Decisión nº PJ0662011000132 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 11 de Julio de 2011

En fecha 29 de junio de 2.000, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), suscribieron P.A. N° GRTI/RG/DF/1912, mediante la cual facultan al ciudadano M.V., titular de la cédula de identidad Nº 8.877.256, funcionario adscrito a la División de Fiscalización de esa Gerencia Regional de Tributos, a los fines de verificar del cumplimiento de los deberes formales del contribuyente INVERSIONES NUEVO ORIENTE, S.R.L., la cual fue notificada a la misma, el día 01 de julio de 2.000 (v. folio 51); procediendo en esa misma fecha, el fiscal actuante a levantar el Acta de Requerimiento N° GRTI/RG/DF/N° 1912/02/01/07/2000 y el Acta de Recepción N° GRTI/RG/DF/N° 1912/02/01/07/2000, Acta de Infracción N° GRTI/RG/DF/N° 1912/02/01/07/2000, Cédula de Verificación de Libros del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), todas debidamente notificadas (v. folios 51 al 55).

Debido a ello, fueron emitidas a favor de la mencionada contribuyente la correspondiente las Planillas de Liquidación Nº 081001231000056; 081001231000055; 081001231000054 y 081001231000053, conjuntamente con las Planilla Para Pagar Nº 1337486, 1337485; 1337484 y 1337487 (v. folios 56 al 59).

Así las cosas, en fecha 16 de febrero de 2.001, la empresa INVERSIONES NUEVO ORIENTE, S.R.L., intento ante esa Administración Tributaria el recurso de revisión de oficio contra las planillas de liquidación supra indicadas.

Posteriormente, luego de haber tramitado el ente gubernativo dicho recurso, en fecha 11 de marzo de 2.004, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana y la División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución (Confirmación de Planillas) N° GRTI/RG/DJT/2004/014 (v. folios 28 al 45).

Para luego, en fecha 27 de abril de 2.004, la Administración Tributaria proceder a levantar Auto de Recepción del recurso jerárquico intentado por la prenombrada recurrente (v. folio 5); el cual, finalmente el día 22 de diciembre de 2.004 habría de ser remitido para su conocimiento a esta instancia judicial (v. folio 01).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

 Que la Administración Tributaria basa su decisión administrativa en un falso supuesto, por cuanto en su decisión distorsiona los hechos, para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de una realidad distinta a la existente.

 Que la Administración Tributaria, al dictar un acto administrativo está obligada, a comprobar adecuadamente los hechos y a subsumirlos en el presupuesto de derecho que autoriza la actuación.

 Que la Administración aplicó una multa totalmente incongruente, por que fue emitida basándose en una presunción de parte del fiscal actuante (como lo es, el que no llevó al día el Libro de Compras y Ventas), con el agravante que fue emitida con errores materiales o de cálculo, e igualmente no aplicó las circunstancias atenuantes que establece la norma tributaria, en su artículo 85 del Código Orgánico Tributario que ocurren en este caso y al aplicarlas estas sanciones son totalmente improcedentes y deben ser anuladas en esta instancia por tener vicios de nulidad, tal como lo establece el artículo 163 Eiusdem.

-IV-

DE LAS PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO

Copia certificada de la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004/014 de fecha 11 de marzo de 2004 (v. folios 28 al 37); Copia certificada de los Estatutos de la empresa (v. folios 39 al 50); Copia certificada de P.A. Nº GRTI/RG/DF/1912, de fecha 29 de junio de 2000 (v. folio 51); Copia certificada de Acta de Requerimiento Nº GRTI/RG/DF/Nº 1912/02/01/07/2000 (v. folios 52, 53); Copia Certificada del Acta de Infracción Nº GRTI/RG/DF/Nº 1912/02/01/06/2000 (v. folio 54); Copia de la Cédula de Verificación de los Libros del Impuesto al Valor Agregado (v. folio 55); Copias certificadas de las Planillas para pagar Nº 0085000055, 0085000054; 0085000053, 0085000056 (v. folios 56 al 58); Copia certificada de los Libros de Venta y de Compras de la sociedad mercantil (v. folios 60 al 80). Vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, específicamente los emitidos por la Administración Tributaria, esta Juzgadora en sintonía con el criterio de la Sala Constitucional en sentencia Nº 1307, de fecha 22 de mayo de 2003, mediante la cual se dejó sentado que los actos emanados de la Administración Pública gozan de una presunción de veracidad y legitimidad, lo que es característico de la autenticidad; y por ello se encuentran dotados de una presunción de veracidad y legitimidad-característico de la autenticidad-, respecto a lo declarado por el funcionario en ejercicio de sus funciones, la cual puede ser desvirtuada o destruida por cualquier medio de prueba en contrario; dicho carácter auténtico deviene precisamente del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos públicos, que al no ser impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, este Tribunal en consonancia con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil y por autorización expresa del artículo 322 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Y así se decide.

