Decisión nº 026-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 10 de Junio de 2014

ASUNTO: AP41-U-2013-000348 Sentencia Nº 026/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 10 de junio de 2014

204º y 155º

El 12 de agosto de 2013, el ciudadano Ramón Burgos Irazábal, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad número 12.917.625, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número bajo el número 98.762, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil OPTICA CONTACT-O-LENT, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 06 de diciembre de 1974, bajo el número 12, Tomo 191-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00098222-8, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción número 2311, de fecha 26 de junio de 2013, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impone a la recurrente sanción de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la suma de SESENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 64.307,00).

El 13 de agosto de 2013, se le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 19 de febrero de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 05 de marzo de 2014, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano R.A.S.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, consignó escrito de promoción de pruebas.

El 10 de marzo de 2014, el representante de la recurrente, antes identificado, consignó escrito de promoción de pruebas.

El 21 de marzo de 2014, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 14 de mayo de 2014, la representación de la República presentó informes.

El 20 de mayo de 2014, el representante de la recurrente presentó informes.

El 04 de junio de 2014, el representante de la recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 05 de junio de 2014, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

En primer lugar, alega la inconstitucionalidad del procedimiento de verificación aplicado por la Administración Tributaria y la nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de la Resolución de Imposición de Sanción número 231 de fecha 26 de junio de 2013, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como la violación del principio de buena administración y del derecho a la defensa.

Asimismo, invoca la necesidad de garantizar el derecho al debido procedimiento administrativo en la formación del acto administrativo de contenido tributario en el procedimiento de verificación, empleado como procedimiento penal tributario, la falta de aplicación de los artículos 49 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 del Código Orgánico Tributario, 326 del Código Orgánico Procesal Penal y 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y la nulidad del proveimiento administrativo recurrido.

Señala que en el presente caso, la Administración Tributaria violó flagrantemente los más esenciales derechos fundamentales de la sociedad recurrente, específicamente, su garantía al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho de información (ser notificada de la apertura de un procedimiento en su contra), y participación, al derecho a ser oído, al derecho de promover y evacuar pruebas y al derecho a la presunción de inocencia, regulados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por razón de la total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación del procedimiento administrativo necesario para la emisión de la Resolución impugnada, lo cual, a su juicio, causó la total indefensión de la recurrente.

Que la Administración Tributaria no notificó a la recurrente antes de iniciar el procedimiento de verificación, de los cargos por los cuales se le investigaba, a tenor del artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aplicable a todo procedimiento administrativo tributario por disposición del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, y que tampoco le otorgó la oportunidad de disponer del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conculcándole su derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo y, en consecuencia, viciando de nulidad absoluta el acto recurrido por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, causales de nulidad previstas en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En segundo lugar, denuncia la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Sanción número 2311, de fecha 26 de junio de 2013, al incurrir en absoluta inmotivación respecto de las razones de hecho y de derecho que sirvieron a la Jefatura de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de base para la emisión del acto recurrido; la falta de aplicación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; indebida aplicación del artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; falta de aplicación de los artículos 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 183, d), 191.4 y 191.5 del Código Orgánico Tributario.

Expresa que el acto recurrido adolece de inmotivación, ya que en el segundo párrafo de su texto, no permite a la recurrente saber en qué consistió el supuesto incumplimiento en relación al llevado del Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado y que el mismo pretende imputarle el incumplimiento de ciertos requisitos, sin hacer alusión de cuáles son tales requisitos, ni tampoco en qué forma y medida los mismos fueron incumplidos por la recurrente.

Que queda comprobada la nulidad del acto recurrido, pues tal inmotivación, dado su carácter absoluto, implica la más radical indefensión de la recurrente, en violación de las garantías procedimentales a que se refiere el 49.1 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En tercer lugar, la recurrente denuncia la nulidad absoluta por falso supuesto de derecho de la Resolución impugnada, por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, a los fines del cálculo de la pena impuesta, y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles, de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Señala que el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de derecho en el primer párrafo de la segunda página de su contenido, toda vez que la Administración Tributaria aplicó al cálculo de las penas el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido, y no el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del acaecimientos de los presuntos hechos punibles.

