevén las circunstancias agravantes de la responsabilidad derivada de los ilícitos tributarios, respecto a los numerales 3 y 4: “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción”. Al respecto nuestro M.T.d.J., ha señalado lo siguiente:

“Consideramos que estas disposiciones son, por una parte, fuente de discrecionalidad en la graduación de las penas, y por la otra, presentan una ambigüedad que puede hacer les de difícil y aún de imposible aplicación. En efecto “la gravedad del perjuicio fiscal”, es un concepto que envuelve una apreciación cuantitativa respecto a la disminución del tributo causada por la infracción, que es prácticamente imposible de efectuar adecuadamente. Ello ha llevado a la práctica, obviamente ilegal, de aplicar este agravante sin fundamentación específica ninguna, confundiéndola así con la sanción misma que corresponde, lo cual es contrario a la norma del artículo 79 del Código Penal, pues obviamente tal posición es jurídicamente infundada.

En cuanto a la agravante de la “gravedad de la infracción”, encontramos que le son aplicables los mismos conceptos anteriores, sólo que la apreciación no sería cuantitativa, sino que dependería del tipo de infracción, pero esta circunstancia es la que sirve de base para establecer penas diferentes para cada infracción, por lo cual la circunstancia agravante aquí comentada se confunde también con la pena establecida para cada ilícito sancionado. Estos conceptos aparecen en sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de fecha 2-2-81, al afirmar “…que no exista precepto ni doctrina que autorice confundir el quebrantamiento de la norma con las atenuantes o agravantes que puedan existir”. (Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Dr. O.R.P.T.. Volumen 2. Febrero 1981. Página 94.).

La segunda parte del artículo contempla las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal en los ilícitos tributarios, las cuales la Administración debe aplicar de oficio, con los elementos de apreciación de que dispone, o a petición del interesado.

En el aparte final, que se refiere tanto a las circunstancias agravantes como a las atenuantes, el Código dispone que al aplicar las sanciones se tenga en cuenta el grado de culpa del infractor y su grado de cultura, norma ésta de difícil aplicación, pero que puede estar, en muchos casos, fundada en hechos que constan en el expediente del caso.

Por su parte el artículo 99 del Código Orgánico Tributario, establece:

Articulo 99. Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

Este artículo sanciona la omisión total de retención o percepción con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo a retener o percibir, o sea una sanción igual a la que se impone en la infracción de contravención, porque la omisión aquí penalizada tiene las características de aquella infracción, solo que el Código Orgánico Tributario de 1994, la incluyó en la sección junto con los demás ilícitos relativos al pago del tributo por medio de la retención en la fuente o de la percepción, en los casos ordenados por la Ley, o por la Administración previa autorización legal.

Ahora bien, este Juzgado observa que si bien la Administración Tributaria señala los artículos en base a los cuales impone la multa anteriormente señalada, así como las circunstancias agravantes en las cuales se fundamentó para la determinación de la misma, tales como “la gravedad del perjuicio fiscal” y “la gravedad de la infracción”, no se observa en la Resolución objeto del presente recurso, que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), haya señalado aunque sea de manera informativa e ilustrativa, cuáles fueron los supuestos fácticos o circunstancias, que sirvieron de fundamento para agravar dicha pena.

Así mismo, observa este Tribunal, que de la revisión del acto administrativo impugnado por la recurrente, tampoco se observan las circunstancias atenuantes contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, (vigente para los períodos revisados), que la Administración Tributaria consideró, o bien debió considerar, al momento de determinar la multa relativa al aporte del ½%.

Quien decide, advierte que, tal como lo afirma la recurrente de autos, la multa impuesta por la cantidad de DIECISIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.397,00), se encuentra totalmente inmotivada, por cuanto la Administración Tributaria no señala las razones de hecho y de derecho que dieron lugar a la aplicación de las circunstancias agravantes antes señaladas, así como los motivos de hecho y de derecho que justifican la no aplicabilidad de las circunstancias atenuantes, lo cual acarrea su nulidad. Así se establece.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de DIECISIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.397,00), determinada por concepto de multa a la recurrente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A. en la Resolución objeto del presente recurso. Así se decide.

