Decisión nº 075-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Junio de 2009

ASUNTO: AF49-U-1999-000077 Sentencia N° 075/2009 ANTIGUO: 1195

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Junio de 2009

199º y 150º

En fecha 22 de marzo de 1999, el ciudadano M.A.I., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 9.979.567, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil NEW ZEALAND MILK PRODUCTS VENEZUELA, S.A., cuya escritura constitutiva y estatutos sociales constan de asiento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial y Estado Miranda, en fecha 04 de mayo de 1993, bajo el número 14, tomo 55-A-Pro, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra los siguientes actos administrativos: i) oficio número 05-00-03-5058 de fecha 25 de mayo de 1998, Acta de Reparo número 05-00-03-200 de fecha 02 de julio de 1998 y la Resolución número 04-00-02-02-011 de fecha 25 de enero de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República; ii) oficio número 05-00-03-4766 de fecha 28 de mayo de 1998, Acta de Reparo número 05-00-03-0195 de fecha 26 de junio de 1998 y la Resolución número 04-00-02-02-012 de fecha 28 de enero de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República; iii) oficio número 05-00-03-7254 de fecha 09 de julio de 1998, Acta de Reparo número 05-00-03-344 de fecha 02 de septiembre de 1998 y la Resolución número 04-00-02-02-019 de fecha 29 de enero de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República.

En fecha 09 de abril de 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 13 de abril de 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 22 de noviembre de 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 26 de noviembre de 1999, se abre la causa a pruebas, ninguna de las partes hizo uso de su derecho.

En fecha 15 de marzo de 2000, la ciudadana M.d.V.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.814.946, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 32.307, actuando en representación de la Contraloría General de la República, presentó escrito de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente solicita:

Nulidad por inmotivación de las resoluciones emitidas por la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República, en cuanto a la negación de la aplicación del DAV contemplados en las resoluciones aplicables emanadas del Ministerio de Hacienda.

En cuanto a este aspecto, precisa la recurrente que la Administración señaló que hubo un uso incorrecto del peso de la mercancía, en razón a que según la motivación parcial que fue transcrita en el recurso interpuesto, estaba vigente un gravamen del 14% ad-valorem para el referido código arancelario, de acuerdo a la Circular del Ministerio de Paciencia-SENIAT SAT-GGDT/GA/200/96/1/021 de fecha 12 de agosto de 1996, en lugar de 13% contemplado en la fuente legal usada por la recurrente para ese cargamento, pretermitiéndose en su criterio, la debida fundamentación jurídica o fáctica que justifique la aplicación de la citada “Circular del SENIAT”, cuando desde su perspectiva lo correcto debió ser aplicar las Resoluciones 3110, 1881 y 108 dictadas conjuntamente, por los Ministerios de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría existentes para la fecha de su publicación en Gaceta Oficial número 35.978 de fecha 11 de junio de 1996 y reimpresas por error en la Resolución del Ministerio de Hacienda número 3110 de fecha 17 de julio de 1996, publicada en la Gaceta Oficial número 36.002, donde se establecen las tablas de Derechos Ad-Valorem variables.

Sustenta jurídicamente esta delación de inmotivación de los actos recurridos, en los Artículos 149 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, así como los Artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como en la sentencia de fecha 13 de junio de 1985 dictada por la Sala Políticoadministrativa, sentencia de fecha 19 de diciembre de 1996 dictada por la Sala Políticoadministrativa en Sala Especial Tributaria.

En razón de lo anterior, siendo que en su criterio los actos administrativos impugnados no satisfacen el requisito de motivación exigido por la Ley, concluye que se encuentran inficionados de un vicio en la causa que afecta su validez, y al ser ineficaces, requieren que se declare la nulidad absoluta de los mismos.

Denuncia además la nulidad de los actos administrativos impugnados por ausencia absoluta de procedimiento:

Sostiene la recurrente que la Contraloría violó el procedimiento legalmente establecido, al no aplicar el Código Orgánico Tributario en el presente caso tal como en su criterio lo establecen los Artículos 1, 144, 145 y 146, invocando al particular una sentencia de instancia cuyo contenido sustentaría tal posición; de allí que solicite la declaratoria de nulidad absoluta de los actos recurridos conforme lo dispuesto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Igualmente denuncia la improcedencia de la clasificación arancelaria determinada por la Administración y así como la base imponible utilizada calculada en base a peso bruto, señalando que en el año 1996, importó a través del Puerto de Maracaibo, en dos ocasiones, mercancía clasificada bajo el Código Arancelario 0402.21.19 correspondiente a “Leche en polvo completa con un mínimo de 26% de contenido graso”, la cual vino presentada en sacos de 25 Kg. cada uno. Asimismo, en el año 1996, importó mercancía clasificada bajo el código arancelario 0402.10.90 y 0405.90.10 correspondiente a “Leche descremada” y Grasa de Leche Anhidrida”. Éstas importaciones fueron nacionalizadas a través de la Aduana Principal de Maracaibo, siendo declaradas ante esa aduana a su valor comercial determinado con base en el peso neto de los sacos, y utilizando el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP).

Que la Contraloría yerra en considerar que la determinación del valor de la mercancía importada fue realizada de forma errónea, cuando considera que la determinación de la base imponible debió realizarse teniendo en consideración el peso bruto de la mercancía y no el peso neto, lo cual implica considerar los sacos como parte de la mercancía.

Que la Contraloría se contradice, pues por un lado se refiere a un derecho ad valorem variable, que en su criterio es aplicable para este caso, y por otro lado, pretende aplicar el Artículo 234 de la Ley Orgánica de Aduanas, que se refiere únicamente a los impuestos específicos y no a los derechos ad valorem variables.

Que el mismo efecto tendría que consideraran los envases como parte del peso del producto para aumentar ilegítimamente la base imponible para el impuesto por importación, como se pretende en el presente caso.

Que la determinación del peso del producto importado por su representada tiene relevancia únicamente para corroborar que la cantidad de producto importado sea exactamente la declarada a la Autoridad Aduanera, más no es trascendente para calcular la base imponible del impuesto Ad-Valorem. Destacando que es por ello por lo que se emplea el peso neto en lugar del peso bruto para el cálculo del impuesto.