Que el vicio denunciado muestra la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que la actuación administrativa vulneró el principio de irretroactividad y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad de la actuación administrativa, debiendo la Administración desaplicar, por inconstitucionalidad, todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, transgreden expresas normas constitucionales y que el no hacerlo, conlleva la nulidad de los actos administrativos dictados y que, por lo tanto, solicita al Tribunal, en ejercicio del control difuso previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desaplique la norma contenida en el artículo 94 (Parágrafo Primero) del Código Orgánico Tributario.

Como última denuncia, la recurrente invoca la nulidad de la Resolución impugnada por ausencia de base legal, al omitir considerar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de la recurrente; falta de aplicación del artículo 96, numeral 6, del Código Orgánico Tributario y la nulidad del acto recurrido de conformidad con los artículos 148 del Código Orgánico Tributario y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Alega como circunstancia atenuante que no incurrió, al menos voluntariamente, en la comisión del hecho ilícito que se le imputa, por lo cual considera procedente que, en todo caso, se gradúe su responsabilidad penal tributaria imponiéndole el límite mínimo que permita aplicar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

II.II De la representación de la República Bolivariana de Venezuela

La representación de la República manifiesta que la recurrente confunde la esencia del procedimiento de verificación fiscal, ya que mal podría la Administración Tributaria imponer algún tipo de sanción si previamente, como en el caso de marras, no hubiese procedido a requerir la información considerada de interés por el funcionario actuante.

Que en ninguna parte de su escrito recursivo, la recurrente indica haber sufrido algún tipo de impedimento para acceder al respectivo expediente administrativo, cuya instrucción por la Administración Tributaria concluyó en la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción número 2311 del 26 de junio de 2013.

Que en el presente caso se desvirtúa la pretensión de la recurrente en cuanto a la violación a la garantía constitucional del debido proceso, por cuanto fue notificada de las actividades de investigación efectuadas con ocasión de la verificación, no se le impidió el acceso al expediente administrativo, ya que no lo denuncia y decidió hacer uso de la vía jurisdiccional en lugar de interponer el Recurso Jerárquico en sede administrativa; por lo tanto, solicita sea desestimada la denuncia sobre la violación al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho de información y participación, al derecho a ser oído, al derecho de promover y evacuar pruebas y al derecho a la presunción de inocencia.

Sobre la inmotivación del acto recurrido, la representación de la República señala que tal argumento es contradictorio, por cuanto se evidencia de la Resolución recurrida el otro ilícito tributario resultado de la verificación y que además, la recurrente no cuestiona la validez de este segundo ilícito, es decir, admite tácitamente que efectivamente lo cometió, un ilícito derivado del incumplimiento de normas contables previstas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

Que el caso concreto, se trata de una verificación en materia de deberes formales, en la cual la Administración Tributaria consideró que la recurrente al momento de efectuarse la verificación, ni lleva ni tiene todo el acervo contable requerido a juicio del funcionario actuante.

Que infiere que la recurrente está en la obligación al momento de efectuar cualquier venta, sea de contado o a crédito o en la prestación de servicios, de incorporar dentro del precio o detallar en la factura, el impuesto que corresponde, aplicando el porcentaje vigente para el período de imposición que se trate; luego deberá proceder a transcribir al libro de ventas la información contentiva en las diferentes facturas emitidas por éste, correspondientes al mes calendario en que se perfeccionen las operaciones y al final del período impositivo, vaciar toda la información registrada en el libro de ventas, en la declaración del Impuesto al Valor Agregado, en el renglón de los débitos fiscales, a los fines de declarar y pagar el impuesto resultante.

Que en el presente caso, la recurrente tiene por objeto principal la realización de todo tipo de trabajos relacionados con el ramo de la óptica y corrección visual, por lo que realiza ventas o presta servicios a otros contribuyentes del impuesto en cuestión, por lo que en todos los casos la recurrente debe incluir dentro de sus respectivas declaraciones, la totalidad de las ventas efectuadas durante dichos períodos de imposición.

Que a juicio de la representación de la República no existe tal inmotivación, por cuanto la recurrente, al no cuestionarlo, admite el segundo ilícito tributario, razón por la cual considera debe desestimarse la denuncia de inmotivación.

En lo referente al erróneo cálculo de la Unidad Tributaria para imponer la sanción, la representación de la República expresa que la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario fue ajustada a derecho, por lo cual solicita sea desestimado tal argumento.