En este orden de ideas, y siendo que la Administración Tributaria verificó que la contribuyente, incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la cantidad de DOCE MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 12.774,3) equivalente al 105%, es decir, al término medio del monto del tributo del ½% no retenido por la empresa desde el año 1999. Así se establece.

Ahora bien, a los efectos de la graduación de la pena, este Tribunal con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, considera oprotuno a.l.p.d. las circunstancias agravantes y atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, al ilícito que se le imputa a la contribuyente.

Así, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, observa este Juzgado que no proceden las circunstancias agravantes que se señalan a continuación: 1) La reincidencia y la reiteración; 2) La condición de funcionario o empleado público; 3) La gravedad del perjuicio fiscal; 4) La gravedad de la infracción y 5) La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos. Así se decide.

Así, con respecto a la agravante estipulada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en: “La reincidencia y la reiteración”, se observa que, el prenombrado Código, considera procedente la reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquella, mientras que considera procedente la reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.

Ahora bien, quien suscribe el presente fallo hace constar que, por cuanto de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, no ha podido constatarse a ciencia cierta, la configuración de algunas de dichas figuras, en los términos señalados en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, y no habiendo la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) alegado la configuración de las mismas, en consecuencia resulta improcedente la circunstancia agravante prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Respecto a la agravante contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “la condición de funcionario o empleado público”, se desprende de las propias actas que conforman la presente causa, que la recurrente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A., no es funcionario o empleado público, por lo que no configurándose la condición esencial para que opera dicha agravante, la misma resulta en consecuencia improcedente. Así se declara.

En relación a las circunstancias agravantes contempladas en los numerales 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, las cuales consisten en “la gravedad del perjuicio fiscal y la gravedad de la infracción”, este Juzgado considera necesario traer a colación lo que nuestro M.T.d.J., ha señalado respecto a las agravantes contempladas en los numeral 3 y 4 del prenombrado Código:

Consideramos que estas disposiciones son, por una parte, fuente de discrecionalidad en la graduación de las penas, y por la otra, presentan una ambigüedad que puede hacer les de difícil y aún de imposible aplicación. En efecto “la gravedad del perjuicio fiscal”, es un concepto que envuelve una apreciación cuantitativa respecto a la disminución del tributo causada por la infracción, que es prácticamente imposible de efectuar adecuadamente. Ello ha llevado a la práctica, obviamente ilegal, de aplicar este agravante sin fundamentación específica ninguna, confundiéndola así con la sanción misma que corresponde, lo cual es contrario a la norma del artículo 79 del Código Penal, pues obviamente tal posición es jurídicamente infundada.

En cuanto a la agravante de la “gravedad de la infracción”, encontramos que le son aplicables los mismos conceptos anteriores, sólo que la apreciación no sería cuantitativa, sino que dependería del tipo de infracción, pero esta circunstancia es la que sirve de base para establecer penas diferentes para cada infracción, por lo cual la circunstancia agravante aquí comentada se confunde también con la pena establecida para cada ilícito sancionado. Estos conceptos aparecen en sentencia dictada por la Corte Suprema de Justicia de fecha 2-2-81, al afirmar “…que no exista precepto ni doctrina que autorice confundir el quebrantamiento de la norma con las atenuantes o agravantes que puedan existir”. (Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Dr. O.R.P.T.. Volumen 2. Febrero 1981. Página 94.).

Ahora bien, este Tribunal hace constar que, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, no se observa que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), haya señalado aunque sea de manera informativa e ilustrativa, algún supuesto fáctico o circunstancia, que sirva de fundamento para que se proceda a agravar dicha pena, en consecuencia, por ende este Tribunal declara improcedente las circunstancias agravantes previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

Tampoco se observa, que la representación judicial de la parte recurrida, haya alegado o bien demostrado en sí, que la accionante, incurrió en la circunstancia agravante contemplada en el numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, que consiste en “la resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos”, por lo que en consecuencia, quien decide, considera improcedente dicha agravante. Así se declara.