Que, por ejemplo, el Tribunal Superior Cuarto en lo Contencioso Tributario ha determinado que los materiales de empaque están incluidos en los costos de producción de la leche en polvo y por lo tanto son parte del valor del peso neto, y por consiguiente, se considera improcedente la determinación de la base imponible que incluye elementos distintos al peso neto para la determinación del valor o precio normal a los fines de la determinación del impuesto ad-valoren.

Que en virtud de las decisiones señaladas, coligen que existe una clara y correcta distinción entre los impuestos Ad-Valorem y los Impuestos Específicos, lo cual es de mucha utilidad para el caso que nos ocupa; caso en el cual, la Contraloría está simplemente convirtiendo el gravamen Ad-Valorem a que está sujeto la leche importada, en un Impuesto Específico.

Reiteran que la determinación del valor de la mercancía importada fue efectuada correctamente, toda vez que a su entender tal determinación debe efectuarse necesariamente teniendo en consideración el peso neto de la mercancía y no el peso bruto.

Invocan además la improcedencia de cualquier sanción por Error de Derecho Excusable señalando:

Que se encuentra plenamente justificada la razonable interpretación que se dio a la normativa aplicable sobre la determinación de valor en aduanas de la mercancía a importar, lo cual la exculpa de cualquier contravención a las normas supuestamente infringidas, supuesto establecido en el Artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario.

Que debe tomarse en consideración la multiplicidad, variabilidad e inestabilidad que en su criterio, caracteriza el ordenamiento jurídico en materia impositiva, particularmente en el área aduanera, que se traduce en una complejidad que atenta contra el principio de certeza y en consecuencia, justifica confusiones y equívocos que bien podrían exonerar de responsabilidad a su representada.

Por otra parte, la ciudadana M.D.V.R.R., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.814.496, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 32.307, actuando en representación de la Contraloría General de la República, señaló en su escrito de informes.

En cuanto a la “supuesta inmotivación de los reparos y las resoluciones dictadas por el Órgano Contralor”, considera que un análisis “global” y no “parcial” de la Resolución impugnada, se desprende suficientemente el motivo por el cual se aplica la aludida Resolución del Ministerio de Hacienda, de allí que en su criterio se encuentre expresado con claridad meridiana los elementos de hecho que se encuentran demostrados en el expediente administrativo y las normas jurídicas que le sirvieron de apoyo, y en tal virtud, sea falso que se haya configurado el vicio de inmotivación alegado por la recurrente.

En lo referente a la “presunta ausencia absoluta de procedimiento”, la Representante de la Contraloría General de la República señala que no se ha configurado el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento, por cuanto, el Órgano Contralor no sólo siguió un procedimiento en el que la recurrente participó activamente, garantizándose su derecho a la defensa, sino que además, es el aplicable a los reparos formulados por el organismo.

A tales efectos hace un análisis comparativo de las normas contenidas en ambos instrumentos, concluyendo que ambos instrumentos otorgan al administrado las mismas oportunidades para su defensa.

Que asimismo, aún en el supuesto negado de que en el presente caso fuese aplicable el procedimiento de determinación tributaria previsto en el Código Orgánico Tributario, tampoco se configuraría el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento con la consecuente nulidad absoluta del acto, pues, para ello, sería necesario que se hubiesen violentado los derechos y garantías que la Constitución otorga al ciudadano, como son, el debido proceso y la defensa, lo cual, no ha ocurrido en el asunto bajo análisis.

Que en razón de los argumentos esgrimidos, la representación de la Contraloría General de la República solicita, que sea declarado improcedente el vicio de prescindencia total y absoluta del procedimiento denunciado por la recurrente.

En lo que respecta al “método utilizado por la Contraloría General de la República para determinar los derechos ad valorem variables causados por las importaciones a cargo de la empresa”, específicamente lo relacionado con la fuente de la cual se deben extraer los precios de referencia aludidos en la Decisión 371 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, señala que esta decisión alude a dos clases de productos denominados marcadores y derivados o sustitutos (vinculados), asimismo, establece los precios piso y techo de los productos marcadores, fijados a partir de los precios internacionales de los mismos y consagra para ambos tipos de productos, la aplicación de arancel externo común de derechos variables adicionales, cuando el precio de referencia CIF del respectivo producto marcador sea inferior al establecido como precio piso en la franja del producto correspondiente, o rebajas, cuando sea superior al establecido como precio techo.

Que según se evidencia de las Resoluciones 04-00-02-02-012 y 04-00-02-02-019, el Órgano Contralor a los efectos de determinar el porcentaje de derecho ad valorem variable (DAV) aplicable a las importaciones realizadas por la empresa NEW ZEALAND MILK PRODUCTOS VENEZUELA, S.A., dentro del m.d.S.A.d.P., consideró, como lo señala la recurrente, los precios de referencia contenidos en las Circulares emanadas el Ministerio de Hacienda – Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) .

En tal sentido, precisa que la Resolución 04-00-02-02-012 señala que para el 29 de agosto de 1996, fecha de manifestación de la voluntad de nacionalizar la mercancía “leche entera”, ubicada en el código arancelario 0402.21.19, el precio de referencia vigente, de acuerdo a la Circular del Ministerio de Hacienda – SENIAT GGDT/GA/200/96/I/021 del 12 de agosto de 1996, emitida de conformidad con los Artículos 9 y 22 de la Decisión 371 en concordancia con la Resolución 360, era de CIF/TM US$ 2.267, al cual le correspondía un porcentaje de derecho ad – valorem variable del 14%.

La mencionada Circular, inserta en el folio 66 del expediente administrativo, indica expresamente que los precios allí contenidos serán los vigentes para la segunda quincena de agosto de 1996, emitidos por la Junta del Acuerdo de Cartagena mediante Circular 34 del 6 de agosto de 1996, y que al revisar el contenido de dicha Circular, dictada en cumplimiento a lo establecido en el Artículo 22 de la citada Decisión 371, a efectos de la aplicación de las Tablas Aduaneras publicadas en la Resolución 396 de la Junta, se observa que la misma fija los precios de referencia aplicables a las importaciones que arriben a los puertos del Grupo Andino durante la segunda quincena del mes de agosto de 1996, asignándole el código arancelario 0402.21.19, correspondiente a la mercancía importada, a un precio de referencia de CIF/TM US$ 2.267.

