Decisión nº 2003 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 1 de Julio de 2014

A la vista de las actas procesales se observa, que a través de P.A. Nº RCA-DF-PNIB-2006/5511 de fecha 31 de octubre de 2006, notificada el 03 de noviembre de ese año, las funcionarias E.G.D. de García y M.E.G.M., titulares de las cédulas de identidad Nos. 6.511.880 y 6.134.253, respectivamente, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron autorizadas –la primera como fiscal actuante y la segunda como supervisora– a los fines de iniciar el procedimiento de fiscalización al contribuyente O.M.Y.G., en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2004 y 2005.

En fecha 20 de julio de 2007, se emitieron y notificaron las Actas Fiscales Nos. RCA-DF-PNIB-2006/5511-000497 y RCA-DF-PNIB-2006/5511-000498, en las cuales se expusieron las siguientes objeciones:

1. - Ingresos no declarados: La fiscalización señaló que el contribuyente en sus Declaraciones Definitivas de Rentas correspondientes a los ejercicios fiscales de 2004 y 2005, registró por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, las respectivas cantidades (expresadas en moneda actual) de Bs. 26.000,00 y Bs. 60.000,00. No obstante, a los fines de determinar los ingresos netos obtenidos, se solicitó al contribuyente mediante Acta de Requerimiento Nº RCA-DF/PNIB-2006/5511-01, las Formas AR-C y la relación de movimientos de sus cuentas bancarias para los ejercicios investigados.

   En tal sentido, el contribuyente consignó únicamente los estados de cuenta relacionados con la cuenta corriente Nº 134-0307-40-307-307-3455 de Banesco Banco Universal, C.A., en la cual se constataron depósitos por las cantidades totales expresadas actualmente en Bs. 316.327,96 (para el ejercicio 2004) y Bs. 261.139,60 (para el ejercicio 2005).

   En razón de lo anterior, la fiscalización solicitó en fecha 10 de noviembre de 2006, por medio de Requerimiento de Información Nº RCA-DF-REQ-2006-5657 dirigido a la Superintendencia de Bancos, hoy Superintendencia de las Instituciones del Sector Bancario (SUDEBAN), los estados de cuenta y/o movimientos de cuentas de ahorro, corriente, fondo de activos líquidos y cualquier otro instrumento financiero del contribuyente de autos. Sin embargo, se obtuvo información de interés fiscal únicamente de la cuenta corriente que mantiene el contribuyente en la entidad financiera Banesco Banco Universal, C.A.

   Así las cosas, con fecha 16 de abril de 2007 se emitió el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-2006-PNIB-5511-02, mediante la cual se solicitó explicación al contribuyente acerca del origen de los fondos reflejados en los estados de cuenta de la referida cuenta corriente, para los ejercicios investigados. No obstante, la referida Acta de Requerimiento no pudo ser notificada por cuanto el contribuyente no fue hallado en las diversas oportunidades en las cuales se intentó practicar su notificación, en la dirección donde funciona la empresa en la que funge como accionista. Aun así, se requirió de forma verbal su comparecencia ante las oficinas de la Administración Tributaria, pero no cumplió con tal petitorio.

   Por tales motivos, la fiscalización actuando en base a lo dispuesto en los artículos 1 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos, procedió a incrementar los ingresos declarados por el contribuyente O.M.Y.G., por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares para los ejercicios fiscales de 2004 y 2005, en las cantidades (expresadas en moneda de curso vigente) de Bs. 290.327,96 y Bs. 201.139,60 respectivamente.

2. - Ilícito Formal: La investigación fiscal concluyó, que por cuanto el contribuyente no compareció ante las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia fue requerida, incumplió de esa manera con el deber formal establecido en el artículo 145, numeral 7 del Código Orgánico Tributario vigente.

   En fecha 14 de agosto de 2007, se dio inicio a la instrucción del Sumario Administrativo sin que se evidencie en autos que el contribuyente haya presentado escrito de descargos.

   Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT emitió en fecha 20 de mayo de 2008, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo signada con siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000110, mediante la cual se confirmaron las Actas Fiscales antes identificadas y se determinaron para los referidos ejercicios fiscales, las obligaciones tributarias siguientes:

   Ejercicio Fiscal Impuesto Bs. Multa en U.T. Art. 111 C.O.T Multa en U.T. Art. 105 C.O.T. Intereses Moratorios Bs.

   2004 79.026,02 3.023,95 5 46.732,04

   2005 52.855,66 1.769,72 - 21.198,29

   Total: 131.881,68 4.793,67 5 67.930,33

   En fecha 20 de agosto de 2008, el contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

   Mediante Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0185, dictada el 14 de marzo de 2012 por la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, se declaró sin lugar dicho recurso jerárquico.