En cuanto a las circunstancias atenuantes que contempla el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Órgano Jurisdiccional considera que en el presente caso, no resultan procedentes: 1) El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad; 2) No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad; 3)La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario y 5) Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales , a juicio de los juzgadores.

Así, respecto a la atenuante contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad”, este Órgano Jurisdiccional advierte que, de la revisión de las actas procesales que corren insertas en la presente causa, no se observa alegato o bien medio probatorio alguno, que permita a esta juzgadora considerar que la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A. encuadra dentro del supuesto previsto en dicho numeral, por lo que en consecuencia, quien decide considera que no procede dicha atenuante. Así se establece.

Así, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (disminución ilegítima de ingresos tributarios), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado la contribuyente incumplió con la obligación de retener a la orden del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el ½% de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y cancele el impuesto resultante.

De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara.

No obstante, resulta perfectamente procedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”.

Al respecto, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución Culminatoria del Sumario N° 3.127 de fecha 20 de noviembre de 2003, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la prenombrada Resolución, incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En este sentido, el Tribunal Supremo de Justicia, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización del ilícito fiscal que se le imputa a través de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3.127 de fecha 20 de noviembre de 2003, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción impuesta, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un dos por ciento (2%). Así se decide.

En virtud de ser procedente la circunstancia atenuante, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, la multa objeto del presente recurso contencioso tributario, determinada en la cantidad de DOCE MIL SETECIENTOS SETENTA Y CUATRO BOLIVARES CON TRES CÉNTIMOS (Bs. 12.774,3), conforme a lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, se disminuye en un dos por ciento (2%), en consecuencia, la multa se determina en la cantidad de DOCE MIL QUINIENTOS DIECIOCHO BOLIVARES CON OCHOCIENTOS CATORCE CÉNTIMOS (Bs. 12.518,814). Así se establece.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de DOCE MIL QUINIENTOS DIECIOCHO BOLIVARES CON OCHOCIENTOS CATORCE CÉNTIMOS (Bs. 12.518,814). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 03 de febrero de 2004, por el ciudadano A.A.D.A., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-12.958.670, actuando en su carácter de Director Gerente de la contribuyente PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A. En consecuencia, se confirma parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3.127 de fecha 20 de noviembre de 2003, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en los siguientes términos:

1) SE CONFIRMA la siguiente suma:

i) DOCE MIL CIENTO SESENTA Y SEIS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 12.166,00), por concepto de aportes relativos al ½%.

2) SE ANULAN los siguientes montos:

i) UN MILLON TRESCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.372.891,00), por concepto de aportes relativos al 2%.

ii) Las cantidades de UN MILLON OCHOCIENTOS DIEZ MIL DOSCIENTOS CATORCE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.810.214,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al 2%, según lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario del año 1994, (vigente para los periodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 1994, según las atenuantes 2 y 5 y las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el primer trimestre del 2002.

ii) La cantidad de CIENTO SESENTA Y UN MIL QUINIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 161.581,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al 2%, según lo establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario del año 2001, en concordancia con los artículos 95 y 96 del Código ejusdem, según las agravantes 1 y 3, equivalente al 151% del monto del tributo omitido por la empresa durante el segundo trimestre del 2002.

iii) La cantidad de DIECISIETE MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.397,00), por concepto de multa por la omisión del pago del aporte relativo al ½%, según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario del año 1994, (vigente para los periodos revisados), en concordancia con el artículo 85 del Código ejusdem, según las agravantes 3 y 4, equivalente al 143% del monto del tributo omitido por la empresa desde el año 1999.

3) Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de DOCE MIL QUINIENTOS DIECIOCHO BOLIVARES CON OCHOCIENTOS CATORCE CÉNTIMOS (Bs. 12.518,814), con fundamento en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 ejusdem, según la atenuante contemplada en el numeral 4, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) y a la accionante PANADERIA Y PASTELERIA LA OPERA, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero de dos mil nueve (2009).

Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de enero de dos mil nueve (2009), siendo las tres y media de la tarde (3:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2004-000017

ASUNTO ANTIGUO: 2216

LMC/JLGR/UAG