Decisión nº 1418 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2008

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 29 de Abril de 2008

198º y 149º

ASUNTO: AF45-U-1995-000003

ASUNTO ANTIGUO: 854

Sentencia No. 1418

Vistos

los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante el Tribunal Superior Primero- Distribuidor- de lo Contencioso Tributario, por los Abogados E.R. y M.G.S., titulares de las cédulas de identidad números V-3.816.604 y V-6.302.043, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogados bajo los números 14.750 y 45.943, también respectivamente; actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente NALCO DE VENEZUELA, C.A. (NALCO), Registro de Información Fiscal Nº J-00026379, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 10 de noviembre de 1958 bajo el Nº 14, Tomo 35-A; de conformidad con lo establecido en los artículos 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, contra la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra los proveimientos administrativos números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074; HGIF-HIFB-DSA-94-075; y HGIF-HIFB-DSA-94-077 todas de fecha 19 de septiembre de 1994; y Actas de Reparos Nº HGIF-HIFB-ISLR-118, HGIF-HIFB-ISLR-119 y HGIF-HIFB-ISLR-120; y Acta de Retención Nº HGIF-HIFB-ISLR-122, todas de fecha 27 de agosto de 1993, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización, y de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta, respectivamente, del otrora Ministerio de Hacienda; así como contra las Planillas de Liquidación números 01-1-1-01-64-001681; 01-1-2-01-64-001681; 01-1-3-01-64-001681; 01-1-1-01-64-001682; 01-1-2-01-64-001682; 01-1-3-01-64-001682; 01-1-1-01-64-001683; 01-1-2-01-64-001683; 01-1-3-01-64-001683 y 01-1-2-64-001684, todas de fecha 22 de septiembre de 1994 emanadas del mismo organismo, en materia de Impuesto sobre la Renta, liquidándose entre impuesto, multa e intereses, la cantidad de doscientos veintitrés millones seiscientos treinta y nueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs.223.639.483,51) o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de DOSCIENTOS VEINTITRÉS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS. (Bs. F. 223.639,48).

Capitulo I

Parte Narrativa

A.- Iter Procesal:

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero- Distribuidor- de lo Contencioso Tributario en fecha 31 de marzo de 1995, recibido en este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario en fecha 7 de abril de 1995 y mediante auto de fecha 24 de abril de 1995 se le dio entrada bajo el número 854. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley. Posteriormente cuando fue implementado el Sistema IURIS 2000 se le asignó la nomenclatura AF45-U-1995-000003

En fecha 05 de junio de 1995, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, se procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición de parte del Representante Fiscal, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 192 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub judice.

En fecha 10 de julio de 1995, estando las partes a derecho, se dejó constancia en el expediente de la apertura del lapso probatorio, de conformidad con el Art. 193 ejusdem. Vencido el lapso probatorio, tal como consta en auto de fecha 21 de noviembre de 1995 y siendo la oportunidad para presentar los Informes, la Representación del antiguo Ministerio de Hacienda consignó escrito a tales fines.

En fecha 16 de enero de 1996 este Tribunal dijo “Vistos”. En fecha 03 de mayo de 1996, mediante auto se dejó constancia en el expediente del diferimiento del acto de publicar sentencia.

Mediante oficio Nº 2.660 de fecha 19 de octubre de 1996 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario nos informó sobre la acumulación solicitada por el Fisco Nacional de los expedientes números 1263, llevado ante el mencionado Órgano Jurisdiccional, y 854 llevado ante este Despacho y asimismo se solicito información sobre la causa llevada ante este Tribunal, la cual fue respondida mediante oficio Nº 2515 de fecha 17 de noviembre de 1999.

Mediante sentencia interlocutoria de fecha 24 de noviembre de 1999 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, vista la identidad de personas y objeto del reparo en los expedientes mencionados, ordenó la acumulación solicitada. En tal sentido se remitió a este Tribunal Superior Quinto el expediente Nº 1263, según nomenclatura de ese Tribunal.

Mediante auto de fecha 2 de diciembre de 1999, este Despacho ordenó la acumulación del expediente Nº 1263 al expediente Nº 854 y visto que en esta última causa no se había realizado los Informes, se fijó el término correspondiente para su presentación, de conformidad con lo estatuido en el Art. 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

Presentados los Informes por ambas partes, se apertura el lapso para realizar las observaciones pertinentes, conforme lo dispone el Art. 194 eiusdem, ello mediante auto de fecha 26 de enero de 2000. Vencido el lapso anteriormente mencionado, este Superior Despacho dijo “Vistos”, conforme se evidencia del auto de fecha 11 de febrero de 2000. Mediante auto de fecha 22 de mayo de 2000 se difirió, por treinta (30) días continuos, el acto de publicar sentencia.

B.- Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario:

Los representantes legales de la recurrente, luego de identificar los actos administrativos recurridos y explanar los antecedentes de hecho del caso, arguyen, en resumen, lo siguiente:

1. De la Ilegalidad de las Planillas de Liquidación:

   Manifiestan que las Planillas de Liquidación emitidas por el ente fiscal, son nulas por ilegalidad, pues carecen de la firma autógrafa del funcionario competente.

   En tal sentido, indican que la “(…) firma constituye, sin lugar a dudas, un elemento indispensable para la existencia y validez de todo acto administrativo, ya que le garantiza al administrado que se siente lesionado en su derecho o interés jurídico subjetivo, la posibilidad de exigirle al funcionario que responsa por el acto que ha emitido (…)”. Cita doctrina y jurisprudencia al respecto.

   Que la firma estampada en las planillas demostrativas de liquidación, no pueden considerarse como una firma válida para las planillas impugnadas, ya que –a su decir- son dos actos administrativos distintos y cada uno de ellos debe cumplir con los requisitos legales.

2. De la Incompetencia del Funcionario:

   Que “(…) las Actas de Reparo y el Acta de Retención sobre las que se basan las Resoluciones impugnadas son nulas, ya que desconoce si la firma del funcionario de Hacienda, S.E.M.G., estampada en tales actas, es la firma autógrafa del funcionario (…)”.

   Asimismo, la recurrente NALCO DE VENEZUELA, C.A. (NALCO), sostiene la nulidad de las Resoluciones impugnadas sobre la base de que desconoce si es la firma del funcionario “(…) P.E.D.F. (…)”. Igualmente, sostiene la nulidad de las planillas demostrativas de liquidación por carecer de la firma del funcionario correspondiente, haciendo valer los argumentos expuestos en el punto anterior.

3. Sobre la ausencia de base legal para objetar el sistema LIFO utilizado en la contabilidad de la recurrente:

   Que la Administración Tributaria objetó el hecho de que NALCO DE VENEZUELA, C.A. (NALCO), utilizara el método FIFO para valorar sus inventarios a fines financieros, y el método LIFO para fines fiscales.

   Así, manifiesta que “(…) no solicitó en los ejercicios fiscales reparados una autorización para utilizar el sistema de valoración de inventarios LIFO, ya que este método de valoración es el que nuestra representada ha utilizado tradicionalmente para valorar su inventario (…)”, indicando que la propia Administración Fiscal lo reconoció en las actas y resoluciones impugnadas, así como los informes emanados de los contadores públicos.

   Que la que se siente lesionada puede “(…) llevar en un mismo ejercicio fiscal un registro especial de inventario a efectos del impuesto sobre la renta y, a su criterio, usar para tal fin cualquier método de determinación de inventario (…)”. Al efecto, cita el Art. 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al caso de autos y el Art. 191 de su Reglamento.

   Concluye que “(…) en vista de que (i) el capítulo de partida de los métodos LIFO y FIFO es la determinación del costo de los bienes que forman parte del inventario; (ii) no existe ninguna norma que obligue a un contribuyente a aplicar uno u otro método de determinación de inventario…… Omissis…… (iii) no existe ninguna norma que disponga que para cambiar de método de determinación de inventario de un ejercicio a otro sea necesaria la autorización de la Administración; y (iv) tanto el método LIFO como el FIFO forman parte de los principios de contabilidad generalmente aceptados (…)” se puede escoger libremente entre los métodos otorgados por la contabilidad, a los efectos del Impuesto sobre la Renta.

4. Del error de la Administración Tributaria, al considerar que las pérdidas cambiarias no estaban causadas o pagadas:

   Que según la Administración Tributaria Nacional, la que se siente lesionada no suministró los documentos que avalaran la pérdida generada por el cambio, considerando, en consecuencia, que tales conceptos no estaban “(…) suficientemente causadas o pagadas (…)”.

   Que “(…) las pérdidas cambiarias deducidas sí se causaron efectivamente durante los ejercicios investigados. La causación de dichas pérdidas cambiarias derivó directa y automáticamente de actos del gobierno venezolano, a saber, del Decreto Nº 76, de fecha 12 de marzo de 1989 y del Convenio Cambiario Nº 1, de fecha 13 de marzo de 1989, conforme a los cuales las importaciones que habían sido realizadas de acuerdo con el régimen de cambios diferenciales que estuvo vigente hasta el 14 de marzo de 1989 y que, según dicho régimen, tenían acceso al tipo de cambio de Bs. 14,50 por dólar de los Estados Unidos de América, pasaron a ser pagadas al tipo de cambio del mercado libre (…)”. A tal efecto cita jurisprudencia relacionada al caso, y la comenta con la finalidad de hacer observar que puede haber una ganancia o pérdida por efecto de actos de gobierno.

5. De la Improcedencia de las multas por ser los reparos formulados con fundamento exclusivo en los datos otorgados en la Declaración de Rentas:

   Que los “(…) reparos no se originaron en hallazgos provenientes de fuentes distintas de las declaraciones de rentas de nuestra representada y que, por lo tanto, la fiscalización en definitiva lo que repara son cifras anotadas en las declaraciones de rentas de NALCO, luego de haber sido verificadas contablemente, teniendo como fuente exclusiva la información suministrada en la declaración de renta (…)”, ello con la finalidad de impugnar la multa impuesta y cita jurisprudencia de estos Tribunales Contenciosos Tributarios.

6. De la No exigibilidad de los Intereses Moratorios, de conformidad con el Art. 60 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos:

   Al respecto indican los apoderados judiciales de la contribuyente que los intereses moratorios son improcedentes, pues tales intereses no son exigibles “(…) hasta tanto se produzca un reparo y el mismo quede firme (…)”, y no desde el vencimiento del lapso para pagar el impuesto determinado, tal como pretende el ente tributario fiscal, ello tal como lo indica el Art. 60 del Código Orgánico Tributario1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Cita jurisprudencia de la otrora Corte Suprema de Justicia así como de los Tribunales Contenciosos Tributarios.

