Decisión nº 689 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Abril de 2006

En virtud de la investigación fiscal practicada a la contribuyente MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., se levantó el Acta N° D.R.M.-D.A.F. 0352-0057-2002 de fecha 18 de marzo de 2002, en la cual se determinó lo siguiente:

i) La empresa en referencia, tiene por objeto el estudio, programación y elaboración de proyectos de obras de ingeniería y arquitectura, la ejecución y dirección de las mismas; su contratación con los sectores públicos o privados; la inversión de capitales sobre bienes muebles e inmuebles y la realización en general de actividades relacionadas o afines con las mencionadas.

ii) A la empresa auditada le fue otorgada la Licencia de Industria y Comercio

el 4 de mayo de 2001.

iii) Se pudo verificar de los registros contables y de la facturación que la empresa MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., ejerce la actividad dirigida al estudio, programación, elaboración y ejecución de proyectos de obras de ingienería y arquitectura, contemplada bajo los códigos 83241:”Servicios de asesoría técnica y levantamiento de planos”, con alícuota de 1.00% y mínimo tributable de 7 U.T., y 5000103: “Construcción de edificios de propiedad privada”, con alícuota de 0.60% y mínimo tributable de 7 U.T.

iv) Por el ejercicio de la actividad contemplada bajo el código 83241 la empresa auditada obtuvo ingresos brutos determinados en la cantidad de tres mil ciento cinco millones quinientos catorce mil doscientos ochenta y un bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 3.105.514.281,40).

v) Durante los ejercicios comprendidos entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 2000, gravables para los años 1999, 2000 y 2001, la contribuyente ejerció y desarrollo sus actividades en jurisdicción de este Municipio sin contar con la debida licencia, infringiendo así lo dispuesto en el artículo 3 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, cuya inobservancia genera la sanción a que se refiere el artículo 55 literal a) ibidem.

En virtud de lo expuesto, se formuló a la contribuyente un reparo fiscal por la cantidad de VEINTICUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIIL SETENTA Y UN B.C.C.C. (Bs. 24.429.071,00).

Contra el Acta Fiscal supra identificada la contribuyente, presentó escrito de descargos, sin embargo, la Administración Tributaria Municipal confirmó dicho acto, a través de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° L/017.02.03 emitida en fecha 20 de febrero de 2003, por la Dirección de la Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.

Posteriormente, en fecha 28 de mazo de 2003, los ciudadanos R.E.G.B. y M.M.F., en su carácter de Directores de la contribuyente MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., ejercieron recurso jerárquico contra esta Resolución, siendo el mismo decidido mediante Resolución N° 00966 de fecha 29 de agosto de 2003, y notificada el 19 de enero de 2004, suscrita por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Miranda.

En la citada Resolución, la Administración Tributaria Municipal declara con fundamento en lo establecido en el artículo 243 y numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, INADMISIBLE por falta de asistencia o representación de abogado o de otro profesional afín con la materia tributaria, el recurso jerárquico interpuesto, confirmando así la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° L/017-02-03 de fecha 20 de febrero de 2003, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda y por ende el reparo fiscal formulado por la cantidad de VEINTICUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIIL SETENTA Y UN B.C.C.C. (Bs. 24.429.071,00).

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la accionante con el fin de anular el acto administrativo de contenido tributario N° 966 de fecha 29 de agosto de 2003, emitido por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Miranda, expone los argumentos que se señalan a continuación.

1. Aduce la violación del derecho a la defensa. En este sentido, trae a colación el contenido de los artículos 19, 21 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los artículos 148, 154, 243 y 250 del Código Orgánico Tributario, sosteniendo al respecto que “(…) el ciudadano Alcalde del Municipio Autónomo Chacao del Estado Miranda, si bien declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por nuestros representados, por no haberlo incoado con la asistencia o representación de un abogado, tal y como lo dispone inconstitucional numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, vemos que tomó dicha decisión omitiendo aquella fase esencial de todo procedimiento administrativo tributario, prevista en el capítulos (sic) sobre las disposiciones generales de los procedimientos, y que se activa en todos aquellos casos donde es presentado un escrito ante la Administración Tributaria al cual le faltaren cualesquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, según está previsto en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, y aplicable al caso según lo dispone el artículo 148 eiusdem por ser estas normas aplicables a todos los procedimientos llevados ante la Administración Tributaria, que es conocida doctrinariamente como “EL DESPACHO SUBSANADOR”.