-V-

INFORMES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Sostiene la representación del Fisco Nacional, que en cuanto a la falta de los deberes formales cometidos por la recurrente opina la Administración Tributaria que dichos deberes deben ser de estricta observancia por parte de los contribuyentes, responsables o terceros, pues tienden a facilitar la determinación de la obligación tributaria o la verificación o fiscalización del cumplimiento de ella. En tal sentido, el incumplimiento de los referidos deberes no pretende un daño o perjuicio efectivo, pero su omisión afecta la buena marcha de la Administración Tributaria y en algunos casos, pueden constituir maniobras preparatorias de una eventual evasión.

Conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario, uno de los deberes formales de la contribuyente es llevar los Libros a que obliga la Ley de conformidad con los requisitos exigidos. En efecto, conforme a los términos expresados del Artículo 145 ejusdem, el deber formal se a.n.s.a.e.e. simple operación material de llevar los libros exigidos por la Ley que rige la materia y su reglamento de manera ordenada, sino que se complementa o integra, efectivamente con el cumplimiento de otras condiciones, a saber, que los libros sean llevados en forma debida y oportunamente y mantenerlos en el dominio o establecimiento del contribuyente y responsable. Si tales condiciones no se cumplen en su totalidad, el deber formal no se encuentra, en realidad, cabalmente cumplido.

En cuanto al alegato de que no son considerados las circunstancias agravantes y atenuantes contenidas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala la representación de la República, que la Administración Tributaria al momento de aplicar las sanciones recurridas consideró las circunstancias agravantes y atenuantes conforme a dicho artículo, aplicando por imperativo del artículo 71 ejusdem, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal Venezolano.

Asimismo, ratifica el criterio de la Administración Tributaria contenido en la Resolución recurrida, en cuanto a que la contribuyente cometió la infracción de manera reiterada durante los períodos febrero, marzo, abril y mayo considerándose agravantes por lo cual se le aumenta la sanción del 62,5 en el primer período y en un cinco por ciento (5%) en los periodos sucesivos, en los cuales de manera reiterada cometió la infracción.

A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de este Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones:

-VI-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad o no del contenido de la Resolución Nº GRTI-RG-DJT-2004-014 de fecha 11 de marzo de 2004, la cual confirmó las Planillas de Liquidación Nº 0085000055, 0085000054; 0085000053, 0085000056 y Planillas Para Pagar Nº H-99-1337484, H-99-1337485, H-99-1337486 y H-99-1337487 todas de fecha 12 de julio de 2.000, todas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En tal sentido, este Tribunal pasa a examinar los argumentos explanados por la recurrente, en los siguiente términos: i.) Si la Administración Tributaria basó su decisión administrativa en un falso supuesto, y ii.) Si la Administración aplicó una multa totalmente incongruente.

Ante de pasa a emitir su pronunciamiento sobre el fondo del asunto debatido, este Tribunal debe examinar como Punto Previo, la circunstancia de que en el caso sub-judice, el contribuyente INVERSIONES NUEVO ORIENTE, S.R.L., contradice la Resolución Nº GRTI-RG-DJT-2004-014 de fecha 11 de marzo de 2004, la cual confirmó las Planillas de Liquidación Nº 081001231000053, 081001231000055 y 081001231000056 conjuntamente con las Planillas Para Pagar Nº H-99-1337484, H-99-1337485, H-99-1337486 y H-99-1337487 todas de fecha 12 de julio de 2000, todas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la interposición del recurso jerárquico (en vía administrativa), no obteniendo respuesta conforme a los términos de ley; con lo que, se verifica en el presente caso, el supuesto de silencio administrativo reputado negativo; por tanto, siendo que la prenombrada contribuyente, ejerció dicho recurso administrativo de manera subsidiaria al recurso contencioso tributario previsto en la Ley Tributaria; este órgano jurisdiccional, debe consecuencialmente proceder a conocer y a decidir en base a los argumentos ejercido en el referido recurso jerárquico. Así se decide.-