Con relación a la aplicabilidad en el presente caso del contenido del numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República señala que la recurrente no identifica los procedimientos administrativos o judiciales aplicables a su caso, para ser tomados en consideración, razón por la cual considera debe desestimarse tal argumento.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente OPTICA CONTACT-O-LENT, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a la procedencia de las siguientes denuncias: i) ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido; ii) inmotivación; iii) falso supuesto de derecho, por aplicar la Administración Tributaria el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto; y iv) ausencia de base legal, al omitir la Administración Tributaria la aplicación de circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria.

Delimitada la litis según los términos expuestos, este Juzgador pasa a decidir el asunto planteado haciendo las consideraciones siguientes.

i) Con respecto a la denuncia acerca de la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, se observa de los autos, que el caso sub iudice se origina en virtud de un procedimiento de verificación, mediante el cual, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), constató para el momento de la investigación que la recurrente presentó el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos, contraviniendo lo previsto en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 70, 72, 76 y 77 de su Reglamento, y que no emite facturas a través de máquinas fiscales, contraviniendo lo previsto en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 63, 64 y 65 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 8 de la P.A. SNAT/2008-0257 del 19 de agosto de 2008; por lo cual la Administración Tributaria procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 101, numeral 1, primer aparte, y en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, todo ello por la suma de SESENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 64.307,00).

Al respecto, la recurrente denuncia la nulidad absoluta del acto recurrido por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad, por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, señalando que la Administración Tributaria violó sus más esenciales derechos fundamentales, específicamente, su garantía al debido proceso, al derecho a la defensa, al derecho de información (ser notificada de la apertura de un procedimiento en su contra), y participación, al derecho a ser oído, al derecho de promover y evacuar pruebas y al derecho a la presunción de inocencia, regulados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por razón de la total inexistencia de las fases de inicio y sustanciación del procedimiento administrativo necesario para la emisión de la Resolución impugnada, lo cual, a su juicio, causó su total indefensión.

Expresa, que la Administración Tributaria no le notificó, antes de iniciar el procedimiento de verificación, de los cargos por los cuales se le investigaba, a tenor del artículo 49, numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que tampoco le otorgó la oportunidad de disponer del tiempo y medios adecuados para ejercer su defensa, de conformidad con el artículo 48 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, conculcándole su derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo y, en consecuencia, viciando de nulidad absoluta el acto recurrido por ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.

En lo que respecta a este particular, vale destacar el contenido del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 172: La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En este sentido, se debe recordar que el Procedimiento de Verificación instituido en el Código Orgánico Tributario (artículos 172 al 176), constituye un procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales de los mismos, así como de los agentes de retención y percepción.

A través de este procedimiento, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.

En conclusión, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.

En el caso de autos, quien aquí decide observa que la Administración Tributaria cumplió con el Procedimiento de Verificación establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto verificó el cumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente, en materia de Impuesto al Valor Agregado, y al detectar un incumplimiento impuso la sanción correspondiente por la comisión del ilícito formal, mediante la Resolución de Imposición de Sanción número 2311, de fecha 26 de junio de 2013, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la suma de SESENTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 64.307,00).

Es de recordar que las declaraciones de los impuestos nacionales, sean directos o indirectos, se realizan una vez ocurrido el hecho imponible, estando obligados los contribuyentes a realizar –bona fide- las declaraciones a que hubiere lugar y a cumplir con el pago y demás deberes formales, sin la presencia de la Administración Tributaria, quiere decir que se trata de una determinación del sujeto pasivo, la cual posteriormente revisa la Administración Tributaria a través de los procedimientos administrativos establecidos en el Código Orgánico Tributario y demás normas de carácter legal o sublegal, desconociendo la Administración Tributaria, en la fase inicial de la investigación si el contribuyente actuó ajustado a derecho o si incumplió con la normativa, siendo una incertidumbre para el sujeto activo para el momento en el cual notifica la Providencia (Parágrafo Único del artículo 172 o178 del Código Orgánico Tributario, según sea el caso), que lo autoriza a verificar si se ha incumplido con los deberes formales.

En otras palabras, cuando se realiza una revisión fiscal, por cualquiera de los procedimientos administrativos, la Administración Tributaria desconoce si se ha incumplido alguna norma tributaria en el ejercicio o ejercicios objeto de investigación, por lo que mal podría señalar cuales son los cargos por los cuales se le investiga, puesto que esto se informa una vez que se hace la revisión fiscal. Tanto es así que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los procedimientos de determinación puede emitir una resolución en la cual conste que se ha cumplido con los deberes tributarios, tal como lo estatuye el artículo 187 del Código Orgánico Tributario.

