Decisión nº 1897 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Abril de 2013

Según se desprende de los autos, la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121 numeral 2 y 172 del Código Orgánico Tributario vigente, procedió a emitir en fecha 09 de octubre de 2009, el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2009/563 reseñado supra, notificado a la contribuyente “MULTILEASING, C.A.” el 22 de octubre de ese año.

Dicha Resolución se emitió por cuanto la recurrente de autos presentó en el Portal SENIAT (sitio web), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos coincidentes con los meses de marzo y julio de 2009 (1ra. quincena), presuntamente fuera del plazo establecido en el artículo 17 de la P.A. SNAT/2005/Nº 0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28 de febrero de 2005; en concordancia con el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 de fecha 26 de diciembre de 2008, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.087 de esa misma fecha. Contraviniendo así lo dispuesto en el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención aplicable para aquellas obligaciones que debieron cumplirse para el primer semestre del año 2009.

En ese sentido, se impusieron a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, multas por un total de ciento sesenta y cuatro unidades tributarias con noventa y nueve centésimas (164,99 U.T.), equivalente a nueve mil setenta y cuatro bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 9.074,45), calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, a razón de cincuenta y cinco bolívares (Bs. 55,00), conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem; más la cantidad de cuatrocientos cuatro bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 404,92) por concepto de intereses moratorios, a tenor del artículo 66 del precitado Código.

Contra el señalado acto, la contribuyente interpuso recurso jerárquico en fecha 25 de noviembre de 2009. Al respecto, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, dictó en fecha 30 de junio de 2010 la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0163-2406, mediante la cual se declaró Sin Lugar el mencionado recurso administrativo, confirmándose la sanción de multa “calculada tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria (U.T.) vigente al momento del pago de conformidad a (sic) lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico tributario (sic)”, así como los intereses moratorios.

Por disconformidad con estas últimas determinaciones, la contribuyente “MULTILEASING, C.A.”, a través de su apoderado judicial, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 12 de agosto de 2010, ante esta Jurisdicción Especial Tributaria, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:

-II-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

El representante judicial de la parte actora, en su escrito de interposición del recurso contencioso tributario, señala que su mandante enteró en fecha 01 de abril de 2009, el impuesto al valor agregado retenido en fechas 24 y 31 de marzo de ese año, de acuerdo con el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención previsto en la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308, de fecha 26 de diciembre de 2008. Asimismo, expresa que el referido impuesto retenido el 16 de julio de 2009 fue enterado en fecha 03 de agosto del mismo año, en acatamiento al correspondiente calendario contenido en la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/ Nº 0069 del 22 de julio de 2009.

En ese sentido, disiente del contenido del acto administrativo impugnado, argumentando en relación al período fiscal coincidente con el mes de julio 2009, que no aparece debidamente motivado y relacionado tanto en los hechos como en el derecho, si se le ordena a su representada realizar el pago de la multa y los intereses moratorios. Así, denuncia que la falta de motivación y de expresión sucinta de los hechos y de los fundamentos legales con respecto a los pagos correspondientes al período antes mencionado, resulta en una violación de los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, razón por la cual es anulable conforme a lo establecido en el artículo 20 eiusdem.

Señala, además, que hay una mala apreciación de los elementos materiales y del derecho existentes en el procedimiento administrativo, ya que su representada pagó sus facturas y realizó las retenciones el mismo día, efectuando los enteramientos ante la oficina receptora del SENIAT en las fechas establecidas según el calendario contenido en las Providencias respectivas. De modo que se produjeron en la decisión recurrida, efectos diferentes a los que se hubieran ocasionado si su hubiese hecho una correcta apreciación conforme a lo establecido en el artículo 131 del Código Orgánico Tributario.

Por último, solicita como medida cautelar, la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado.

-III-

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrime a favor de los intereses patrimoniales de la República, que la contribuyente conoció efectivamente las razones en que se fundamentó el órgano de la Administración para emitir la resolución recurrida. En tal sentido, señaló que no siempre la inmotivación conlleva a la indefensión y, consecuencialmente, a la violación del derecho de defensa, pues, tal efecto sólo tiene lugar cuando el administrado no ha podido ejercer el recurso correspondiente como resultado de las razones de hecho y de derecho que sirven de fundamento al acto impugnado.