En atención al denunciado falso supuesto, que a decir de la prenombrada contribuyente, incurrió la Administración Tributaria, por cuanto en su decisión distorsiona los hechos, ya que todos los documentos solicitados por la Administración fueron presentados en su oportunidad, así como, los libros de compras con su último movimiento para el 10/01/2000, de acuerdo al último comprobante signado con el Nº 0204 y que en los meses siguientes febrero, marzo, abril, mayo y junio no hubieron compras, el libro de ventas, donde se verificó que el último comprobante expedido y registrado es el Nº 0166, para el 30 de junio de 2000, pero aún así la Administración lo sanciona basándose en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1.994 -vigente rationae temporis- por infracciones de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento lo cual a todas luces es ilegal e improcedente, por cuanto ella sí cumplía con todas las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario.

El Falso Supuesto de Hecho: ocurre cuando la Administración emite un acto administrativo apoyándose en hechos que nunca ocurrieron o que sucedieron en forma diferente a como fueron apreciados por la Administración; es decir, existe una ausencia de correspondencia entre las circunstancias fácticas que considera la Administración y los hechos que realmente ocurrieron y por ende, en el proceso de subsunción de la norma a los efectos de su aplicación, estos hechos invocados no se pueden subsumir en el supuesto de hecho, de la disposición jurídica que pretende aplicar la Administración.

De hecho, en aquella época, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en fecha 17 de Mayo de 1.984, estableció que existe falso supuesto cuando:

…la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la previa norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado

. (Resaltado de este Tribunal).

Así las cosas, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares, como de los actos de efectos generales.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, pueden ser:

1. La ausencia total y absoluta de hecho: La administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de prueba pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Retrata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En este orden de ideas, ha establecido la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01117 de fecha 19 de septiembre de 2.002, lo siguiente:

A juicio de esta sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber; cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falso o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en al esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto

. (Resaltado de este Tribunal).

De lo anterior se desprende que la Administración para producir un acto administrativo, debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, y por ende encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvié la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.

Ahora bien, la Administración Tributaria multó a la contribuyente INVERSIONES NUEVO ORIENTE, S.R.L., por incurrir en un ilícito formal como lo es, “No llevar los Libros de Compra y Venta” de acuerdo con lo establecido en los artículos 70, 75, 76 y 77 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado el cual señala lo siguiente:

Artículo 70: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas. En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta de bienes y servicios, así como, las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones de servicios y las adquisiciones de bienes o recepción de servicios.

Artículo 75: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, nota de débito o de crédito por la compra nacional o extranjera de bienes y recepción de servicios, y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o la recepción de servicios provenientes del exterior. Asimismo, deberán registrarse iguales datos de los comprobantes y documentos equivalentes correspondientes a la adquisición de bienes y servicios.

b) El nombre y apellido del vendedor o de quien prestó el servicio, en los casos en que sea persona natural. La denominación o razón social del vendedor o prestador del servicio, en los casos de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y demás entidades económicas o jurídicas, públicas o privadas.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del vendedor o de quien preste el servicio, cuando corresponda.

d) El valor total de las importaciones definitivas de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas o exoneradas, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

e) El valor total de las compras nacionales de bienes y recepción de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, registrando además el monto del crédito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada una de las alícuotas.

Artículo 76: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.

b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes económicos o jurídicos, públicos o privados.

c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.

d) El valor total de las ventas, o prestaciones de servicios discriminando las gravadas, exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas.

En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.

e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación.