Visto lo anterior, este Tribunal observa que en el caso sub iudice no hubo violación del debido procedimiento administrativo, ya que tal como lo ha sostenido nuestro M.T., ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la recurrente conocía el procedimiento, se le notificó de la autorización providencia que autoriza al funcionario para la investigación, igualmente se le notificó el acto administrativo que la afectaba, ejerció recursos en su contra, tuvo derecho a acceder a las pruebas en su contra y además, tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso; en consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

ii) En cuanto a la denuncia de inmotivación en la cual incurre la Resolución impugnada, la recurrente manifiesta que dicho acto no indica las razones de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Jefatura de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la emisión del acto recurrido, además, señala que el acto recurrido adolece de inmotivación, ya que no permite a la recurrente saber en qué consistió el supuesto incumplimiento en relación al llevado del Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado y que el mismo pretende imputarle el incumplimiento de ciertos requisitos, sin hacer alusión de cuáles son tales requisitos, ni tampoco en qué forma y medida los mismos fueron incumplidos.

Con respecto a la denuncia de inmotivación del acto, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Con respecto al caso bajo estudio, este Juzgador observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto; además de la lectura de los artículos a los cuales remite la Resolución y en los cuales se fundamenta la sanción es suficientemente entendible el acto recurrido y de estas se desprende los incumplimientos formales en los cuales incurre la sociedad recurrente, razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

De la misma forma se observa que, como fundamento de su pretensión con respecto a la inmotivación del acto, la recurrente se basa en el contenido de los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 183, literales “d” y “e” y 191, numerales 4, 5 y 6 del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Al respecto vale destacar que para el presente caso, no es aplicable el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario así como las causales de nulidad, están plasmadas en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia. No obstante, como las normas son de similar contenido, el Tribunal tomará como base legal de las denuncias las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto recurrido menoscaba su derecho a la defensa, previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.

iii) Con respecto a la denuncia de falso supuesto de derecho, la recurrente alega la nulidad absoluta de la Resolución impugnada por falso supuesto de derecho, por aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión del acto, a los fines del cálculo de la pena impuesta, y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles.

Asimismo, denuncia la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y que la actuación administrativa vulneró el principio de irretroactividad y los principios de supremacía constitucional y de la legalidad de la actuación administrativa, por lo tanto, solicita al Tribunal, en ejercicio del control difuso previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, desaplique la norma contenida en el artículo 94 (Parágrafo Primero), del Código Orgánico Tributario.

Con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, recientemente la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo. (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente con respecto al vicio de falso supuesto de derecho; asimismo, este Juzgador considera que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la recurrente. Así se declara.

iv) Con relación a la denuncia acerca de la ausencia de base legal, al omitir la Administración Tributaria la aplicación de circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, específicamente la prevista en el numeral 6 del artículo 9 del Código Orgánico Tributario, la recurrente expone que no incurrió, al menos voluntariamente, en la comisión del hecho ilícito que se le imputa, por lo cual considera que, en todo caso, se gradúe su responsabilidad penal tributaria imponiéndole el límite mínimo que permita aplicar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, este Juzgador observa que las multas fueron impuestas con base en el contenido de los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, los cuales encuentran fundamento en normas cuyas sanciones prevén penas aplicables en forma fija y no entre dos límites, que permitan la aplicación de las circunstancias atenuantes a favor de la recurrente. En consecuencia, siendo que las sanciones impuestas no están comprendidas entre dos límites, la Administración Tributaria se ve imposibilitada a fraccionar tal unidad o la aplicación de atenuantes, tal y como también lo está este Juzgador, por lo que debe declararse improcedente la pretensión de la recurrente acerca de la aplicación de esta circunstancia atenuante. Así se declara

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil OPTICA CONTACT-O-LENT, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción número 2311, de fecha 26 de junio de 2013, emanada de la División de Fiscalización de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se confirma la Resolución impugnada en los términos expresados en el presente fallo.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sociedad recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diez (10) días del mes de junio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V..

ASUNTO: AP41-U-2013-000348

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, diez (10) de junio de dos mil catorce (2014), siendo las once y cuarenta y cuatro minutos de la mañana (11:44 a.m.), bajo el número 026/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V..