7. De la Retención de Dividendos:

   Que la justiciable de marras no estaba obligada a realizar la retención sobre los dividendos pagados para el ejercicio fiscal de 1991 en razón de que el Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento del reparo, no le es aplicable y además porque dicho Art. es inconstitucional, al decir, de los apoderados judiciales.

   Que el Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “(…) pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la riqueza del presunto contribuyente y no se mide sobre la base de esa riqueza ni de sus incrementos; por lo tanto, dicha disposición viola los artículo 99, 102, 136 (8) y 223 de la Constitución (…)” de 1961, referentes al derecho de la propiedad, no confiscación, competencias del Poder Nacional en materia tributaria y los principios rectores del sistema tributario, respectivamente, normas estas que quedaron, en esencia, plasmada en la Constitución de 1999 en los Art. 115, 116, 156.12 y 316.

   Que el “(…) Instructivo emitido por el Ministerio de Hacienda el 21 de diciembre de 1992…… Omissis…… contiene la posición oficial de la Administración de Impuesto con respecto al significado e intención del artículo 118 de la Ley y establece que todas las utilidades líquidas y recaudadas acumuladas al 1º de septiembre de 1991 se considerarán pagadas o abonadas en cuenta como un dividendo en la fecha cierre del ejercicio fiscal en curso para el 1º de septiembre de 1991 (fecha de entrada en vigencia de la Ley), y que ese dividendo presunto estará sujeto a impuesto conforme a las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estaba vigente en los ejercicios fiscales en los que se generaron las utilidades acumuladas que le dieron origen (…)”, y además sostienen que, el tantas veces mencionado Art. 118 no fue aplicado correctamente por el funcionario actuante.

   Así indican que NALCO “(…) tenía acumulado al 31-11-90, por concepto de “Utilidades por Distribuir”, la cantidad de Bs. 141.117.661,40. También es cierto que para esa fecha su único accionista era la Compañía Nalco Chemical Company, una sociedad constituida y domiciliada en el extranjero. Sin embargo, al cierre del ejercicio gravable de mi representada que se hallaba en curso para el año civil de 1991, es decir, al 30-11-1991, la situación real de mi representada…… Omissis…… había variado sustancialmente, ya que: a) La única accionista de mi representada era NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., una sociedad constituida y existente de conformidad con las leyes de la República de Venezuela…… Omissis……b)…… Omissis…… la perceptora presunta de dichos dividendos no fue una compañía constituida y domiciliada en el extranjero…… Omissis……c) De acuerdo con la LISR de 1986, la Ley vigente para el momento en que se produjeron los enriquecimientos de los cuales provenían tales dividendos presuntos, los dividendos no se computaban dentro de los ingresos brutos (…)”

   Ratifican, nuevamente, los apoderados judiciales de la que se siente lesionada que el fiscal reparador incurre en un error, ello en razón de que la presunción contenida en la Ley se aplica “(…) al cierre del ejercicio gravable en curso para el ano civil de 1991, en este caso, al 30-11-91, fecha en que cerró el ejercicio mi representada que se hallaba en curso para dicho año civil y momento para el cual los dividendos provenientes de enriquecimientos obtenidos antes del 1 de septiembre de 1991, se consideraron pagados, de acuerdo con el citado Artículo 118 de la LISR de 1991, a su única accionista (…)”.

   Que el Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable al caso de autos, se aleja de los principios que imperan en dicha Ley, pues “(…) pretende imponer una obligación sobre un enriquecimiento que no está disponible para el contribuyente ni representa un aumento en su patrimonio (…)”, lo que es inconstitucional –al decir de la empresa recurrente- por contrariar los Art. 99, 136.8 y 223 de la Constitución de 1961.

   Que el “(…) Instructivo deja bien claro que el impuesto que pretende establecerse es aplicable a ingresos totalmente ficticios…….Omissis…… la obligación del contribuyente se hace absoluta y el reclamo del Ministerio de Hacienda se hace exigible de inmediato con respecto a ingresos totalmente ilusorios que el contribuyente no ha devengado ni recibido o a los que el contribuyente no tiene legalmente derecho, ni efectiva ni presuntamente, y sobre los cuales no puede ejercer ningún tipo de control……Omissis……el artículo 118 de la Ley pretende establecer un impuesto a un accionista por unos ingresos devengados por un tercero, que es su propietario (es decir, la compañía), y respecto a los cuales solamente ese tercero tiene control y disposición absoluta cuando surge la obligación tributaria (…)”.

   Que el, tanta veces mencionado, Art. 118 de la ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso que se analiza, contraviene los postulados esenciales sobre los cuales descansa el sistema de Impuesto sobre la Renta venezolano, al pretender imponer una obligación sobre un enriquecimiento que no está disponible para el contribuyente ni representa un aumento de patrimonio, pues al decir de los apoderados de la contribuyente, la Ley de la referencia grava, solamente, los enriquecimientos netos y disponibles provenientes de fuente venezolana, los cuales “(…) tienen necesariamente que representar incrementos en el patrimonio del contribuyente (…)”. Así indican, que los enriquecimientos disponibles “(…) significa enriquecimientos que se registran contablemente sobre la base de efectivo (en el momento del pago) o con base en acumulación (en el momento en que se realiza la operación (…)”

   Para sustentar la trasgresión a la capacidad económica de su representada, los apoderados judiciales en la presente causa, citan las disposiciones Constitucionales que dicen relación con el Derecho de Propiedad, No Confiscación y las atribuciones del Poder Nacional contenidos en los Art. 99, 102, 136.8 y 223 de la Constitución de 1961, las cuales fueron, en esencia, preservadas en la Constitución de 1999, en los Art. 115, 116 y 156.12 y 316. Al respecto, citan jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia relacionada con la materia así como doctrina en el caso que se expone.

   Concluyen, que el controvertido Art. 118 de la referencia es inconstitucional, ya que el Poder Nacional ha pretendido crear una exacción fuera del ámbito de aplicación del Art. 136 de la Constitución de 1961, vigente para el momento de la emisión de los actos administrativos considerados lesivos, deviniendo tales proveimientos en confiscatorios y violatorios de su capacidad contributiva. Al respecto, cita jurisprudencia y doctrina internacional.

   C.-Antecedentes y Actos Administrativos:

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-DSA-94-073, de fecha 19 de septiembre de 1994 emanada de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda.

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-DSA-94-074, de fecha 19 de septiembre de 1994 emanada de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda.

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-DSA-94-075, de fecha 19 de septiembre de 1994 emanada de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda.

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-DSA-94-077, de fecha 19 de septiembre de 1994 emanada de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda.

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-ISLR-118, de fecha 27 de agosto de 1993 emanada de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda.

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-ISLR-119, de fecha 27 de agosto de 1993 emanada de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda

   • Resolución de Sumario Administrativo Nº HGIF-HIFB-ISLR-120, de fecha 27 de agosto de 1993 emanada de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda.

   D.-Opinión del Fisco Nacional:

   En la oportunidad correspondiente a la presentación de Informes, compareció el Abogado D.F.B.S., titular de la cédula de identidad Nº V-16.876.256, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 59.715, procediendo en su carácter de Representante del Fisco Nacional, conforme lo dispone el Art. 96 de la Ley de Hacienda Pública Nacional. En tal sentido, luego de explanar los antecedentes del caso y resumir los alegatos de la recurrente en autos, expuso lo siguiente:

   Opinión del Ministerio de Hacienda –hoy denominado Ministerio del Poder Popular para las Finanzas:

1. En lo referente a la nulidad de las Planillas de Liquidación por carecer de la firma autógrafa del funcionario competente, manifiesta la Representación de la Hacienda Pública Nacional, que “(…) si bien tal afirmación se ajusta a la verdad, ya que las Planillas recurridas no se encuentran suscritas por una firma autógrafa, tal omisión no vicia, en modo alguno, la actuación administrativa, ya que las planillas de liquidación son, tal como lo señala la Resolución recurrida, actos de ejecución de la voluntad administrativa, razón por la cual los vicios que las afecten no alteran ni menoscaban la validez del acto administrativo que le dio origen, y por lo tanto, éste continúa manteniendo sus efectos (…)”.

   En la misma línea argumentativa, sostiene el Fisco Nacional que es irrelevante que se declarase la nulidad de las Planillas de Liquidación, pues tales actos son instrumentales o auxiliares de la voluntad definitiva de la Administración Tributaria, y en consecuencia, la dicha voluntad no se vería menoscabada.

2. En cuanto a la Incompetencia de los funcionarios que emitieron las Actas de Reparos y las Resoluciones de Sumario alegada por los apoderados de la contribuyente, manifiesta el pretendido ente exactor que “(…) en tales actos sí se evidencia tanto el cargo de los funcionario que suscriben tanto las Resoluciones culminatorias y Actas Fiscales, así como su firma autógrafa, por lo cual esta Representación estima que la afirmación anterior carece de fundamento, ya que al verificar las Actas Fiscales se observa que están firmadas por S.M., con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, quién era competente para suscribir tales Actas Fiscales, asimismo, las Resoluciones culminatorias de los Sumarios Administrativos se encuentran firmadas por P.E.D.F., en su carácter de Director de Control (…)”, en cuyo caso sostiene la Representación Fiscal que el argumento de la contribuyente es temerario, y así solicita a este Despacho sea declarado.

3. En contra del argumento referido a la variación en el método de inventario, la Administración Tributaria invoca doctrina emanada de la antiguamente denominada Dirección Jurídica Impositiva, y así arguye que “(…) no es el empleo de un determinado método de inventario lo que da origen al reparo fiscal, sino el cambio en el mismo, ya que si bien es cierto que tanto el método LIFO como el FIFO son perfectamente ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados, lo que no es permitido ni por los reseñados principios de contabilidad ni por la Ley de Impuesto sobre la Renta ni su Reglamento, es el cambio de tal método (…)” pues tal proceder, a juicio de la República, viola el Principio de Consistencia.

4. En cuanto a la deducibilidad de las pérdidas cambiarias, indica el organismo reparador que “(…) la deducción de tales pérdidas ha sido aceptada por la Administración Tributaria, al establecer tal deducibilidad la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, para que tales pérdidas sean deducibles deben haberse realizado, ya que de lo contrario no se pueden considerar causadas (…)”. Tal efecto, cita pronunciamiento administrativo.