   Por disconformidad con la señalada decisión administrativa, la apoderada judicial del contribuyente de autos ejerció en fecha 03 de agosto de 2012, recurso contencioso tributario con fundamento en lo siguiente:

   II

   ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

   La apoderada judicial del contribuyente advirtió, que son falsas las diferencias en la base imponible del Impuesto Sobre la Renta objetadas a su representado para los ejercicios fiscales de 2004 y 2005, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, ya que no podía tomarse como ingreso la devolución de un préstamo.

   En ese sentido, indicó que los montos que no fueron declarados y sobre los cuales se determinó el reparo, se obtuvieron de los estados de cuenta de la cuenta corriente que posee el contribuyente en la entidad financiera Banesco Banco Universal, “…sin tomar en consideración que los montos depositados corresponden a una acreencia con el ciudadano E.F.G.H., titular del pasaporte Nº CC 71315251 por la cantidad de Bolívares Quinientos Millones (Bs. 500.000.000,00) según consta de Contrato de préstamo debidamente autenticado por ante la Notaría Publica (sic) Primera del Municipio Libertador del Distrito capital (sic), anotado bajo el Nº 94, Tomo 02, de fecha 12-01-2004”.

   Asimismo, expresó “…que la Administración Tributaria, reconoce el argumento esgrimido por [su] representad[o], en referencia que (sic) dicha diferencia deriva del contrato de préstamo mencionado, tal y como establece la Resolución impugnada”. Por tanto, señaló que en el lapso probatorio procedería a consignar el original de dicho contrato a los fines de evidenciar el falso supuesto denunciado.

   Por otra parte, señaló que en el recurso jerárquico interpuesto el 16 de septiembre de 2008, su “…representado argumento (sic) la existencia de un contrato de préstamo, del cual era acreedor, que justifica el origen del ingreso determinado por la fiscalización”; en razón de lo cual solicitó la apertura del lapso probatorio a los efectos de su promoción y evacuación. No obstante, denunció la violación al debido proceso del contribuyente, por cuanto en la Resolución impugnada se hizo mención a que no había sido promovido medio de prueba alguno, por lo cual se prescindió de la apertura del lapso probatorio.

   En base a dichas consideraciones, solicitó se declare la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido.

   III

   FUNDAMENTOS DEL FISCO NACIONAL

   En la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual expresó que la fiscalización obtuvo información financiera del contribuyente únicamente de la cuenta corriente que este mantiene en Banesco Banco Universal, “…lo cual permitió conocer de forma directa que los ingresos recibidos (…) por concepto de sueldo y (sic) salarios y demás remuneraciones similares, superan los ingresos declarados para los ejercicios investigados, así como el enriquecimiento neto que el contribuyente debió declarar y por tanto el impuesto que lo grava”.

   En ese orden de ideas, indicó “…que la actuación fiscal procedió a determinar unos ingresos no declarados en materia de Impuesto Sobre la Renta, de los cuales el Contribuyente (…), es Responsable ante la Administración Tributaria, y al no demostrar su gravabilidad, en el tiempo requerido, es decir, en las oportunidades otorgadas por la Administración Tributaria, se encuentran sujetas al mencionado impuesto”.

   Por otra parte, advirtió que “…existe violación del derecho a la defensa cuando el justiciable no conoce el procedimiento que puede afectar sus intereses, cuando se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, cuando no está al tanto de los recursos de que dispone y de los lapsos correspondientes o cuando simplemente se le impide realizar actividades probatorias considerando que, en cualquiera de estos supuestos, se subsume a las partes en un estado de indefensión”.

   En tal sentido, puntualizó “…que la fiscalización efectuada al ciudadano O.M.Y.G., fue realizada con los procedimientos y requisitos legales y dentro del marco jurídico de un procedimiento de fiscalización”.

   Asimismo, reseñó que “…en fecha 14 de Agosto de 2007, se inició la instrucción del sumario administrativo, dando inicio al lapso de veinticinco (25) días hábiles para que el Sujeto Pasivo procediera a formular los descargos y aportar las pruebas para su defensa (…), lapso que culminó el día 17 de Septiembre de 2007, sin que el Contribuyente de autos hiciere uso de ese derecho”. Igualmente, que el “…30 de junio de 2011, la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, dictó Auto, (…), admitiendo el Recurso Jerárquico interpuesto con el acto administrativo recurrido, (…), y por cuanto no se evidenció la promoción de medio de pruebas alguno, se prescindió de abrir el lapso probatorio”.