   Continua expresando con fundamento en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario que “(…) En dicha norma, se establece que además de identificar o acompañar plenamente el acto recurrido, de expresar las razones de hecho y de derecho en que se funda, dichos recursos deben presentarse mediante la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, por lo tanto, podemos establecer que para el citado código la asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria, constituye un requisito establecido en la Ley para ejercer el recurso en cuestión, razón por la cual, es (sic) ciudadano Alcalde, no debió decidir directamente la no admisión del recurso, sino que estaba obligado por el principio de legalidad, según lo disponen los artículo (sic) 148 y 154, eiusdem, a paralizar la admisión del mismo y notificar a nuestros representados, las (sic) omisión detectada en el texto de su recurso, para que en el plazo de diez (10) días hábiles procediera a subsanarlo y presentar el recurso con la asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria; para nosotros dicho proceder no solo es el adecuado por así mandarlo la Ley (Código), sino que de esa forma se hubiera garantizado el derecho a la defensa del recurrente y el de ser oído en cualquier estado y grado del procedimiento”.

2. Seguidamente solicita la aplicación del control difuso y subsiguiente nulidad del acto recurrido por violar el derecho a la defensa. Así arguye el apoderado de la accionante que “En el caso que la precedente denuncia no fuera estimada por este honorable Tribunal, y considere que no era necesaria la aplicación del despacho subsanador en el presente caso, pasamos a establecer de manera subsidiaria mediante la solicitud de aplicación de control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículo 334 Constitucional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación por inconstitucionales de los artículos 243 (solo en la parte del encabezado que establece la obligatoriedad de asistencia o representación de abogado), y el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, para que en razón de tal desaplicación sea igualmente declarada la nulidad del acto impugnado”.

   En su criterio “La presente denuncia encuentra fundamento en que el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, es una norma totalmente inconstitucional porque limita y cercena el ejercicio del derecho a la defensa por parte de los contribuyentes, al negarles la posibilidad de efectuar la defensa de sus derechos e intereses mediante la intervención personal y directa de ellos mismos en el procedimiento, lo cual implica vedarle al propio titular del derecho a la defensa el ejercicio del mismo, trayendo como consecuencia una flagrante discriminación al prohibir, en esa fase del procedimiento, el ejercicio de la autodefensa para solo admitir en dicha instancia a aquellos contribuyentes que cuenten con un (sic) defensa técnica”.

   De igual forma señala “Consideramos igualmente que esta inconstitucional exigencia, de asistencia o representación de abogado para poder ejercer el recurso jerárquico, que hace el Código Orgánico Tributario, tanto en el encabezado del artículo 243, como en el numeral 4° del artículo 250, no es más que una discriminación proscrita también por nuestro texto constitucional en el artículo 21.1°, pues, si el ejercicio del derecho a la defensa de manera directa por su titular, es de igual rango al ejercicio del derecho a la defensa mediante la asistencia y representación de abogado, ya que, ambas figuras son dos modos distintos de ejercer el derecho a la defensa; y el permitir en vía jerárquica al (sic) ejercicio de este derecho si solo si se cuenta con la asistencia o representación de abogado trae como consecuencia anular o menoscabar el goce y ejercicio en condiciones de igualdad, del derecho a la defensa de quienes pueden contratar un abogado y quines (sic) no, o bien, de quienes quieren contratar un abogado y quienes no quieren ejercer su propio derecho a la defensa a través de un profesional del derecho, sino que prefieren hacerlos ellos mismos”.

   Concluye afirmando “Esta discriminación, resulta inconstitucional, pues, trae como consecuencia en casos como el que nos ocupa, donde habiendo escogido nuestro representado entre dos modos idénticos de ejercer su defensa, el de llevarla a cabo de manera personal y directa en vez de contar con la asistencia o representación de abogado, el Código Orgánico Tributario tajantemente proscribe esta modalidad de ejercicio del derecho a la defensa para la interposición del recurso jerárquico”.

3. Asevera el representante de la contribuyente que el acto administrativo es nulo, por adolecer del vicio de falso supuesto. Así afirma que la Administración Tributaria Municipal formuló un reparo por la suma de Bs. 24.429.071,00, “(…) basándose en que su actividad económica, no obstante estar constituida como una forma tradicionalmente mercantil, como lo es la Compañía Anónima, no es una actividad comercial, sino civil, pues se circunscribe al ejercicio de la profesión de ingeniero que tienen sus socios, y bien sabemos, que el ejercicio libre de la profesión no puede ser considerado acto objetivo ni subjetivo de comercio, y en todo caso, consideramos que sobre nuestra representada, no opera la presunción legal de comercialidad establecida en el artículo 3° del Código de Comercio, porque ella es juris-tantum, y no debe aplicarse cuando resulte lo contrario del acto mismo o cuando éste sea de naturaleza esencialmente civil, como lo es el ejercicio libre de la profesión de ingeniero”.

   Trae a colación el contenido de la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la antes denominada Corte Suprema de Justicia de fecha 14 de junio de 1978, caso: E.F. y finaliza exponiendo que “(…) nuestra representa(sic) efectivamente no realiza actos de comercio, y mucho menos industriales, por lo que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que era objeto del recurso jerárquico, van (sic) en contra de la Constitución, leyes, y hasta de la propia ordenanza de Patente de Industria y Comercio, vigente para los ejercicios fiscalizados, y por ende consideramos que el mismo es nulo de nulidad absoluta al estar gravando una actividad que no está sujeta al referido tributo”.

4. Solicita medida cautelar de amparo constitucional. Así alega en su escrito recursorio que “(…), aunque sabemos que la Administración no está capacitada de ejercer el control difuso de la constitucionalidad, de considerarse como no obligatoria la aplicación del despacho subsanador, la aplicación del encabezado del artículo 243 y el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, mediante la resolución impugnada ha violado el derecho a la defensa y al debido proceso y a la no discriminación, establecidos en los artículos 49.1° y 3° y 21.1° Constitucionales, al no admitirle a nuestros representados el recurso jerárquico interpuesto tempestivamente pero sin la existencia o representación de un abogado, lo cual, según se esbozará en la denuncia de fondo del presente recurso constituye una franca violación a los derechos constitucionales denunciados; pues si el derecho a la defensa radica en su titular, en este caso con la empresa recurrente, a ella misma se le debe reconocer la posibilidad formal y material de su ejercicio mediante la autodefensa, ya que negar esta realidad sería tanto como hacer nugatorio o desconocer el derecho a la defensa de las partes”.

   En este mismo orden de ideas señalan “(…) esta inconstitucional exigencia, de asistencia o representación de abogado para poder ejercer el recurso jerárquico, que hace el Código Orgánico Tributario, tanto en el encabezado del artículo 243, como en el numeral 4° del artículo 250, no es mas que una discriminación proscrita también por nuestro texto constitucional en el artículo 21.1°, pues, si el ejercicio del derecho a la defensa de manera directa por su titular, es de igual rango al ejercicio del derecho a la defensa mediante la asistencia y representación de abogado, ya que, ambas figuras son dos modos distintos de ejercer el derecho a la defensa; y el permitir en vía jerárquica el ejercicio de este derecho si solo si se cuenta con la asistencia o representación de abogado trae como consecuencia anular o menoscabar el goce y ejercicio en condiciones de igualdad, del derecho a la defensa de quienes pueden contratar un abogado y quines (sic) no, o bien, de quienes quieren contratar un abogado y quienes no quieren ejercer su propio derecho a la defensa a través de un profesional del derecho, sino que prefieren hacerlos ellos mismo (sic) ”.

   En razón de lo expuesto solicita que “(…) evidenciada como ha sido una presunción de buen derecho sobre la denunciada la (sic) la violación del derecho a la defensa y al debido proceso y a la no discriminación, establecidos en los artículos 49.1° y 3° y 21.1° Constitucionales, por la no aplicación del despacho subsanador, y en vista de la legitimidad para solicitar la aplicación del control difuso de la constitucionlaidad previsto en el artículo 334 Constitucional y el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, y en consecuencia sea desaplicado por inconstitucional el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, y en virtud que dicha norma constituye el basamento legal del acto impugnado, se solicita sea declarado con lugar la presente medida cautelar de amparo constitucional y en consecuencia se suspendan los efectos de la Resolución N° 966 de fecha 29 de agosto de 2003, emitida por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Miranda y por vía de consecuencia los efectos de la determinación efectuada en el procedimiento constitutivo de determinación tributaria finalizado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/017.02.03, de fecha 20 de febrero de 2003”.

5. Plantea también en forma subsidiaria la suspensión de efectos del acto administrativo. Así afirma con relación al periculum in mora, estimamos que en vista que el perjuicio que se quiere evitar a través de la medida cautelar de amparo constitucional de suspensión de los efectos del acto es la exigencia judicial por vía del respectivo juicio de ejecución de créditos fiscales del reparo impuesto a la accionante por la cantidad de VEINTICUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VIENTINUEVE MIL SETENTA Y UN BOLIVARES (Bs. 24.429.071,00), se va más allá, de la evidencia del daño o perjuicio que se invoca como fundamento de la presente medida, ya que dicho perjuicio es de orden material o económico, y no un interés meramente romántico o afectivo”.

   En lo que atañe al fumus boni iuris, señala que el ciudadano Alcalde “(…), al no proceder a ejecutar la figura denominada como el despacho subsanador, prevista en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, que es de obligatorio cumplimiento cuando se detecte que se efectúa una petición, cualquiera que ella sea, y le falta el cumplimiento de un requisito legalmente exigido, como era que nuestra representada había incoado el recurso jerárquico sin la asistencia o representación de abogado, se omitió esa fase esencial del procedimiento, cuyo efecto radicó en que, por virtud de dicha omisión no se le oyó el recurso jerárquico incoado, y se le cercenó el derecho a la defensa de la accionante, se le violó el principio de legalidad y con todo ello se eludió el deber constitucional y legal del ejercicio de las potestades públicas que le están atribuidas al Alcalde, en particular la de autotutela administrativa”.

   IV

   ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO MUNICIPAL

   Los apoderados judiciales del Municipio Chacao del Estado Miranda, alegan los argumentos que se señalan a continuación:

1. Con fundamento en lo establecido en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario, sostienen que “(…) la autoridad administrativa tributaria, ante el inicio de un procedimiento administrativo de segundo grado, debe revisar que del escrito presentado se desprenda indubitablemente el cumplimiento de las referidas exigencias, las cuales deben ser cubiertas a los fines de que la autoridad administrativa cuente con elementos suficientes de convicción para emitir un pronunciamiento preliminar o de fondo”.

   Continúan expresando al respecto “(…), en todo caso, el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, prevé el despacho saneador aludido, no para aquellos casos en los cuales se ha interpuesto recursos administrativos, sino únicamente cuando se está en presencia de peticiones o solicitudes. Por tanto, si se inició un procedimiento administrativo, el cual concluyó con una determinada decisión, el recurso jerárquico que interpusiere dicho particular en contra de la mencionada decisión, deberá irremediablemente cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, so pena de ser declarado inadmisible de conformidad con lo establecido en el artículo 250 del mismo texto normativo”.

   Traen a colación lo establecido en sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa en fecha 12 de diciembre de 2005, alegando que “(…) en aquellos casos en los cuales sean interpuestos recursos administrativos ante la Administración Pública, la misma no está obligada a advertir al recurrente la existencia de omisiones o fallas, sino que simplemente deberá declarar la inadmisibilidad del recurso jerárquico de conformidad con lo establecido en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario y, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el caso de aquellos procedimientos que por su naturaleza deban seguirse por dicha ley”.

   Concluye señalando que “(…), es evidente que el ciudadano Alcalde del Municipio Chacao L.L.M., no obvió ninguna parte esencial del procedimiento de segundo grado y, en consecuencia, no vulneró el derecho a la defensa de la recurrente, toda vez que la sociedad mercantil MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., interpuso un recurso jerárquico y no una solicitud, en cuyo caso no procede el aludido despacho saneador o subsanador alegado por la representación de la recurrente; y, del recurso jerárquico interpuesto por ella –el cual cursa en el expediente administrativo, consignado en autos- se evidencia claramente la existencia de una causal de inadmisibilidad que obligó a la autoridad competente a inadmitir el presente recurso”.

2. Con respecto a la solicitud de los apoderados de la contribuyente, según la cual se desaplique vía control difuso de la constitucionalidad el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, en la parte que establece la obligatoriedad de estar asistido o representado por abogado, así como el numeral 4 del artículo 250, por considerar que violan el derecho a la defensa, establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los apoderados judiciales del Municipio Chacao, alegan que en nada las normas mencionadas infringen la Carta Magna, y en este sentido afirman que “ (…) la necesidad de asistencia de abogado o de profesional afín al área tributaria como requisito esencial a los fines de la interposición del recurso jerárquico, no es más que una garantía consagrada en el texto de rango legal –Código Orgánico Tributario– a los fines de proteger los intereses del contribuyente frente a la Administración Tributaria”.

   Continúan indicando que “(…) es una norma cuyo contenido evidentemente deriva en la custodia del derecho a la defensa de los particulares y no así en su vulneración. Asimismo, obviamente la intención del legislador con dicha norma es la de salvaguardar los derechos de los contribuyentes dentro del procedimiento de segundo grado, al exigirle que el recurso sea presentado por un abogado o profesional afín al área tributaria o en su defecto con la asistencia de alguno de ellos, a los fines de que la persona facultada para preservar los intereses del contribuyente sea un sujeto conocedor de la materia que le permita una mejor defensa frente a la Administración”.

   Agregan que “Ello así, es obvio que tal requerimiento no fue simple capricho del legislador en aras de vulnerar un derecho constitucional de tan notable importancia como lo es el derecho a la defensa, sino más bien, ampliar el radio de defensa de los contribuyentes, a los fines de que el superior jerarca no declarara sin lugar el fondo de la mayoría de los recursos por carecer de fundamentación al haber sido elaborados por personas no conocedoras de la materia”.

3. En lo que atañe al vicio de falso supuesto alegado por los apoderados de la accionante, los representante del Municipio Chacao, citan el contenido del artículo 3 del Código de Comercio, y sostienen que “(…) resulta de vital importancia determinar en primer lugar la naturaleza de las obligaciones ejecutadas por una determinada sociedad a los fines de dilucidar si, de conformidad con lo establecido en el artículo 200 del mismo texto normativo, puede considerársele como comercial, por el hecho de realizar actos de comercio, o por el contrario si debe reputarse como civil según su objeto social”.

   Señalan que “(…) no sólo el hecho de que el objeto de una determinada sociedad sea de naturaleza mercantil, va a determinar la cualidad de comerciante de una persona bien sea natural o jurídica, y ello tiene asidero precisamente en el Código de Comercio, en cuyo artículo 10 se dispone (…)”.

   Luego de realizar una interpretación sistemática de los artículos 2, 4 y 10 del Código de Comercio, concluyen lo siguiente: “(i) son comerciantes aquellos que hacen del comercio su profesión habitual; (ii) a los fines de hacer del comercio su profesión habitual, es necesario ejecutar actos de comercio; (iii) son actos de comercio todos aquellos realizados por los comerciantes, si no contradice la naturaleza del acto mismo o siempre que no se trate de una obligación de carácter civil; y (iv) no sólo aquellos que ejecuten actos de comercio son comerciantes, sino que las sociedades mercantiles, por disposición expresa de la ley son consideradas como comerciantes, independientemente de su objeto”.

   Seguidamente transcriben el contenido del artículo 200 del Código de Comercio y afirman que “(…) son sociedades de comercio aquellas cuyo objeto sea la realización de actos de comercio –clasificación según el objeto–; y , que todas aquellas sociedades que se constituyan como anónimas o de responsabilidad limitada, independientemente de su objeto excepto que se dediquen a la explotación agrícola o pecuaria, serán reputadas como mercantiles –clasificación según la norma–“.

   En este sentido, los apoderados del Municipio Chacao del Estado Miranda, sostienen que “(…) nos encontramos frente a una sociedad de cuyos estatutos se evidencia que fue constituida sobre una sociedad anónima reputándose en consecuencia como una sociedad de comercio, es decir, según la forma, podemos advertir a primera vista que MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., es sin lugar a dudas una sociedad mercantil”.

   Apoyan también sus alegatos en el contenido de los artículos 3, 4 y 5 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y profesiones afines, señalando al respecto que “(…) el ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y profesiones afines no es industria, pero en ningún momento señala que no pueda ser considerado como comercio. Adicionalmente, se refiere única y exclusivamente al ejercicio de la profesión, es decir, individualmente por parte de aquella persona natural que adquiere el titulo de profesional; pero bajo ningún motivo se refiere a la actividad como tal, que constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, ejercido además por una sociedad mercantil”.

   A su decir “(…), dichas profesiones realizadas individualmente no pueden ser objeto del Impuesto sobre Actividades Económicas, pero cuestión distinta es cuando se trata de una sociedad mercantil cuyos empleados, son los profesionales”.

   Afirman que “Si se tratara de una sociedad civil con forma mercantil, cuya constitución se encuentra permitida por la ley –artículo 1651 del Código Civil-, no podría la sociedad contratar directamente con el cliente aspectos relacionados con la profesión, sino que cada profesional tendría que pactar honorarios, responsabilidad, entre otros; ya que, de lo contrario se estaría invadiendo el ejercicio propio de la profesión”. (Resaltado de los apoderados del Municipio Chacao).

   Por último, cita la sentencia de fecha 15 de mayo de 2001, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A., contra el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), así como la dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en fecha 11 de julio de 2005, caso: Cambrigde Technology Partners (Venezuela),C.A.

   V

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el apoderado de la accionante, así como de los alegatos señalados por los representantes del Municipio Chacao del Estado Miranda, en su escrito de conclusiones, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

   i) Si en el procedimiento administrativo de impugnación que se inicia con la interposición del recurso jerárquico, reglado en los artículos 242 al 255 del Código Orgánico Tributario, goza el administrado del derecho al despacho subsanador.

   ii) De ser procedente el comentado derecho, examinar el fondo de la presente controversia, en el sentido de determinar si las actividades desarrolladas por la contribuyente MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., son de naturaleza comercial y por lo tanto perfectamente gravables, conforme lo dispuesto en el artículo 46 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio N° 039-93, dictada por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, publicada en Gaceta Municipal N° Ext. 4250.

   Así, con respecto al primer aspecto a a.p.e.T., resulta pertinente realizar previamente ciertas consideraciones en torno a esta garantía de los administrados frente a la Administración.

   En efecto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en aras de garantizar la seguridad jurídica de los administrados en los procedimientos que se llevan a cabo en la Administración, prevé una serie de principios o reglas, entre las que podemos mencionar: i) el derecho a la defensa, el cual comprende el derecho a ser oído, el derecho de audiencia al interesado, el derecho de tener acceso al expediente y el derecho a la decisión motivada, ii) el derecho al despacho subsanador, iii) el derecho a la decisión previa, iv) derecho a la estabilidad del acto administrativo y v) el derecho de prescripción.

   En lo que atañe al derecho al despacho subsanador, el mismo se encuentra consagrado en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en los siguientes términos:

   Artículo 45. Los funcionarios del registro que reciban la documentación advertirán a los interesados de las omisiones y de las irregularidades que observen, pero sin que puedan negarse a recibirla

   .

   De la disposición legal citada se infiere que, la Administración al momento de recibir solicitudes y peticiones de los administrados, tiene el deber de informar a éstos de cualquier falla u omisión de requisitos relacionados con la referida solicitud, que detecte, a fin de que sean subsanados por éstos, estándole prohibido –apoyada en estas omisiones o irregularidades–rechazar la recepción de las comentadas peticiones. Este deber de la Administración de informar, subsiste aun habiendo recibido y registrado las solicitudes, que en el caso de ser aquellas cuyo procedimiento no requiere sustanciación, dispone –conforme lo señala el artículo 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos– con cinco (5) días hábiles siguientes a partir de la recepción de la documentación, para hacer la correspondiente advertencia al interesado, y ante aquellas peticiones cuyo trámite si requiere sustanciación, la Administración debe igualmente realizar la participación al administrado de las fallas u omisiones constatadas, teniendo éste para su subsanación –según lo establece el artículo 50 de la comentada Ley– un plazo de quince (15) días hábiles.

   Esta obligación de informar de la Administración y a su vez derecho del administrado de ser informado y gozar así, de la posibilidad de completar o corregir los documentos o requisitos que sean necesarios en las peticiones que plantea a la Administración, no lo consagra el legislador para el caso de impugnaciones de actos administrativos.

   En efecto, en los casos de procedimientos que se inicien con ocasión de la interposición de algún recurso administrativo, el interesado debe insoslayablemente, cumplir con los requisitos que exige el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración ante la falta o incumplimiento de uno cualesquiera de las señaladas condiciones, declarará con fundamento en lo dispuesto en el artículo 86 eiusdem, la inadmisibilidad del recurso.

   En este sentido, la doctrina patria ha sostenido lo siguiente:

   La consagración general de este derecho específico es el artículo 45, LOPA, al indicar que los funcionarios de registro advertirán a los interesados de las omisiones o de las irregularidades que observen, sin que les sea dado rechazar la documentación. Tal señalamiento debe practicarse a través de la notificación (CPCA: 25-6-84) y se refiere sólo a los requisitos del texto material del escrito, pero no a los elementos de prueba, que constituyen una carga del interesado (CPCA: 10-12-87). También cuando la exigencia –carga– de acompañar los recaudos exigidos la formula un acto de efectos generales, no surge obligación de notificación alguna que corresponda a la Administración Pública (CPCA: 19-10-89).

   Por lo demás, este derecho se consagra tanto a favor de las solicitudes que no requieren sustanciación (art. 5, LOPA), como en aquellos casos en los que el procedimiento si la requiera (art. 50, LOPA), y es norma supletoria de todo procedimiento administrativo (CPCA: 7-3-85).

   En todo caso, se debe señalar que este derecho a conocer las fallas u omisiones, sólo procede en el caso de las peticiones o solicitudes, pero no cuando se trata del ejercicio de un recurso, puesto que el artículo 86, LOPA, dispone que ‘recurso que no llenare los requisitos exigidos no será admitido’ (RACHADEL, BREWER-CARIAS)

   (ARAUJO JUÁREZ, J., Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, 2da. Edición, Vadell Hermanos Editores, Valencia, 1993, p. 129). (Subrayado del Tribunal).