5. En cuanto a la determinación de los Intereses Moratorios, la Representación Judicial del ente sin personalidad jurídica, indica que “(…) el Código Orgánico Tributario no exige la liquidez de la deuda para la procedencia de los intereses moratorios establecidos en el artículo 60 (hoy 59) (…)”. Al respecto, solicita a este Despacho siga el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa Especial Tributaria II, Sentencia de fecha 7 de abril de 1999. Caso: C.M.S.).

6. En cuanto a la improcedencia de la retención a tenor de los dispuesto en el Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable al caso de autos, el Abogado Representante Fiscal, manifiesta que “(…) la afirmación de la recurrente en el sentido de que el Decreto 1.818, el cual derogó los Decretos Nos. 1.476 y 1.506, de fechas 18 de febrero de 1987 y 1 de abril de 1987, respectivamente, no establecía porcentaje de retención a los dividendos es totalmente irrelevante, ya que tal porcentaje venía establecido específicamente en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en su artículo 69, Parágrafo Tercero (…)”.

   Que en cuanto a la inaplicabilidad del Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, manifiesta que el alegato de la reparada se centró en afirmar que para la fecha de cierre, vale decir, al 30-11-1991, “(…) todas las acciones de NALCO DE VENEZUELA, C.A., pertenecían a NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., compañía constituida y domiciliada en Venezuela, cuyos dividendos no serían gravables……Omissis…… dicha compañía había suscrito la totalidad del capital de la empresa el 26-11-91, es decir, a cuatro (4) días del cierre del ejercicio (…)”.

   Sigue el Abogado Representante de la Administración Tributaria, y recuerda el argumento de la que se siente lesionada referente a que siendo las acciones de NALCO DE VENEZUELA, C.A., tales dividendos no serían gravados, destacando que “(…) tales dividendos se produjeron antes de la fecha en que se realizó la oscura y manipulada transferencia de acciones, ya que si tal empresa se constituyó el 11-11-91, es decir, a sólo diecinueve (19) días del cierre del ejercicio fiscal, tales dividendos no pueden ni podrían corresponder a tal sociedad……Omissis…… los dividendos se fueron generando en los ejercicios anteriores al cierre de 1991, fechas en las cuales la totalidad de las acciones de la recurrente correspondían a NALCO CHEMICAL COMPANY, una sociedad domiciliada y constituida en el exterior y por lo tanto gravados con el VEINTE POR CIENTO (20%) (…)”.

   Hace observar a este Juzgado Superior, que la contribuyente en su escrito recursivo indica que para el 30-11-1990, había unas Utilidades por Distribuir por la cantidad de Bs. 141.117.661,40, -equivalente a la cantidad de Bs. 141.117,66 conforme con el Decreto de Reconversión Monetaria Nº 5.229 de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha- cantidad esta que fue exactamente igual a la reparada por el Fiscal, pues pertenecían a una sociedad constituida y domiciliada en el exterior.

   Arguye que la “(…) recurrente hizo una transferencia apresurada de las acciones a los fines de eludir el pago del impuesto sobre la renta a los dividendos (…)” razón por la cual considera ajustada a derecho “(…) la multa impuesta, en virtud de que los dividendos que la fiscalización pretendió gravar, se había generado bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la renta de 1986 y correspondían a Nalco Chemical Compañy [rectus: Company] (…)”. Al efecto, cita jurisprudencia de nuestro M.T. relacionada con el abuso de la forma jurídica.

   En cuanto a la alegada inconstitucionalidad del Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable al caso de autos, la República manifiesta que es totalmente apegado a la Constitución el gravamen a los dividendos, pues respeta la capacidad contributiva, al recaer sobre el monto de los dividendos que le correspondían a la contribuyente, lo que puede detallarse –a su decir- de su base de cálculo, pues son las utilidades no distribuidas, que alcanzan la suma de Bs. 141.117.661,40, equivalentes a la cantidad de Bs. 114.117,66, de acuerdo a la Reconversión Monetaria.

   Que el establecimiento por parte del legislador de una ficción legal no violenta las garantías constitucionales de los contribuyentes.

   E.- Pruebas existentes en autos:

   En el expediente existen los siguientes elementos probatorios:

   1. Actos Administrativos números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074; HGIF-HIFB-DSA-94-075; y HGIF-HIFB-DSA-94-077 todas de fecha 19 de septiembre de 1994; y Actas de Reparos Nº HGIF-HIFB-ISLR-118, HGIF-HIFB-ISLR-119 y HGIF-HIFB-ISLR-120; y Acta de Retención Nº HGIF-HIFB-ISLR-122, todas de fecha 27 de agosto de 1993, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización, y de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta, respectivamente, del otrora Ministerio de Hacienda.

   2. Planillas de Liquidación números 01-1-1-01-64-001681; 01-1-2-01-64-001681; 01-1-3-01-64-001681; 01-1-1-01-64-001682; 01-1-2-01-64-001682; 01-1-3-01-64-001682; 01-1-1-01-64-001683; 01-1-2-01-64-001683; 01-1-3-01-64-001683 y 01-1-2-64-001684, todas de fecha 22 de septiembre de 1994 emanadas del entonces Ministerio de Hacienda.

   3. Declaración de Renta definitiva número 004458-J correspondiente al ejercicio 1989, y sus anexos y planillas para pagar; declaración de renta exonerada para personas jurídicas número 004458-J correspondiente al periodo antes señalado; declaración definitiva de renta número 004216-J, con sus respectivos anexos, correspondiente al ejercicio fiscal 1990; declaración de renta exoneradas de personas jurídicas para el ejercicio 1990 número 004216-J; declaración definitiva de renta número 005005-J y sus respectivos anexos, correspondiente al ejercicio fiscal de 1991; declaración de renta exoneradas de personas jurídicas para el ejercicio 19991 número 005005-J.

   4. Acta Constitutiva de NALCO DE VENEZUELA HOLDING, S.A.; Acta de Asamblea General Extraordinaria de NALCO DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 25 de noviembre de 1991; Acta de Asamblea General Extraordinaria de NALCO DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 26 de noviembre de 1991.

   5. Expediente Administrativo.

   Capitulo II

   Parte Motiva

   1. Delimitación de la Controversia.

   Advierte este Despacho Judicial que el presente caso se circunscribe a dilucidar, como punto previo, la Incompetencia alegada y la nulidad de los actos administrativos recurridos por falta de firma autógrafa, para luego adentrarse a determinar la procedencia o improcedencia de la deducción de la pérdidas cambiarias; la objeción al cambio de método para la valoración de inventario; la correcta aplicación del Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable al caso sub judice; la multa impuesta y la procedencia o improcedencia de los intereses moratorios.

   Sin embargo, considera importante detallar quien decide, que, tal como fue indicado en la primera parte del presente pronunciamiento, el Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto contra la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico. Ello así, durante el transcurso en sede jurisdiccional del proceso, fue emitido la decisión del Recurso Jerárquico interpuesto en sede administrativa, mediante acto administrativo identificado con la nomenclatura HCJ-024 de fecha 02 de marzo de 1999, ello según lo manifiestan, tanto los apoderados de la contribuyente como la Representación Fiscal en sendos escritos de Informes, pues la señalada Resolución de Jerárquico no consta en autos. Pese a ello, ambas partes informaron que la mencionada Resolución de Jerárquico declaró dicho recurso Parcialmente Con Lugar, y así se revocaron las multas por las siguientes cantidades: VEINTIOCHO MILLONES TRESCIENTOS TREINTA MIL TRESCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES CON VEINTIOCHO CÉNTIMOS (BS. 28.330.393,28); TRES MILLONES CIENTO OCHENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON OCHENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BS. 3.188.909,87) Y TREINTA SIETE MILLONES DOSCIENTOS SIETE MIL OCHOCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUARENTA Y SEIS CÉNTIMOS (BS. 37.207.825,46), confirmando el resto de lo reparado. En razón a ello, considera este Despacho, inoficioso adentrarse al conocimiento de la procedencia o improcedencia de las multas objetadas en el Recurso Contencioso Tributario, pues fueron revocadas en sede administrativa, con excepción de la multa impuesta por concepto de agente de retención la cual fue confirmada. ASÍ SE DECLARA.

   Punto de Previo Pronunciamiento:

   De la Falta de Firma Autógrafa en las Planillas de Liquidación:

   A este respecto, la reparada arguyo que las Planillas de Liquidación están viciadas de nulidad, pues a su decir, la “(…) firma constituye, sin lugar a dudas, un elemento indispensable para la existencia y validez de todo acto administrativo, ya que le garantiza al administrado que se siente lesionado en su derecho o interés jurídico subjetivo, la posibilidad de exigirle al funcionario que responsa por el acto que ha emitido (…)”.

   Por su parte, el Órgano Tributario manifiesta que “(…) si bien tal afirmación se ajusta a la verdad, ya que las Planillas recurridas no se encuentran suscritas por una firma autógrafa, tal omisión no vicia, en modo alguno, la actuación administrativa, ya que las planillas de liquidación son, tal como lo señala la Resolución recurrida, actos de ejecución de la voluntad administrativa, razón por la cual los vicios que las afecten no alteran ni menoscaban la validez del acto administrativo que le dio origen, y por lo tanto, éste continúa manteniendo sus efectos (…)”.

   Para decir, este Despacho observa:

   Efectivamente, este Juzgado Superior ha detallado las Planillas de Liquidación emitidas a la contribuyente en razón de la fiscalización realizada a esta, y efectivamente tales planillas de liquidación carecen de la firma del funcionario competente, ello como bien denunció la recurrente en autos y confirmó la Representación Fiscal.

   Sin embargo, en el presente caso, las Planillas de Liquidación no manifiestan la voluntad administrativa, pues esta ya fue expresada en las Resoluciones de Sumarios Administrativos que fueron recurridas, sino que son actos que hacen posible la recaudación y pago del impuesto determinado y que el Fisco Nacional pretende cobrar.

   Irrelevante, considera quien decide, es declarar la nulidad de las Planillas de Liquidación, pues la determinación no se alteraría en ningún modo, como lo resaltó la Representación Fiscal, en consecuencia se desestima el argumento expuesto en tal sentido. ASÍ SE DECLARA.

   De la Incompetencia:

   En tal sentido, se argumentó el desconocimiento en las Actas de Reparo, Acta de Retención y Resoluciones de Sumario, recurridas en el caso sub examine, de la firma del funcionario que las suscribió, pues al decir de los Apoderados Judiciales del sujeto pasivo, no saben sí es su firma autógrafa, deviniendo en nulas –según sus dichos-.

