Decisión nº 938 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Agosto de 2006

Exp. 1971 Sentencia N° 938

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, nueve (9) de agosto de dos mil seis (2006)

196º y 147º

Asunto: AF46-U-2002-000126

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha diez (10) de mayo de dos mil dos (2002), el ciudadano M.A. ITURBE, portador de la cédula de identidad N° 9.979.567, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA), sociedad mercantil domiciliada en Puerto Cabello, Estado Carabobo, inscrita originalmente en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha veinticinco (25) de mayo de mil novecientos cincuenta y seis (1956), bajo el N° 30, Tomo 16-A, por reforma de su Documento Constitutivo / Estatutario y fusión en un solo documento y cambio de domicilio a la ciudad de Valencia, e inscrita en la misma Oficina de Registro Mercantil en fecha primero (1º) de septiembre de mil novecientos setenta y cinco (1975), bajo el No. 35, Tomo 8-C, posteriormente por cambio de domicilio a la ciudad de Puerto Cabello, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha siete (07) de septiembre de mil novecientos setenta y nueve (1979), quedando anotada en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el N° 23, Tomo 85-A; contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 252 de fecha veintidós (22) de marzo de dos mil dos (2002), notificada el dieciséis (16) de abril de dos mil dos (2002), emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la cual la Administración Tributaria Parafiscal determinó sobre base cierta, la revisión de las siguientes partidas: sueldos a empleados, comisiones de vendedores, sobre tiempo a empleados, vacaciones a empleados, libros escolares, juguetes a empleados, beneficios a empleados, gastos de representación, misceláneos, trabajadores eventuales, salarios a obreros, salarios a los aprendices INCE, bono compensatorio a los obreros, beneficios en los días de enfermedad a los obreros, subsidios, servicios misceláneos a los obreros, beneficios por los días de enfermedad, trabajadores eventuales no de oficina, vacaciones a los obreros y utilidades pagadas a los trabajadores, correspondiente a los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1997 hasta el cuarto trimestre de 2000, por los aportes dejados de cancelar:

1. - Por aportes del dos por ciento (2%) (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) por la cantidad de DOSCIENTOS SIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 207.169.086,00)

2. - Por sanción del diez por ciento sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) en aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTE MILLONERS CIENTO SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 20.176.909,00)

   El reparo se origina por la diferencia de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos.

   En virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo éste incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este instituto y de los fines que el mismo persigue, impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 85 agravantes 3 y 4, atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOSCIENTOS DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 217.527.540,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido por la recurrente.

   En fecha quince (15) de mayo de dos mil dos (2002), el Tribunal Distribuidor Superior Primero Contencioso Tributario remitió a este Tribunal, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, siendo recibido por secretaría en fecha veintiuno (21) de mayo del dos mil dos (2002), (folio 48)

   En fecha veinticuatro (24) de mayo de dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley (folio 49).

   El alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación del ciudadano Contralor General de la República en fecha treinta y uno (31) de mayo de dos mil dos (2002), (folios 55 y 56); la del Fiscal General de la República, en fecha tres (03) de julio de dos mil dos (2002), (folios 69 y 70); la del Procurador General de la República, en fecha dieciocho (18) de octubre de dos mil dos (2002), (folios 71 y 72), el oficio N° 282/02 y la boleta de notificación correspondientes del Gerente de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha veinticinco (25) de octubre de dos mil dos (2002), (folios 73 al 76).

   Siendo la oportunidad legal correspondiente, se admitió el Recurso Contencioso Tributario en fecha seis (06) de noviembre de dos mil dos (2002) y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folio 77).

   En fecha trece (13) de diciembre de dos mil dos (2002), el Tribunal dejó constancia que vencido el lapso para la promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 78).

   En fecha veintiuno (21) de marzo de dos mil tres (2003), se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en el presente asunto, fijándose el lapso para la presentación de informes, (folio 79).

   En fecha nueve (09) de mayo de dos mil tres (2003), se dejó constancia que el apoderado judicial de la recurrente presentó escrito de informes y anexos, los cuales corren insertos a los folios ochenta (80) al ciento nueve (109); igualmente, se dejó constancia que la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no hizo uso de ese derecho en consecuencia, se pasó a la “vista” de la causa, (folio 110).

   I

   DEL ACTO RECURRIDO

   La Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria de Sumario N° 252, en fecha veintidós (22) de marzo de dos mil dos (2002), notificada el dieciséis (16) de abril de dos mil dos (2002), emanada de, en la cual la Administración Tributaria Parafiscal determinó sobre base cierta, la revisión de las siguientes partidas: sueldos a empleados, comisiones de vendedores, sobre tiempo a empleados, vacaciones a empleados, libros escolares, juguetes a empleados, beneficios a empleados, gastos de representación, misceláneos, trabajadores eventuales, salarios a obreros, salarios a los aprendices INCE, bono compensatorio a los obreros, beneficios en los días de enfermedad a los obreros, subsidios, servicios misceláneos a los obreros, beneficios por los días de enfermedad, trabajadores eventuales no de oficina, vacaciones a los obreros y utilidades pagadas a los trabajadores, correspondiente a los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1997 hasta el cuarto trimestre de 2000, por los aportes dejados de cancelar:

1. - Por aportes del dos por ciento (2%) (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) por la cantidad de DOSCIENTOS SIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 207.169.086,00)

2. - Por sanción del diez por ciento sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) en aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTE MILLONERS CIENTO SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 20.176.909,00)

   El reparo se origina por la diferencia de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos.

   En virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo éste incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este instituto y de los fines que el mismo persigue, impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 85 agravantes 3 y 4, atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOSCIENTOS DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 217.527.540,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido por la recurrente.

   II

   ALEGATOS DE LA RECURRENTE

   Alega en su escrito recursorio el representante de la Contribuyente, que existe vicio de inmotivación en el procedimiento por falta de análisis de la totalidad de las defensas alegadas por el hoy recurrente en su escrito de descargos presentado en la fase administrativa y a tal efecto trae a los autos el contenido del artículo 191 del Código Orgánico Tributario.

   Señala el recurrente que la Resolución de Sumario Administrativo recurrida no apreció la totalidad de las defensas alegadas en el escrito de descargos, en especial aquellas defensas relacionadas con la eximente de sanción solicitada, sólo se limitó el Instituto Parafiscal a mencionar en dicho acto lo que a continuación se transcribe:

   (omissis)…En cuanto a su inconformidad con el cobro de las multas se consideró improcedente ya que del contenido del artículo 145 del Código Orgánico Tributario en su reforma de 1994 se desprende que si durante la fiscalización el funcionario fiscal verifica la existencia de diferencias de tributos a pagar, en el acta que se levante se debe emplazar al contribuyente o responsable a que pague las diferencias resultantes, y una multa fija del 10% del tributo omitido, dentro de los quince (15) días de notificada el acta. Por consiguiente esta Gerencia General concluye que la fiscalización actuó apegada a derecho al incluir en el acta de reparos , los montos por concepto de multas y así se declara…(omissis)

   La cita anterior sirve de base al representante del recurrente para afirmar que en la Resolución de Sumario, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa no tomó en cuenta las defensas esgrimidas en el escrito de descargos en lo referente a la eximente de sanción , por cuanto le fue solicitado que para el momento en que se dictara la Resolución de Sumario, no se le impusiera multa por contravención, ya que existía una eximente de sanción por error de derecho, toda vez que se debía tomar en cuenta el error en que pudo haber incurrido la empresa al interpretar que las utilidades no eran gravables con la contribución patronal del dos por ciento (2%) visto que, precisamente la jurisprudencia pacífica y reiterada de la entonces Corte Suprema de justicia hoy Tribunal Supremo de Justicia avalaba la interpretación seguida por la recurrente MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA).

   Aunado al argumento anterior esgrime en su defensa el apoderado judicial de la empresa recurrente que de los actos administrativos recurridos se desprende que el reparo por DOSCIENTOS SIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS BOLLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 207.169.086,00), surge como consecuencia que el funcionario del INCE consideró que las utilidades que le cancela la contribuyente a sus trabajadores están sujetas a la contribución del 2% que señala el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

   Argumenta el recurrente que la actuación fiscal pretende un gravamen del 2,5% sobre las utilidades que no establece la Ley, pues las mismas solamente están gravadas con una contribución del ½% por parte de los trabajadores.

   Por otra parte, observa el recurrente, que no deberían incluirse las utilidades en el concepto de remuneraciones de cualquier especie, consagrado en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, tal y como comúnmente lo ha señalado el INCE, pues se vulnera el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 224 de la Constitución Nacional derogada (artículo 317 de la nueva Constitución Nacional) y desarrollado en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario derogado y 3 del Código Orgánico Tributario vigente, ya que se está concluyendo que la base imponible es ilimitada y su definición habrá de quedar en manos del funcionario revisor o del propio contribuyente.

   Concluye el apoderado judicial de la empresa recurrente, que resulta arbitrario y manifiestamente ilegal gravar las utilidades con el dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE y así solicita a este juzgado sea declarado en la definitiva.

   III

   MOTIVACION PARA DECIDIR

   El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar la procedencia i) Del vicio de inmotivación por falta de análisis de las defensas alegadas por la recurrente en su escrito de descargos, ii) De la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y iii) De la procedencia de la multa determinada.

   i) Sobre el vicio de inmotivación alegado, por falta de análisis de las defensas alegadas por la recurrente en su escrito de descargos, este Tribunal acoge el criterio sustentado de manera reiterada y pacífica por nuestro m.T., que en Sala Político Administrativa ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

   “(omissis)…el vicio de inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer sus fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984).

   En efecto, tal como lo ha señalado esta Sala en anteriores oportunidades:

   …la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada extensa (sic); pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente…la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado

   (sentencia de esta Sala de fecha 12 de julio de 1983).

   Cabe destacar que lo fundamental, es que lo señalado por el autor del acto recurrido como motivo legitimante de la sanción, conste efectivamente en el expediente administrativo y esté encuadrado dentro de las previsiones legales respectivas…(omissis)” (Sentencia N° 02807 de fecha 21 de noviembre de 2001)

   En el caso de autos se evidencia que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 252, de fecha veintidós (22) de marzo de dos mil dos (2002) expresa que lo que se tomó como base cierta por la fiscalización para realizar el cálculo de los aportes establecidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron las partidas: sueldos empleados, omisiones de vendedores, sobre tiempo empleados, vacaciones empleados, libros escolares, juguetes empleados, beneficios empleados de ventas, gastos de representación, misceláneos, trabajadores eventuales, salarios obreros, salarios aprendices INCE, bono compensatorio obreros, beneficios días de enfermedad obreros, subsidios, servicios misceláneos obreros, beneficios días de enfermedad, trabajadores eventuales no de oficina, vacaciones obreros y utilidades pagadas a los trabajadores, llegándose a la conclusión de que existieron aportes insolutos por la no inclusión de la partida “utilidades”, en la base imponible para el cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), razón por la cual se efectuó un reparo a la contribuyente que determina las siguientes deudas tributarias y sanciones: DOSCIENTOS SIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 207.169.086,00), por no incluir las utilidades dentro de la base para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° de su artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondientes a los períodos comprendidos entre el primer trimestre del año 1997 hasta el cuarto trimestre del año 2000; y multa por un monto de DOSCIENTOS DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 217.527.540,00), por contravención del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 eiusdem.

   Este Tribunal observa que en el acto recurrido el ente parafiscal determinó claramente las circunstancias de hecho y las de derecho en las que fundamenta su actuación, estableciendo las partidas en que se fundamentó para determinar la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal, determinándose, a criterio del Instituto, que existen aportes insolutos, por cuanto realizó el análisis del argumento alegado por la recurrente, sobre la naturaleza no salarial de las utilidades y, en consecuencia, confirmó el acta de reparo contentiva de las cantidades que, supuestamente debió haber pagado el aportante, por los conceptos establecidos en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y luego procedió a imponer la sanción allí establecida, de conformidad con la normativa legal pertinente, por tanto si tuvo suficiente conocimiento el recurrente de los motivos de hecho y de derecho en los que se basó la administración tributaria parafiscal para dictar su decisión, y sus defensas fueron analizadas, por lo que este Tribunal considera que el acto recurrido se encuentra suficientemente motivado, siendo forzoso desestimar la primera delación efectuada. ASÍ SE DECLARA.

   ii) Respecto a la delación sobre la inclusión de las partidas de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal, una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   A criterio de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es necesario sumar a los pagos enterados y efectuados por la empresa, las erogaciones realizadas por ella a sus trabajadores correspondientes a la partida utilidades y a las remuneraciones de cualquier especie, en razón de que, incuestionablemente, son remuneraciones pagadas al personal, susceptibles del gravamen establecido en la Ley, por lo que, de acuerdo al criterio sostenido por el Instituto Parafiscal, existe incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa y en base a ello formuló el reparo y consecuentemente aplicó sanción pecuniaria por contravención a la Ley.

   Para aclarar si las utilidades legales y otras remuneraciones de carácter eventual, forman parte del salario y por lo tanto si debe considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, y da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos al principio, trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

   Para completar esta idea abordamos a R.A.G., profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

   (omissis)…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…). En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…(omissis)

   (Subrayado y resaltado añadido)

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en la base imponible del ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las utilidades, ya que no forman parte del salario normal.

   Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

   Así el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia

   .

   El artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

   Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

   Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

   Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

   Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

   Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

   Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

   1.Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

   2.Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

   3.Las provisiones de ropa de trabajo.

   4.Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

   5.El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

   6.El pago de gastos funerarios.

   Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

   Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

   Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes

   . (subrayado del Tribunal)

   De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a la remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono.

   El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en su artículo 62, en los siguientes términos:

   Artículo 62.-…Omissis…

   “...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. (Subrayado del Tribunal).

   De lo que se desprende, no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para este Tribunal, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in comento establece:

   (omissis)…Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

   . (Subrayado del Tribunal).

   Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en él tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

   Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

   En este sentido, este Tribunal se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por R.A.G., en su obra “Nueva Didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y siguientes. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

   Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

   Y hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

   (Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratoria. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

   En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.), o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

   Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe el desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como: salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); los bienes y servicios que permiten mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tiene.

   Por ejemplo en el Art. 78, literal a, de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

   Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

   Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

   (omissis)…La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del calculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones..(omissis)

   . (Subrayado del Tribunal).

   La Ley de 1.990 no definía dicha noción, que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”. ...

   Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ARTÍCULOS. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACIÓN DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACIÓN DE LA RELACIÓN DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACIÓN DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

   ... SEGÚN EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O. NO. 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCIÓN DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICIÓN QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARÁCTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACIÓN DE ANTIGÜEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARÁCTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENEFICIOS SOCIALES DE CARÁCTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESIÓN “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT…(OMISSIS)”

   De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago, ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

   A los efectos de base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

   En este caso se llama bono, el pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, como lo pagado por concepto de utilidades y no está contenido dentro del concepto de salario. Porque como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia, ni se otorgan como contraprestación al esfuerzo personal del trabajador.

   En consecuencia este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

   Ahora bien, definido el término de salario integral y diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del artículo 62 referido, el cual reza:

   Artículo 62.- Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

   .

   En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal, considerado en este fallo y no sobre el salario integral, tal como lo interpretó el Instituto, por lo que se cancela al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por conceptos que no sean regulares y permanentes o que no deriven del esfuerzo diario del trabajador. Siendo en criterio de este Tribunal, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades (o cualquier especie de remuneración) para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1º, por cuanto este beneficio no está considerado dentro del salario normal. ASI SE DECLARA.

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras prestaciones no incluidas en el concepto de salario normal, tales como bono vacacional, bonificaciones, asignación de vehículo, gastos de instalación, vacaciones y otras, no se encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

   Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal.

   Así es concluyente establecer, que en este caso no existe obligación tributaria, por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

   En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de determinación tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

   Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y, en segundo lugar, por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

   Así el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos, doble carga tributaria 2% + ½%.

   La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

   (omissis)…Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja del Instituto…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara…(omissis)

   En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

   (omissis)…Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

   Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

   En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara..(omissis).

   (Subrayado añadido)

   En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal señala:

   (omissis)…En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…(omissis)…

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrón…(omissis)” (Subrayado añadido)

   En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Magistrado Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   (omissis)…Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

   En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “(Omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(Omissis)”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z. y en el caso Chevrontexaco Global Technology Services Company de fecha 28 de septiembre de 2004.

   Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades u otras de naturaleza no salarial, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades”.

   De todo lo expuesto anteriormente, puede concluirse que el reparo formulado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fundamentado en la omisión de ingresos, por no incluir en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la base de cálculo, lo pagado por la contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades, es improcedente y ASI SE DECLARA.

   iii) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en el punto que antecede, la multa obligatoriamente debe sufrir los mismos efectos que sufre la Resolución impugnada debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “ii)”, por lo que también se declara nula.

   Como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades, vacaciones y trabajadores contratados), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa es nula. ASÍ SE DECLARA.

   IV

   DECISION

   En virtud del razonamiento que precede, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto en fecha diez (10) de mayo de dos mil dos (2002), el ciudadano M.A. ITURBE, portador de la cédula de identidad N° 9.979.567, abogado en ejercicio, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA), sociedad mercantil domiciliada en Puerto Cabello, Estado Carabobo, inscrita originalmente en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha veinticinco (25) de mayo de mil novecientos cincuenta y seis (1956), bajo el N° 30, Tomo 16-A, por reforma de su Documento Constitutivo / Estatutario y fusión en un solo documento y cambio de domicilio a la ciudad de Valencia, e inscrita en la misma Oficina de Registro Mercantil en fecha primero (1º) de septiembre de mil novecientos setenta y cinco (1975), bajo el No. 35, Tomo 8-C, posteriormente por cambio de domicilio a la ciudad de Puerto Cabello, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha siete (07) de septiembre de mil novecientos setenta y nueve (1979), quedando anotada en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el N° 23, Tomo 85-A; contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 252 de fecha veintidós (22) de marzo de dos mil dos (2002), notificada el dieciséis (16) de abril de dos mil dos (2002), emanada de la Gerencia General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la cual la Administración Tributaria Parafiscal determinó sobre base cierta, la revisión de las siguientes partidas: sueldos a empleados, comisiones de vendedores, sobre tiempo a empleados, vacaciones a empleados, libros escolares, juguetes a empleados, beneficios a empleados, gastos de representación, misceláneos, trabajadores eventuales, salarios a obreros, salarios a los aprendices INCE, bono compensatorio a los obreros, beneficios en los días de enfermedad a los obreros, subsidios, servicios misceláneos a los obreros, beneficios por los días de enfermedad, trabajadores eventuales no de oficina, vacaciones a los obreros y utilidades pagadas a los trabajadores, correspondiente a los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1997 hasta el cuarto trimestre de 2000, por los aportes dejados de cancelar:

1. - Por aportes del dos por ciento (2%) (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) por la cantidad de DOSCIENTOS SIETE MILLONES CIENTO SESENTA Y NUEVE MIL OCHENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 207.169.086,00)

2. - Por sanción del diez por ciento sobre el tributo omitido (obligación del 2% establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el INCE) en aplicación del artículo 145 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de VEINTE MILLONERS CIENTO SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS NUEVE BOLÍVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs. 20.176.909,00)

   El reparo se origina por la diferencia de aportes por la no inclusión de la partida utilidades pagadas a los trabajadores en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos.

   En virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, constituyendo éste incumplimiento una disminución ilegítima de los ingresos tributarios en detrimento de este instituto y de los fines que el mismo persigue, impuso multa de conformidad con lo establecido en el artículo 85 agravantes 3 y 4, atenuantes 2 y 5 por la cantidad de DOSCIENTOS DIECISIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL QUINIENTOS CUARENTA BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 217.527.540,00), equivalente al ciento cinco por ciento (105%) del monto del tributo omitido por la recurrente.

   En consecuencia:

1. - Se declara SIN LUGAR la denuncia sobre inmotivación de la Resolución Recurrida.

2. - Se ANULA la Resolución Culminatoria de Sumario N° 252 de fecha veintidós (22) de marzo de dos mil dos (2002), notificada el dieciséis (16) de abril de dos mil dos (2002), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

3. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los nueve ( 9 ) días del mes de agosto del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

   LA JUEZ,

   Abg. M.Z.A.G.

   LA SECRETARIA ACC,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L

   En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las once horas y treinta minutos de la mañana (11:30 a.m.)

   LA SECRETARIA ACC,

   Abg. ALEJANDRA GUERRA L.