   En definitiva, consideró “…que en la investigación fiscal llevada a cabo al [contribuyente], se ha dejado claramente evidenciado que no se ha violado ningún principio constitucional, y por consiguiente se le ha conculcado el ejercicio de su Derecho al Debido Proceso y al Derecho a la Defensa, [pues] tanto el contenido como la forma de la Resolución recurrida, cumple con los requisitos de todo acto administrativo de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

   Finalmente, solicitó se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y en caso contrario, se exonere a su representada del pago de costas procesales.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los argumentos expuestos por las partes, el Tribunal observa que el thema decidendum se contrae a determinar, en primer lugar, si la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0185 de fecha 14 de marzo de 2012, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resulta violatoria del derecho al debido proceso del contribuyente O.M.Y.G. y, en segundo lugar, si dicho acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto.

   Delimitada la litis en los términos antes expuestos por evidentes razones procesales, pasa este órgano jurisdiccional a decidir en base a las siguientes consideraciones:

   El contribuyente de autos denunció la violación del derecho al debido proceso, por cuanto en la Resolución impugnada se indicó que no había promovido pruebas durante la tramitación del recurso jerárquico, en virtud de lo cual se prescindió de la apertura del lapso probatorio.

   Al respecto, debe acotar previamente el Tribunal, que toda actuación de la Administración Pública (en este caso de la Administración Tributaria) que de una u otra manera incida en la esfera de derechos subjetivos de los particulares, debe estar precedida de un procedimiento administrativo en el cual se garantice a los interesados el derecho a la defensa y al debido proceso, lo cual comprende el derecho a que se notifique la apertura del procedimiento a la persona cuya esfera jurídica pudiera ser afectada; procedimiento este en el cual se desarrolle un contradictorio a fin de permitirle formular alegatos y presentar pruebas que le favorezcan, conservando el derecho a que se le presuma inocente hasta demostrarse lo contrario.

   En este orden de ideas, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nº 463 de fecha 06 de abril de 2001, caso: J.C.O. y otros, tuvo oportunidad de pronunciarse sobre lo que debe entenderse por el derecho a la defensa en sede administrativa, expresando al respecto que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el aludido fallo la Sala Constitucional reiteró que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone:

   Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; (…)

   . (Resaltado del Tribunal).

   La Sala Constitucional también señaló en esa oportunidad, que la indefensión consiste en un impedimento del derecho a alegar y demostrar en el proceso los propios derechos y en su manifestación más trascendente, es la situación en que se impide a una parte, por acto u omisión del órgano judicial o administrativo, en el curso de un determinado proceso, el ejercicio del derecho a la defensa, privándola de ejercitar su facultad de alegar y justificar sus derechos e intereses para que les sean reconocidos o para poder someterlos al principio de contradicción.

   Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.

   Por su parte, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, caso: P.J.M.R., G.P.P. y J.C.D.L., indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el artículo 49, numeral 1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En ese ilustrativo fallo, la citada Sala expresó que del artículo 49 Constitucional, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando “…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública”.

   Bajo esa perspectiva, el derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el particular investigado de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, presentar descargos, promover y evacuar las pruebas que obren en su favor.

   Por otra parte, los actos administrativos deben ser tramitados siguiendo el procedimiento legal que sea aplicable, en consecuencia, deben ser elaborados y dictados siguiendo en cada caso el procedimiento pautado legalmente al efecto. La prescindencia total del procedimiento correspondiente, o la simple omisión, retardo o distorsión de alguno de los trámites o plazos que forman parte del procedimiento de que se trate, comportan, respectivamente, la nulidad absoluta o la anulabilidad del acto.

   Realizadas las anteriores precisiones, observa el Tribunal que en la Resolución recurrida se indicó lo siguiente:

   …En fecha 30 de junio de 2011, la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, dictó Auto, identificado con las siglas y números SNAT/GGSJ/DTSA-2011-882, admitiendo el Recurso Jerárquico interpuesto contra el acto administrativo recurrido, de acuerdo con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, y por cuanto no se evidenció la promoción de medio de pruebas alguno, se prescindió de abrir el lapso probatorio conforme el (sic) segundo aparte del artículo 251 del citado Código

   . (Resaltado del Tribunal).

   Se aprecia que en el acto administrativo cuestionado, mediante el cual fue declarado sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por el contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo previamente identificada, se aclaró que por cuanto presuntamente no hubo promoción de pruebas, se prescindió de la apertura del lapso probatorio conforme a lo establecido en la norma adjetiva correspondiente.