   Por su parte, el Representante de la Administración Nacional expuso que “(…) en tales actos sí se evidencia tanto el cargo de los funcionario que suscriben tanto las Resoluciones culminatorias y Actas Fiscales, así como su firma autógrafa, por lo cual esta Representación estima que la afirmación anterior carece de fundamento, ya que al verificar las Actas Fiscales se observa que están firmadas por S.M., con el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda, quién era competente para suscribir tales Actas Fiscales, asimismo, las Resoluciones culminatorias de los Sumarios Administrativos se encuentran firmadas por P.E.D.F., en su carácter de Director de Control (…)”.

   Para decir, este Tribunal observa:

   Sabido es que la competencia es la aptitud para actuar de determinado órgano conforme con la Ley, y lo que, en principio, conlleva a que tales actuaciones produzcan efectos jurídicos, es por ello que es de suma importancia que el órgano sea competente para emitir el acto que contendrá la voluntad administrativa, y por supuesto, su titular debe ser designado conforme lo prescribe el ordenamiento especial de la materia. Ambos elementos avalarán o determinarán lo que en un primer momento será una voluntad administrativa susceptible de producir efectos, pues siendo ello así, el elemento subjetivo del acto habrá sido perfeccionado.

   Ahora bien, este Despacho al detallar las Resoluciones de Sumario Administrativo números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074; HGIF-HIFB-DSA-94-075; y HGIF-HIFB-DSA-94-077 todas de fecha 19 de septiembre de 1994, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del anteriormente denominado Ministerio de Hacienda verifica que fueron suscrita por P.E.D.F., titular de la cédula de identidad Nº V-141.735, funcionario este nombrado Director General Sectorial de Inspección y Fiscalización del, antiguamente, denominado Ministerio de Hacienda, mediante Gaceta Oficial Nº 35.412 de fecha 2 de marzo de 1994, y la cual puede apreciarse inserta a fojas trescientos cuarenta y siete (347) del expediente judicial –segunda pieza-, la cual se condice que la que indica la mencionadas Resoluciones de Sumario Administrativo objeto de la presente controversia y a la cual se le otorga el valor probatorio propio de los instrumentos públicos conformes el Código Civil y el Código de Procedimiento Civil.

   Asimismo, riela al folio trescientos cuarenta y nueve (349) de la segunda pieza del expediente judicial, el movimiento de personal correspondiente al antes mencionado ciudadano, donde se detalla los datos del Sr. P.E.D. así como su cargo y remuneración, lo que constata su ingreso a la Administración de Hacienda Nacional.

   Con respecto a las Actas de Reparos números HGIF-HIFB-ISLR-120; y Acta de Retención Nº HGIF-HIFB-ISLR-122, todas de fecha 27 de agosto de 1993 emanadas de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta del Ministerio de Hacienda –hoy denominado Ministerio del Poder Popular para las Finanzas- fueron suscritas por el presunto funcionario Sr. Solis. E. Moros, titular de la cédula de identidad Nº V-4.200.523. A tal efecto, riela al folio trescientos cuarenta y seis (246) de la segunda pieza del expediente judicial, el movimiento de personal emanado del Ministerio de Hacienda, correspondiente a dicho ciudadano y en cual se especifican sus datos, y muy especialmente, el cargo de Inspector General de Hacienda que ostentaba para la fecha, datos estos que se condicen con los indicados en las Actas de Reparo y de Retención ya identificadas. Por otro parte, puede observarse la Providencia autorizatoria para el fiscal reparador correspondiente al número 0059 de fecha 15 de marzo de 1993 y en cuyo acto se le autorizó a realizar las atribuciones de Inspección y Fiscalización a la contribuyente NALCO DE VENEZUELA, C.A., ello a fojas trescientos cuarenta y cuatro (344) de la segunda pieza del expediente judicial.

   Ahora bien, las Planillas de Liquidación números 01-1-1-01-64-001681; 01-1-2-01-64-001681; 01-1-3-01-64-001681; 01-1-1-01-64-001682; 01-1-2-01-64-001682; 01-1-3-01-64-001682; 01-1-1-01-64-001683; 01-1-2-01-64-001683; 01-1-3-01-64-001683 y 01-1-2-64-001684, todas de fecha 22 de septiembre de 1994, emanadas del ente fiscalizador, indican el nombre del Sr. C.M., titular de la cédula de identidad Nº V-3.236.062, el cual según el movimiento de personal Nº 6655, ostentaba el cargo de Fiscal de Rentas I, y donde además se aprecian sus datos, así como la toma de posesión y juramentación en el cargo antes mencionado, todo ello a los folios trescientos cincuenta y cinco (355) y trescientos cincuenta y seis (356), respectivamente, de la segunda pieza del expediente judicial. Igualmente, riela a fojas trescientos cincuenta (350) del expediente judicial –segunda pieza- la Resolución Nº 000011 de fecha 30 de diciembre de 1993, en cuyo documento se le nombra al ciudadano C.M.L.d.P.d.P.d.I. sobre la Renta, Multa e Intereses Moratorios.

   Con tales elementos puede apreciarse claramente, que los funcionarios actuantes, en el procedimiento constitutivo de la voluntad administrativa, eran plenamente competentes para levantar las Actas de Reparos y Retenciones, las Resoluciones definitivas y las Planillas de Liquidación, pues eran funcionarios debidamente nombrados y autorizados detentando la facultad de ejercer la competencia que le pertenece al órgano administrativo. ASÍ SE DECLARA.

   Sin embargo, no escapa a esta decidora que NALCO DE VENEZUELA, C.A., en su escrito recursivo arguyo que “(…) las Actas de Reparo y el Acta de Retención sobre las que se basan las Resoluciones impugnadas son nulas, ya que desconoce si la firma del funcionario de Hacienda, S.E.M.G., estampada en tales actas, es la firma autógrafa del funcionario (…)”, con lo que pareciera que se desconoce la firma de dicho funcionario, es decir, que la alegada competencia deviene por el hecho de que la firma que aparece en las Actas de Reparos y Retenciones no es de quien dice ser. Ahora bien, no puede esta juzgadora, luego de valorar los elementos probatorios nombrados sub judice, y haber observado la efectiva competencia de los funcionarios actuantes en sede administrativa, adentrarse en divagaciones del todo irracionales máxime cuando detallando los elementos que constan en autos se aprecia que NALCO DE VENEZUELA, C.A., tuvo a la vista la providencia que autorizo al funcionario S.E.M.G., puso a disposición los elementos necesarios para realizar la determinación y al efecto firmo la Resolución de Investigación Fiscal Nº HGIF-HIFB-ISLR-0022, de fecha 15 de marzo de 1993, en la persona de la Gerente de Finanzas, en tal sentido se desecha dicho argumento. ASÍ SE DECLARA.

   De la objeción a la utilización del Sistema LIFO:

   Los Apoderados Judiciales de la recurrente en este punto, concluyen en su escrito recursivo que “(…) en vista de que (i) el capítulo de partida de los métodos LIFO y FIFO es la determinación del costo de los bienes que forman parte del inventario; (ii) no existe ninguna norma que obligue a un contribuyente a aplicar uno u otro método de determinación de inventario…… Omissis…… (iii) no existe ninguna norma que disponga que para cambiar de método de determinación de inventario de un ejercicio a otro sea necesaria la autorización de la Administración; y (iv) tanto el método LIFO como el FIFO forman parte de los principios de contabilidad generalmente aceptados (…)” se puede escoger libremente entre los métodos otorgados por la contabilidad, a los efectos del Impuesto sobre la Renta, sin que pueda reprocharse dicha actuación por parte de la Administración Tributaria.

   Para contradecir tal alegato, el Representante Nacional indicó en su escrito de Informes que “(…) no es el empleo de un determinado método de inventario lo que da origen al reparo fiscal, sino el cambio en el mismo, ya que si bien es cierto que tanto el método LIFO como el FIFO son perfectamente ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados, lo que no es permitido ni por los reseñados principios de contabilidad ni por la Ley de Impuesto sobre la Renta ni su Reglamento, es el cambio de tal método (…)” pues tal proceder, a juicio de la República, viola el Principio de Consistencia.

   Para decidir, este Despacho observa:

   El fiscal reparador procedió a rechazar el costo de venta por la cantidad de Bs. 40.507.466.71 -o su equivalente de acuerdo a la reconversión monetaria- para el periodo 1989, ello porque la anterior diferencia se origina por los ajustes realizados por la contribuyente en la determinación de los inventarios y materias primas, los cuales fueron cargados a la cuenta de Costo de Ventas. En dicho ejercicio fiscal -1989- la reparada procedió a cambiar el método Promedio que venía utilizando al método UEPS (también conocido como método LIFO).

   La Administración fundamentó su actuación, en que la contribuyente imputó costos a sus productos, no correspondientes a los mismos, ya que se le aplicó, a las materia primas y a los productos terminados, el costos de las mercancías adquiridas más recientemente. Así, el fiscal actuante, sostiene que tal actuación es violatoria de las disposiciones referentes al costo de los bienes adquiridos contenidas en los Art. 52 y 191 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los periodos investigados. Lo propio sucedió en los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1990 y 1991, rechazándose las cantidades de Bs. 6.074.114.06 y Bs. 23.246.574,89, –o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria- respectivamente; todo ello quedó plasmado en los proveimientos administrativos números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074 y HGIF-HIFB-DSA-94-075, todos de fecha 19 de septiembre de 1994.

   Ahora bien, la valoración del inventario es de suma importancia a la hora de determinar el enriquecimiento neto del contribuyente en un determinado periodo, pues según se utilice uno u otro método otorgado por las normas de contabilidad, se aumentará el costo y postergarán ingresos o viceversa, es por ello que el Fisco Nacional insiste en la utilización del sistema que incremente el enriquecimiento neto y aminore los costos, haciendo lo propio el contribuyente que pretende deducir la mayor cantidad de elementos que le da la Ley, a los efectos del pago del impuesto.

   El sistema de valoración de inventario denominado PEPS (FIFO) –primero en entrar, primero en salir- tiene a efectos fiscales la característica de disminuir el costo, ello por cuanto la primera mercancía adquirida es la que primera que será vendida. Por su parte, el método de valoración de inventario denominado UEPS (LIFO) –último en entrar, primero en salir, tiene el efecto contrario al sistema FIFO, ello porque precisamente, la última mercancía adquirida es la primera en venderse. Por supuesto, que el efecto deviene por el valor de reposición de las mercancías, las cuales varían en un corto periodo de tiempo.

