Decisión nº 1661 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Diciembre de 2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Diciembre de 2013

203º y 154º

ASUNTO : AP41-U-2013-000183

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1661

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 05 de octubre de 2012 (folios 1 al 48), por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), por el ciudadano M.E.R.D.L.C., venezolano, titular de la cédula de identidad No. 6.979.238, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil “UNIÓN SIGNS, C.A.”, empresa debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 12 de julio de 2001, bajo el Nº 8, Tomo 564-A Qto, (folios 14 al 28); debidamente asistido en este acto por el abogado F.M.G., titular de la cédula de identidad Nº 6.367.314 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 37.153, identificada con el Registro de Información Fiscal (RIF). No. J-30831149-9, en contra de la Resolución de Multa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5292, de fecha 11 de diciembre de 2012 y notificada en fecha 21 de enero de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat) (folios 32 al 48), mediante el cual declara SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Multa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/2012/0287 de fecha 17 de julio de 2012, notificada el 04 de septiembre de 2012 y en consecuencia se confirman las multas contenidas en el acto administrativo impuesto con ocasión de la omisión en la presentación de las declaraciones de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, de los períodos impositivos que a continuación se detallan, las cuales deberán ser pagadas de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

TRIBUTO

PERÍODO FECHA MULTA U.T. MULTA Bs.

Ret ISLR 02-2012 07-03-2012 40 3.600,00

Ret ISLR 03-2012 12-04-2012 40 3.600,00

Ret ISLR 04-2012 08-05-2012 40 3.600,00

TOTAL 120

10.800,00

El 14-12-2012 (folio 1), la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Oficio No. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/CS/2012/5354, remitió el expediente administrativo a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, quien asignó el conocimiento a este Tribunal Superior según comprobante de recepción de asunto nuevo de fecha 12-04-2013 (folio 49), donde se le dio entrada mediante auto de fecha 18 de abril de 2013 (folios 50 y 51), y se ordena las notificaciones de ley.

Cumplidas las notificaciones de ley según consta a los folios 56, 57 y 60, el 10 de julio de 2013 (folios 61 al 63), se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al Código Orgánico Tributario.

En fecha 29 de julio de 2013 (folio 64), este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso del derecho de promoción de pruebas.

El 27-09-2013 (folio 65), este Tribunal mediante auto dejó constancia de la oportunidad de presentar los informes.

Con fecha 16 de octubre de 2013 (folios 66 al 81 ), siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana abogada L.M.F.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 35.262, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consigna escrito de informe y poder.

El día 18-10-2013 (folio 82), el Tribunal dijo “vistos”.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Manifiesta que la resolución recurrida se fundamenta en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, aplicada en forma desproporcionada y confiscatoria, lo cual atenta contra las garantías constitucionales contenidas en los artículos 115, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Menciona que el concurso de infracciones está conectado con el principio de proporcionalidad, ya que persigue evitar que el sujeto pasivo castigado sea sometido a sanciones intolerables.

   Esgrime que el ente tributario debió aplicar la institución jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

   Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

2. La República

   Por su parte, la representación fiscal, en la oportunidad de presentar escrito de Informes alega que:

   Ratifica en cada una de sus partes el contenido del acto administrativo impugnado, y asimismo contradijo en todas y cada una de sus partes los alegatos expuestos por la contribuyente.

   Alega que la resolución recurrida se refiere al supuesto hecho incurrido por la omisión en la presentación de las declaraciones correspondientes a los períodos febrero, marzo y abril de 2012 en materia de retenciones de Impuesto sobre la Renta.

   Manifiesta que la recurrente incurre en confusión al señalar que la sanción del artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario es desproporcionada y confiscatoria, cuando que dicha norma se refiere a la factura.

   Expresa que lo invocado como sanción desproporcionada y confiscatoria violatoria del derecho a la propiedad, del principio de capacidad económica y del principio de legalidad del tributo, debe confrontarse con el artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, cuya sanción guarda relación entre la importancia del ilícito y la finalidad preventiva y represiva de la sanción.

   Aduce que la recurrente no suministró documentación probatoria alguna sobre la presentación de las declaraciones de retención de impuesto sobre la renta de los períodos febrero, marzo y abril 2012, no desvirtuando la presunción de veracidad y legalidad de la resolución de multa impugnada, por la que la Administración Tributaria actuó apegada a derecho.