Artículo 77: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando los siguientes datos:

a) Fecha y Número del primer comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.

b) Número del último comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.

c) Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicio gravados de cada día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior.

e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas, exoneradas o no sujetas del día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

Parágrafo Primero: Cuando se utilicen simultáneamente varios talonarios de comprobantes, deberán efectuarse los asientos separadamente, por cada talonario y en la forma antes señalada.

Parágrafo Segundo: El registro de las operaciones contenidas en el reporte global diario generado por las máquinas fiscales, se reflejarán en el Libro de Ventas del mismo modo que se establece respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes, indicando además el número de registro de la máquina

. (Resaltado de este Tribunal).

En este orden de ideas, se desprende de las disposiciones contenidas en los artículos 23, 25, 26, 126 y 127 del Código Orgánico Tributario de 1.994, hoy artículos 172 al 176 del Código Orgánico Tributario de 2.001, que sólo basta la constatación por parte del sujeto activo del incumplimiento de deberes formales, para el surgimiento de la consecuencia jurídica, es decir, la imposición de las sanciones correspondientes.

Circunscrito al caso de autos, se observa que la Administración, realizó un procedimiento de investigación a los fines de verificar el cumplimiento o no de los deberes formales, siendo así, el fiscal actuante mediante Acta de Requerimiento N° GRTI/RG/DF/Nº 1912/02/01/07/2000, (v folio 52) le requirió a la contribuyente los Libros de Compras y Ventas del impuesto al Valor Agregado y Facturas de Venta del día, los cuales fueron entregados según Acta de Recepción N° GRTI/RG/DF/N° 1912/02/01/07/2000; sin embargo de la revisión de los mismos, y así se desprende de la Cédula de Verificación de Libros del impuesto al Valor Agregado (v. folio 55) que el Libro de Ventas tiene fecha de inicio enero de 2000 siendo el último comprobante anotado el Nº 0012 de fecha 28 de enero de 2000, asimismo se constata que el Libro de Compras tiene como fecha de inicio el 10-01-2000 y el último comprobante registrado fue el Nº 0204 de fecha 10 de enero de 2000.

Ahora bien, señala el recurrente que: “…no entendemos, que si todos los documentos exigidos fueron presentados en su oportunidad y cumplía con todos los requisitos establecidos en las leyes tributarias vigentes, le fueron presentados el LIBRO DE COMPRAS con su último movimiento para el 10/01/2000 de acuerdo al último comprobante signado con el Nº 0204, asentado en el folio 01 y que en los meses siguientes febrero, marzo, abril, mayo y junio no hubieron compra…”. Y para demostrar tal argumento, la contribuyente INVERSIONES NUEVO ORIENTE, S.R.L., consignó copia fotostática del Libro de Compra, con sello húmedo, al reverso del folio, del SENIAT (v folios 73 al 80) desde los meses enero a julio de 2000, observándose en dichas copias que desde los meses de febrero de julio de 2000, se lee: “NO SE REALIZARON COMPRAS”. Sin embargo, esta Juzgadora no puede dejar pasar por alto, que si bien de las referidas copias arrojan que no se realizaron compras desde febrero a julio 2000, no es menos cierto que la verificación fiscal fue realizada el día 07 de julio del mismo año, de lo cual deviene la siguiente interrogante: ¿cómo pudo saber la contribuyente que en el mes de julio no se realizarían compras, si para el momento de la verificación aún el mes no había fenecido?, lo cual genera a quien decide ciertas dudas sobre la veracidad de la prueba antes a.s.d.a.u. lado la legitimidad del Acto impugnada, aunado a ello, tampoco se evidencia constancia alguna expedida por el SENIAT, a solicitud de la contribuyente, u otro cualquier otro medio probatorio donde se demuestre que la empresa recurrente no realizaría actividad comercial – de compras- durante los meses fiscalizados; no obstante, se observa que sí estuvo activa la empresa durante dichos meses, según se desprende de las copias fotostáticas de los Libros de Venta que corren inserta del folio 60 al 72. En consecuencia, quien suscribe, considera que la Administración Tributaria procedió conforme a derecho cuando levantó el Acta de Infracción Nº GRTI/RG/DF/Nº 1912/02/01/06/2000, indicando que la aludida contribuyente que “no lleva el libro de compras por el periodo y/o de ventas del Impuesto al Valor Agregado por el periodo de febrero a mayo” (Art. 106 Código Orgánico Tributario de 1.994) por un período de imposición, según se evidencia con el anexo 2 que acompaña la presente Acta; lo que arrojó consecuencialmente la imposición de la contradicha multa, por incumplimiento de deberes formales. De lo que se constata que la Administración Tributaria se basó en hechos reales para imponer la sanción, a saber: el incumplimiento del deber formal de llevar los libros de compras por el periodo y/o de ventas del Impuesto al Valor Agregado por el periodo de febrero a mayo, de tal manera, que aplicando las consideraciones expuestas al caso de autos, se puede concluir que los Actos emanados de la Administración Tributaria, no se incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho denunciado, toda vez que ha sido opinión reiterada de este Tribunal que el contribuyente no se debe conformar con alegar sino también tiene que aportar suficiente pruebas para así esclarecer y sustentar su pretensión. Por todas las razones antes expuestas, esta Operadora de Justicia, considera forzoso desestimar el alegato de falso supuesto de hecho invocado por la contribuyente. Así se decide.-