   Es preciso resaltar que en economías más estables, la utilización de uno u otro sistema no genera mayor relevancia, pero en economías afecta a la inflación, el uso de uno u otro, por supuesto, que genera consecuencias. Existe un tercer método en materia contable para la valuación de los inventarios denominado Promedio, el cual, precisamente, se basa en el costo promedio de las mercancías, lo que es obtenido adicionando al costo de las mercancías el costo del nuevo lote de mercancía adquirida; luego adicionando a la cantidad de mercancía existente la adquirida y así se divide el costo entre el número de unidades.

   Ahora bien, a los efectos anteriores, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso bajo examen, indicaba en su Art. 191 que “La valuación de los bienes inventariados se hará al precio de costo determinado conforme al Artículo 52 de este Reglamento. Podrá también hacerse al precio de mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo”, con lo cual el legislador le otorgó la posibilidad al contribuyente de entonces, de valuar su mercancía en base al costo determinado conforme al Art. 52, vale decir, incluyendo en el precio neto de adquisición de los bienes muebles, los gastos de trasporte, seguro, los de agentes y comisionistas, derechos consulares, impuesto de importación y otros gastos y contribuciones imputables directamente a su adquisición; y en el precio de adquisición de los bienes producidos, los costo de la materia prima y de la mano de obra directa más los gastos indirectos de producción –donde entran en juego el método PEPS, UEPS y Promedio-; o bien valuar su mercancía al mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo.

   Con lo anterior podemos observar que la legislación de impuesto sobre la renta “regulaba”, a lo que esta decidora prefiere denominar, “controlaba” la deducción del costo imputable al enriquecimiento bruto.

   Por su parte, Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable rationae temporis, a los efectos anteriores, solo disponía en el Parágrafo Primero del Art. 35 y Art. 99, como normas de control fiscal, que el costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, así como la obligatoriedad de los contribuyentes, en su información financiera, de ajustarse a los principios de contabilidad generalmente aceptados, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de su patrimonio.

   Ello, relacionado con lo precedente, tiene suma importancia, pues el contribuyente, ajustándose a los principios contables, debía valuar su inventario, es decir, utilizando la disciplina de la contabilidad y los principios enunciados por ella, en lo que fuera aplicable, debía valorar su mercancía, teniendo como límite en lo que respecta a la valuación del inventario, que el costo admitido sería el que conste en la factura siempre que tales costos no superen los normales en el mercado.

   Es aquí donde cobra interés el denominado Principio de Consistencia, enunciado por el Representante Fiscal. Dicho principio, como muy bien lo describe su nombre, impone la necesidad en la revelación de la información financiera de seguir el criterio elegido, ello por la sencilla razón de que al cambiar el método aplicable a las mercancías, amortizaciones, depreciaciones, etc, se afectará la información contable, y con ello se perturbará una de sus funciones primordiales, cual es: la comparabilidad de la información. Sin embargo tal postulado no prohíbe el cambio de método, sino que propugna la secuencia en el uso de los mismos, y cuando haya cambio en el proceder se indique en una nota a los estados financieros.

   Ante tales circunstancias, se deduce, que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso en razón de su vigencia temporal, permitía al contribuyente utilizar cualquier medio de valoración de inventarios permitidos por la Ley, cuyo procedimiento y parámetro indicaban los Principio de Contabilidad generalmente aceptado, con la única limitante de que el costo nunca podría ser superior al de mercado y estuviere amprado por la factura correspondiente. A tales efectos, el Principio de la Consistencia en materia contable solo propugna la consistencia en uso del método, y en caso de cambio en el uso de determinado método se indique en una nota a los estados financieros.

   Así las cosas no existía –como pretendía hacerlo ver la defensa de la Hacienda Pública Nacional- previsión legal que prohibiera el cambio de método de valoración de inventario, por el contrario se encuentra que la Ley de la referencia, permitía la valoración de los inventarios establecidos por la contabilidad –UEPS, PEPS y Promedio- e, igualmente podían utilizar el método indicado en la Ley, a saber: al valor de mercado al por mayor, cuando este sea inferior al costo, con la única limitante de que el costo que se pretendiera deducir del enriquecimiento bruto nunca podría ser superior a los normales de mercado. ASÍ SE DECLARA.

   Ahora bien, en el caso sub lite, se aprecia que todos los actos administrativos identificado con la nomenclatura HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074 y HGIF-HIFB-DSA-94-075, todos de fecha 19 de septiembre de 1994, indican como parte de su motivación, lo que de seguidas se transcribe:

   HGIF-HIFB-DSA-94-073:“(…) tenemos que la contribuyente al 30-11-89, carga a la cuenta de Costos de Ventas (Código 5001-02-001-4), la cantidad de Bs. 40.507.466.71, por concepto de registro LIFO 89 y acredita a las cuentas Ajuste Lifo materia prima (Código 1104-01-004-4),la cantidad de Bs. 31.151.926,36, y Ajuste Lifo productos terminados (Código 1104-02-004-3) el monto de Bs. 8.355.540,35, que conforman la diferencia objetada y que aparecen registrada en la contabilidad de la contribuyente en el comprobante diario Nº 7095 de fecha 30-11-89 (…)”.

   HGIF-HIFB-DSA-94-074:”(…) la contribuyente aplicó ajustes contables en la valoración de los inventarios a través del método UEPS…… Omissis…… la contribuyente al cierre del ejercicio (30-11-90) debitó a la cuenta Costo de Ventas (Código 5001-02-001-04) la cantidad de Bs. 46.581.580,77, por concepto del registro Lifo 90 y acreditó a las cuentas Ajuste Lifo Materia Prima (Código 1104-01-004-4), la cantidad de Bs. 32.290.488,00, y Ajuste Lifo Productos Terminados (Código 1104-02-004-3) el monto de Bs. 14.291.092,77 y que aparecen registrada en la contabilidad de la contribuyente en el comprobante de diario Nº 7114 (…)”.

   HGIF-HIFB-DSA-94-075: “(…) la Contribuyente aplicó ajustes contables en la valoración de los inventarios a través del método UEPS…… Omissis……la contribuyente al cierre del ejercicio (30-11-91) cargó a la cuenta de costo de Ventas (Código 3300-0099), la cantidad de Bs. 23.246.574,89 por concepto de registro Lifo 91 y acreditó a las cuentas Ajuste Lifo Materia Prima (Código 1101-0002), el monto de Bs. 16.259.154 y Ajuste Lifo Productos Terminados (Código 1103-002) el monto de Bs. 6.987.420,00 y que aparecen registrado en la contabilidad de la contribuyente en el comprobante de diario Nº AJ0121 de fecha 30-11-91 (…)”.

   Una primera lectura pudiera llevar a esta Juzgadora a pensar que se rechazaron las cantidades objetadas por Bs. 40.507.466.71, Bs. 6.074.114.06 y Bs. 23.246.574,89, –o su equivalente de acuerdo a la actual reconversión monetaria- por el cambio en el método de valoración de inventario, ya que la contribuyente pasó del método Promedio al sistema LIFO, también denominado UEPS, como astutamente lo expusieron los Abogados de la contribuyente.

   Sin embargo, de los párrafos antes trascritos puede evidenciarse que el fiscal reparador, objetó el ajuste que NALCO DE VENEZUELA, C.A. hizo al final del ejercicio al Costo del Inventario, ajuste este proveniente del método UEPS, luego de haber utilizado durante el año el sistema del Costo Promedio o método Promedio, es decir, la contribuyente durante los ejercicios fiscales 1989, 1990 y 1991 utilizó el método de valuación de inventario denominado “Promedio” y al final de cada ejercicio, ajustó la Cuenta de Costo aplicando el método LIFO.

   Así el reparo deviene por el hecho de que se imputaron costos no causados, lo que efectivamente, tal como lo indicó el fiscal en su actuación, contraviene el Parágrafo Primero del Art. 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de marras, en concordancia con el Art. 52 de su Reglamento.

   Resalta, nuevamente, quien decide, que la objeción se ocasionó por el hecho de que, habiéndose utilizado el método Promedio, a los efectos del Costo de Venta, este fue ajustado al final del ejercicio, por el método LIFO, para determinar el enriquecimiento sujeto a impuesto, y detállese que No se “cambió” el método sino que se “ajusto” el mismo al final del ejercicio, pues es sabido que las empresas a los efectos de la valuación del inventario tienen sistema que precisan cuándo ingresa una mercancía al almacén y su costo, de manera de controlar su inventario y así aplicar el método que mejor le convenga, y en el caso de autos, durante los ejercicios reparados, se usó el método Promedio, lo que indica que salieron mercancías del almacén sin orden a su entrada; y luego al final del ejercicio, a dichas mercancía se les imputo el costo de las últimas adquiridas, lo que sí está prohibido por el sistema legal a la renta, a tenor de los Art. precedentemente indicados, ello porque se está imputando al enriquecimiento bruto un costo inexistente, en consecuencia se confirma la objeción fiscal para los ejercicios 1989, 1990 y 1991, en las cantidades de Bs. 40.507.466.71, Bs. 6.074.114.06 y Bs. 23.246.574,89, respectivamente, –o su equivalente, de acuerdo a la actual reconversión monetaria-. ASÍ SE DECLARA.

   De las Pérdidas Cambiarias:

   NALCO DE VENEZUELA, C.A., arguyó en este punto que “(…) las pérdidas cambiarias deducidas sí se causaron efectivamente durante los ejercicios investigados. La causación de dichas pérdidas cambiarias derivó directa y automáticamente de actos del gobierno venezolano, a saber, del Decreto Nº 76, de fecha 12 de marzo de 1989 y del Convenio Cambiario Nº 1, de fecha 13 de marzo de 1989, conforme a los cuales las importaciones que habían sido realizadas de acuerdo con el régimen de cambios diferenciales que estuvo vigente hasta el 14 de marzo de 1989 y que, según dicho régimen, tenían acceso al tipo de cambio de Bs. 14,50 por dólar de los Estados Unidos de América, pasaron a ser pagadas al tipo de cambio del mercado libre (…)”.