Indica también, que conforme a la jurisprudencia emanada de los Tribunales, se ha establecido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto, a saber: en el proceso de formación o en el de expresión de la voluntad administrativa, no siendo necesaria una relación detallada, analítica o circunstanciada, bastando que sea sucinta y siempre que sea ilustrativa.

Por último, puntualizó que resulta inconsistente alegar el vicio de falso supuesto de derecho de un acto administrativo y la inmotivación del mismo, pues ambos vicios se excluyen entre sí, ya que si se conocen las apreciaciones o motivos del acto para alegar vicio en la causa, no es comprensible que se indique paralelamente que se desconocen tales elementos.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de las alegaciones formuladas por la representación judicial de la recurrente y de las observaciones, consideraciones y argumentos de la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, efectuadas a través de sus informes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si el acto administrativo recurrido adolece de los vicios de inmotivación y de falso supuesto por la imposición de sanciones de multa e intereses moratorios a cargo de la contribuyente “MULTILEASING, C.A.”, por efectuar el enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado, practicadas durante las primeras quincenas de los períodos fiscales coincidentes con los meses de marzo y julio de 2009.

Del vicio de inmotivación.

La contribuyente denuncia que la falta de motivación y de expresión sucinta de los hechos y de los fundamentos legales en el acto administrativo recurrido, con respecto a los pagos correspondientes al período coincidente con el mes de julio de 2009 (1ra. quincena), se traduce en una violación de los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Para decidir, observa el Tribunal:

La motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de estos. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la Administración para dictar el proveimiento administrativo.

Ahora bien, de acuerdo con el artículo 191, numerales 3, 6 y 8 del vigente Código Orgánico Tributario, todo acto administrativo debe contener “(...) 3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible; (…) 6. Fundamentos de la decisión; (…) 8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos; (...)”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así se ha sostenido en reiterada jurisprudencia del Alto Tribunal en Sala Político Administrativa (entre otras, sentencia Nº 01619 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Piña Musical, C.A.), en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer sus defensas correspondientes.

En jurisprudencia de nuestro Supremo Tribunal, también se ha establecido que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

No obstante, la jurisprudencia ha interpretado, además, que se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple (Vid. sentencia Nº 01815, de fecha 03 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisión Nº 00387 del 16 de febrero de 2006, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad y Valores e Inversiones, C.A., respectivamente).

De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Puntualizado lo anterior y circunscribiéndonos a la denuncia bajo estudio, observa el Tribunal que el representante judicial de la contribuyente alega la violación de la norma contenida en el artículo 9 y numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto del período fiscal coincidente con el mes de julio 2009, no aparece debidamente motivado y relacionado tanto en los hechos como en el derecho, si se le ordena a su representada realizar el pago de la multa y los intereses moratorios.

Sin embargo, el encuadramiento de la conducta detectada durante el procedimiento de verificación practicado a la contribuyente de autos, dentro del supuesto de hecho contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, forma parte del fondo controvertido en la presente causa, lo cual, a juicio del Tribunal, gravita en una delación del vicio de falso supuesto, el cual de corroborarse acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado.

En tal sentido, resulta necesario puntualizar que en cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 00330 de fecha 26 de febrero de 2002, caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., puntualizó:

… la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

(Resaltado de este Tribunal).

Aclarado el punto, puede evidenciarse del expediente administrativo que corre inserto a los autos, el cual fuera consignado en copia certificada mediante diligencia presentada por la representante de la República, en fecha 10 de enero de 2011, que en el transcurso de la investigación administrativa la recurrente fue notificada de todas y cada una de las actuaciones levantadas por el órgano verificador, lo que le permitió ejercer su derecho a la defensa a través del recurso jerárquico en sede administrativa y del presente recurso contencioso tributario, constatándose además que conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales.

De igual manera, se observa de las actuaciones contenidas en el expediente administrativo, que el acto recurrido presenta en su contenido y contexto suficiente fundamento y explicación para ser jurídicamente entendido y poderse precisar las causas que motivaron las sanciones impuestas a la contribuyente, razón por la cual estima este Órgano Jurisdiccional que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

Del falso supuesto.