   Con respecto a los alegatos del concurso de infracciones y la aplicación del delito continuado, han de tratarse de uno solo, por cuanto el Código Orgánico Tributario de 1994, por remisión del artículo 71 ejusdem, aplicaba el delito continuado y el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé el artículo 81 que dispone el mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Esboza que la Administración Tributaria mediante consulta No. 5-30358-1511 del 18-04-2007, señaló que el delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal no es posible su aplicación en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal regulados por el Código Orgánico Tributario.

   Expone que si un sujeto pasivo omitiere la presentación de la declaración de retenciones de Impuesto sobre la Renta en dos o tres períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción misiva corresponde a conductas independientes, por lo que no se puede decir que existe unidad de hecho, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo.

   Posterior a la transcripción parcial de la sentencia No. 00948 del 13-08-2008 de la Sala Político Administrativa, Caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. señala que la Administración actuó ajustada a derecho aplicando la sanción establecida en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario, en cada período fiscal febrero, marzo y abril de 2012.

   Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, en caso contrario, se exime a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar, y en aplicación del criterio sentado en Sentencia Nº 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en Sentencia N° 00113 del 03-02-2010, Caso: CITIBANK, C.A.

   II

   FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

   Resolución de Multa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/2012/0287 de fecha 17 de julio de 2012, notificada el 04 de septiembre de 2012 y en consecuencia se confirman las multas contenidas en el acto administrativo impuesto con ocasión de la omisión en la presentación de las declaraciones de Retenciones de Impuesto Sobre la Renta, de los períodos impositivos que a continuación se detallan, las cuales deberán ser pagadas de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

   TRIBUTO

   PERÍODO FECHA MULTA U.T. MULTA Bs.

   Ret ISLR 02-2012 07-03-2012 40 3.600,00

   Ret ISLR 03-2012 12-04-2012 40 3.600,00

   Ret ISLR 04-2012 08-05-2012 40 3.600,00

   TOTAL 120

   10.800,00

   La resolución recurrida se fundamentó en el artículo 1 de la P.A.N.. SNAT/2008/0300 de fecha 18 de diciembre de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 39.083 del 18-12-2008, la cual establece que en su condición de Sujeto Pasivo Especial y Agente de Retención de Impuesto sobre la Renta, tiene la obligación de presentar en medios electrónicos una declaración de las retenciones practicadas, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el Portal Fiscal www.seniat.gob.ve. Igualmente, estará obligado a presentar la declaración informativa en los casos en que no se hubieren efectuado operaciones sujetas a retención, constituyendo el incumplimiento de esta normativa, el ilícito formal, tipificado y sancionado de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, la Administración Tributaria procedió a aplicar sanción de CIENTO VEINTE UNIDADES TRIBUTARIAS (120 UT) equivalentes a DIEZ MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.10.800,00), por concepto de multa, calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 90,00), de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si procede o no la aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, y, la falta de aplicación de la norma sobre la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Aplicación de las disposiciones del Código Penal referentes al delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal

   En este sentido, este Tribunal destaca sentencia No. 1374 del 04 de diciembre de 2013, emanada de la Sala Político Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual determinó lo siguiente:

   A los fines de decidir, esta Alzada debe traer a colación lo sentado en decisión de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., en cuya interpretación reiterada se ha considerado aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario.

   En esos casos, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el Texto Especial Tributario de 1994, respecto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor. Posteriormente, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, como era en ese caso el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001; decisión que fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la vigencia en el tiempo de la interpretación sentada en el fallo, y resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

   Con vista a lo indicado, es necesario referir que esta Sala Político- Administrativa en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción resultado del incumplimiento de deberes formales, hizo un análisis pormenorizado de los criterios jurisprudenciales dictados por esta M.I., y estableció que se debe aplicar la normativa especial contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001, cuando las infracciones del contribuyente de que se trate son posteriores a la fecha de entrada en vigencia del referido Cuerpo Legal (17 de octubre de 2001), el cual prevé y regula en su “Título III Capítulo II Parte Especial Sección Primera De Los Ilícitos Formales”, la sanción correspondiente y la forma de calcularla. (Vid. sentencias Nros. 01185 del 11 de octubre de 2012; 01295 y 01385 del 6 y 22 de noviembre de 2012; 00043 del 24 de enero de 2013 y 00090 del 6 de febrero de 2013; casos: Autoyota, C.A.; High Computers, C.A.; Curtiembre Venezolana, C.A.; Inversiones Fert, C.A. y Corporación Parquet Prime, C.A., respectivamente).