   Por su parte, la Administración Tributaria adujo que “(…) la deducción de tales pérdidas ha sido aceptada por la Administración Tributaria, al establecer tal deducibilidad la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, sin embargo, para que tales pérdidas sean deducibles deben haberse realizado, ya que de lo contrario no se pueden considerar causadas (…)”

   Para decidir, este Juzgado Superior observa:

   El acápite del Art. 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso de marras, indicaba lo siguiente: “Artículo 39.- Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.” Lo que, evidentemente, condiciona la deducción de los egresos a tres circunstancias: (i) que tales egresos estén causados; (ii) que los egresos causados no sean imputables al costo; (iii) que los costos sea normales y necesarios; (iv) que los gastos haya sido hecho en el país; y (v) que el gasto ocasionado haya sido hecho con el objeto de producir el enriquecimiento. Cuando tales requisitos se cumplen, entonces estaremos ante un egreso deducible del enriquecimiento afecto a impuesto.

   Lo precedentemente trascrito, está íntimamente relacionado con la disposición de la Ley en estudio, contenida en el Art. 46, la cual tipifica: “Artículo 46.- Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del artículo 39, las deducciones autorizadas en este Capítulo deberán corresponder a egresos causados durante el año gravable, cuando correspondan a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operación se realice.

   Cuando se trate de ingresos que se consideren disponibles en la oportunidad de su pago, conforme a lo dispuesto en el artículo 3º de esta Ley, las respectivas deducciones deberán corresponder a egresos efectivamente pagados en el año gravable, sin perjuicio de que se rebajen las partidas previstas y aplicables autorizadas en los ordinales 5 y 6 del artículo 39.”……Omissis……

   Tal disposición condiciona la deducibilidad del gasto. Ello así, los gastos no estipulados en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22 del Art. 39 eiusdem, serán deducibles cuando los ingresos que ayudan a generar, sean disponible en la oportunidad que la operación se realice, siempre que tales egresos correspondan al año gravable y estén causados. Por otra parte, cuando los ingresos que generan la renta se hacen disponibles en el momento del pago, los egresos deducibles deberán estar pagados en el ejercicio gravable, con excepción de las depreciaciones, amortizaciones y pérdida de activos fijos –ordinales 5 y 6 del Art. 39, los cuales siempre serán deducibles.

   En lo que se refiere a las cuentas por pagar en moneda extranjera o reajustables en moneda extranjera, la Ley permite su deducción, pero siempre que cumplan con los requisitos y dicha deducción se haga en el momento que indica la Ley. El contribuyente que tenga dentro de su pasivo circulante una cuenta por pagar en moneda extrajera o reajustable en moneda extranjera, tiene la posibilidad de que se genere una pérdida o una ganancia, lo que dependerá de la fluctuación de la moneda de cambio.

   En el caso que se analiza, la Gerencia Regional de la Capital, rechazó lo que de seguidas se trascribe: HGIF-HIFB-DSA-94-073:“(…) del análisis y revisión practicada a la cuenta Pérdida en Cambio Realizada (Código Nº 720103003-3) se pudo determinar que la contribuyente hizo cargos a dicha cuenta que…… Omissis…… son solo ajustes y registros contables que no demuestran la causabilidad o pago del gasto que permita la deducibilidad del mismo; en este orden de ideas tenemos que los asientos correspondientes a los comprobantes de Diario Nº 7080 de fecha 30-10-89; 8009 del 30-09-89, no son deducibles por las siguientes consideraciones: a.- El comprobante de diario Nº 7080 del 30-08-89, está referido a un debito por concepto de “Diferencial según cartas de Credito [rectus: Crédito] a cambio libre”, por monto de Bs. 45.404.918,69, dicho comprobante fué [rectus: fue] reversado parcialmente através [rectus: a través] de comprobante 8009 del 30-09-89 al acreditarse por concepto de “Registro ajuste pérdida cambiaria” la cantidad de Bs. 37.863.365,88, lo que origina un cargo efectivo a la cuenta Pérdida Bs. 37.263.365,88, lo que origina un cargo efectivo a la cuenta de Pérdida en cambio realizada (Código 720103003-3) de Bs. 8.141.552,81 que se rechaza puesto que los comprobantes de diarios señalados no están respaldados en documentación que demuestre la causabilidad de dicha pérdida. b.- En cuanto al comprobante de diario Nº 8025 de fecha 30-10-89 relacionado con cargo hecho a la cuenta mencionada por la cantidad de Bs. 22.223.029,88 por concepto de “Registro pérdida cambiaria”, en el mismo no está sustentada con la debida documentación que indique que la pérdida se haya causado o pagado(…)”.

   HGIF-HIFB-DSA-94-075: “(…) el total solicitado como deducción de Bs. 56.416.472,03 está constituido por debito en la cuenta pérdida en cambio realizada (Código Nº 3992-0115) hasta por la cantidad de Bs. 32.655.656,72 y el remanente o sea la cantidad de Bs. 23.760.815,31 corresponde a cargos hechos a la cuenta Pérdida en cambio no realizada (Código Nº 3992-0111. Ahora bien, los debitos hechos a la cuenta pérdida en cambio no realizada (Código 3992-0111, fueron compensados hasta el monto de Bs. 10.085.543,15, con la cuenta Ganancia en cambio no realizada (Código Nº 3990-0114), la diferencia entre ambas cuentas origina la cantidad que se rechaza de Bs. 13.675.272,16. En efecto, el análisis practicado a la cuenta pérdida en cambio no realizada (Código Nº 3992-0117) determinó que los asientos hechos en dicha cuenta según comprobantes de Diarios NO-AJ0042, AJ0054 y AJ0058 todos de fecha 30-04-91, y que suman la cantidad de Bs. 23.760.815,31 tienen por concepto “Ajuste por Carta de Crédito” y los mismos no están sustentados con la debida documentación que indique que la pérdida cambiaria se haya causado. Ahora bien, la cantidad indicada Bs. 23.760.815,31 fue compensada a los fines de la determinación de la renta fiscal con los asientos que por el mismo concepto estaban registrando en la cuenta Ganancia en cambio no realizada (Código Nº 3990-0114) y que suman la cantidad de Bs. 10.085.543,15, según los comprobantes de diarios Nros. AJ0042, AJ0043 y AJ0054 todos de fecha 30-09-91 (…)”. (Subrayado del Tribunal).

   De lo que se evidencia, claramente, que el fiscal reparador, procedió a rechazar las cantidades que en los ejercicios fiscales 1989 y 1991, no estaban respaldadas por documentación que avalara que el gasto se hubiese producido, sino que la deducción fue realizada por motivo del ajuste a la contabilidad.

   A este respecto, los Abogados de la recurrente indicaron en su escrito recursivo, que la causación de “(…) dichas pérdidas cambiarias derivó directa y automáticamente de actos del gobierno venezolano, a saber, del Decreto Nº 76, de fecha 12 de marzo de 1989 y del Convenio Cambiario Nº 1, de fecha 13 de marzo de 1989, conforme a los cuales las importaciones que habían sido realizadas de acuerdo con el régimen de cambios diferenciales que estuvo vigente hasta el 14 de marzo de 1989 y que, según dicho régimen, tenían acceso al tipo de cambio de Bs. 14,50 por dólar de los Estados Unidos de América, pasaron a ser pagadas al tipo de cambio del mercado libre (…)”.

   Sin embargo, no puede esta Juzgadora llegar a la conclusión de que las pérdidas generadas por el tipo de cambio, al entrar en vigencia el Decreto 76, de fecha 12 de marzo de 1989 y del Convenio Cambiario Nº 1, de fecha 13 de marzo de 1989, procedía “directa y automáticamente”, es decir, que con la sola vigencia del Decreto en cuestión se generó la pérdida por fluctuación de la moneda, pues cuando se analiza la cuenta por pagar generada por una importación –como en el presente caso- se detalla que, efectivamente sí puede haber una pérdida producto del Decreto que autorizó o liberó el tipo de cambio, pero dicha pérdida se hace patente cuando el deudor o importador –en este caso el contribuyente- paga efectivamente la deuda contraída, pues es en ese momento que este deberá desembolsar mayor cantidad de bolívares, según la fluctuación de la moneda de que se trate, para cancelar dicha deuda.

   Antes a dicho desembolso o pago, solo tiene la posibilidad o expectativa de pagar una cantidad mayor a lo que tenía previsto cuando estaba en vigencia el control cambiario, y en su contabilidad –pasivo- tiene una cuenta por pagar en moneda extranjera.

   Efectivamente, como lo asentó la República, NALCO DE VENEZUELA, C.A., tiene todo el derecho a deducir las pérdidas generadas por el tipo de cambio en la adquisición de bienes y servicios para producir su enriquecimiento, pero el problema es no es si este “tiene o no el derecho a hacerlo”, sino “cuando debe hacerlo”, y en tales casos, como ya se asentó, la pérdida se genera cuando se paga la deuda pactada. Por demás, lo anterior se impone por la lógica de los negocios, pues ¿cómo podría saber que una cuenta por pagar en moneda extranjera me generó una pérdida, o incluso una ganancia? ¿Podría saber ante de haber realizado el desembolso la cantidad debida, es decir, cuando siquiera he adquirido la moneda extranjera al valor del día para cancelar mi deuda?, a esta decidora le parece bastante evidente. A mayor abundamiento, de los criterios jurisprudenciales, parcialmente trascritos por la reparada en su escrito, se evidencia lo expuesto precedentemente, en el sentido de que pudiendo generar una pérdida o una ganancia la fluctuación de una moneda extranjera en nuestro país, esta no puede ser deducida, o en su caso gravada, cuando no haya sido pagada o recibida, pues no se ha hecho palpable o líquido dicho egreso o ingreso.

   Por otra parte, no existe en el expediente elementos probatorios que induzcan, a quien decide, a verificar que la deuda pactada se causo, es decir, se pago. En base a lo anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, confirma la actuación de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda –hoy denominado Ministerio del Poder Popular para las Finanzas. Y ASÍ SE DECLARA.

   De las Multas y De la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria:

   La contribuyente NALCO DE VENEZUELA, C.A, sostiene en su escrito recursivo que no puede imputársele responsabilidad penal alguna, ello en base a la disposición 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los periodos investigados, ya que los reparos fueron con fundamento exclusivo en la declaración.

   Por su parte, la Administración Tributaria de la Región Capital, no arguyo en contrario en su escrito de informes.

   Para decidir este Tribunal observa:

   Efectivamente, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable al caso que se analiza, dispensa de responsabilidad tributaria a los contribuyentes reparados, cuando las objeciones realizadas por la Administración Tributaria, tienen fundamento exclusivo en los datos aportados por la declaración.