La contribuyente denuncia una mala apreciación de los elementos materiales y de derecho existentes en el procedimiento administrativo, ya que su representada pagó sus facturas y realizó las retenciones el mismo día, efectuando los enteramientos ante la oficina receptora del SENIAT en las fechas establecidas según el calendario contenido en las Providencias respectivas.

Sin embargo, llama la atención de este Juzgado que el apoderado judicial de la recurrente hace referencia en su demanda de nulidad a retenciones del impuesto al valor agregado (a las cuales se encuentra obligada en virtud de su condición de sujeto pasivo especial y agente de retención de dicho tributo), efectuadas durante los días dieciséis (16) y último de los meses de marzo y julio de 2009. Específicamente, se indica en el escrito recursivo que las retenciones aducidas se llevaron a cabo en fechas 24 y 31 de marzo, y 16 de julio del referido año; y que las respectivas declaraciones se realizaron en fechas 01 de abril y 03 de agosto también de ese año.

Ahora bien, la simple revisión del acto administrativo impugnado permite colegir al Tribunal, que la representación judicial de la contribuyente incurre en una imprecisión al referirse a retenciones del impuesto al valor agregado que no han sido objetadas por la Administración Tributaria a través del procedimiento de verificación que sirvió de fundamento al acto de primer grado constituido por la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2009/563, de fecha 09 de octubre de 2009, y subsecuentemente, al acto decisorio administrativo manifestado en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0163-2406 de fecha 30 de junio de 2010.

No obstante, dada la función revisora del Órgano Jurisdiccional en cuanto a la conformidad a derecho del acto administrativo sometido a su conocimiento y decisión, se centrará el análisis sobre las denuncias formuladas por la recurrente, partiendo del contenido de la Resolución impugnada; esto es, determinar si resultan procedentes las multas e intereses moratorios endilgados a la contribuyente en virtud del enteramiento extemporáneo de las retenciones del impuesto al valor agregado practicadas durante las primeras quincenas de los meses de marzo y julio de 2009. Así se establece.

Aclarado el punto, estima pertinente el Tribunal señalar, en primer lugar, que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí, los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Tomado de Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alva, S.R.L. Caracas, 2001.)

Al respecto, este Tribunal acoge el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, cuando dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:

(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Ahora bien, en el presente caso puede comprobar este Juzgado que el acto administrativo recurrido tuvo su origen en la verificación que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, hiciera la Administración Tributaria sobre las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas por la empresa “MULTILEASING, C.A.” durante las primeras quincenas de los períodos fiscales marzo y julio de 2009, del impuesto al valor agregado, enteradas fuera del lapso referido en la P.A. SNAT/2005/Nº 0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28 de febrero de ese año.

De esta forma, se evidencia del expediente administrativo cursante en autos, que para cumplir con las referidas labores de investigación, la Administración Tributaria procedió a examinar las transacciones efectuadas por la empresa en la banca comercial, en fechas 01 de abril y 03 de agosto de 2009, de los registros reflejados en la Consulta de Pagos iSENIAT (cursantes en autos a los folios 68 y 69), concluyendo de su cotejo, que la contribuyente había incumplido con la obligación de presentar las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado retenido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308 del 26 de diciembre de 2008, publicada en la Gaceta Oficial Nº 39.087 de esa misma fecha (vigente para los períodos verificados); situación por la cual se hizo acreedora de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente más el cálculo de intereses moratorios conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem.

Así, se advierte que en el presente caso la Administración Tributaria obró de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual:

Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

Artículo 173. En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

PARÁGRAFO ÚNICO: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.

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(Resaltado del Tribunal.)

El procedimiento descrito en los indicados artículos faculta a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los agentes de retención y percepción de los deberes a los que se encuentran sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

Pues bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos aportados por el contribuyente o responsable (vid. sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.).

Entonces, versa el presente caso sobre una verificación fiscal conforme a la cual, según se ha señalado ampliamente, la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, efectuó la constatación del cumplimiento por parte del sujeto pasivo-agente de retención, de los deberes materiales a los que esta se encuentra asida e impuso la sanción y al cálculo de los intereses moratorios a los que hubo lugar toda vez que se detectara el incumplimiento de dicha obligación.