Resuelto el punto anterior, se pasa a resolver el segundo argumento referente a la incongruencia al momento de imponer la multa por parte de la Administración Tributaria, así como la solicitud de atenuantes, y no agravantes.

Al respecto la contribuyente arguye lo siguiente:

…no existió ni ha existido alguna infracción tributaria con que se pueda sancionar a mi representada por incumplimiento de los Deberes Formales, sin embargo, la Administración Tributaria, de manera presunta aplica incorrectamente el contenido del artículo 106 sancionatorio, porque en la parte intermedia, se establece textualmente y de manera expresa que:

En la misma pena disminuida en la mitad el que no lleve los libros y registros conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos Omissis

¿Qué nos indica esto?, que la Administración Tributaria, si es que hubo alguna OMISIÓN por parte de mi representada, esto es, que no llevare los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por plazo previsto en la ley

debía aplicar la mitad de esta pena de acuerdo al contenido de esta norma y, a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, que la Administración Tributaria aplica de manera supletoria y que su contenido es el siguiente:

…Omissis…

En atención a estas normas, la Administración Tributaria, a los efectos de aplicar alguna sanción que es esta caso no la hubo, debió sumar los dos extremos que establece el artículo 106 del C.O.T. así 50UT + 200UT =250UT este resultado debe dividirse entre dos para obtener la sanción normalmente aplicable, que resulta 125UT, de este resultado es que la Administración Tributaria debe aplicar a la mitad de la pena que establece en su parte intermedia el citado artículo 106 C.O.T., es decir dividir el monto promedio (125UT) entre dos, para obtener la sanción disminuida a la mitad, que es 62.5 UT, pero estas unidades tributarias resultantes que es la pena disminuida a la mitad debe aplicársele lo indicado en el artículo 37 del Código Penal arriba trascrito y e igualmente la norma contenida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que la Administración Tributaria indica que ha aplicado, que son las circunstancias atenuantes, cuando no se haya causado daño a el Fisco Nacional, (que es este caso no ha ocurrido) y las circunstancias agravantes cuando se le haya causado a las rentas nacionales.

Significa entonces que la Administración Tributaria aplicó una multa totalmente incongruente, por que fue emitida basándose en una presunción de parte del Fiscal Actuante (Que no llevo al día el Libro de compras y ventas), con el agravante que fue emitida con errores materiales o de cálculo, e igualmente no aplicó las circunstancias atenuantes que establece la norma tributaria, en su articulo 85, que ocurren en este caso, y al no aplicarlas, estas sanciones son totalmente Improcedentes y deben ser anuladas en esta instancia por tener vicios de nulidad, tal como lo establece el artículo 163 del Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de este Tribunal).

En sintonía, con el particular resuelto anteriormente, donde quedó comprobado que la recurrente a quebrantando la norma tributaria prevista en el artículos 106 y 126 del Código Orgánico tributario de 1.994, en concordancia con los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, donde se concibe la obligatoriedad que tienen los contribuyentes de llevar los libros especiales según el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, al no hacer lo referido, se materializó el incumplimiento de los ilícitos formales imputados a la contribuyente, por lo que este Tribunal considera ajustado a derecho, y debidamente fundada la sanción impuesta conforme al artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento del incumplimiento del deber formal verificado, cuyo tenor es:

Articulo 106: “El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referente a las actividades u operaciones que se vinculan a la atribución, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T a 200 U.T)

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.