   En el caso sub examine, se impuso multa por contravención conforme el Art. 98 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente al momento de la fiscalización, en los siguientes términos:

   Acto Administrativo Ejercicio Fiscal Monto Bs.

   HGIF-HIFB-DSA-94-073 1989 37.207.825

   HGIF-HIFB-DSA-94-074 1990 3.188.909,87

   HGIF-HIFB-DSA-94-075 1991 26.981.326,93

   Lo anterior, producto del rechazo que realizó a las declaraciones de rentas de la sociedad recurrente en los ejercicios especificados, es decir, la objeción devino de rubros declarados por NALCO DE VENEZUELA, C.A., y que como muy bien señalan sus apoderados y la jurisprudencia que citan en su escrito recursivo, se basó en la datos aportados en las mencionadas declaraciones, por lo que ha sido evidente para este Tribunal de los propios actos administrativos recurrido la procedencia de la eximente invocada, en consecuencia se anulan las multas indicadas en el cuadro precedente, determinadas por el denominado, antiguamente, Ministerio de Hacienda. ASÍ SE DECLARA.

   De los Intereses Moratorios:

   Al respecto, indican los Apoderados Judiciales de la recurrente que no son procedentes los intereses moratorios, pues la deuda tributaria es líquida. Por su parte el Fisco Nacional, arguye que el Código Orgánico Tributario de entonces, no estipula la liquidez de la deuda tributaria para la procedencia de los intereses que se analiza.

   Para decidir este Despacho observa:

   Al detallar los actos administrativos recurridos números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074 y HGIF-HIFB-DSA-94-075, todos de fecha 19 de septiembre de 1994, esta Juzgadora observa que se calcularon los intereses moratorios por las objeciones fiscales, conforme el Art. 60 del Código Orgánico Tributario de 1992, el cual en su acápite sufrió pocas modificaciones en el luego promulgado Código Adjetivo tributario de 1992.

   Recientemente, el Tribunal Supremo de Justicia –en el caso TELCEL, C.A, sentencia Nº 1490 de fecha 13 de julio de 2007- colocó límite a la jurisprudencia sobre la procedencia de los intereses moratorios bajo el i.d.C.O.T. de 1994, que si bien es cierto no es el aplicable a la presente controversia, no es menos cierto, que dicha polémica se suscitó bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1992, que si es aplicable al caso de autos, y que dio motivo a la sentencia de la Coste Suprema de Justicia en el Caso MADOSA, en 1993, por lo que este Tribunal Quinto de lo Contencioso Tributario considera aplicable dicho criterio, y de seguidas los trascribe parcialmente:

   “De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en el año 1993 (caso: “MADOSA”), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   Ahora bien, en el caso que nos ocupa, en virtud de la labor jurisdiccional y como máxima garante de los principios fundamentales, no puede obviar esta Sala la aplicación retroactiva de la jurisprudencia que realizó la Sala Político Administrativa en el caso de autos. En efecto, la decisión objeto de revisión, dictada por la Sala Político Administrativa el 11 de octubre de 2006, revocó la decisión dictada por el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario y ordenó que se realizara el cálculo de los intereses moratorios para ser cancelados por TELCEL, C.A., correspondiente a los períodos fiscales allí expuestos, ello con fundamento en el criterio sentado por la referida Sala en su decisión No. 05757 dictada el 28 de septiembre de 2005, (caso: “Lerma, C.A.”). En dicho fallo, se estableció lo siguiente:

   …….Omissis……

   De acuerdo con los criterios citados a lo largo del presente fallo, los cuales fueron resumidos precedentemente, seguidos por la Sala Político Administrativa y la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia, así como por esta Sala Constitucional, relativos a la oportunidad en que se causan los intereses moratorios respecto de la obligación tributaria principal, en el caso de autos se colige que la Sala Político Administrativa en su decisión del 11 de octubre de 2006 -objeto de revisión- se apartó por completo del criterio seguido por esta Sala Constitucional en su decisión dictada el 26 de julio de 2000.

   En efecto, en el fallo que nos ocupa, la Sala Político Administrativa fue bien precisa en su declaración de superar el criterio expuesto en su decisión dictada el 10 de agosto de 1993 (caso: “MADOSA”), el cual fue ratificado por esta Sala Constitucional en su decisión No. 816 dictada el 26 de julio de 2000, en la que reiteró la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, la cual a su vez ratificó la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 10 de agosto de 1993, criterio este del cual se apartó dicha Sala, de manera expresa, en el fallo objeto de revisión.

   Al respecto, desde la oportunidad en que esta Sala dictó su fallo No. 818 del 26 de julio de 2000, con ocasión de la aclaratoria de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, hasta el presente fallo, se precisa que esta Sala Constitucional no ha modificado, ni menos aún se ha apartado en modo alguno, de la jurisprudencia reiterada en su decisión del 26 de julio de 2000, en cuanto al momento en que se causan los intereses moratorios por el incumplimiento de la obligación tributaria.

   Por tal motivo, esta Sala observa que en el caso de autos, la Sala Político Administrativa se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional en la materia que nos ocupa, pues declaró que el vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, produce la mora generadora de intereses, los cuales se causan automáticamente sin que se requiera ninguna otra condición o actuación de la Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago.

   En contraposición con lo anterior, esta Sala Constitucional, en su decisión del 26 de julio de 2000, reiteró el criterio de la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.” (Negritas de este Órgano Jurisdiccional).

   En consecuencia, se declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en los actos administrativos números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074 y HGIF-HIFB-DSA-94-075, todos de fecha 19 de septiembre de 1994, emanados de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del Ministerio de Hacienda –hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas-. ASÍ SE DECLARA.

   De la Retención a los Dividendos:

   A este respecto, se adujo en el escrito recursivo, que el Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 no le es aplicable en razón de no darse el presupuesto indicado en la Ley –y aporta prueba en tal sentido- y de su inconstitucionalidad –pues, al decir de la justiciable, viola la capacidad contributiva, no confiscación, la potestad tributaria atribuida al Poder Nacional así como los principios que informan el sistema tributario conforme la Constitución de 1961, principios y normas invocada que permanecen incólumes en la Constitución de 1999, según se expuso en la parte narrativa del presente pronunciamiento- y que además no existía porcentaje de retención.

   El Fisco por su parte indica que al 30-11-1991, “(…) todas las acciones de NALCO DE VENEZUELA, C.A., pertenecían a NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., compañía constituida y domiciliada en Venezuela, cuyos dividendos no serían gravables……Omissis…… dicha compañía había suscrito la totalidad del capital de la empresa el 26-11-91, es decir, a cuatro (4) días del cierre del ejercicio (…)”. Además indica que “(…) tales dividendos se produjeron antes de la fecha en que se realizó la oscura y manipulada transferencia de acciones, ya que si tal empresa se constituyó el 11-11-91, es decir, a sólo diecinueve (19) días del cierre del ejercicio fiscal, tales dividendos no pueden ni podrían corresponder a tal sociedad……Omissis…… los dividendos se fueron generando en los ejercicios anteriores al cierre de 1991, fechas en las cuales la totalidad de las acciones de la recurrente correspondían a NALCO CHEMICAL COMPANY, una sociedad domiciliada y constituida en el exterior y por lo tanto gravados con el VEINTE POR CIENTO (20%) (…)”; y que el porcentaje aplicable a la retención sobre intereses a instituciones bancarias estaba establecido en el Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en su artículo 69, Parágrafo Tercero.

   Para decidir este Tribunal Quinto observa:

   La Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, establecía en el Titulo X denominado De las Disposiciones Transitorias y Finales, en el Art. 118, lo siguientes:

   Artículo 118.- Los dividendos y participaciones análogas no gravables, serán los que generen las compañías anónimas y sus asimiladas a partir de sus respectivos ejercicios tributarios regidos por esta Ley.

   Aquellos dividendos que provengan de enriquecimientos obtenidos por las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente Ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año civil de 1991 y serán gravados conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron. Con tales propósitos se practicarán las retenciones de impuestos correspondientes y se presentarán las declaraciones complementarias de rentas que amerite cada caso, sin que tales hechos determinen sanciones por retardo

   . (Cursivas y Subrayado de este Despacho).

   De la norma anteriormente señalada, se desprende que el legislador estableció un momento de disponibilidad para la gravabilidad de los dividendos y demás participaciones análogas. A tal efecto, el legislador estableció que aquellos dividendos que provengan de las empresas pagadoras antes de la vigencia de la presente ley, se considerarán como pagados o abonados en cuenta al cierre del ejercicio gravable en curso para el año 1991, siendo gravados conforme la Ley de Impuesto sobre la Renta anterior a la del 1991, es decir, de acuerdo con el ordenamiento jurídico vigente a la fecha en que se produjeron. Es importante, además, indicar que los dividendos y participaciones análogas, con la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no serían gravado, de allí la relevancia del Art. 118 de dicha Ley.

   En consecuencia, los dividendos sí serán gravables con impuesto sobre la Renta de conformidad con ley vigente para el momento en que dichos dividendos se produjeron.

   Cuestión diferente vendría a ser su posibilidad de retención, que tiene que llevarse a cabo desde el momento en que tales dividendos se consideren pagados o abonados en cuenta, y de conformidad con el artículo 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1991, se consideraban pagados o abonados en cuenta al 31 de diciembre de 1991.

   Ahora bien, a la fecha en que se repartió el dividendo, es decir, en el ejercicio comprendido entre 01-12-89 al 30-11-90, se encontraba vigente el Decreto Nº 1.506, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 33.704, de fecha 24 de abril de 1987 –a contrario de lo que indican los apoderados judiciales de NALCO DE VENEZUELA, C.A, pues no fue sino hasta el 30 de agosto de 1991 que se promulgó el Decreto 1808-, que dispone que los sujetos pasivos que están en la obligación de llevar a cabo la retención de impuesto sobre dividendos pagados o abonados en cuenta a sus accionistas de conformidad con lo establecido en el artículo 14, ocurrirá sólo en estos supuestos:

   1) Cuando sea persona natural residente o domiciliada en Venezuela, herencia yacente, comunidad o sociedad de personas domiciliadas en el país;

   2) Cuando el beneficiario del dividendo no esté domiciliado ni sea residente en el país y,

   3) Cuando el accionista sea un contribuyente distinto de una persona natural o herencia yacente, que se dedique en el país a la explotación de minas, de hidrocarburos y de actividades conexas y los dividendos provengan de empresas que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de las señaladas en este mismo literal.