   Ahora bien, el referido artículo 251 del Código Orgánico Tributario vigente establece:

   Artículo 251. La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos, y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga.

   A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.

   Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas

   . (Resaltado del Tribunal).

   La normativa previamente citada, establece los supuestos en los cuales puede la Administración Tributaria prescindir de la apertura del lapso de evacuación de pruebas durante la tramitación del recurso jerárquico; a saber, cuando se trate de asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas.

   Sin perjuicio de lo anterior, observa el Tribunal que anexo al recurso contencioso tributario, el contribuyente acompañó copia fotostática del recurso jerárquico interpuesto en fecha 20 de agosto de 2008, el cual corre inserto a los folios 55 al 61 del expediente judicial. Dicha documental se tiene como fidedigna y, por tanto, a la misma se le otorga pleno valor probatorio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión expresa del artículo 273 del Código Orgánico Tributario, por cuanto no fue impugnada por la representación judicial del Fisco Nacional en la oportunidad procesal correspondiente.

   De la lectura efectuada al recurso jerárquico, se evidencia claramente que el contribuyente indicó:

   …Por cuanto me siento lesionado por los actos administrativos contentivos en las Actas de Reparo antes identificadas y la Resolución Culminatoria del Sumario identificada supra, promuevo Contrato de Préstamo debidamente autenticado por ante la Notaría Pública Primera del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el Nro (sic) 94, Tomo 02, de fecha 12-01-2004 y de Balances de los Ejercicios fiscales 2004 y 2005, todo ello con la finalidad de enervar los efectos de los mismos y de su presunción de legalidad (…)

   . (Resaltado del Tribunal).

   De lo anterior resulta evidente que el contribuyente anunció la promoción de pruebas documentales, entre las cuales destaca la de un contrato de préstamo autenticado. En este punto, resulta preciso para este Juzgado traer a colación lo expresado en la Resolución recurrida con relación a la ausencia de dicho contrato en el expediente administrativo. Así, se indicó lo siguiente:

   …En el presente caso se observa que la (sic) recurrente pretendió desvirtuar el reparo levantado por concepto de ‘Ingresos no declarados’, señalando que las cantidades depositadas en la cuenta bancaria Banesco Banco Universal corresponde (sic) a un préstamo concedido por el ciudadano E.F.G.H., por la cantidad de Bs. F. 500.000,00, según consta en Contrato de Préstamo debidamente autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el número 94, tomo 02, de fecha 12-01-2004, el cual señala aportar a los autos. Sin embargo, dicho Contrato no consta en el expediente administrativo por tal motivo, y siendo así, la Gerencia Regional actuó ajustada a derecho al formular el reparo levantado, por cuanto adecuó los hechos calificados adecuadamente al supuesto previsto en las normas contenidas en los artículo 5 y 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento. En consecuencia se desestima el argumento de la recurrente por improcedente, y así se declara

   . (Resaltado propio de la cita).

   Partiendo de las constataciones antes descritas, colige el Tribunal que la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000110, de fecha 20 de mayo de 2008, en virtud de no haber podido analizar y valorar el contrato de préstamo antes descrito, a los fines de comprobar el origen de las cantidades depositadas en la cuenta corriente del contribuyente en Banesco Banco Universal, C.A., ya que el mismo no constaba en el expediente administrativo.

   Pues bien, para resolver la denuncia de violación del derecho al debido proceso formulada por el contribuyente, precisa este Juzgado hacer referencia del criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su fallo Nº 1316, de fecha 08 de octubre de 2013, caso: O.B.R. y C.J.Q.R.. Señaló la Sala:

   …No puede entenderse por subsanado un daño constitucional por el solo hecho de realizarse una posterior participación del administrado si la Administración in audita altera pars dicta un acto que de por sí ya es generador de gravamen, el cual se encuentra viciado de nulidad absoluta desde un principio debido a que el afectado no pudo presentar, en su debido momento, elementos relevantes en contra de la decisión, omisión que determina la nulidad absoluta y reputa su inexistencia conforme lo dispone el artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que prevé dentro de esa causal, aquellos proveimientos dictados, precisamente, en ausencia de procedimiento.

   En ese caso, el daño se hace aún más notable cuando se profiere la decisión administrativa sin haberse llevado la tramitación procedimental correspondiente, pues no solo se hacen nugatorias las primeras oportunidades de defensa –que no pueden ser saneadas mediante una intervención posterior por cuanto se le ha anulado de por sí la primera oportunidad para la defensa-; sino que se conforma un acto en el cual no se encuentra antecedido por las razones y las pruebas -los motivos del acto- sobre las cuales se conoce la causa que fundamenta el por qué se justifica la alteración de la situación jurídica del particular. Este elemento (la motivación) también forma parte de los derechos analizados, por cuanto es inherente al debido proceso que toda decisión –judicial o administrativa- debe estar precedida de las razones de hecho y derecho, debidamente constatables en su procedimiento correspondiente, que permitan conocer las causas que dieron origen al acto administrativo o a la conclusión arrojada en la sentencia judicial.

   Por tanto, a partir del momento en que se dicta un acto administrativo írrito en ausencia absoluta de procedimiento y sin la participación del administrado cuando a éste no se le ha emplazado, genera una vulneración constitucional del derecho a la defensa y al debido proceso en los términos establecidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; determinando una inmediata contravención a la norma fundamental que no puede ser reparada mediante intervenciones posteriores del propio afectado. Su obligatoria y tardía intervención por razones ajenas a su voluntad no pueden modificar, de modo alguno, ese daño que previamente se le ha ocasionado, tanto por la ausencia forzada de defensa como por la consecuencia derivada de los efectos perniciosos de un acto administrativo dotado de ejecutividad y ejecutoriedad desde el primer momento de su promulgación cuya nulidad absoluta se encuentra prevista en el referido artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En lo que concierne al criterio señalado por la Sala Político Administrativa del cual afirma que no resulta válido anular el acto administrativo por ausencia de procedimiento si se han ejercido las vías procesales consecuentes por ser una reposición inútil, debe señalarse que de encontrarse el acto administrativo sometido al control del juez contencioso administrativo, éste no puede reponer el procedimiento nuevamente a la vía administrativa, sino que debe proceder a declarar la nulidad del acto en sí sin mayores consideraciones por así requerirlo el artículo 19.4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por ende, le está vedado emitir órdenes para el reinicio de la vía administrativa, por cuanto no está dentro de sus potestades subsanar las fallas cometidas por la Administración, sino anular éstas cuando se ha generado un daño a los derechos de los administrados.

   Por tanto, esta Sala Constitucional concluye que el criterio de la ‘subsanación’ del vicio de ausencia absoluta de procedimiento por el ejercicio posterior de la vía administrativa y de los recursos contenciosos administrativos no tiene asidero en los principios procesales previstos en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y así se declara

   . (Resaltado del Tribunal).

   En atención al criterio parcialmente transcrito supra, el cual comparte plenamente este órgano jurisdiccional, es evidente que la Administración Tributaria omitió la apertura del lapso de promoción de pruebas durante la tramitación del recurso jerárquico basada en una falsa premisa, al considerar que el contribuyente no anunció prueba alguna a los fines de desvirtuar la presunción de legalidad y veracidad de la cual está investida la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada mediante el ejercicio de dicho recurso administrativo; pues como ha quedado evidenciado en autos, no se tomaron en cuenta las documentales promovidas en el recurso jerárquico.

   Tal circunstancia derivó indubitablemente en una clara transgresión del derecho al debido proceso del contribuyente de autos en sede administrativa, al no haber sido tomados en consideración de forma alguna los elementos probatorios necesarios para fundamentar su defensa y, por lo tanto, contrariamente a lo señalado por la representante del Fisco Nacional en sus informes, el hecho de haber accionado aquél ante la instancia judicial por medio del recurso contencioso tributario, no alcanza a subsanar el error cometido por la Administración Tributaria. En razón de lo cual, se debe declarar que el acto administrativo recurrido, esto es, la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0185 de fecha 14 de marzo de 2012, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, se encuentra inficionada de nulidad absoluta, por resultar violatoria del derecho al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.

   Declarado lo anterior, debe este Juzgado proceder a la revisión de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000110, de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT; ello en resguardo y aplicación del principio de tutela judicial, ampliamente reconocido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al atribuirle expresamente cualidades de integralidad y efectividad. Así, ha señalado dicha Sala:

   …la jurisdicción contencioso administrativa, y en lo especial, sus tribunales contenciosos tributarios, comparten una amplia potestad para tutelar los derechos subjetivos de los particulares, además de permitirle analizar los términos objetivos sobre los cuales se dictaron los actos administrativos susceptibles de impugnación, por lo que no es sólo un control del proveimiento conforme a la ley, sino también con respecto a los derechos abarcados dentro de la pretensión, comprendiendo un control superior a los simples parámetros legales sobre los cuales se fundamenta el acto cuestionado.

   Siendo ello así, los tribunales contenciosos tributarios tienen atribuida la plena jurisdicción para dictar sus pronunciamientos abarcando la totalidad de la pretensión sin limitarse a analizar el control objetivo del acto administrativo, garantizando al justiciable el derecho a la tutela judicial efectiva que establece el artículo 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. A tal efecto, se encuentran en la obligación de pronunciarse sobre todas las defensas que, conforme a derecho, interpongan los recurrentes, incluyendo aquéllas que, dada la particularidad de la función jurisdiccional, no hayan sido propuestas en sede administrativa

   . (Sentencia Nº 164 de fecha 23 de marzo de 2010, caso: Policlínica Metropolitana, C.A.).

   A luz de dichos postulados, queda suficientemente claro que es deber de este Tribunal, atendiendo a las delaciones expuestas en el recurso contencioso tributario, analizar la cuestión de fondo debatida en el presente juicio. Así se establece.

   Se observa, en tal sentido, que el contribuyente O.M.Y.G. denunció que la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo adolece del vicio de falso supuesto, ya que los montos reflejados para los ejercicios fiscales de 2004 y 2005 en la cuenta corriente que mantiene en la institución financiera Banesco Banco Universal, C.A., los cuales no fueron incluidos como ingresos en las correspondientes declaraciones definitivas de rentas, corresponden a un préstamo efectuado por el ciudadano E.F.G.H., titular del pasaporte Nº CC 71315251, por la cantidad actualmente expresada en quinientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 500.000,00), según consta de contrato debidamente autenticado ante la Notaría Pública Primera del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 12 de enero de 2004, anotado bajo el Nº 94, Tomo 02 de los libros de autenticaciones respectivos.

   Ahora bien, estima importante el Tribunal, señalar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, a.l.m.e.l. cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, caso: F.A.G.M., lo siguiente:

   …A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

   .

   Partiendo del referido razonamiento, agrega este Juzgado que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

   Hechas tales precisiones, de autos evidencia este Tribunal que para sustentar el alegato de falso supuesto, el contribuyente promovió y evacuó durante la sustanciación del recurso contencioso tributario, copia certificada del contrato “…de línea de préstamo (…) hasta la suma de QUINIENTOS MILLONES DE BOLÍVARES (Bs. 500.000.000,00)” (actualmente Bs. 500.000,00), suscrito entre el ciudadano E.F.G.H., de nacionalidad colombiana, portador del pasaporte Nº CC 71315251, en su condición de “prestamista”, y el ciudadano O.M.Y., antes identificado, en su condición de “prestatario”; debidamente autenticado ante la mencionada Oficina Notarial en fecha 12 de enero de 2004, bajo el Nº 94, Tomo 02.

   Con relación a los préstamos, ciertamente este concepto no forma parte de los incrementos patrimoniales de las personas sometidas a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debido a que supone la devolución de lo prestado. En este orden de ideas, es preciso señalar que el artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal a los ejercicios reparados, no define a este tipo de contrato como parte del ingreso bruto global, razón por la cual, en virtud de la imprecisión, se debe analizar de una manera integral el supuesto de hecho generador a los fines de precisar si se trata de un ingreso.

   Contablemente se puede señalar, que cuando una cantidad se recibe en préstamo –sea a interés o no– inmediatamente nace una cuenta por pagar, y en los casos en los cuales el préstamo es a interés (artículos 1745 y siguientes del Código Civil), los intereses de los capitales tomados en préstamo, conforme a la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 27, numeral 2, serían deducibles de la renta bruta para el cálculo del enriquecimiento neto global; y en el caso de las personas asalariadas, constituirá un desgravamen si cumple los requisitos del artículo 59, numeral 4. Tales apreciaciones son netamente ilustrativas a los fines de denotar el tratamiento fiscal y contable que debe dársele a los préstamos.

   Ahora bien, se observa de autos, que la fiscalización una vez obtenida información de interés en los estados de cuenta de la cuenta corriente Nº 134-0307-40-307-307-3455 de Banesco Banco Universal, C.A., procedió a incrementar los ingresos declarados por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, en las cantidades (expresadas en moneda actual) de Bs. 290.327,96 para el ejercicio fiscal de 2004, y Bs. 201.139,60 para el ejercicio fiscal de 2005. Los montos que produjeron tales incrementos, a decir del contribuyente, tienen su origen en el préstamo otorgado por el ciudadano E.F.G.H., tal como se ha señalado previamente.

   Ello quiere decir, que para justificar sus incrementos y para que no sean considerados como una omisión de ingresos, o en otras palabras, que sean excluidas esas cantidades de los ingresos brutos, el contribuyente debe probar que ciertamente se trata de un préstamo. Para explicar mejor este punto, es preciso traer a colación el fallo Nº 0491 de la Sala Político-Administrativa del M.T., dictado en fecha 27 de marzo de 2003, caso: Fracosta, C.A., en la cual se señaló:

   …En lo atinente al presunto falso supuesto por errónea interpretación de los hechos por parte del tribunal a quo, en lo que respecta a afirmar que ‘todo depósito bancario reflejado en un estado de cuenta emitido por una institución bancaria es un ingreso preveniente de una venta gravada tanto por la Ley de Impuesto sobre la Renta como por las de Impuesto al Valor Agregado y la de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor’, esta alzada hace notar que contrariamente a lo afirmado por la representación contralora, los depósitos bancarios no se pueden configurar en sí mismos como demostraciones suficientes de haberse operado una venta, a los efectos del impuesto al valor agregado y del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

   En efecto, la demostración de un ingreso dinerario en un banco comercial, sólo puede comprobar la existencia de un puro débito contable y no fiscal a favor de la sociedad mercantil reparada, pero ello no significa que ese ingreso per se, se convierta en una venta en los términos del impuesto, pues tal venta debió ser soportada en contratos, convenios o en definitiva en demostraciones de entrega de bienes muebles, que reprodujeran la existencia de los elementos de una venta, en los términos definidos en el numeral 1 del artículo 9, del Decreto Ley que crea el Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria, Nº 4.727 de 27 de mayo de 1994, replicado en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.007 del 25 de julio de 1996.

   Sin haberse verificado las condiciones antedichas en los expedientes administrativos formados con ocasión de los reparos impugnados, esta Sala debe declarar improcedente el argumento sostenido por la representante de la Contraloría General de la República, según la cual eran ajustados a derecho los reparos recurridos por haberse comprobado los ingresos atribuibles como ventas, sólo a los efectos del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y del impuesto al valor agregado, por lo cual deben revocarse todos los reparos en ese mismo orden, a saber los Reparos Nos. 05-00-03-083; 05-00-03-088; 05-00-03-084 y 05-00-03-093; en lo atinente a la atribución de los depósitos bancarios como ventas imputables y en consecuencia débitos del impuesto.

   Por la misma argumentación expuesta anteriormente por la Sala, no se debe rechazar a los distinguidos depósitos bancarios como ingresos brutos a los efectos del impuesto sobre la renta, pues fue suficientemente demostrado en el expediente administrativo, es decir, en los anexos de todas y cada una de las actas previas de fiscalización formuladas por el máximo organismo contralor, que los depósitos fueron efectuados dentro de los ejercicios fiscales investigados, y que al ser depósitos en efectivo, fueron ingresos absolutamente disponibles a favor de la sociedad mercantil contribuyente.

   Contrariamente, al no ser desvirtuados estos hechos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, deben confirmarse la inclusión de dichos depósitos como ingresos brutos atribuibles en el impuesto sobre la renta. No puede por esta causa, correr la misma suerte en la apreciación fiscal, la realización de depósitos bancarios a favor de la sociedad reparada en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor que en el impuesto sobre la renta, pues si bien en el primer caso se exige la calificación del ingreso como una venta, en el segundo, sólo es preciso demostrar que estas cantidades son ingresos brutos disponibles en el ejercicio fiscal en el cual la Administración Tributaria pretende atribuirlos.

   En conclusión, juzga la Sala procedente el argumento de la representante de la Contraloría General de la República, en cuanto a la confirmatoria de los reparos por los depósitos bancarios señalados en la actuación fiscal como ingresos brutos a los fines del impuesto sobre la renta. Así se declara

   . (Resaltado del Tribunal).

   Conforme a lo anterior, todo incremento en la cuenta presume un ingreso bruto a los efectos fiscales y en el caso de asalariados, a la renta neta. No obstante, surge para el contribuyente la posibilidad de desvirtuar los hechos constatados en la fiscalización que condujeron a la inclusión de dichos depósitos como ingresos atribuibles en el Impuesto Sobre la Renta.

   De tal modo, se observa de los autos que para demostrar el carácter de las cantidades reflejadas en los estados de cuenta, el recurrente presentó en copia certificada, el contrato de préstamo civil antes identificado.

   Sobre este particular, es preciso señalar que el Código Orgánico Tributario en su artículo 269, dispone que con el recurso contencioso tributario serán admisibles todos los medios de prueba; por lo cual se debe recordar el contenido del artículo 1357 del Código Civil, el cual establece:

   Artículo 1357. Instrumento público o auténtico es el que ha sido autorizado con las solemnidades legales por un Registrador, por un Juez u otro funcionario o empleado público que tenga facultad para darle fe pública, en el lugar donde el instrumento se haya autorizado

   .

   Asimismo, los artículos 1359 y 1360 eiusdem disponen:

   Artículo 1359. El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, mientras no sea declarado falso: 1º, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber efectuado, si tenía facultad para efectuarlos; 2º, de los hechos jurídicos que el funcionario público declara haber visto u oído, siempre que esté facultado para hacerlos constar.

   Artículo 1360. El instrumento público hace plena fe, así entre las partes como respecto de terceros, de la verdad de las declaraciones formuladas por los otorgantes acerca de la realización del hecho jurídico a que el instrumento se contrae, salvo que en los casos y con los medios permitidos por la ley se demuestre la simulación

   .

   A la luz de dichos postulados, puede el Tribunal apreciar de la mencionada copia certificada del contrato de préstamo, que el funcionario competente dio fe pública de la relación crediticia surgida entre el ciudadano E.F.G.H. y el ciudadano O.M.Y.G., una vez efectuado el otorgamiento de dicho préstamo en fecha 12 de enero de 2004. Por lo tanto, al no haber sido desvirtuada su autenticidad en juicio, forzosamente se deben tener como ciertas las declaraciones formuladas con respecto al hecho jurídico descrito.

   Esto es, que los montos reflejados en los estados de cuenta del contribuyente que no fueron incluidos como ingreso bruto global en las declaraciones definitivas de rentas correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005, proceden ciertamente de la línea de préstamo hasta la suma de Bs. 500.000,00 que el contribuyente recibió por parte del ciudadano E.F.G.H., antes identificado.

   En consecuencia, logró el contribuyente probar el origen y naturaleza de los incrementos calificados por la fiscalización como ingresos brutos, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares; y demostrar que provienen efectivamente de una línea de crédito, es decir, una cuenta por pagar, los cuales en base a lo analizado no deben considerarse como ingresos no declarados. Razón por la cual se verifica el falso supuesto denunciado por el recurrente y, en tal sentido, debe este órgano jurisdiccional revocar el reparo formulado por este concepto y, por tanto, declarar la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo siglas y números SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000110, de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, respecto al rubro “Ingresos no declarados”. Así se declara.

   Declarada como ha sido la improcedencia de los reparos formulados bajo el rubro “Ingresos no declarados”, es forzoso declarar asimismo la nulidad de sus accesorios, tal es el caso de las sanciones de multa y los intereses moratorios. Así se declara.

   Respecto de la multa aplicada al contribuyente por el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 145, numeral 7 del Código Orgánico Tributario vigente, este Tribunal observa que por cuanto no fue alegada inconformidad alguna con dicha sanción se debe declarar su firmeza. Por tanto, al ser la única sanción aplicable en el presente caso, se ordena a la Administración Tributaria que una vez firme el presente fallo, emita la correspondiente Planilla de Liquidación sustitutiva de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105, numeral 4 y segundo aparte eiusdem, por la cantidad equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.). Así se declara.

   Con fundamento en los razonamientos previamente señalados, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por el contribuyente O.M.Y.G., contra la Resolución signada con siglas y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0185 de fecha 14 de marzo de 2012, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicho recurrente el 20 de agosto de 2008, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000110, de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por el contribuyente O.M.Y.G., contra la Resolución signada con siglas y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0185 de fecha 14 de marzo de 2012, emanada de la Gerencia de Recursos adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. - NULA y sin efectos dicha Resolución.

3. - NULO y sin efectos el reparo efectuado al contribuyente bajo el rubro “Ingresos no declarados”, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2008-000110, de fecha 20 de mayo de 2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

4. - NULAS y sin efectos las multas aplicadas por dicho concepto.

5. - NULOS los intereses moratorios calculados mediante la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo.

6. - FIRME la sanción de multa aplicada al contribuyente por el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 145, numeral 7 del Código Orgánico Tributario vigente. En consecuencia, una vez firme el presente fallo, deberá la Administración Tributaria emitir la correspondiente Planilla de Liquidación sustitutiva, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 105, numeral 4 y segundo aparte eiusdem, por la cantidad equivalente a diez unidades tributarias (10 U.T.).

   No procede la condenatoria en costas procesales dada la naturaleza de la presente decisión.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias definitivas de este Tribunal.

   Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, al primer (01) día del mes de julio de dos mil catorce (2014). Años 204º de la Independencia y 155º de la Federación.-

   El Juez Provisorio,

   Abg. J.S.A..-

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   La…/

   …anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y cinco minutos de la tarde (03:05 p.m.).-----------------

   El Secretario Titular,

   Abg. F.J.E.G..-

   ASUNTO: AP41-U-2012-000397.-

   JSA/gbp.-