   En conexión con lo anterior, cabe señalar lo decidido por la Sala Constitucional en su decisión Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, declaró “NO HA LUGAR” la solicitud de revisión presentada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Casa Alberto C.A., contra la sentencia de esta Sala Nro. 00439 del 6 de abril de 2011 -caso similar al de autos-, al considerar que “la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esa Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita”, como son las normas del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Así, reitera este Alto Tribunal que la jurisprudencia indicada (sentencia Nro. 01187) reconoce la preexistencia del derecho positivo, en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa.

   Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, para calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se decide.

   Conforme a lo razonado, esta M.I. considera procedente el alegato del Fisco Nacional referido a que la sentencia definitiva Nro. 0943 dictada por el Tribunal de la causa en fecha 19 de noviembre de 2010, aplicó falsamente la norma establecida el artículo 99 del Código Penal y efectuó una interpretación errada de la doctrina jurisprudencial de esta Sala fijada en la decisión aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; razón por la cual se revoca la declaratoria del Juez de mérito relativa a la procedencia de la figura del delito continuado. Así se declara.

   Así las cosas, de lo anterior se desprende que las sanciones impuestas por la Autoridad Tributaria a los contribuyentes o responsables, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no le es aplicable lo previsto en el artículo 99 del Código Penal –respecto al ilícito continuado-, toda vez que el Código de la especialidad establece la forma para imponer la respectiva sanción en los casos de incumplimientos de los deberes formales.

   Con base a las anteriores consideraciones, se aprecia que la contribuyente de marras fue sancionada por no presentar en medios electrónicos la declaración de las retenciones de Impuesto sobre la Renta en los períodos febrero, marzo y abril de 2012, y por cuanto tales hecho contravienen lo establecido en el artículo 1 de la P.A.N.. SNAT/2008/0300 de fecha 18 de diciembre de 2008, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 39.083 del 18-12-2008, la Administración Tributaria procedió a imponer sanciones conforme a lo previsto en el artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual esta sentenciadora estima que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho, en consecuencia, se desestima el alegato formulado por la recurrente. Así se decide.

   Falta de aplicación de la norma sobre la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   En este contexto y en atención al arriba señalado criterio jurisprudencial, conforme al cual dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 103 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal, por lo que se encuentra ajustada a derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Administración Tributaria al momento de imponer las sanciones impuestas a la contribuyente, no obstante a ello, advierte este Tribunal que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al calcular las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues si bien esta norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, debe aplicarse a los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiudem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio (ver sentencia de esta Sala N° 973, publicada el 20 de julio de 2011). Así se decide

   Por consiguiente, esta juzgadora considera que corresponde anular las Planillas de Liquidación Nos 111001227002302, 111001227002303 y 111001227002304, y se ordena el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la recurrente “UNIÓN SIGNS, C.A.”, contra de la Resolución de Multa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5292, de fecha 11 de diciembre de 2012 y notificada en fecha 21 de enero de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat).

   En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución de Multa Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/5292, de fecha 11 de diciembre de 2012 y notificada en fecha 21 de enero de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), mediante la cual se le determinó a la contribuyente sanción de CIENTO VEINTE UNIDADES TRIBUTARIAS (120 UT) equivalentes a DIEZ MIL OCHOCIENTOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs.10.800,00), por concepto de multa, calculada tomando en consideración el valor de la unidad tributaria en NOVENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 90,00), de acuerdo con lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

SEGUNDO

Se ORDENA recalcular las sanciones impuestas a la recurrente de autos, conforme a las reglas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y expedir las Planillas Sustitutivas.

TERCERO

No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión al ciudadano Procurador General de la República remitiéndole copia certificada del presente fallo, de conformidad a lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), y a la contribuyente, conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de diciembre del año dos mil trece (2013). Año 203° de la independencia y 154° de la Federación.

LA JUEZA

B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a la una y treinta y ocho de la tarde (1:38 pm)

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/yag