   En efecto, de los términos en los cuales se encuentra redactada dicha norma, este Tribunal detalla que las empresas que paguen o abonen en cuenta dividendos al 31 de diciembre de 1991, a accionistas caracterizados por ser personas jurídicas constituidas y domiciliadas en el país, no se encuentran sujetas a tal obligación, pues tal norma no regula el supuesto de aquellos dividendos que se paguen a una persona jurídica constituida y domiciliada en el país.

   En el caso objeto del presente pronunciamiento, la Dirección General Sectorial de Hacienda mediante acto administrativo signado con el número HGIF-HIFB-DSA-94-077 de fecha 19 de septiembre de 1994, objetó la falta de retención de dividendos correspondientes al ejercicio comprendido entre el 01-12-1989 al 30-11-90, dividendo este por concepto de “Utilidades por Distribuir” por la cantidad de Bs. 141.117.661,40, según el anexo del Acta de Retenciones Nº HGIF-HIFB-ISLR-122 de fecha 27 de agosto de 1993.

   Ahora bien, a los fines de determinar si la contribuyente NALCO DE VENEZUELA, C.A, incumplió con la obligación de llevar a cabo la retención de impuesto sobre la renta de los dividendos disponibles para el 31 de diciembre de 1991, es necesario determinar a qué tipo de accionistas se le considera pagado o abonado en cuenta dichos dividendos.

   En tal sentido, se detalla a fojas doscientos ochenta y siete (287) a la doscientos noventa y cinco (295) de la segunda pieza del expediente judicial, copia certificada del Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda correspondiente a la inscripción de los estatutos sociales de NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., bajo el Nº 66 Tomo 70-A de fecha 11-11-91. Sociedad que fue constituida por NALCO CHEMICAL COMPANY (sociedad constituida y existente de conformidad con las leyes del Estado de Delaware, Estado Unidos de América) y A.A.-Larrain, titular de la cédula de identidad Nº 1.715.721.

   Igualmente, se detalla a fojas doscientos noventa y seis (296) a la trescientos dos (302) de la segunda pieza del expediente judicial, copia certificada del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas de NALCO DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado, bajo el Nº 49 Tomo 98-A SGDO de fecha 26-11-91, mediante la cual se emiten seis mil setecientas (6.700) nuevas acciones clase “B”, y fueron adquiridas por NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A.

   En el mis sentido, se observa que riela a los folios trescientos tres (303) a la trescientos nueve (309) de la segunda pieza del expediente judicial, copia certificada del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionista de NALCO DE VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado, bajo el Nº 54 Tomo 100-A SGDO de fecha 26-11-91 mediante la cual se reduce el capital de la compañía en la cantidad de seiscientos setenta mil bolívares (Bs. 670.000), reembolsándose al titular de las acciones eliminadas, es decir, NALCO CHEMICAL COMPANY, la inversión hecha en dichas acciones.

   De tales documentos, se puede constatar que al 31-12-1991 NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., es una sociedad constituida y domiciliada de acuerdo a las leyes venezolanas; y que a la misma fecha, NALCO DE VENEZUELA, C.A., tenía como único accionista a NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., ello como producto de del aumento y posterior disminución del capital de NALCO DE VENEZUELA, C.A.

   Ello así, este Despacho observa que NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., es una persona jurídica domiciliada en el país, pues su documento constitutivo y estatutario fue inscrito ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda bajo el Nº 66 Tomo 70-A de fecha 11-11-91; así como que para el 31-12-1991 NALCO DE VENEZUELA, C.A., tenía como único accionista a NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A.

   Sobre la base de las consideraciones anteriormente señaladas, considera este Juzgado que para la fecha de disponibilidad de los dividendos, esto es el 31 de diciembre de 1991, la sociedad NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., era una compañía constituida y domiciliada en el país, y única accionista de la contribuyente NALCO DE VENEZUELA, C.A., con lo cual ésta no se encontraba obligada a efectuar la retención sobre los dividendos considerados disponibles para el 31 de diciembre de 1991, ya que el Decreto 1.506, no reguló el supuesto de pago de dividendos a personas jurídicas domiciliadas en el país, en consecuencia, es claro para este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario que la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización del otrora Ministerio de Hacienda incurrió en un falso supuesto de derecho al determinar la retención y su multa, plasmados en el acto administrativo Nº HGIF-HIFB-DSA-94-077 de fecha 19 de septiembre de 1994, por tanto se anula dicho proveimiento. ASÍ SE DECLARA.

   Ahora bien, aún declarada la nulidad antes indicada, esta Juzgadora considera, en cumplimiento del principio de exahustividad de la sentencia indicado en el Art. 243 del Código de Procedimiento Civil, establecer lo siguiente.

   Los defensores de la justiciable alegaron que el Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “(…) pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la riqueza del presunto contribuyente y no se mide sobre la base de esa riqueza ni de sus incrementos; por lo tanto, dicha disposición viola los artículo 99, 102, 136 (8) y 223 de la Constitución (…)” de 1961, referentes al derecho de la propiedad, no confiscación, competencias del Poder Nacional en materia tributaria y los principios rectores del sistema tributario, respectivamente, normas estas que quedaron, en esencia, plasmada en la Constitución de 1999 en los Art. 115, 116, 156.12 y 316, y así hace una exposición sobre la violación de tales principios.

   Sin embargo, quien decide, no encuentra que la disposición del Art. 118 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, viole los principios denunciados, pues dicha disposición solo indicaba la transitoriedad de los dividendos que ya serían gravados por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986. Dicho Art. 118 solo estableció su disponibilidad a los efectos de colocar un límite entre uno y otro régimen a la renta. ASÍ SE DECLARA.

   Por otra parte, en lo referente a que bajo la vigencia de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, los dividendos no se computaban dentro del ingreso bruto de las compañías. Efectivamente, de conformidad con los Art. 23 (Parágrafo Único), 67 (Parágrafo Primero, letra “C”) y 69 (Parágrafo Tercero) no forman parte del ingreso bruto global los dividendos pagaderos a NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., pues no se da el supuesto establecido en las normas antes indicadas. ASÍ SE DECLARA.

   En lo que se refiere al argumento de parte de la reparada y del Fisco Nacional sobre que el Decreto 1.818, el cual derogó los Decretos Nos. 1.476 y 1.506, de fechas 18 de febrero de 1987 y 1 de abril de 1987, respectivamente, no establecía porcentaje de retención a los dividendos; y por otra parte, le era aplicable el Art. 69 Parágrafo Tercero, este Juzgado encuentra que conforme el controvertido Art. 118 los dividendos repartidos se consideraban disponible al 31-12-91 “(…)conforme a la Ley vigente para el momento en que se produjeron (…)”, así, siendo repartidos los dividendo en el periodo 1989-1990, le era aplicable el Decreto Nº 1.506, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 33.704, de fecha 24 de abril de 1987 –tal como se indicó precedentemente-. Sin embargo la no gravabilidad deviene porque al 31-12-1991 su accionista era una empresa domiciliada en Venezuela, tal como también se señaló precedentemente. ASÍ SE DECLARA.

   En lo referente a que “(…) dicha compañía había suscrito la totalidad del capital de la empresa el 26-11-91, es decir, a cuatro (4) días del cierre del ejercicio (…)”.expuesto por el Fisco Nacional y que además los dividendos no pueden corresponder a NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., pues fue constituida a solo 19 días, y que se eludió el pago del impuesto al hacer una transferencia apresurada de acciones; esta Juzgadora, si bien es cierto detalla el momento de la transferencia de acciones y constitución de NALCO DE VENEZUELA HOLDING, C.A., no puede conforme a las pruebas existentes en autos más que señalar lo que ya se estableció, pues efectivamente, era la situación de NALCO DE VENEZUELA, C.A., al 31-12-1991 y por demás no se aporto elementos probatorios que avalaran lo denunciado por el Representante del Fisco Nacional. Y ASÍ SE DECLARA.

   Capitulo III

   Dispositiva

   Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por los Abogados E.R. y M.G.S., titulares de las cédulas de identidad números V-3.816.604 y V-6.302.043, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogados bajo los números 14.750 y 45.943, también respectivamente; actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente NALCO DE VENEZUELA, C.A. (NALCO), Registro de Información Fiscal Nº J-00026379, sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 10 de noviembre de 1958 bajo el Nº 14, Tomo 35-A; contra la denegatoria tácita del Recurso Jerárquico interpuesto contra los proveimientos administrativos números HGIF-HIFB-DSA-94-073; HGIF-HIFB-DSA-94-074; HGIF-HIFB-DSA-94-075; y HGIF-HIFB-DSA-94-077 todas de fecha 19 de septiembre de 1994; y Actas de Reparos Nº HGIF-HIFB-ISLR-118, HGIF-HIFB-ISLR-119 y HGIF-HIFB-ISLR-120; y Acta de Retención Nº HGIF-HIFB-ISLR-122, todas de fecha 27 de agosto de 1993, emanadas de la Dirección General Sectorial de Inspección y Fiscalización, y de la División de Inspección Fiscal de Impuesto Sobre la Renta, respectivamente, del otrora Ministerio de Hacienda; así como contra las Planillas de Liquidación números 01-1-1-01-64-001681; 01-1-2-01-64-001681; 01-1-3-01-64-001681; 01-1-1-01-64-001682; 01-1-2-01-64-001682; 01-1-3-01-64-001682; 01-1-1-01-64-001683; 01-1-2-01-64-001683; 01-1-3-01-64-001683 y 01-1-2-64-001684, todas de fecha 22 de septiembre de 1994 emanadas del mismo organismo, en materia de Impuesto sobre la Renta, liquidándose entre impuesto, multa e intereses, la cantidad de doscientos veintitrés millones seiscientos treinta y nueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con cincuenta y un céntimos (Bs.223.639.483,51) o su equivalente de conformidad con el Decreto Ley Nº 5.229 de Reconversión Monetaria de fecha 6 de marzo de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.638 de la misma fecha, de doscientos veintitrés mil seiscientos treinta y nueve bolívares con cuarenta y ocho céntimos. (Bs. 223.639,48).

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las tres y diez minutos de la tarde (3:10 PM) a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 148º de la Federación.

   LA JUEZ SUPLENTE

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las tres y treinta de la tarde (03:30) pm.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   Asunto: AF45-U-1995-000003

   Antiguo: 854

   BEOH/SG/a.s.