A mayor abundamiento, estima pertinente el Tribunal hacer referencia a lo señalado en el artículo 15 de la P.A. SNAT/2005/Nº 0056 de fecha 27 de enero de 2005, en el cual se señala la oportunidad y forma para enterar el impuesto retenido:

Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

2. Las retenciones que sean practicadas entre los 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.

Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos especiales calificados como especiales

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Vale decir, que en la citada Providencia se le indica a los sujetos pasivos de la obligación tributaria la oportunidad para considerar tempestiva sus declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado.

Ahora bien, estando en disconformidad con las multas e intereses moratorios, la contribuyente mediante el presente recurso contencioso tributario, alegó que el acto administrativo impugnado, confirmatorio del acto de primer grado contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2009/563, adolece del vicio de falso supuesto por cuanto su representada enteró las retenciones del impuesto al valor agregado, ajustándose a las fechas establecidas en el respectivo calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para el año 2009, según el último dígito del número de su Registro Único de Información Fiscal.

Empero, debe advertir este Órgano Jurisdiccional que para los referidos períodos impositivos estuvo vigente la P.A. SNAT/INTI/GR/RCC/Nº 0308, de fecha 26 de diciembre de 2008, la cual establecía el calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para aquellas obligaciones que debieron cumplirse hasta el mes de julio de 2009, inclusive.

En ese sentido, se evidencia de autos, muy especialmente de las reproducciones fotostáticas de las planillas de pago de retenciones forma 99035 Nos. 0990095476 y 0990240916, anexas al escrito del recurso contencioso tributario (folios 32 y 39 del expediente judicial), que por encontrarse la empresa “MULTILEASING, C.A.” identificada con el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-02777814-2, le correspondía para el enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado, según lo establecido en el artículo 1 de la P.A. señalada en el acápite anterior, contentiva del calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, las siguientes fechas límites:

PERÍODO IMPOSITIVO QUINCENA FECHA LÍMITE PARA ENTERAR FECHA DEL ENTERAMIENTO

MARZO 2009 1 24/03/2009 01/04/2009

JULIO 2009 1 17/07/2009 03/08/2009

De lo anterior, se evidencia que los argumentos formulados por la recurrente “MULTILEASING, C.A.” no resultan idóneos para demostrar la presunta falsedad de las aseveraciones fiscales respecto de los períodos impositivos antes señalados; lejos de ello, las alegaciones y probanzas de la contribuyente ponen de manifiesto que tales retenciones no fueron enteradas dentro de los términos establecidos en el respectivo calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para el año 2009, dando lugar con ello a la sanción establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, así como al cálculo de intereses moratorios conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem. Actuación administrativa que, a juicio del Tribunal, resulta conforme a derecho. Así se declara.

Decidido la anterior, se estima pertinente para este Juzgado realizar algunas consideraciones adicionales, atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T., en sentencia Nº 00674 de fecha 08 de mayo de 2003, caso: Industria Azucarera S.C., C.A., en lo atinente a que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que le han sido conferidas a los jueces de lo contencioso tributario, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, según el cual “Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas de derecho, a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de éstos, ni suplir excepciones o argumentos de hecho no alegados ni probados”.

Con fundamento en lo expresado, la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio de universalidad del control de la legalidad y del orden público. Específicamente en la situación jurídica bajo estudio, cabe indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, tanto los tribunales de instancia así como la Sala Político Administrativa (vid., sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado regulada en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece:

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

La norma penal antes transcrita, se aplicaba de manera supletoria con fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia; quedando cubierto el mismo a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, donde el legislador patrio en ejecución del mandato contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sancionó el mencionado texto normativo, publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual en su artículo 81 llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer de manera clara, positiva y directa lo siguiente:

Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

(Resaltado del Tribunal.)

Ciertamente la precitada disposición (artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente) prevé un mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios, cuya aplicación viene siendo reiterada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora Y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la primera de las sentencias antes citadas (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido que bajo la vigencia de dicho texto normativo no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. FANALPADE Valencia), en la cual además se precisó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio del prenombrado Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, a partir del 16 de enero de 2002.

En ese sentido, se constata que el órgano exactor en el texto de la Resolución recurrida, no ajustó el monto de las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente, conforme a lo preceptuado en el artículo 81 eiusdem (concurrencia de infracciones), ni calculó el monto a pagar por las sanciones en base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del cumplimiento de la obligación principal, conforme al criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal mediante sentencia Nº 01426, dictada en fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (VENEZUELA), S.A., en la cual se señaló que no resulta aplicable la consecuencia jurídica prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en caso que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal. Señala el fallo:

(…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

(Resaltado del Tribunal.)

Así las cosas, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, el día 30 de junio de 2010, dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0163-2406, notificada el 27 de julio de ese año, a través de la cual se confirmaron a cargo de la recurrente, multas por la cantidad total de ciento sesenta y cuatro unidades tributarias con noventa y nueve centésimas (164,99 U.T.), calculadas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago; e intereses moratorios por la cantidad de cuatrocientos cuatro bolívares con noventa y dos céntimos (Bs. 404,92), en virtud del enteramiento correspondiente a períodos impositivos del año civil 2009, fuera del plazo establecido en el respectivo calendario de sujetos pasivos especiales y agentes de retención.

Por lo que se evidencia que la recurrente enteró las retenciones del impuesto al valor agregado extemporáneamente pero de manera voluntaria, sin que mediara un procedimiento administrativo de fiscalización y determinación de la obligación tributaria y sin que la Administración efectuase reparo por diferencia alguna de impuesto.

Razón por la cual, este Tribunal considera aplicable al caso de autos lo establecido en la sentencia parcialmente transcrita supra, en relación a que la unidad tributaria aplicable a las sanciones de multa confirmadas por la Administración Tributaria es la que estaba vigente para el momento en que la sociedad mercantil “MULTILEASING, C.A.” realizó el pago de la obligación principal, que en el presente caso se trata del enteramiento del impuesto al valor agregado retenido.

En consecuencia, debe este Órgano Jurisdiccional aclarar que la sanción de multa impuesta a la contribuyente para los períodos impositivos coincidentes con las primeras quincenas de los meses de marzo y junio de 2009, deberá ser calculada conforme a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin perjuicio que la suma a pagar por dicha sanción habrá de expresarse en base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del cumplimiento de la obligación principal, conforme al criterio expuesto en el presente fallo. Para lo cual, una vez firme el presente fallo, deberá la Administración Tributaria emitir la correspondiente planilla de liquidación sustitutiva. Así se declara.

En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios por el enteramiento tardío de las retenciones del impuesto al valor agregado, este Juzgado debe destacar que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho desde el vencimiento del plazo establecido para enterar los montos retenidos hasta la extinción total de la deuda, según lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso. Todo ello de acuerdo a los términos establecidos en la sentencia de la Sala Constitucional Nº 191, de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio V.d.E.C.. Así se declara.

Por último, conforme a los razonamientos antes expuestos, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “MULTILEASING, C.A.”, en contra de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0163-2406 de fecha 30 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente, en fecha 25 de noviembre de 2009, en contra del acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada bajo el N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2009/563, de fecha 09 de octubre de 2009, emanada de la División de Recaudación adscrita a dicha Gerencia Regional. Así se declara.

-V-

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “MULTILEASING, C.A.”, en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0163-2406 de fecha 30 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT. En consecuencia:

1- Se ordena a la Administración Tributaria, por órgano de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, una vez firme la presente decisión, emitir la correspondiente planilla de liquidación sustitutiva conforme a los razonamientos expuestos en el presente fallo, aplicando la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario referente al concurso de ilícitos tributarios y el criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01426, de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (VENEZUELA), S.A.

2- Se confirman los intereses moratorios.

No hay condenatoria en costas procesales en virtud de la naturaleza de la decisión.

Contra el presente fallo no procede el recurso de apelación en razón de la cuantía controvertida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de abril de dos mil trece (2013). Años 202º de la Independencia y 154º de la Federación.-

El Juez Provisorio,

Abg. J.S.A..-

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y treinta y un minutos de la tarde (02:31 p.m.).------------

El Secretario Titular,

Abg. F.J.E.G..-

ASUNTO: AP41-U-2010-000417.-

JSA/gbp.-