Decisión nº 1654 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Noviembre de 2013

En fecha 14 de septiembre de 2010, el Fondo Nacional Antidrogas, emitió Acta de Fiscalización identificada con las letras y números ONA.FONA-GRAF-CFIS-ACTAFISC-00000030, notificada a la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A; en fecha 07 de diciembre de 2010, en la cual se le notifica que “incurrió en OMISIÓN PARCIAL con relación al aporte establecido en a Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP).

En efecto, en la citada Acta, expresamente se señala:

Omisión parcial del aporte establecido en el artículo 96 de la LOCTICSEP, correspondiente al ejercicio económico 2006 y 2007. El incumplimiento del presente deber formal, determina la aplicación de una multa equivalente a ciento quince Unidades Tributarias (115 U.T), lo cual representa en bolívares siete mil cuatrocientos setenta y cinco (Bs. 7.475,00), según lo dispuesto en la disposición final segunda de la LOCTICSEP; sin perjuicio de los intereses moratorios, los cuales serán calculados una vez sea cancelada el diferencial de aportes, los cuales ascienden a bolívares dos millones ochocientos sesenta y tres mil novecientos noventa y uno con 11/100 (Bs. 2.863.991,11). (…)

En fecha 31 de enero de 2011, el abogado J.F.F.R., en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A; presentó Escrito de Descargos.

En fecha 01 de febrero de 2012, el Presidente del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con letras y números FONA-P-AJ-RCS-003/12, en la cual se indica:

a) Se confirma la diferencia del aporte determinado en el Acta de Fiscalización ONA FONA-GRAF-CFIS-ACTAFISC-00000030, de fecha 14 de septiembre de 2010 por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS SESENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON 11/100 (2.863.991,11 Bs.)

b) Se determina el cálculo de intereses moratorios hasta el 31 de diciembre de 2011 por la cantidad de CUARENTA Y UN MIL SEISCIENTOS DOS BOLÍVARES CON 49/100 (41.602,49 Bs.) para el ejercicio fiscal 2006 y de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES CON 39/100 (1.247.292,39 Bs) para el ejercicio fiscal 2007, según se evidencia de tabla de cálculo de intereses anexa a la presente resolución y que forma parte integrante de

la misma.

c) Se confirma la multa por la cantidad de Ciento Quince Unidades Tributarias (115 U.T), es decir la cantidad de SIETE MILCUATROCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.475,00), conforme a lo establecido en la Disposición Final Segunda de la Ley Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas.

d) Se ordena emitir las planillas de liquidación de impuestos, intereses y sanciones.

En fecha 12 de marzo de 2012, los apoderados judiciales de la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A., presentaron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° FONA-P-AJ-RCS-003/12 dictada por la Presidencia del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. Error en la determinación de la base imponible.

   Los apoderados judiciales de la sociedad recurrente, señalan que “La Resolución y el Acta de Fiscalización emitida por al Coordinación de Fiscalización; se encuentran viciadas en la causa, al adolecer de Falso Supuesto; como consecuencia de una errónea apreciación y calificación de los hechos por parte del FONA.”

   Aducen que “la LOCTICSEP, (…) establece en su artículo 96 una contribución para fiscal (sic) de destinar el 1% de su ‘ganancia neta anual’ a programas de prevención contra el consumo de drogas, la cual debe ser cumplida por todas aquellas empresas que ocupen 50 trabajadores o más.”

   Al respecto, alegan que “no existe en la LOCTICSEP una definición de lo que se debe entender por ganancia neta anual con lo que, en uso de los principios de interpretación de las normas de carácter tributario del artículo 5 del COT, aplicable directamente a estas contribuciones por disposición expresa del artículo 12 de este mismo COT; debe buscarse sentido a dicha definición con base en elementos similares de otras leyes o principios de aplicación pertinente.”

   En este sentido, arguyen que “la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…) establece en el artículo 4, el concepto de enriquecimientos netos (…)” estableciendo que “los enriquecimientos netos, serán aquellos ingresos que resulten luego de ser restados los costos y las deducciones que permite dicha ley, el cual será el impuesto sobre la renta.”

   Sostienen que “el legislador del ISLR –que es el tributo que grava la capacidad económica por excelencia- reconoce la deducibilidad de los tributos pagados, a los efectos de definir la utilidad neta real que produce la operación económica gravada.”

   Señalan que “la administración tributaria omitió cualquier consideración sobre la existencia de normas tributarias de aplicación supletoria que definen claramente lo que se debe entenderse por enriquecimiento o ganancia neta y, a entender de nuestra representada, se debe a la ausencia de argumentos para refutar la aplicación de dichas normas al caso concreto.”

   Afirman que, “si la Administración Tributaria, analizando los hechos que sirven de fundamento para el Acta de Fiscalización, arribó a conclusiones erradas, ya sea porque los hechos fueron indebidamente identificados y/o se equivocó en la calificación correcta de la norma, ésta ha partido de un falso supuesto de hecho y de derecho, y en consecuencia el acto administrativo emanado de tales circunstancias esta viciado en la causa.”

   Destacan que “los principios de contabilidad generalmente aceptados, que son de aplicación directa y preferente a la materia tributaria y, entre otros, la Declaración de Principios de Contabilidad N° 3 (DPC-3), referida a la contabilización del ISLR, establece de manera clara y sin lugar a dudas que la ganancia neta de los sujetos debe aceptar la imputación del ISLR, como un gasto normal aplicable para definir el margen de eficiencia o rentabilIdad.”

   Señalan que “sobre la base de estas normas y principios aplicables plenamente a las contribuciones especiales como la de la LOCTICSEP; el concepto de enriquecimiento o renta neta que contienen las normas como la del artículo 96 de la LOCTICSEP, siempre deberá incluir la deducción de lo pagado por concepto del ISLR, por ser este un gasto normal y necesario a la generación de dicha renta. Por tanto, este concepto debe aplicarse en la determinación de las base de cálculo de la LOCTICSEP.”

   Afirman que “aun cuando en el Acta de Fiscalización no se específica de manera alguna el origen de la determinación de la base de cálculo, de los papeles de trabajo que deben cursar en el expediente administrativo, puede evidenciarse que la actuación fiscal pretende desconocer lo pagado por concepto de ISLR de nuestra representada durante los ejercicios investigados, en violación directa de los principios y normas citas y en atentado directo a la capacidad contributiva de nuestra representada y desvirtúa la definición de utilidad o enriquecimiento neto que excluye a todos sus efectos lo pagado por concepto de impuestos directos aplicables a la actividad realizada.”

   Arguyen, su representada “cumplió cabalmente con todas sus obligaciones tributarias derivadas de la LOCTISEP, ya que realizó los pagos

   a los cuales estaba sujeta por los montos que le correspondía tal y como se indicó con anterioridad; es decir que no existe ningún tipo de diferencia por pagar, ya que la base de cálculo que fue tomada por la FONA es una base errónea tal (…).”

   Señalan que “no cabe duda, y se desprende con suba (sic) facilidad de la nueva LOD, la aplicación directa de los principios contables que rigen la materia a los efectos del cálculo de la base de los aportes, que sin duda alguna admiten como gasto lo pagado por concepto del ISLR de cada período.”

   Afirman que “no existe razón alguna, ni en el texto de la Ley derogada ni en el de la vigente, para extender que este concepto de ganancia o renta neta, deba excluir lo pagado por el ISLR; como erradamente pretenden hacerlo valer los Actos impugnados.”

   Igualmente consideran que “la Resolución está viciada en la base legal, al pretender la Administración Tributaria hacer valida la aplicación retroactiva de una normativa legal, lo cual está prohibido por la Constitución y los Principios Generales del Derecho.”

   VICIO EN LA BASE LEGAL POR IMPOSIBILIDAD DE APLICAR NORMAS RETROACTIVAMENTE.

   Destacan, que “en fecha 29 de diciembre de 2009, fue publicada en Gaceta Oficial N° 39.336 la Providencia N° 007-2009 que establece las Normas y Procedimientos para la inscripción de los sujetos pasivos y la Recaudación, Control y Fiscalización de los aportes previstos en los artículos 96 y 97 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, en la cual se establece que la base imponible para el calculo de los aportes sería la ganancia neta anual sujeta al cálculo del impuesto sobre la renta.”

   Señalan que su representada “ha solicitado la aplicación concurrente con la LOCTISEP, de la Providencia N° 007-2009 que amplía el concepto establecido en la LOCTICSEP acerca de la base imponible, ya que aún cuando no estaba vigente para los ejercicios investigados, brindaba elementos de la base del aporte.”

   Afirman que “sin embargo, no es esta la norma legal que la Administración Tributaria pretende aplicar al presente caso, pues en la Resolución sólo hace referencia al Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, publicado en la Gaceta Oficial N° 39.211 de fecha 1° de julio de 2009 (‘el Reglamento’), que tampoco sería aplicable por no haber estado vigente para los períodos investigados (…).”

   Consideran que “lo explanado por la Administración Tributaria en la Resolución resulta carente de lógica ya que el Reglamento (2009), solo puede tener efectos hacia el futuro, es decir sería aplicable a los ejercicios iniciados con posterioridad a su publicación en Gaceta Oficial, y por ende a su vigencia.”

   Consideran que “aplicar dicha normativa hacia el pasado como en efecto pretende la Resolución que aquí se impugna, estaría violando de manera clara el principio de irretroactividad de la ley. Si la intención de la Resolución fue utilizar conceptos que ayudasen a aclarar la definición de la base de cálculo, ha debido también valorarse la Providencia que claramente refiere el ISLR el mismo concepto de enriquecimiento neto sobre el que se aplica el aporte.”

   Afirman que, “si de aplicación retroactiva se tratase, en ejecución de la norma constitucional citada, la única norma aplicable retroactivamente, es la de la LOD vigente que acarrea, sin lugar a duda, que la renta operativa que sirve de base de cálculo para los aportes, es la establecida de acuerdo con los principios contables de aceptación general, que toman en cuenta en todo caso los gastos por impuestos pagados con ocasión de la actividad, como sería el ISLR que pretende omitirse en los cálculos del Acta de Fiscalización.”

   MOTIVACIÓN CONTRADICTORÍA A LA DECISIÓN DEL FONA.

   Afirman que la Resolución “está viciada de inmotivación, al ser contradictorios el Fundamento de la Resolución y la decisión, ” ya que luego de explanar razonamientos jurídicos sobre el principio de irretroactividad de la ley y la imposibilidad de la aplicación de leyes retroactivamente por atentar contra la seguridad jurídica; al final termina aplicándola y basando su decisión en dicha norma, lo que inexorablemente vicia a la Resolución de inmotivación por contradicción entre la motivación y la decisión.”

   Señalan que “las disposiciones de los artículos 183 y 185 del COT son particularmente exigentes con respecto al deber de motivación en las determinaciones tributarias (…).”

   Afirman que “la omisión de las razones de hecho y de de derecho claros para la obtención de tales resultados, a que se hace referencia, configura una falta de motivación que vicia de ilegalidad a la Resolución, porque se impide a [su] representada saber con certeza cuáles fueron las razones que condujeron a la Administración a crear este nuevo tributo, a los fines de poder ejercer cabal y eficientemente su derecho de defensa frente a esa negativa, con la aportación específica de los alegatos y probanzas pertinentes a los hechos. Por la misma razón, dicha omisión obstaculiza la revisión de la legalidad de ese Acto impugnado, lo cual no favorece a la labor de administración de justicia, (…).”

   IV

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA.

   La abogada M.A.V. Agüero, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 129.896, actuando en el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en el Escrito de Informes, rechazó los vicios alegados por la representación judicial de la recurrente, por considerar que el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, “estableció una contribución de carácter parafiscal, dirigida a todas aquellas personas jurídicas que ocupen cincuenta (50) trabajadores o más (sujeto pasivo), las cuales deberán efectuar un aporte del 1% (alícuota) de su ganancia neta anual (base imponible), a los fines de financiar la actividad de prevención en el tráfico ilícito y consumo de sustancias estupefacientes u psicotrópicas.”

   Arguye que “no obstante existir dicha obligación tributaria desde el año 2005, no fue sino a hasta el año 2009, con la publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.336, de fecha 29 de diciembre de 2009, cuando se establecen las Normas y Procedimientos para la Inscripción de los sujetos pasivos y la Recaudación y Fiscalización de los aportes previstos en la Ley contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas.”

   Alega que “la sociedad mercantil General Motors Venezolana C.A, dando cumplimiento a los plazos establecidos en la referida normativa, efectúo en el año 2010 los pagos correspondientes a la obligación tributaria prevista en el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, sin embargo, dichos pagos resultaron parciales, por cuanto luego de efectuarse la fiscalización por parte de la Administración Tributaria competente, es decir, el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), se evidenció que la referida sociedad mercantil incurrió en un error en la base de cálculo de la contribución.”

   Arguyen que “en la oportunidad de efectuar el pago correspondiente, la parte recurrente en la presente causa, procedió a calcular el respectivo aporte deduciendo lo pagado por concepto de Impuesto Sobre la Renta, no obstante lo previsto en los artículos 6 y 9 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (…).”

   Afirma que “la Administración Tributaria actúo conforme al (sic) derecho al imponer multa e intereses moratorios, así como determinar diferencia a pagar por concepto de aporte in commento, siendo que el Reglamento en materia de Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas prevé como base imponible del aporte la ganancia neta anual antes del impuesto sobre la renta, es decir, no permite su deducción a los fines del cálculo correspondiente.”

   Sostiene que “el Reglamento supra identificado desarrolla y ejecuta el espíritu, propósito y razón de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, tal y como lo señaló el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo impugnada y precisamente, allí se destaca la imposibilidad de deducir el Impuesto Sobre la Renta a los efectos del pago de la contribución prevista en esta ley especial.”

   Señalan que “para el momento en que se efectúa el pago, la parte recurrente se encontraba en pleno reconocimiento de las disposiciones del Reglamento, siendo que el mismo fue publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela en el mes de julio del año 2009 y el pago parcial realizado por General Motors Venezolano, C.A., se realizó en el año 2010 (…).”

   Indica que la representación de la recurrente, aduce “la aplicación de conceptos ajenos a la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, tal como el concepto de enriquecimiento neto previsto en a Ley de Impuesto Sobre la Renta, no obstante, mal podría el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) considerar a los efectos de la base imponible dichos conceptos, cuando la normativa especial que rige la materia, es clara al considerar la no deducibilidad de los gastos por concepto de Impuesto Sobre la Renta con ocasión del cálculo de la contribución parafiscal, no existiendo en este caso vacío legal alguno.”

   Arguyen que “en la presente causa no se aplicó de modo retroactivo la norma, por cuanto desde el año 2005, el legislador patrio consagró la obligación tributaria prevista en el artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y para el momento del pago, ya se encontraba vigente toda la normativa que regulaba el mecanismo de recaudación y el alcance de la base imponible de la contribución.”

   En cuanto a la aplicación de la Providencia N° 0007-2009, solicitada por la recurrente, por cuanto “amplía el concepto establecido en la LOCTICSEP acerca de la base imponible”, sostienen que “la referida norma establece que ‘la base imponible de los aportes especiales es la ganancia neta anual sujeta al cálculo del impuesto sobre la renta…’, es decir, antes del calculo respectivo de dicho impuesto, por lo que se entiende que el mismo no es deducible, resultando la referida norma cónsona con lo dispuesto en el Reglamento de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y por tanto, la actuación efectuada por el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) resulta ajustada a derecho y el alegato expuesto por la parte actora contradictorio.”

   Igualmente, en cuanto al alegato de los representantes judiciales de la recurrente, referido a motivación contradictoria, afirma que “el Fondo Nacional Antidrogas (FONA) no aplicó de forma retroactiva norma alguna, razón por la cual al momento de decidir y luego de efectuar un recuento de lo que se entiende por irretroactividad, concluyó que la actuación fiscal se ajustó a los principios constitucionales, precisamente por no existir violación del principio de irretroactividad de la ley.”

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los representantes judiciales de la accionante, así como los argumentos invocados por la representante del Fondo Nacional Antidrogas (FONA), este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto por errónea apreciación y calificación de los hechos por parte del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).

   ii) Si el acto administrativo recurrido viola el Principio de Irretroactividad de las normas.

   iii) Si el acto administrativo adolece del vicio de inmotivación.

   Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los términos siguientes:

1. Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto por errónea apreciación y calificación de los hechos por parte del Fondo Nacional Antidrogas (FONA).

   Los apoderados judiciales de la recurrente, alegaron que “la actuación fiscal pretende desconocer lo pagado por concepto de ISLR de [su] representada durante los ejercicios investigados, en violación directa de los principios y normas citas (sic) y en atentado directo de la capacidad contributiva (…) y desvirtúa la definición de utilidad o enriquecimiento neto que excluye a todos sus efectos lo pagado por concepto de impuestos directos aplicables a la actividad realizada.”

   Por su parte, la representación judicial de la Procuraduría General de la República, sostiene que la parte recurrente “procedió a calcular el respectivo aporte deduciendo lo pagado por concepto de Impuesto Sobre la Renta, no obstante lo previsto en los artículos 6 y 9 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas.”

   En este orden, en la Resolución impugnada se estableció:

   (...) en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación o imponer las sanciones a que diera lugar y en la cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es ésta el basamento fundamental que debemos considerar para emitir la resolución que culmina este procedimiento, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión, en el caso concreto, el acta señaló expresamente que se determinó la omisión parcial del aporte establecido en el artículo 96 para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, omisión que es objetada por el sujeto pasivo, alegando una el error en la determinación de la base imponible de los aportes, que no es tal, puesto que en los ya citados (sic) artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y los artículos 6 y 9 del Reglamento Parcial de la Ley, anteriormente citados, se aclara sin margen de duda, el alegado error.

   (Énfasis añadido)

   Ahora bien, evidencia esta juzgadora que existe imprecisión en la Resolución impugnada, por cuanto no señala claramente que la omisión de ingresos determinada, se debió a que la contribuyente incluyó en la determinación de la ganancia neta de los ejercicios fiscales reparados, lo pagado por concepto de Impuesto Sobre la Renta.

   No obstante, se desprende del ultimo párrafo ut supra trascrito y resaltado, que la Administración se refiere a la base imponible prevista en el artículo 96 de la Ley in commento, fundamentando además el acto administrativo en los artículos 6 y 9 del Reglamento de la Ley eiusdem.

   Por otra parte, la representación judicial de la Procuraduría General de la República, expuso que “la parte recurrente en la presente causa, procedió a calcular el respectivo aporte deduciendo lo pagado por concepto de Impuesto Sobre la Renta.”

   Por tanto, queda claro que el falso supuesto alegado por la recurrente, se fundamenta en la presunta errada interpretación de las normas previstas en el artículo 96 de la Ley eiusdem, y artículos 6 y 9 del Reglamento de la citada Ley, por parte de la Administración Tributaria del FONA, en virtud que dicha Administración consideró improcedente la deducción del pago del Impuesto sobre la Renta en la determinación de los aportes previstos en la Ley in commento.

   Así las cosas, respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado, -entre otras- en Sentencia Nº 545 de fecha 23 de mayo de 2012, que el vicio de falso supuesto “ocurre cuando la Administración, al dictar un acto fundamenta su decisión en hechos, acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia, esto se entiende por falso supuesto de hecho, por otra parte, se está en presencia de un falso supuesto de derecho cuando los hechos que fundamenta la decisión de la Administración existen, se corresponden con lo sucedido y son ciertos, pero la Administración al dictar el acto sancionatorio los subsume en una norma errónea o inexistente en el ordenamiento jurídico, lo cual incide definitivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, lo que trae como consecuencia la anulabilidad del acto respectivo.”

   En el presente caso se observa, que en el acto recurrido, la Administración Tributaria, expresó:

   (…)

   Del análisis de los artículos precedentemente transcritos, se desprende que la Ley Orgánica contra el Trafico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas, contempla la creación de una contribución parafiscal correspondiente al pago del 1% de la ganancia neta anual, de aquellos sujetos pasivos que se encuentren enmarcados en los preceptos legales establecidos en el artículo 98 ejusdem.

   Ahora bien, en razón a que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones a que diera lugar y en la cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídica del sujeto pasivo; es ésta el basamento fundamental que debemos considerar para emitir la resolución que culmina este procedimiento, siempre que exprese las razones de hecho y de derecho que la llevaron a tomar tal decisión, en el caso concreto, el acta señalo (sic) expresamente que se determinó la omisión parcial del aporte establecido en el artículo 96 para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, omisión que es objetada por el sujeto pasivo, alegando una (…) el error en la determinación de la base imponible de los aportes, que no es tal, puesto que en los ya citados artículo 96 de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas y los artículos 6 y 9 del Reglamento Parcial de la Ley, anteriormente citados, se aclara sin margen de duda, el alegado error.

   En el caso concreto, una disposición normativa de rango legal la cual define la base imponible de la contribución parafiscal y una de rango sub-legal la cual desarrolla y ejecuta el espíritu, propósito y razón de la norma de rango legal, establecieron con suficiente claridad la determinación de ‘ganancia neta anual’ por ende la fijación de la base imponible.

   (…)

   Así, visto que el aspecto a dilucidar es de mero derecho, es necesario analizar el hecho generador de la obligación tributaria, prevista en la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP), publicada en Gaceta Oficial número 38.337 de fecha 16 de diciembre de 2005:

   Artículo 96.

   Las personas jurídicas públicas y privadas que ocupen cincuenta trabajadores o más, destinaran el uno por ciento (1%) de su ganancia neta anual a programas de prevención integral social contra el tráfico y consumo de drogas ilícitas, para sus trabajadores y entorno familiar, y de este porcentaje destinaran el cero coma cinco por ciento (0,5%) para los programas de protección integral a favor de niños, niñas y adolescentes, a los cuales le darán prioridad absoluta. Las personas jurídicas pertenecientes a grupos económicos se consolidaran a los fines de cumplir con esta previsión.

   Las personas jurídicas a las que se refiere este artículo están obligadas a la correspondiente declaración, y pago anual dentro de los primeros quince días continuos siguientes a cada año calendario. El producto de este aporte estará destinado al órgano desconcentrado en la materia para la ejecución de los programas y proyectos que establece este artículo.

   Por su parte, la norma prevista en el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus artículos 96 y 97, publicada en Gaceta Oficial N° 39.211, de fecha primero (01) de julio de 2009; citada en la Resolución N° FONA-P-AJ-RCS-003/12, establece:

   Artículo 6°. Las personas jurídicas, públicas y privadas, a fin de efectuar el aporte correspondiente, deberán consignar en la unidad administrativa encargada por la Oficina Nacional antidrogas (ONA), en el plazo establecido en la Ley, bajo fe de juramento, la información sobre la ganancia neta anual.

   La Oficina Nacional Antidrogas (ONA) implementará con el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) los mecanismos e instrumentos necesarios a fin de disponer de una base de datos contentiva de las ganancias netas anuales de los contribuyentes correspondientes.”

   Artículo 7°. Los aportes podrán ser efectuados bajo las siguientes modalidades:

   1. Transferencias o depósitos bancarios a la Oficina Nacional Antidrogas (ONA), en las cuentas o fondos autorizados o facultados a tal fin, de conformidad con la Ley y demás normativa aplicable.

   b) Prestación de servicios o suministro de bienes o insumos relacionados con programas o proyectos aprobados por la Oficina Nacional Antidrogas (ONA), con la aprobación y a satisfacción de la misma, verificadas las equivalencias respectivas.

   c) Combinación de las modalidades anteriores, con la aprobación y a satisfacción de la Oficina Nacional Antidrogas (ONA).

   Artículo 9°. Aquellos aportantes que por su naturaleza le sean exigibles los aportes previstos en los artículos 96 y 97 deberán presentar ambas utilidades netas contables antes del Impuesto sobre la renta, de forma separada mediante los formularios físicos o electrónicos que a tal fin elabore la Oficina Nacional antidrogas (ONA).” (Énfasis añadido)

   Al respecto, la representación judicial de la Procuraduría General de la República, en sus Escritos de Informes y Observaciones a los Informes, hace alusión a la norma ut supra, sosteniendo que el referido Reglamento “prevé como base imponible del aporte la ganancia neta anual antes del impuesto sobre la renta, es decir, no permite su deducción a los fines del cálculo correspondiente.”

   Ahora bien, en primer lugar debe considerarse, que los ejercicios económicos objetados son los comprendidos desde el 01 de enero de 2006 al 31 de diciembre de 2006 (01/01/2006 al 31/12/2006) y del 01 de enero de 2007 al 31 de diciembre de 2007 (01/01/2007 al 31/12/2007), no obstante el citado Reglamento fue dictado en fecha 26 de junio de 2009, y publicado en Gaceta Oficial N° 39.211, de fecha primero (01) de julio de 2009.

   En tal sentido, es evidente que se está aplicando de manera retroactiva una norma, pues el citado Reglamento, no estaba vigente para los ejercicios económicos reparados.

   Así las cosas, es necesario destacar el artículo 24 de nuestra Carta Magna, el cual dispone:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. (…).

   Por su parte, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, establece que:

   “(...) Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. (Énfasis añadido)

   Por tanto, debe esta juzgadora pronunciarse sobre la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la norma prevista en el Reglamento Parcial de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus artículos 96 y 97, publicada en Gaceta Oficial N° 39.211, de fecha primero (01) de julio de 2009.

   En este sentido, debe destacarse el criterio reiterado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, expresado en Sentencia de fecha 15 de febrero de 2013, caso: CORIMON PINTURAS, C.A, en cuanto a la competencia de los Jueces, para ejercer el control difuso de la constitucionalidad.

   (…) debe esta Sala reiterar que, tal y como se estableció en sentencia Nº 3.067 del 14 de octubre de 2005, caso: “Ernesto Coromoto Altahona”, el artículo 334 de la Constitución atribuye a todos los jueces de la República la obligación de asegurar la integridad del Texto Fundamental, siempre dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en el mismo. Dicho mandato se traduce en el deber de ejercer, aún de oficio, el control difuso de la constitucionalidad de las leyes o normas jurídicas, a fin de garantizar la supremacía constitucional y resolver, por esta vía, las disconformidades que puedan generarse en cualquier proceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del Texto Constitucional, debiéndose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las últimas.”

   En efecto, el Artículo 334 de la Constitución, dispone:

   Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

   Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.

   Por su parte, el Código de Procedimiento Civil, establece:

   Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

   En efecto, de acuerdo con las normas transcritas y el criterio jurisprudencial expuesto, el control difuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces del país, quienes tienen la facultad autónoma para desaplicar las normas inconstitucionales en los casos concretos sometidos a su conocimiento, con el fin de preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales.

   En consecuencia, siendo evidente la inconstitucionalidad de la norma prevista en el artículo 9 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica Contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas Sobre los Aportes Previstos en sus artículos 96 y 97”; quien juzga, en ejercicio de la competencia atribuida en el artículo 334 de la Carta Magna y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplica por control difuso de la constitucionalidad el citado Reglamento, en el presente caso. Así se declara.

   Ahora bien, en atención a lo previsto en el artículo 96 de la LOCTICSEP, y a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe analizarse el significado del concepto de “ganancia neta”.

   Así, el Diccionario de la Real Academia define ganancia, como “Utilidad que resulta del trato, del comercio o de otra acción.”

   Por su parte, el Diccionario de Economía y Finanzas, del autor C.S., Editorial Panapo, define el concepto de ganancia como “utilidad, provecho o beneficio de orden económico obtenido por una empresa en el curso de sus operaciones. La palabra también sirve para designar, en un sentido más concreto, la diferencia entre el precio al que se vende un producto y el costo del mismo. La ganancia es el objetivo básico de toda empresa o firma que debe hacer uso, por lo tanto, de la combinación óptima de factores productivos para reducir sus costos lo más posible, atrayendo a la vez a los demandantes de los bienes o servicios que produce para vender éstos al mayor precio obtenible.” (p. 120)

   En este sentido, se observa que el término ganancia es asimilado al de utilidad, y así tenemos que en el Libro Fundamentos de Contabilidad de la Universidad Nacional Abierta, (julio 1991), se define la utilidad neta del ejercicio, de la manera siguiente:

   Utilidad Neta del Ejercicio. Es el ingreso neto o aumento de recursos ganados por la empresa. Se computa como el excedente de la entrada bruta de los ingresos sobre los gastos. La Utilidad Neta acumulada a través de los años se representa en el balance general como ‘utilidad retenida’.

   Una vez que se obtiene la Utilidad Neta en Operaciones se procede a sumar o restar (según sea el resultado) los grupos de Otros Ingresos y Egresos y la Cantidad resultante se denomina Utilidad antes del Impuesto sobre la Renta.

   A continuación se resta la cantidad de impuesto sobre la renta que se estima pagar, se obtiene entonces la UTILIDAD NETA DEL EJERCICIO, la cual será trasladada a la Cuenta Capital en el balance general.

   (p.193)

   También, en la fuente consultada Davidson Sydney y Weil Roman, Compendio de Contabilidad". McGraw Hill. Colombia. 1992, se señala:

   “La utilidad neta es uno de los conceptos más importantes en contabilidad. Se calcula como la diferencia entre el ingreso realizado en un periodo y los gastos que se asocian directamente con ese ingreso o que, por alguna otra razón, se deben reconocer como incurridos dentro del periodo.

   El cálculo típico de la utilidad neta se hace en un estado de resultados, el cual empieza por los ingresos a los que se les restan las diversas clasificaciones de gastos, por lo general el costo de la mercancía vendida, después los gastos de venta y de administración y, finalmente, los otros gastos que se deben cubrir con los ingresos de ese periodo. Deben cubrirse todos los gastos para que pueda haber una utilidad neta. Así, ya sea que las disminuciones de activos logren generar ingresos y, por tanto, se traten como gastos, o no tengan éxito y se consideren como "pérdidas", los ingresos del periodo deben superarlos en monto total. De lo contrario, se mostrará una perdida neta, en vez de una utilidad neta como el resultado de las operaciones por ese periodo contable. (p. 546) (Énfasis añadido)

   Por su parte, el autor Carmona Borjas J, en el Libro Consideraciones Tributarios de los Aportes del Fondo Nacional para el Desarrollo del Deporte, Ámbito Jurídico Legis (2011) sostiene:

   las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) utilizan el término ganancia o pérdida neta para referirse al resultado financiero del ejercicio (después del gasto del Impuesto sobre la Renta –ISLR-), en tanto que el término ganancia contable sólo lo define la NIC-12 (Norma Internacional de Contabilidad N° 12: Impuesto a las Ganancias) y se refiere a la ganancia o perdida neta del período antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias. La ganancia o pérdida neta aunque no está definida claramente en las NIC, incluye todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas en el ejercicio, siendo el gasto de ISLR un gasto más que debería incluirse.

   De lo expuesto, se concluye que a efectos contables el termino “ganancia neta”, es asimilado al de “utilidad neta”, siendo entonces la Utilidad Neta del Ejercicio, aquella que se obtiene luego de restar el impuesto sobre la renta, en virtud que contablemente se distingue la “utilidad neta del Ejercicio”, de la “Utilidad antes del Impuesto sobre la renta, y “utilidad en operaciones.”

   Por otra parte, debe destacarse que la interpretación de las normas tributarias, y en específico del artículo in commento, debe realizarse partiendo del análisis de los Principios Constitucionales Tributarios. En este sentido, el artículo 316 de nuestra Carta Magna, consagra el Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:

   Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

   .

   Así, la sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00946 dictada por en fecha primero (01) de agosto de 2012, ha destacado la vinculación del principio de capacidad contributiva con el principio de no confiscación de los tributos, entre otros, señalando:

   ”(…)

   El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

   Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

   Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

   .

   (…)

   Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

   La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

   Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico, en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. (…).”

   Así, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de la capacidad económica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador exceder los límites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria.

   Por todo lo expuesto, esta juzgadora sostiene que la Administración Tributaria del Fondo Nacional Antidrogas, fundamentó su actuación en una errada interpretación de las norma prevista en el artículo 96 de la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas (LOCTICSEP).

   Por tanto, al configurarse el vicio de falso supuesto, se declara con fundamento en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido. Así se decide.

   En atención a la declaratoria anterior, se considera inoficioso conocer de los otros vicios alegados como lo son la inmotivación y retroactividad de la norma, tomando en cuenta además que este último aspecto ya fue tratado en la declaratoria anterior.

   VI

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados J.I. y J.F.F., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 58.350 y 66.226, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A.. En consecuencia:

   Se ANULA, el acto administrativo contenido en Resolución Culminatoria de Sumario N° FONA-P-AJ-RCS-003/12 de fecha 01 de febrero de 2012, notificada en fecha 02 de febrero de 2012, mediante la cual el Fondo Nacional Antidrogas (FONA), confirma en todas y cada una de sus partes el Acta de Fiscalización identificada como ONA-FONA-GRAF-CFIS-ACTAFISC-00000030 de fecha 14 de septiembre de 2010, emitida por la Coordinación de Fiscalización del Fondo Nacional Antidrogas y notificada en fecha 07 de diciembre de 2010, en la que se determinaron reparos por supuestas diferencias de los aportes para los ejercicios fiscales 2006 y 2007.

   No se condena en costas procesales a la República, en virtud del criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, Caso: J.I.R.D..

   Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia al Fondo Nacional Antidrogas (FONA) y a la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, así como y la recurrente GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   La Juez,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En horas de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de dos mil trece (2013), siendo las tres de la tarde (3:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   Asunto Principal: AP41-U-2012-000088