Por su parte, la Resolución 04-00-02-02-019, expresa que para el 23 de octubre de 1996, fecha de manifestación de voluntad de nacionalizar las mercancías importadas “Leche Descremada” y “Grasa de Leche Anhídrida” ubicadas en las partidas arancelarias 0402.10.90 y 0405.90.10, productos vinculados a la franja de la leche entera 0402.21.19, producto marcador, el precio de referencia vigente, de acuerdo a la Circular del Ministerio de Hacienda SENIAT GGDT/GA/200/96/I/028 del 14 de octubre de 1996, emitida también de conformidad con lo dispuesto en la Decisión 371 en concordancia con la Resolución 360, era de CIF/TM US$ 2.292, al cual le correspondía un porcentaje de derecho ad – valorem variable del 12%.

En tal sentido, arguye que actuó correctamente en el proceso de determinación del porcentaje de derechos ad – valorem variables (DAV) causados por las importaciones de autos, ya que, dentro del ordenamiento jurídico andino, aplicó los precios de referencia vigentes establecidos por la Junta del Acuerdo de Cartagena y comunicados el Ministerio de Agricultura y Cría de nuestro país, en cumplimiento a lo dispuesto en el Artículo 22 de la Decisión 371 y si bien es cierto que se fundamentó en las aludidas Circulares del Ministerio de Hacienda – SENIAT, alega que ello obedece a que, como quedó demostrado, estas comunicaciones recogen de manera fidedigna los precios referenciales fijados por el sistema andino y publicados en la Gaceta Andina, por lo que sirven de medios divulgativos de los mismos.

Por ello, considera incuestionable que se haya violentado la supremacía de la fuente de derecho internacional que ostentan los tratados internacionales, por el contrario, al aplicar los precios referenciales establecidos por un Órgano del Acuerdo, reconoce que los actos emanados de la comunidad constituyen normas de carácter supranacional, dotados de obligatoriedad, y deben ser aplicados con preferencia a la legislación de derecho interno que regula la materia, en términos de lo establecido en el Artículo 2 del Código Orgánico Tributario.

En lo referente a la aplicación del peso bruto a fin de determinar el gravamen aduanero, señala que tal como se expresa en las planillas 04-00-02-02-011 y 04-00-02-02-012, la empresa recurrente determinó la base imponible para la liquidación de los derechos aduaneros tomando en cuenta el peso neto de las mercancías importadas, en lugar del peso bruto, como es lo correcto, de conformidad con lo previsto en el Artículo 234 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas.

Destaca que, como se evidencia de la documentación contenida en el expediente las mercancías importadas por la empresa reparada, aludidas en ambos actos administrativos, no estaban constituidas por una sola unidad, ya que la recurrente adquirió 1.219.200 kilogramos brutos (1.219,200 Toneladas Métricas Brutas) y 913.714,20 Kilogramos Brutos (913,714 Toneladas Métricas Brutas) respectivamente, por lo que era necesario, para la determinación de la base gravable, multiplicar el precio oficial, fijado mediante resolución por el Ministerio de Hacienda, por toneladas métricas importadas, y es allí cuando se aplica el referido artículo 234, que remite, para el cálculo del impuesto ad – valorem, a los artículos 235 al 239, que contemplan la definición del valor normal, su determinación y los elementos que lo constituyen.

Prosigue señalando, que el artículo 235 eiusdem, dispone que a los efectos de la declaración de los derechos arancelarios, el valor normal de las mercancías importadas, radica en su precio normal y éste constituye la base imponible. A su vez la determinación de este precio normal se realiza de conformidad con el Artículo 237 literal “b”, pues esa importación se realizó en condiciones CIF, soportando el vendedor todos los gastos relacionados con la venta y entrega de mercancías hasta el puerto de introducción, estando tales gastos detallados en el Artículo 238 que incluye, entre otros, el costo de los embalajes , excepto su estos siguen un régimen aduanero propio – lo cual no ocurrió en los casos bajo estudio- , así como los gastos de embalaje y cualquier otro gasto inherente a la fabricación, gestión de compra, venta, expedición o entrega de las mercancías en lugar de introducción.

De allí que considere, que la recurrente debió utilizar el peso bruto de las mercancías importadas para el cálculo de la base imponible, ya que “…las mismas (leche en polvo) no llegaron a granel, sino empacadas en sacos de papel de 25 kgs., cada uno, sin que conste en autos que por el embalaje, sacos u otros materiales, se haya pagado un precio aparte del indicado, por lo que, lógicamente debe considerarse que fueron incluidos en la clasificación efectuada, de acuerdo a lo previsto en el numeral 5, literal b, de las Reglas Generales de Interpretación de la Nomenclatura, publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela 5.309 extraordinario del 02.09.1996 que establece: “…. Los envases que contengan mercancías se clasificarán con ellas cuando sean del tipo de los normalmente utilizados para esa clase de mercancías…”. (sic).

Luego señala que la contribuyente importó “LECHE EN POLVO COMPLETA EN SACOS DE PAPEL” y no “Leche en Polvo Entera a Granel”, razón por la cual, los sacos integran la mercancía importada y, por consiguiente, como se expresa en los actos administrativos impugnados, a los fines del cálculo del impuesto, lo procedente era multiplicar el precio oficial antes mencionado por el peso bruto de las mercancías (conformado por el peso neto de la mercancía más el peso de los empaques), y realizar la conversión a la moneda nacional, obteniéndose de esta manera la base imponible correcta, lo contrario sería admitir que los sacos podían ingresar al país sin pagar ningún tipo de derecho aduanero, pues, no siguieron un régimen distinto al de la leche importada.

En lo relativo a la eximente de responsabilidad penal prevista en el Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la Contraloría General de la República precisa que los actos administrativos formulados no imputan responsabilidad penal a la recurrente, sino que los mismos tienen por finalidad que se cancele el monto dejado de pagar al Fisco Nacional por concepto de derechos aduaneros causados por las importaciones respectivas, producto de un error en el tipo de cambio aplicable para el cálculo de los derechos correspondientes y en el gravamen aplicable, así como por el hecho de considerar incorrectamente el peso neto de las mercancías en lugar del peso bruto, tal y como se explicó precedentemente.