En caso de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará, además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos”. (Resaltado de este Tribunal).

Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente).

Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…

.(Resaltado de este Tribunal).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

En atención a esto, se comprende que en el caso de marras, la infracción consistió en una contravención, cuya sanción constituye una multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.), conforme a lo dispuesto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Así se decide.-

En consecuencia, pasar a examinar si son aplicables o no las circunstancias atenuantes señaladas en los numerales 2º y 4º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme lo solicitó el contribuyente, se advierte que:

Artículo 85:

…Omissis…

Son atenuantes:

1.- El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.

2.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

3.- La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

5.- Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.

En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor…

. (Resaltado de este Tribunal).

En cuanto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2º, del citado artículo 85, referente a: “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte esta Juzgadora que debe tenerse en cuenta que las normas que regulan las formas o procedimientos a que deben ajustarse los contribuyentes para la realización o efectividad de la obligación tributaria material, así como las atinentes a la fiscalización, investigación y control que realiza la Administración con el propósito de constatar el debido cumplimiento de las mismas, tienen un carácter instrumental o adjetivo y su incumplimiento constituye por ende, una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional. Esto quiere decir que el incumplimiento de estos deberes formales constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, cuya materialización no admite ningún elemento de valorización subjetiva cuando éstos se configuran y son constatados por la Administración, surgiendo por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el contribuyente representada por una sanción de carácter patrimonial. Y como quiera que quedo comprobado la reiteración del ilícito formal en que incurrió el contribuyente, sumado a que no aportó elemento probatorio alguno que pudiera comprobar sus alegaciones, por tal motivo mal puede estimar el argumento de la atenuante antes descrita, y así se decide.-.

Con relación a la atenuante referente descrita en el numeral 4º del citado artículos 85 eiusdem: “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, se estima procedente como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de análisis, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue desvirtuada por parte de la Administración Tributaria, la cual se entiende que tiene la facultad de poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias dentro de su ámbito de actuación, en un determinado momento.

Por lo tanto, se acuerda la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente al caso de autos, referente a la no violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, por no encontrarse acreditado en las actas que corren insertas en el presente asunto, elemento probatorio alguno aportado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que desvirtúe su procedencia. Así se decide.-

En merito de lo anteriormente expuesto, y examinadas como han sido las actas procesales del presente asunto, al haberse corroborado la conducta antijurídica objetada al contribuyente, por omisión al deber formal de llevar lo libros de compra y venta del Impuesto al Valor Agregado (IVA) con las formalidades establecida en la ley respectiva, debe forzosamente este Órgano Jurisdiccional proceder a confirmar Parcialmente la Resolución Nº GRTI/RG/DJT/2004 014 de fecha 11 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en virtud que la Administración Tributaria en este en concreto, deberá anular las Planillas de Liquidación y Planillas Para Pagar que fueron impugnadas, y en su defecto, dictar una sola Planilla de Liquidación, cuyo contenido corresponda con lo previsto el artículo 99 del Código Penal, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.-

-VII-

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario remitido a este Juzgado, mediante oficio Nº GRTI/RG/DJT/2004/8341, de fecha 20 de diciembre de 2.004, por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) Región Guayana, interpuesto ante ése mismo órgano de forma subsidiaria al recurso jerárquico, por el Abogado L.d.J.V., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad Nº 3.021.438, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 1.805, representante judicial de la sociedad mercantil INVERSIONES NUEVO ORIENTE, S.R.L., contra la Resolución Nº GRTI-RG-DJT-2004-014 de fecha 11 de marzo de 2.004, la cual confirmó las Planillas de Liquidación Nº 081001231000053, 081001231000054, 081001231000055 y 081001231000056 y Planillas para Pagar Nº H-99-1337484, H-99-1337485, H-99-1337486 y H-99-1337487, todas de fecha 12 de julio de 2.000, todas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia este Tribunal observa: