Decisión nº 022-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 26 de Septiembre de 2007

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiséis (26) de septiembre de dos mil siete (2007).

197º y 148º

SENTENCIA DEFINITIVA: 022/2007

ASUNTO: KP02-U-2006-000067

Recurrente: Sociedad mercantil INVERSIONES MILAZZO, C.A., domiciliada en la Avenida Intercomunal, Vía Acarigua-Cabudare, Sector la Morenita Planta Milazzo, Barquisimeto, Estado Lara, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 30 de mayo de 1991, inserto bajo el N° 43, Tomo 17-A, con reforma de fecha 15 de junio de 1998, bajo el Nº 57, Tomo 39-A y la última reforma de fecha 16 de julio de 2003, inserta en el mismo Registro bajo el Nº 23, Tomo 28-A, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-07585474-8 y con el número aportante INCE Nº 501599.

Apoderadas Judiciales de la Recurrente: B.A.D.B. y L.C.C.A., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-8.021.509 y V-5.200.899, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 38.278 y 22.538, respectivamente, representación que consta, en cuanto a la primera, en instrumento de poder otorgado en fecha 08 de enero de 2004, por ante la Notaría Pública de Caja Seca, Municipio Sucre, Estado Zulia, inserto bajo el Nº 51, Tomo 01 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría y en lo que respecta a la segunda, según Poder autenticado por ante la Notaría Pública Tercera de Maracay, Estado Aragua, bajo el Nº 08, Tomo 151, de fecha 13 de noviembre de 2002.

Acto Recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario N° 5.279, de fecha 30 de noviembre de 2004, notificada en fecha 17 de enero de 2005, emanada de la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), impugnada mediante Recurso Jerárquico por ante el Gerente General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE, en fecha 14 de febrero de 2005 y admitido por esa misma Gerencia el fecha 22 de noviembre de 2005, según consta en auto de admisión identificado con el Nº ICJ-210.100-1668-653, notificado al contribuyente en fecha 05 de diciembre de 2005, donde se ordena la apertura de un lapso probatorio de 15 días hábiles, cuyo Recurso fue denegado tácitamente por haber operado el SILENCIO ADMINISTRATIVO.

Administración Tributaria Recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Representación de la Administración Tributaria: Abogada M.J.L., titular de la cédula de identidad N° V-5.252.785, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 90.038, procediendo en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), según se desprende de poder autenticado ante la Notaría Pública Cuadragésima Primera del Municipio Libertador, Distrito Capital, en fecha 11 de agosto del 2006, bajo el N° 43, Tomo 57, de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría.

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario, interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), en fecha 03 de abril de 2006, posteriormente distribuido a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en fecha 04 de abril de 2006, incoado por las abogadas B.A.D.B. y L.C.C.A., titulares de las cédulas de identidad Nros. V-8.021.509 y V-5.200.899, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 38.278 y 22.538, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil INVERSIONES MILAZZO, C.A., domiciliada en la Avenida Intercomunal, Vía Acarigua - Cabudare, Sector la Morenita Planta Milazzo, Barquisimeto, Estado Lara, inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, en fecha 30 de mayo de 1991, inserto bajo el N° 43, Tomo 17-A, con reforma de fecha 15 de junio de 1998, bajo el Nº 57, Tomo 39-A y la última reforma de fecha 16 de julio de 2003, inserta en el mismo Registro bajo el Nº 23, Tomo 28-A, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-07585474-8 y con el número aportante INCE Nº 501599, representación que consta, en cuanto a la abogada B.A.d.B., en instrumento de poder otorgado en fecha 08 de enero de 2004, por ante la Notaría Pública de Caja Seca, Municipio Sucre, Estado Zulia, inserto bajo el Nº 51, Tomo 01 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría y en lo que respecta a la abogada L.C.C.A., según Poder autenticado por ante la Notaría Pública Tercera de Maracay, Estado Aragua, bajo el Nº 08, Tomo 151, de fecha 13 de noviembre de 2002; contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5.279, de fecha 30 de noviembre de 2004, notificada en fecha 17 de enero de 2005, emanada de la GERENCIA GENERAL DE TRIBUTOS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), impugnada mediante Recurso Jerárquico por ante el Gerente General de Finanzas, Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE, en fecha 14 de febrero de 2005 y admitido por esa misma Gerencia el fecha 22 de noviembre de 2005, según consta en auto de admisión identificado con el Nº ICJ-210.100-1668-653, notificado al contribuyente en fecha 05 de diciembre de 2005, donde se ordena la apertura de un lapso probatorio de 15 días hábiles, cuyo Recurso fue denegado tácitamente por haber operado el silencio administrativo.

En fecha 10 de abril de 2006, este Tribunal Superior procedió a darle entrada al Recurso Contencioso Tributario, bajo el Asunto Nº KP02-U-2006-000067, ordenándose notificar a la Procuraduría General de la República, asimismo, se ordenó comisionar al Juzgado Distribuidor de Municipio del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de que practique las notificaciones de la Contraloría General de la República, Fiscalía General de la República y a la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a los fines de que consigne el expediente administrativo llevado a la parte recurrente en la presente causa.

El 25 de mayo de 2006, el Alguacil del Tribunal Superior consigna la boleta de notificación debidamente firmada y sellada por la Procuraduría General de República, en fecha 22 de mayo de 2006.

En fecha 22 de junio de 2006, se recibió la resulta de la comisión librada por este Tribunal Superior en fecha 10 de abril de 2006, emanada del Juzgado Décimo Octavo de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, debidamente cumplida.

El 03 de julio de 2006, se admitió mediante Sentencia Interlocutoria Nº 066/2006, el recurso contencioso tributario, tramitándose de conformidad con el procedimiento contemplado en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 21 de julio de 2006, se dejó constancia que el 20 de julio de 2006, venció el lapso de promoción de pruebas, señalándose a su vez que solo la parte recurrente hizo uso de tal derecho.

El 31 de julio de 2006, se dicto auto pronunciándose sobre la admisibilidad de las pruebas presentadas por la parte recurrente en el presente asunto.

En fecha 13 de octubre de 2006, se deja constancia que venció el lapso de evacuación de pruebas y se da inicio al término para presentar Informes.

El 03 de noviembre de 2006, la abogada L.C.C.A., identificada suficientemente al principio de esta decisión, presentó escrito de Informes.

En fecha 04 de diciembre de 2006, se dictó auto para mejor proveer, de conformidad con el artículo 276 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el ordinal 2° del artículo 514 del Código de Procedimiento Civil, ordenándose notificar mediante oficio N° 1121/2006, de la misma fecha, a la Gerencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a los fines de consignar en original o en su defecto copia certificada legible del Expediente Administrativo elaborado en base a la Resolución N° 5.279, de fecha 30 de noviembre de 2004, notificada en fecha 17 de enero de 2005, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

El 23 de marzo de 2007, se consignó el oficio N° 1121/2006, de fecha 04 de diciembre de 2006, dirigido a la Gerencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En fecha 20 de abril de 2007, se recibió escrito suscrito por la abogada M.J.L., titular de la cédula de identidad N° V-5.252.785, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 90.038, contentivo del expediente administrativo llevado a la sociedad mercantil recurrente en el presente caso.

El 26 de junio de 2007, la abogada G.N.L.R., en su condición de Jueza Temporal de este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, se aboco al conocimiento de la presente causa, ordenándose notificar a las partes involucradas en el presente asunto, así como a la Procuraduría General de la República de conformidad con lo establecido en el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - EL RECURRENTE:

Los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente fundamentan el recurso interpuesto, con base en los siguientes argumentos:

CAPITULO III

IMPROCEDENCIA DE LAS ACTAS FISCALES EN VIRTUD

DE QUE LAS MISMAS SE FUNDAMENTAN EN FALSOS SUPUESTOS

AL DETERMINAR MONTOS ERRADOS POR SUELDOS Y SALARIOS

(…)…“fundamentó su investigación exclusivamente en los montos reflejados en los Libros por concepto de Sueldos y Salarios, aún cuando esta partida contiene remuneraciones que no constituyen salario normal, y por lo tanto no forman parte de la base imponible de esta contribución; tales como: feriados bancarios, descansos trabajados y descansos compensatorios, obviando el origen de las remuneraciones detalladas en las nóminas de pago a obreros y empleados para los trimestres fiscalizados, lo cual indica que no se realizó una revisión exhaustiva del contenido de la partida denominada sueldos y salarios.

Además la Fiscal tomo en consideración rubros que no corresponden a salario normal como (I) sueldos eventuales donde determina una base imponible de Bs. 303.790.128,00, (II) sobre tiempo en donde pretende imputar como parte de la base imponible del aporte patronal por la cantidad de Bs. 210.912.475,00, (III) Bonos y Bonificaciones por Bs. 182.156.586,00, (IV) vacaciones pretende incorporar a la base imponible Bs. 496.092.568,00 y (V) utilidades pretende incorporar a la base imponible la cantidad de Bs. 1.109.123.868,00.

Asimismo, determina como base imponible de la retención el monto de Bs. 1.109.123.868,00, éste monto incluye una partida de reserva que mantiene la empresa por concepto de utilidades, cuando en realidad el aporte del medio por ciento que corresponde a los trabajadores y que está obligado a retener el patrono, debe calcularse sobre el monto de utilidades efectivamente pagadas.

Que la pretensión del INCE es producto de una errónea fundamentación jurídica, al ejercer sus competencias tributarias respecto de supuestos distintos a los expresamente previstos en la norma, provocando una distorsión en el alcance de la misma. Del contenido de esta, se desprende que el erró de derecho en que incurrió la fiscal actuante del INCE, esta configurado por una apreciación errónea sobre lo que configura la base imponible de la contribución, que va en contraposición con lo que prevé la Ley Orgánica del Trabajo de 1991 y de 1997, que establece por tal, al salario normal, cuando en sus correspondientes artículos 133, de la LOT de 1991 y Parágrafo Cuarto de la LOT de 1997, establece lo siguiente: (…)

Que quedan excluidas de la base imponible de la contribución de 2% las utilidades, los bonos, los bonos vacacionales y las vacaciones, horas extras, compensaciones extraordinarias pagadas por días de descanso trabajado, así como por día feriados trabajados, pagos a trabajadores eventuales.

Cabe observar, que la supuesta diferencia surgida en la fiscalización que culmino el Sumario con la Resolución N° 8279, entre el pago efectuado al Instituto y el monto supuestamente adeudado en los trimestres investigados deviene precisamente de que el hecho de que la Fiscal Actuante, asumió erróneamente como salario normal, la totalidad de los montos cancelados por nuestra Representada por concepto de utilidades pagadas, compensaciones por día de descanso y feriado trabajado, pago a los trabajadores eventuales que no forman parte de la nómina y por ende no devengan salario normal, bonificación, vacaciones y bono vacacional, entre otros rubos, gravándolas en consecuencia, en su totalidad con el 2% a que hace referencia el citado Artículo, lo cual constituye una extralimitación al verdadero alcance del Artículo 10 de la Ley del INCE.

Ahora bien, entre los rubos que se pretenden imputar a la base imponible de la contribución al INCE, están las utilidades legales pagadas por nuestra Representada a sus trabajadores conforme a lo dispuesto en el Artículo 174 y siguientes de la Ley Orgánica del Trabajo, pago que se hace en virtud de haberse configurado la obtención de beneficios líquidos durante el ejercicio anual y por lo tanto materializado el derecho adquirido para los trabajadores producto de las ganancias obtenidas por la compañía.

Asimismo, los bonos vacacionales y bonificaciones, compensaciones por días de descansos y feriados trabajados que en general son calificadas por la Fiscal erradamente como parte de la base imponible de la contribución del 2%, partiendo para ello de lo genérico de la norma que la contempla, según la cual aquella a de calcularse tomando en cuenta las “remuneraciones de cualquier especie”. Constituye entonces el elemento desencadenante de la contradicción y error de derecho en que ha incurrido el INCE, pues la Ley Orgánica del Trabajo ha sido clara al establecer que el salario normal constituye el límite máximo para el cálculo de tales tributos, estando conformado éste únicamente por las remuneraciones que de forma regular y permanente devenga el trabajador por la prestación del servicio. Siendo las vacaciones, bonos vacacionales, bonificaciones y las utilidades pagadas de carácter no permanente ni regular, sino más bien accidentales. Sería incongruente pretender incluirlos dentro del concepto de salario normal, y por ende constituir base de calculo para el aporte del 2% de que habla el INCE.

Que existe una evidente contradicción entre la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del INCE pues la primera claramente define lo que debe entenderse como salario normal y además lo establece como base del cálculo de las prestaciones debidas por el patrono por concepto de contribuciones parafiscales, mientras que los funcionarios del INCE como primeros interpretes de dicha Ley, desestiman tal definición y se circunscriben a la genérica contenida en el ordinal 1ro del Artículo 10 de la Ley que rige este Organismo. En tal sentido, visto lo anterior, no obstante lo genérico de la norma precitada en la que se concibe como base imponible la contribución, además de los sueldos y salarios, a las remuneraciones de cualquier especie, dentro de las cuales quedarían comprendidos al decir de este instituto, los bonos, las vacaciones, los bonos vacacionales y las utilidades, no puede el Instituto desconocer lo dispuesto por una Ley de rango superior y posterior, como es la Ley Orgánica del Trabajo, en la que las utilidades y otros rubos no permanentes ni regulares, como serían los mencionados, quedan claramente excluidos de la base imponible in comento.

En cuanto a la aplicación preferente de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Ley del I.N.C.E., es bueno recordar que las Leyes Orgánicas tienen rango legal superior a las demás, y que por otra parte la Ley Orgánica del Trabajo es posterior a la del I.N.C.E.

La noción de salario se encuentra limitada al “salario normal” que ella estatuye, el cual excluye horas extras, días feriados y de descanso semanal trabajados, bono vacacional, utilidades, bono de alimentación y transporté, bono de producción, gratificaciones, liberalidades del patrono, primas de carácter social, subsidios, ingresos esporádicos o eventuales y todas aquellas asignaciones que no detenten los atributos del salario normal.

Criterio este que se mantiene una vez reformada la precitada Ley Orgánica en 1997, debiéndose aplicar desde el primer trimestre fiscalizado, es decir, el que se inicio el 1° de octubre de 1999. En consecuencia, el criterio aplicado en la Resolución Culminatoria del sumario 5279 contra mi representada es inconstitucional e ilegal, por cuanto viola las disposiciones del Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, ya que la misma establece una limitación a la Potestad Tributaria del estado en los tributos cuya base imponible esta referida a las contribuciones laborales, al limitarlas únicamente al salario normal, por lo que al pretender el INCE el contenido de dicha acta ut supra identificada, y condenando a mi representada al pago de la cantidad de Bs. 58.339.170,00 por supuestos aportes dejados de cancelar estaría violando dicho mandato, y más aún al pretender imponer una multa de Bs. 48.451.342,00 lesionando no solo la capacidad contributiva de este contribuyente sino también flagrantemente el derecho a la defensa y a la equidad tributaria.

Por consiguiente, y como hemos venido sosteniendo las utilidades y por las mismas razones los bonos, bonos vacacionales y las vacaciones percibidas por los trabajadores de nuestra representada, así como las compensaciones por días feriado, días de descanso trabajados entre otros rubos, no forman parte de la base del cálculo de las contribuciones del dos por ciento (2%), ya que como se pudo observar, ellos no se consideran como parte integrante de lo que debe entenderse por salario normal, de conformidad con lo dispuesto en el indicado Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que por su carácter de “Ley Orgánica” y por ser especifica de las relaciones laborales y las contribuciones que se derivan de la misma, es de aplicación preferente sobre la Ley del INCE.

III

MOTIVACIÓN

Corresponde a este Tribunal Superior pronunciarse acerca del Recurso Contencioso Tributario interpuesto en los términos establecidos en el numeral 2 del artículo 259 del Código Orgánico Tributario vigente, en razón de haber operado el silencio administrativo, toda vez que ha transcurrido el lapso de sesenta (60) días previsto en el artículo 254 eiusdem, para decidir el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente en fecha 14 de febrero de 2005, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5279 de fecha 30 de noviembre de 2004 emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada en fecha 17 de enero de 2005, a tales efectos, vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos sustentados por la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal para decidir considera:

En la presente litis la recurrente expresa la improcedencia de las Actas Fiscales números 046929 y 046930, ambas de fecha 18 de noviembre de 2003, emitidas por la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y en consecuencia la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5279, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 30 de noviembre de 2004, notificada a la contribuyente el 17 de enero de 2005, por encontrarse fundamentada en falsos supuestos al determinar montos errados por sueldos y salarios, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

En este orden, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 01117 de fecha 19 de septiembre de 2002, correspondiente al expediente Nº 16.312, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, señaló respecto al vicio de falso supuesto lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

Así las cosas corresponde a esta Juzgadora, a.s.e.l.p. causa se ha configurado el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho alegado por la recurrente, en tal sentido, del contenido de la resolución se desprende que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), determinó las siguientes cantidades: 1) Por el aporte del dos por ciento (2%) conforme a lo establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el monto de cincuenta y seis millones ochocientos cincuenta y siete mil ciento setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 56.857.175,oo) y por el aporte del medio por ciento (1/2 %), previsto en el ordinal 2º del artículo 10 eiusdem, la cantidad de un millón cuatrocientos ochenta y un mil novecientos noventa y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 1.481.995,oo), cuyo reparo surge a decir del ente administrativo en virtud de las diferencias de aportes al realizar los cálculos por debajo del monto real, asimismo, le fue impuesta a la contribuyente la multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 del citado código, según los agravantes 3 y 4 así como las atenuantes 2 y 5, por la cantidad de veintisiete millones ochocientos setenta y nueve mil setecientos trece bolívares sin céntimos (Bs.27.879.713); igualmente le fue impuesta la multa prevista en los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por el monto de treinta y cuatro millones doscientos cuarenta y cuatro mil setecientos veintiséis bolívares sin céntimos (Bs. 34.244.726). Finalmente la contribuyente fue sancionada por retener cantidades menores a las legalmente establecidas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem, según la circunstancia agravante 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de quinientos treinta y tres mil quinientos dieciocho bolívares sin céntimos (Bs. 533.518,oo).

En este sentido, es preciso señalar que el artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece:

Artículo 10: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1°) Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneración de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia;

…Omissis…

Igualmente el artículo 61 del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), prevé:

Artículo 61. Los Recursos del Instituto, están formados de acuerdo con lo establecido en el Capítulo III de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) por:

1. Una contribución de los patronos o empleadores, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimiento industriales o comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades;

2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados aportadas por éstos…

En virtud de las normas anteriormente transcritas, se colige que el legislador estableció dos supuestos de hechos distintos para la configuración de las contribuciones parafiscales, previstas en el artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cuya obligación tributaria recae sobre sujetos pasivos, base imponible y alícuotas distintas, el primero de los supuestos plantea como sujeto pasivo al patrono, cuya alícuota es del dos por ciento (2%) sobre la base del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales que no pertenezcan a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades; el segundo supuesto, tiene como sujeto pasivo a los obreros y empleados de los referidos establecimientos, con una alícuota impositiva de un medio por ciento (1/2 %), siendo la base imponible la utilidades anuales que perciben los trabajadores.

Ahora bien, en sentencia Nº 0781, de fecha 5 de junio de 2002, caso: Makro Comercializadora, S.A., la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, señaló:

“(…) de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

La jurisprudencia venezolana ha sido conteste sobre este particular, como referencia se pueden destacar desde la sentencia Nº 220, dictada el 5 de abril de 1994, caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos; sentencia Nº 1.624 de fecha 22 de octubre de 2003, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.; caso: Hilados Flexilón, S.A, dictada en fecha 27 de enero de 2004 bajo el Nº 0003, sentencia Nº 00422, publicada el 18 de marzo de 2003, caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A., fallo Nº 02529 del 15 de noviembre de 2006, Caso: Banco Mercantil, C.A, S.A.C.A., entre otras.

Ahora bien, en el presente asunto la recurrente manifiesta su inconformidad en relación al reparo formulado en base a la contribución parafiscal prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por considerar erróneamente montos por concepto de sueldos y salarios, al respecto, resulta apropiado analizar la referida norma a la luz de lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo en el artículo 133, el cual establece:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte por ciento (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo.

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1.Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2.Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3.Las provisiones de ropa de trabajo.

4.Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5.El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6.El pago de gastos funerarios.

Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes

. (Subrayado de este Tribunal).

De la norma transcrita se puede colegir la definición del salario normal, entendiéndose como tal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular, normal y permanente durante su jornada ordinaria de trabajo, excluyéndose las retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono. Asimismo, el parágrafo cuarto de la norma citada ut supra establece claramente como base para determinar la obligación tributaria que se genere en razón de contribuciones, tasas e impuestos en cabeza del patrono o del trabajador, el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior.

Precisados los conceptos establecidos en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), desde el ámbito del derecho laboral, se concluye que la base imponible para determinar la referida contribución se concreta a los montos por concepto de salario normal, no así a otros elementos cuantitativos que no forman parte del salario normal, por lo que deben entenderse excluidos a los efectos de la determinación de la contribución parafiscal toda aquellas remuneraciones de carácter extraordinario.

Así, en el presente asunto se desprende que las cantidades incorporadas por el ente administrativo en la base imponible a los efectos de determinar las contribuciones establecidas en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), son los siguientes: Sueldos y salarios, sueldos eventuales, sobretiempo, bonos y bonificaciones, vacaciones de empleados y obreros, finalmente utilidades de los empleados y obreros, todo lo cual se desprende del Informe suscrito por la funcionaria M.R., en su carácter de Fiscal de Cotizaciones del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), cursante a los folios 154 al 157 del expediente.

En este orden, es oportuno a.e.p.t. uno de los elementos cuantitativos para determinar el tributo considerados en la presente investigación fiscal, específicamente el referido a las utilidades, las cuales constituyen el elemento económico de la base imponible para determinar la contribución prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con una alícuota impositiva del dos por ciento (2%) cuyo sujeto pasivo es el empleado o el obrero, al contrario de la contribución a la que se encuentra sujeto el patrono, regulada en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual grava los sueldos, salarios, jornales y remuneración de cualquier especie de los trabajadores con una alícuota impositiva de un medio por ciento ( 1/2 %), en tal sentido, ambas contribuciones tienen bases de cálculo distintas, en las que el legislador gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota diferente a la dispuesta para los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, distinguiendo las contribuciones parafiscales en lo que respecta a la alícuota impositiva, los sujetos pasivos y la base imponible para su determinación, en consecuencia, en el caso sujeto a estudio, resulta improcedente la gravabilidad de las utilidades con la alícuota del dos por ciento (2%), establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), toda vez que las utilidades no están incluidas como elemento cuantificador para la determinación de la contribución a que está sujeto el patrono, circunstancia ésta que hace imposible la materialización del supuesto de hecho previsto en la norma para que surja la obligación tributaria. Así se declara.

En el mismo tenor, afirma la recurrente que no sólo se formuló el reparo fiscal gravando las utilidades con la tarifa del dos por ciento (2%), que únicamente grava el sueldo normal que perciben los empleados cuyo sujeto pasivo es el patrono, sino que las utilidades apreciadas por el ente administrativo se hizo en función de un monto que comprendía una partida de reserva que mantiene la empresa por concepto de utilidades, cuando en realidad el aporte del medio por ciento debe calcularse sobre las utilidades efectivamente pagadas, ahora bien, tal aseveración no fue comprobada por la recurrente a través de los medios idóneos que permitieran determinar los montos originados por utilidades desvirtuando las cantidades que surgen de autos y vista la presunción de legitimidad del acto impugnado, tal presunción debe subsistir, toda vez que la carga de la prueba para refutarlo corresponde al recurrente, en consecuencia, se desestima lo expuesto por las apoderadas judiciales de la contribuyente, quedando firme la cantidad reparada, de acuerdo con lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y sucesivamente la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 eiusdem según la circunstancia agravante 3 y atenuantes 2 y 5 por la cantidad de quinientos treinta y tres mil quinientos dieciocho bolívares sin céntimos (Bs. 533.518,oo) equivalente al 36% del monto del tributo del ½ calculado en base a las utilidades retenidas de menos por la empresa desde el año 1999, equivalentes a cuarenta unidades tributarias (40 UT), por retener cantidades menores correspondientes a la contribución parafiscal prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

Asimismo, se verifica del contenido del acto impugnado que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), incluye en la base imponible los conceptos por vacaciones, sobretiempo, así como bonos que comprenden las bonificaciones por asistencia, por trabajos en cava fría, bono nocturno y bono pos-vacacional, cuyas partidas escapan de la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), toda vez que se tratan de remuneraciones adicionales o extraordinarias que no implica un pago regular y periódico con motivo de las labores ejecutadas por los trabajadores durante la jornada ordinaria de trabajo, en contraposición a la significación del salario normal, siendo este el elemento cuantificador de la contribución parafiscal en cuestión, en consecuencia, al no configurarse este elemento se entiende inexistente la obligación tributaria, resultando improcedente el reparo fiscal por cuanto el ente administrativo consideró en la base imponible a los efectos de la determinación de la contribución parafiscal consagrada en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), elementos cuantitativos no previsto en la norma citada ut supra. Así se declara.

Respecto a los sueldos eventuales, considerados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), para la determinación de la contribución dispuesta en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), es oportuno precisar que la norma citada ut supra no hace distinción en cuanto a la clase de trabajador que presta una actividad para determinado patrono, es decir, no establece clasificaciones en cuanto a trabajadores fijos o no, pues el supuesto que materializa la obligación tributaria, se refiere al personal que preste un servicio en el establecimiento comercial o industrial a cargo de un patrono que en ocasión a esa labor prestada sea retribuido, independientemente que se trate de un personal fijo o contratado, por lo que tal contraprestación encuadran dentro del concepto de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie y por ende se encuentra gravada conforme al ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

Vistas las consideraciones anteriores, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), deberá recalcular las multas impuestas de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la omisión de los aportes generados de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), atendiendo lo establecido en la presente sentencia, en cuanto a la justa determinación del tributo excluyendo los concepto que no forman parte de la contribución parafiscal in comento, así como a la vigencia de las normas sancionatorias de acuerdo con los períodos impositivos investigados. Así se declara.

Aunado a lo anterior, resulta procedente que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), realice nuevamente el cálculo de los intereses moratorios, por los pagos realizados en forma extemporánea, atendiendo el monto real por concepto del aporte fijado en un dos por ciento (2%) excluyendo de la base imponible todos aquellos conceptos que no forman parte del salario normal. Así se decide.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por las ciudadanas B.A.D.B. y L.C.C.A., inscritas en el Inpreabogado bajo los Nros. 38.278 y 22.538, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la firma mercantil “INVERSIONES MILAZZO C.A.”, identificada ut supra, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5279, de fecha 30 de noviembre de 2004, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), notificada el 17 de enero de 2005, en consecuencia: 1) Se Anula el reparo únicamente en cuanto a la procedencia de la gravabilidad de las utilidades, vacaciones, sobretiempo, así como bonos que comprenden las bonificaciones por asistencia, por trabajos en cava fría, bono nocturno y bono pos-vacacional, con la alícuota del dos por ciento (2%), establecida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por vía de consecuencia las multas, impuesta por omisión de tributo de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y los artículos 109 numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001. En tal sentido, se ordena al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), calcular nuevamente el monto de la referida contribución, las multas y los intereses moratorios con arreglo a lo determinado en el presente fallo. 2) Se ratifica el resto del acto administrativo de contenido tributario impugnado en esta causa, específicamente el reparo generado en virtud del aporte del medio por ciento (1/2%), previsto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como la multa, prevista en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994, que resultó del reparo por retener cantidades menores para determinar la contribución del medio por ciento (1/2%), además de los intereses moratorios que surgen del pago extemporáneo del referido aporte.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiséis (26) días del mes de septiembre del año dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza,

Dra. G.N.L.R..

El Secretario,

Abg. F.M..

En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de septiembre del año dos mil siete (2007), siendo las tres y diecinueve minutos de la tarde (03:19 p.m.), se publicó la presente Decisión.-

El Secretario,

Abg. F.M.

GNLR/fm.