Por tanto, concluye que la recurrente mal puede pretender que se le exima de una responsabilidad penal que no le ha sido imputada, o que la referida causal se aplique analógicamente, pues como es sabido, estas causales son de interpretación restrictiva.

Por último, en el supuesto negado que la decisión resulte desfavorable a los intereses de la Contraloría General de la República, en atención a lo establecido en el Artículo 218 del Código Orgánico Tributario, solicita se exima de costas al Fisco Nacional, en razón de haber tenido suficientes motivos racionales para litigar.

II

MOTIVA

El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar si los actos recurridos adolecen de vicios de inmotivación y prescindencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como también dilucidar si la Contraloría General de la República formuló conforme a derecho los reparos notificados en las resoluciones números 04-00-02-02-011, 04-00-02-02-012 y 04-00-02-02-019.

i) En cuanto al vicio de inmotivación alegado por la recurrente, quien aquí decide, considera necesario transcribir el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos:

Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

(....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

(....)

En cuanto al aludido vicio, debe señalarse que el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

En reiteradas oportunidades la Sala Políticoadministrativa del M.T. de la República, ha sostenido con respecto a la inmotivación, que lo importante es que la Administración haya realizado un análisis breve de los hechos y del derecho aplicable, lo que interesa es que del acto se pueda apreciar las razones en que se fundamenta la Administración para dictar el acto, para que de esta forma se deduzca el elemento volitivo, la intención del acto y sus consecuencias.

En este sentido, luego de un examen minucioso a los actos recurridos, aprecia este Juzgador que en los mismos se puede evidenciar con claridad meridiana los razonamientos fácticos y jurídicos que lo sustentan, prueba de ello, que ha podido el recurrente plantear en su escrito recursivo las argumentaciones que consideró pertinentes contra tales motivaciones; de allí que deba desestimarse la denuncia planteada con base en la presunta existencia de este vicio. Así se declara.

En cuanto a la presunta nulidad del acto recurrido por prescindencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, observa este Tribunal que el acto recurrido emanó de la Contraloría General de la República, quien realizó el procedimiento correspondiente de conformidad con la regulación normativa de dicho Órgano, siendo el punto controvertido que, al proceder procedimentalmente conforme esa base legal y no de acuerdo con las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario, violó el procedimiento legalmente establecido y causó indefensión al contribuyente, todo lo cual en criterio de la recurrente acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo de marras de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los Artículos 118, 142, 146, 148 y 149 del Código Orgánico Tributario.

La naturaleza de este alegato recursivo, obliga a precisar el procedimiento aplicable a los reparos tributarios dictados por la Contraloría General de la República a los contribuyentes, aspecto sobre el cual se ha pronunciado la Sala Políticoadministrativa en los siguientes términos:

…En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la apelante, en representación de la Contraloría General de la República, la controversia planteada en el caso sub júdice se circunscribe a examinar y a decidir respecto a la legalidad del procedimiento aplicado por el órgano contralor para formular a cargo del contribuyente el reparo signado Nº DGAC-4-3-054 del 12 de diciembre de 1984, confirmado por su Dirección de Procedimientos Jurídicos mediante la Resolución Nº DGSJ-3-2-272 del 29 de agosto de 1985, y en caso de resultar legalmente aplicado el procedimiento en cuestión, habrá esta alzada de conocer y decidir respecto a la materia de fondo debatida, y al efecto se observa:

En este orden de ideas, debe esta Sala pronunciarse en cuanto a si los actos administrativos impugnados fueron dictados por el órgano contralor con “prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, o si, por el contrario, se dictaron conforme a la normativa aplicable, a cuyo objeto se debe precisar cuál resultaba ser el instrumento legal que regulaba y determinaba el procedimiento a seguir por dicho organismo para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, una vez advirtiese la falta de pago total o parcial de tributos o de sus accesorios (multas o intereses de mora).

En cuanto al primer particular, es pertinente advertir que si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la Administración dictados “con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, la procedencia de la referida sanción jurídica, a tenor de lo dispuesto en el ordinal 4º del articulo 19 de la citada ley, está condicionada a la inexistencia de un procedimiento administrativo legalmente establecido, es decir, a su ausencia total y absoluta.

La doctrina y la jurisprudencia contenciosa administrativa progresivamente han delineado el contenido y alcance del referido vicio de procedimiento administrativo, al permitir una valoración distinta de este vicio que afecta al acto administrativo en atención a la trascendencia de las infracciones del procedimiento. En tal sentido, se ha establecido que el acto administrativo adoptado estaría viciado de nulidad absoluta, cuando: a) ocurra la carencia total y absoluta de los trámites procedimentales legalmente establecidos; b) se aplique un procedimiento distinto al previsto por la ley correspondiente, es decir, cuando por una errónea calificación previa del procedimiento a seguir, se desvíe la actuación administrativa del iter procedimental que debía aplicarse de conformidad con el texto legal correspondiente (desviación de procedimiento); o c) cuando se prescinden de principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o se transgredan fases del procedimiento que constituyan garantías esenciales del administrado (principio de esencialidad). Cuando el vicio de procedimiento no produce una disminución efectiva, real y transcendente de las garantías del administrado, sino que representa sólo fallas o irregularidades parciales, derivadas del incumplimiento de un trámite del procedimiento, la jurisprudencia ha considerado que el vicio es sancionado con anulabilidad, ya que sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa.

Clarificado lo anterior, tiene ahora la Sala que pronunciarse respecto a cuál era el texto legal que determinaba el procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes, si advierte la falta de pago total o parcial de tributos o sus accesorios, para lo cual es pertinente exponer algunas consideraciones atinentes al contenido y naturaleza del máximo órgano contralor; el alcance de sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y, finalmente, en cuanto al procedimiento que debe ésta aplicar cuando requiera formular reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen.

Cabe destacar que dichas consideraciones imponen especial atención, dado que el tratamiento jurídico que sobre este tema ha delineado la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del M.T. no ha sido constante, según quedó sentado en los principales fallos dictados sobre el particular: 1) Sentencia del 1º de marzo de 1984, Caso Importaciones Producciones Enológicas C.A.; 2) Sentencia de la Sala Político Administrativa del 09 de febrero de 1989, Caso: Construcciones Oricagua; 3) Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de julio de 1997, Caso: A.D.M.; 4) Sentencia de la Sala Especial Tributaria I del 17 de marzo de 1999, Caso: Sucesión de E.Y.d.H.; y 5) Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de mayo de 2000, con voto salvado, Caso: Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A.

Así las cosas, para dirimir la causa de autos precisa esta Sala analizar lo relativo al ámbito del régimen control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal. Se observa, pues, que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, el régimen del control fiscal tiene su fuente primaria en el texto constitucional, pues de él emanó la creación del órgano encargado de ejercerlo, vale decir, la Contraloría General de la República (Artículo 234 Constitución de 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones; le reconoció su autonomía funcional y organizativa y, además, le reconoció el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control de la Hacienda Pública (Artículo 236).

Por su parte, la vigente Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los Estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

3. Inspeccionar y fiscalizar los órganos, entidades y personas jurídicas del sector público sometidos a su control; practicar fiscalizaciones, disponer el inicio de investigaciones sobre irregularidades contra el patrimonio público, así como dictar las medidas, imponer los reparos y aplicar las sanciones administrativas a que haya lugar de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la citada normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeta a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial, inmanente y consustancial a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos; en particular, de la forma de causarse los gastos, de liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Así, con la finalidad de preservar y defender el patrimonio público, entendido en su sentido más amplio, constitucionalmente se le han atribuido a la Contraloría General de la República amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de estos recursos públicos, funciones y potestades que están desarrolladas en la Ley Orgánica que rige la organización y funcionamiento de esta institución.

La normativa consagrada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial N° 3.482 Ext. de fecha 14 de diciembre de 1984, vigente para el caso sub júdice, establece:

Artículo 1°- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener:

(...Omissis)

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la república, los estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (destacado de la Sala)

Cabe aludir también a los dispositivos que sobre el particular contiene el derogado Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nº 2.520 del 27 de diciembre de 1977):

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(destacado de la Sala)

Del examen concatenado de las precitadas normas surge incuestionable el amplio fundamento que ampara a las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión, y de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita. En este ámbito, destaca lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta en primer término con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones o cuentas relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, falta de comprobantes, comprobación deficiente, falta de diligencia, falta de veracidad, exactitud o probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará, al responsable de la cuenta presentada, el reparo correspondiente.

Sin embargo, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el ente contralor requiere, bajo los parámetros de ley, ejercer su función de fiscalización, directamente o por derivación, sobre cualquiera persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente y en tal sentido emitir a su cargo actos de control, aun cuando incidan en sus esferas jurídicas.

En torno a este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones del órgano contralor, particularmente las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a la Contraloría General de la República ejercer de tal forma su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido texto legal éstas se hayan categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes, supuesto el cual se sucedió y se debate en el caso de autos con la fiscalización de las rentas declaradas por el contribuyente C.D.G.A..

Incluso, destaca la vigencia en el tiempo del propósito y razón del legislador en tal sentido, cuando en la reforma de 1995, con mayor claridad y precisión, enumera en su artículo 5º quienes son los sujetos pasivos del control fiscal, cuyo numeral 7 incluye como tales a “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”, así como también permite, para fortalecer el control de los ingresos nacionales, la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38).

De inadvertir la Sala los planteamientos precedentes, sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer y declarar, como pretende el a quo, a partir de la vigencia de la normativa que integra el Código Orgánico Tributario, la derogatoria de todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia tributaria y, en consecuencia, la obligatoriedad de la Contraloría General de la República de seguir el procedimiento pautado en dicho Código para el cumplimiento de sus funciones de fiscalización, control e inspección al examen de cuentas o directamente a los libros de los contribuyentes, máxime considerando el criterio sentado por esta Sala Político Administrativa en su reciente fallo Nº 1.996 de fecha 15 de septiembre de 2001 (Caso: Inversiones Branfema, S.A).

No obstante, es preciso reiterar en esta oportunidad que si bien puede el organismo contralor fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, una vez haya comprobado la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y valorado y cuantificado la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, expedir la respectiva liquidación e intimar el pagos de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara.

Ahora bien, determinada como ha sido la legalidad y alcances de las actividades de control desplegadas por la Contraloría General de la República, a la luz de los preceptos contenidos en su normativa jurídica y, por tanto, desestimado el supuesto vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los términos dispuestos en el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como también la posible desviación del mismo, sólo resta a esta alzada valorar y decidir si en el caso sub júdice los actos administrativos expedidos a cargo del contribuyente supra identificado fueron dictados con prescindencia de los principios y reglas esenciales para la formación de la voluntad administrativa o bien transgrediendo de manera relevante, efectiva y trascendente las garantías esenciales del contribuyente, al punto de provocarle una lesión grave a su derecho a la defensa y al debido proceso, en cuyo caso serían objeto de la sanción de nulidad absoluta.

Sobre el particular, se observa que para dirimir un caso similar al presente, la Sala Especial Tributaria en su precitado fallo de fecha 17 de marzo de 1999 (caso: Sucesión de E.Y.d.H.), juzgó que cuando se esté ante actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, el órgano contralor debe cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario, pues resulta de preferente aplicación en lo atinente al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en sus normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos, tales como el debido proceso y el derecho a ser oídos, calificándolas incluso como integrantes de un “estatuto del contribuyente”, que debe ser respetado en todas las actuaciones administrativas que le conciernan, cualquiera sea el órgano que las cumpla.

Sin embargo, al examinar con detalle el aludido criterio se aprecia que el mismo no conlleva ni obliga a declarar, en todo caso similar al pronunciado, la nulidad de aquellos actos producto de procedimientos de control sobre los ingresos de naturaleza tributaria de acuerdo a la normativa de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, la cual de suyo delimita los modos de actuar de dicho órgano. Incluso, una decisión en tal sentido estaría condicionada a que hayan sido violentados o desconocidos los derechos y garantías fundamentales del contribuyente en el curso del procedimiento administrativo practicado por el ente contralor derivado en reparo, lo cual está en consonancia con la doctrina contencioso administrativa citada ut supra. Se reitera pues, que no puede entenderse de tal criterio una consideración genérica, de la cual se haga derivar, invariablemente, la ilegalidad o la inaplicación del procedimiento pautado en la referida ley orgánica cuando el máximo organismo de control requiera ejercer las funciones que le son propias. Así se declara.

En atención a los conceptos precedentes, debe esta alzada verificar si del referido procedimiento, aplicado en estricta sujeción a las normas procedimentales al efecto pautadas en la ley orgánica que regula al órgano contralor y obviando la normativa en tal sentido dispuesta por el Código Orgánico Tributario, derivó para el contribuyente reparado en una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales.

Se observa, pues, que tanto la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República como su Reglamento, aplicables ratione temporis al caso de autos, pautaban a lo largo de sus respectivos textos y a beneficio de quienes fueran sujetos pasivos de las actividades de control y fiscalización del referido organismo, un procedimiento suficientemente amplio y claro a los efectos de la formulación de los respectivos actos de control (reparos), así como respecto a las instancias recursivas de que disponían dichos sujetos para contrariar e impugnar, de ser el caso, la legalidad de tales actos, dejando a salvo los derechos y garantías que le son propias, tal y como fue advertido por el a quo, cuando expresa en su fallo “..., que el ente contralor dentro de su procedimiento contempla fases que le permiten al contribuyente ejercer su derecho a la defensa”, a pesar de que luego juzga, de forma contradictoria, que cuando la Contraloría General de la República decidió aplicar su propio procedimiento en ocasión de formular el reparo cuestionado y desechar el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, incurrió en vicios del procedimiento que equiparan la nulidad absoluta de los actos recurridos.

Para esta Sala, consta en autos que pudo la contribuyente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos contenidos en las Actas de Fiscalización Nº DGAC-4-3-03.011/002 y Nº DGAC-4-3-03.011/004, levantadas a su cargo en fechas 26 de julio de 1983 y 14 de junio de 1984, respectivamente; en el reparo formulado Nº DGAC-4-3-054 del 12 de diciembre de 1984 y en la Resolución confirmatoria signada Nº DGSJ-3-2-272 del 29 de agosto de 1985, defensas que fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del órgano contralor, siendo pues evidente que en el presente caso el contribuyente no quedó en estado de indefensión. Incluso, cabe destacar que el procedimiento a seguir por la Administración Activa para la llamada determinación tributaria, previsto en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorgaba mayor garantía al contribuyente, pues, a los efectos debatidos, tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos.

Por lo tanto, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales del contribuyente. De allí que no debió concluir en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos, con base en la alegada ausencia de procedimiento legal. Así se declara.

Con base en el criterio precendente, que este Tribunal comparte plenamente, se aprecia que efectivamente consta en autos que pudo la recurrente oponer tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional, según el caso, las defensas pertinentes contra los actos administrativos recurridos, las cuales fueron oportunamente oídas y sustanciadas por los funcionarios competentes del Órgano Contralor, siendo pues evidente que en el presente caso el contribuyente no quedó en estado de indefensión.

De suyo, la aplicación en el caso concreto del procedimiento previsto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, en criterio de este Tribunal, no habría derivado para el contribuyente reparado en una grave lesión o disminución efectiva de sus derechos y garantías fundamentales, pues tal como se concluyó en la invocada sentencia “…el procedimiento a seguir por la Administración Activa para la llamada determinación tributaria, previsto en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no otorgaba mayor garantía al contribuyente, pues, a los efectos debatidos, tan sólo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos.”

Dicho esto, para este Tribunal a decidir sobre el fondo del asunto, cual es la legalidad del reparo efectuado por la Administración Contralora.

Al respecto debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas vigente para la época (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley).

Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del “valor normal” de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar “precios oficiales”, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial N° 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano.

Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación.

En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y, específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (Artículo 9 de dicha decisión).

Señaló asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el Artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (Artículo 22).

Ciertamente como aduce la recurrente, tal normativa fue dictada con un ámbito temporal comprendido entre el 1 de abril de 1995 hasta el 31 de marzo de 1996, período éste dentro del cual fueron igualmente regulados los precios piso y techo así como las tablas aduaneras del Sistema de Franjas de Precios mediante la Resolución N° 360.

Como quiera que lo controvertido en el presente caso es la aplicación de los precios fijados por el Sistema Andino de Franjas de Precios en las Resoluciones 360 y 371, o el precio oficial fijado por el Ministerio de Hacienda en su Resolución número 2.885, considera pertinente este Tribunal hacer suyo a los efectos de resolver el presente asunto, las siguientes consideraciones contenidas en la sentencia 584 de fecha 22 de abril de 2004 proferida por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T.:

“… con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que éstas forman parte del ordenamiento positivo venezolano en tanto se ajusten a éste y no contraríen las disposiciones del mismo, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resulte compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución N° 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.

Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular N° GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: “Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados”; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes…”.

Es así como tenemos que, acorde con la explicación normativa realizada por la Sala que tiene perfecta aplicación al caso de marras, las resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte del ordenamiento positivo venezolano desde la fecha de su emisión estando vigentes en el período allí establecido, en forma temporal, y así expresamente estaba establecido; por lo que debe quedar claro que las mismas no contienen precios oficiales que debían tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios, pues el acto de fijación de tales precios debía emanar del Ministerio de Hacienda y ser publicado en la Gaceta Oficial, todo ello de conformidad con el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

De esta forma observa este Tribunal que:

I) El producto marcador “Leche en Polvo Completa con un mínimo de 26) de contenido graso en base seca” corresponde al código arancelario 0402.21.19, clasificación ésta no controvertida en la presente causa, y con un gravamen del 4% ad valorem. Así se declara.

II) El producto marcador “Leche completa con un mínimo de 26% de contenido graso”, cuya declaración bajo el código arancelario 0402.21.19 no es un punto controvertido; corresponde un gravamen del 13% ad valorem, con base en el Artículo 1 de la Resolución del Ministerio de Hacienda 3152 de fecha 15.08.1996, publicada en la Gaceta Oficial 36.022, donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) y en las Resoluciones 3110, 1881 y 108 dictadas conjuntamente por los Ministerios de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número 35.978 de fecha 11.06.1996 y reimpresas por error en la Resolución del Ministerio de Hacienda 3.110 de fecha 17.07.1996 publicada en la Gaceta Oficial 36.002. Así se declara.

III) Los productos vinculados “Leche Descremada” y “Grasa de Leche Anhídrida” cuya declaración bajo los códigos arancelarios 0402.10.90 y 0405.90.10 respectivamente, no es un punto controvertido; corresponde un gravamen del 08% ad valorem, con base en el Artículo 1 de la Resolución del Ministerio de Hacienda 3204 de fecha 04.10.1996, publicada en la Gaceta Oficial 36.063 de fecha 11.10.1996, donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) y en las Resoluciones 3110, 1881 y 108 dictadas conjuntamente por los Ministerios de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número 35.978 de fecha 11.06.1996 y reimpresas por error en la Resolución del Ministerio de Hacienda 3.110 de fecha 17.07.1996 publicada en la Gaceta Oficial 36.002. Así se declara.

Lo anterior encuentra su fundamento en la sentencia precedentemente transcrita, en un criterio que hace completamente suyo este Tribunal al señalar:

“las (…) normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo (…) regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial…”.

Como consecuencia de lo anterior y existiendo un precio oficial que debía ser observado para los efectos de la importación in comento, pues el precio establecido por la Junta de Acuerdo de Cartagena es de carácter temporal y referencial, debe concluirse que a la mercancía importada por la contribuyente corresponde el gravamen porcentual atribuido puntualmente en las líneas precedentes, con arreglo a las Resoluciones allí indicadas. Así se establece.

Por otra parte, en cuanto a las Reglas de Interpretación del Arancel Aduanero, debe dejarse por sentado que según se desprende de los autos, se trata de leche en polvo, completa, con un contenido de materias grasas superior al 26% de su peso, en sacos de 25 Kgs., lo que permite su clasificación arancelaria precisa: 0402.21.19: “Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante; en polvo, gránulos o demás formas sólidas, con un contenido de materias grasas superior al 1,5% en peso; sin adición de azúcar ni de otro edulcorante; con un contenido de materias grasas superior o igual al 26% en peso, sobre producto seco; las demás.”: de forma tal que esa, y no otra, es la clasificación arancelaria correcta de las mercancías importadas por la recurrente; lo cual ratificamos, no es un punto controvertido en la presente causa.

Ahora bien, las reglas interpretativas establecen los principios de clasificación aplicables al conjunto de la Nomenclatura del Sistema Armonizado, salvo disposiciones expresas en contrario que se desprendan del texto mismo de las partidas o subpartidas o de las Notas de Sección o de Capítulo.

Es importante destacar que en actualidad el Sistema Armonizado está regido por seis Reglas Generales de Interpretación:

La Regla N°1, sirve para clasificar por textos de Partidas y Notas de Sección o de Capítulo; las Reglas N° 2 a) y 2 b), amplían los textos de partidas; la Regla N° 3 a) tiende a la especificidad; la Regla N° 3 b) tiende a la esencia; la Regla N° 3 c) tiende a la ubicación; la Regla N°4 tiende a la analogía; la Regla N°5 a) está relacionada con la clasificación de los estuches y continentes similares; la Regla N°5 b) contempla la forma de clasificación de los envases utilizados comúnmente para las mercancías o productos que lo requieran; y la Regla N°6 permite la clasificación a nivel de subpartidas.

Durante el iter procedimental este Tribunal ha venido escuchando los alegatos de las partes referentes a la presunta aplicación al presente caso de la Regla General de Interpretación 5.b) del Arancel de Aduanas, referente al empaque de las mercancías a ser importadas, percibiendo que dicha norma ha venido siendo citada de forma completamente fuera de contexto, y debiendo, en consecuencia, ilustrar a las partes haciendo una precisión jurídica sobre la naturaleza de esas normas.

Debemos considerar al Arancel de Aduanas como un texto omnicomprensivo, dentro del cual se encuentra todo el universo posible de las mercancías objeto de operaciones aduaneras, dictado conforme al Ordinal 2° del Artículo 3 de la Ley Orgánica de Aduanas:

Corresponde al Presidente de la República, en C.d.M.: (…) 2.- Promulgar el Arancel de Aduanas…

Dentro de su articulado, conseguimos las Reglas Generales de Interpretación del Arancel de Aduanas, las cuales son el conjunto de normas mediante las cuales el técnico arancelario procede a efectuar la correcta clasificación de las mercancías y su adecuación a un código determinado, recogidas de forma directa dentro del Decreto Presidencial.

Las Reglas Generales de Interpretación son un conjunto único de normas, de aplicación sucesiva, jamás desordenada o caprichosa, lo que quiere decir que si un artículo determinado es susceptible de clasificación arancelaria por aplicación de la RGI 1, no es necesario seguir adelante para buscar mayores explicaciones, no hace falta saltar a la 5b); verbigracia, la clasificación arancelaria 0402.21.19 habla de producto seco y su unidad son los Kgs., peso neto, sin empaques.

Esto se desprende de las Notas Explicativas del Arancel de Aduanas publicadas por el Ministerio de Economía y Finanzas de España, normas internacionales que adquieren reenvío en virtud de lo establecido por el artículo 5 del Arancel de Aduanas. Citemos entonces citar la RGI 1:

LOS TÍTULOS DE LAS SECCIONES, DE LOS CAPÍTULOS O DE LOS SUBCAPÍTULOS SÓLO TIENEN UN VALOR INDICATIVO, YA QUE LA CLASIFICACIÓN ESTÁ DETERMINADA LEGALMENTE POR LOS TEXTOS DE LAS PARTIDAS Y DE LAS NOTAS DE SECCIÓN O DE CAPÍTULO Y, SI NO SON CONTRARIAS A LOS TEXTOS DE DICHAS PARTIDAS Y NOTAS, DE ACUERDO CON LAS REGLAS SIGUIENTES…

.

Las Notas Explicativas nos dicen lo siguiente:

La Nomenclatura presenta en forma sistemática las mercancías que son objeto de comercio internacional. Agrupa estas mercancías en secciones, capítulos y subcapítulos, con títulos tan concisos como ha sido posible, indicando la clase o naturaleza de los productos que en ellos se incluyen. Pero, en muchos casos, ha sido materialmente imposible englobarlos todos o enumerarlos completamente en dichos textos, a causa de la diversidad y número de los artículos…

La Regla I comienza, pues, disponiendo que los títulos sólo tienen un valor indicativo. Por tanto, de ellos no puede deducirse ninguna consecuencia jurídica para la clasificación.

La segunda parte de la Regla prevé que la clasificación se determine:

1. Según el texto de las partidas y de las Notas de sección o capítulo; y

b) Si fuera necesario, según las disposiciones de las Reglas 2, 3, 4 y 5, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y Notas.

La expresión “si fuera necesario”, refiere, entonces, a la sucesiva aplicación de cada una de las Reglas: si no se puede por la 1, debe acudirse a la siguiente, y así sucesivamente.

Es entonces un grave error de Derecho pretender aplicar de forma directa la RGI 5b), cuando ya ha sido demostrado sin discusión alguna el código arancelario de las mercancías importadas.

A todo evento, la RGI 5b) establece:

ADEMÁS DE LAS DISPOSICIONES PRECEDENTES, A LAS MERCANCÍAS CONSIDERADAS A CONTINUACIÓN SE LES APLICARÁN LAS REGLAS SIGUIENTES: (…)

b) SALVO LO DISPUESTO EN LA REGLA 5

a) ANTERIOR, LOS ENVASES QUE CONTENGAN MERCANCÍAS SE CLASIFICARÁN CON ELLAS CUANDO SEAN DEL TIPO DE LOS NORMALMENTE UTILIZADOS PARA ESA CLASE DE MERCANCÍAS. SIN EMBARGO, ESTA DISPOSICIÓN NO ES OBLIGATORIA CUANDO LOS ENVASES SEAN SUSCEPTIBLES DE SER UTILIZADOS RAZONABLEMENTE DE MANERA REPETIDA.

Vemos de forma diáfana como esa Regla reafirma lo dicho anteriormente: la aplicación de las RGI es de forma sucesiva, no aislada, y menos aún de acuerdo al criterio del intérprete.

Al aplicar a las mercancías objeto del presente caso la RGI 1, y clasificarlas por el Código Arancelario 0402.21.19, resulta del todo inoficiosa la aplicación de la RGI 5b), al margen de que los empaques propios y normales de cada mercancía deban ser considerados como parte integrante de esas mismas mercancías. En tal virtud, se revoca el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, por cuanto conforme se desprende de los anteriores razonamientos, es claro que el gravamen debe efectuarse sobre el peso neto de la mercancía, tal como lo indica la propia clasificación arancelaria. Así se establece.

Igual mención merece la importación efectuada por la recurrente del producto marcador “Leche completa con un mínimo de 26% de contenido graso”, cuya declaración bajo el código arancelario 0402.21.19 no es un punto controvertido. En tal virtud, basados en las mismas motivaciones contenidas en el anterior acápite, corresponde el cálculo del impuesto sobre el peso bruto de las mercancías, así como un gravamen del 13% ad valorem, tal como lo establece en el Artículo 1 de la Resolución del Ministerio de Hacienda 3152 de fecha 15.08.1996, publicada en la Gaceta Oficial 36.022, donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) y en las Resoluciones 3110, 1881 y 108 dictadas conjuntamente por los Ministerios de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número 35.978 de fecha 11.06.1996 y reimpresas por error en la Resolución del Ministerio de Hacienda 3.110 de fecha 17.07.1996 publicada en la Gaceta Oficial 36.002. En tal virtud, se revoca el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, por cuanto conforme se desprende de los anteriores razonamientos, es claro que el gravamen debe efectuarse sobre el peso neto de la mercancía, tal como lo indica la propia clasificación arancelaria y en base a la alícuota establecida en la Resolución antes citada. Así se establece.

Por lo que respecta a los productos vinculados, “Leche Descremada” y “Grasa de Leche Anhídrida”, cuya declaración bajo los códigos arancelarios 0402.10.90 y 0405.90.10 respectivamente, no es un punto controvertido; considera este Tribunal corresponde un gravamen del 08% ad valorem, con base en el Artículo 1 de la Resolución del Ministerio de Hacienda 3204 de fecha 04.10.1996, publicada en la Gaceta Oficial 36.063 de fecha 11.10.1996, donde se establecen los precios oficiales CIF para mercaderías amparadas por el Sistema Andino de Franjas de Precios (SAFP) y en las Resoluciones 3110, 1881 y 108 dictadas conjuntamente por los Ministerios de Hacienda, Fomento y Agricultura y Cría, publicadas en la Gaceta Oficial número 35.978 de fecha 11.06.1996 y reimpresas por error en la Resolución del Ministerio de Hacienda 3.110 de fecha 17.07.1996 publicada en la Gaceta Oficial 36.002. En tal virtud, se revoca el reparo efectuado por la Contraloría General de la República, por cuanto conforme se desprende de los anteriores razonamientos, es claro que el gravamen debe efectuarse en base a la alícuota establecida en la Resolución antes citada. Así se establece.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil NEW ZEALAND MILK PRODUCTS VENEZUELA, S.A., cuya escritura constitutiva y estatutos sociales constan de asiento inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial y Estado Miranda, en fecha 04 de mayo de 1993, bajo el número 14, tomo 55-A-Pro, presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, contra los siguientes actos administrativos: i) oficio número 05-00-03-5058 de fecha 25 de mayo de 1998, Acta de Reparo número 05-00-03-200 de fecha 02 de julio de 1998 y la Resolución número 04-00-02-02-011 de fecha 25 de enero de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República; ii) oficio número 05-00-03-4766 de fecha 28 de mayo de 1998, Acta de Reparo número 05-00-03-0195 de fecha 26 de junio de 1998 y la Resolución número 04-00-02-02-012 de fecha 28 de enero de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República; iii) oficio número 05-00-03-7254 de fecha 09 de julio de 1998, Acta de Reparo número 05-00-03-344 de fecha 02 de septiembre de 1998 y la Resolución número 04-00-02-02-019 de fecha 29 de enero de 1999, emanados de la Dirección de Control del Sector Económico y Financiero de la Contraloría General de la República.

Se ANULAN los actos administrativos impugnados, en lo que respecta a la fijación del precio oficial de la mercancía objeto de importación y la base imponible ilegalmente determinada, conforme las motivaciones contenidas en el presente fallo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintinueve (29) días del mes de junio del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P.

ASUNTO: AF49-U-1999-000077

ANTIGUO: 1195

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de junio de 2009, siendo las tres y cuatro minutos de la tarde (03:04 p.m.), bajo el numero 075/2009, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.