   También BREWER-CARÍAS, es de la misma tendencia al sostener:

   En todo caso, este derecho a ser informado en concreto, lo regula la Ley sólo en el caso de peticiones o solicitudes, pero no se establece en caso de recursos. Por tanto, sin un particular inició un procedimiento ante una Administración Pública, y el procedimiento concluyó con una decisión, en el momento en el cual el interesado vaya a intentar un recurso cualquiera contra el acto administrativo, debe necesariamente cumplir con todos los requisitos que exige el Artículo 49 de la Ley. En estos casos, si no lo hace, ello es a su riesgo y en este caso la Administración no está obligada a advertir de las omisiones o fallas sino que, simplemente, de acuerdo al Artículo 86 de la Ley, la Administración debe declarar inadmisible el recurso si no cumple los requisitos formales. En este caso, debe tenerse en cuenta que el particular ya ha estado en relación con la Administración, y conoce las exigencias formales, por lo que no tiene razón a estar siempre tutelado.

   Por ello, en caso de recursos o de procedimientos de impugnación, el Artículo 86 no prevé el derecho concreto del interesado a la información, originando el incumplimiento de los requisitos formales, pura y simplemente, la inadmisibilidad del recurso

   .(BREWER-CARÍAS, A.R., El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1992, p. 110).(Subrayado del Tribunal).

   En el ámbito del derecho tributario, la ley marco como lo es el Código Orgánico Tributario, prevé como medio de impugnación de los contribuyentes o responsables ante la Administración, por disconformidad con los actos administrativos definitivos de contenido tributario, el recurso jerárquico, reglado en sus artículos 242 al 255, recurso éste que al ser su procedimiento a seguir de segundo grado, vale decir, de naturaleza impugnatoria, no admite –conforme lo expuesto en virtud de la aplicación supletoria de las normas de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por remisión expresa del artículo 148 del Código Orgánico Tributario– la posibilidad del despacho subsanador, mediante el cual la Administración Tributaria esté obligada a indicar al administrado el incumplimiento u omisión de los requisitos exigidos para el ejercicio del mencionado recurso, previstos en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 250 eiusdem.

   En efecto, por tratarse el procedimiento administrativo del recurso jerárquico, de un procedimiento de impugnación, cuyo objeto es precisamente el reclamo jurídico contra actos administrativos de contenido tributario, requiere para su inicio la instancia del interesado (contribuyente o responsable), de allí que se afirme que en esta fase del procedimiento rige el principio dispositivo, por lo que mal podría pretender el recurrente que la Administración le advierta de las omisiones o fallas incurridas en el escrito recursorio, como si se tratara de un procedimiento que se instruye con ocasión de una solicitud o petición (artículo 154 del COT, en concordancia con los artículos 5 y 50 LOPA), con el fin de obtener un proveimiento por parte de la Administración.

   Este mismo razonamiento lo ha sostenido nuestro M.T.d.J., al expresar:

   Resuelto lo atinente a la legitimación para actuar ante este Supremo Tribunal, corresponde a esta Alzada pronunciarse con relación a la admisibilidad del recurso jerárquico interpuesto por la empresa Hotelera Sol,C.A. contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 902 de fecha 20 de mayo de 2002,a tales fines observa:

   Mediante el acto administrativo signado con el N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003, emanado de la Consultoría Jurídica del INCE, se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la aportante contra la mencionada resolución, de acuerdo con lo previsto en los numerales 3 y 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, en cuyo texto se establece:

   ‘Artículo 250.Son causales de inadmisibilidad del recurso: (…)’.

   Con base en la norma anterior, el referido Instituto consideró ilegítima la representación del ciudadano H.O.P. por no haber acompaño al escrito del recurso jerárquico documento poder conferido por la contribuyente que acredite la representación que se atribuye, aunado a que no se encontraba representado ni asistido de abogado.

   Por su parte, los apoderados de la empresa aportante en el escrito de reforma del recurso contencioso tributario interpuesto, alegaron la violación del derecho a la defensa y al debido proceso en que incurrió el INCE al declarar la inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por su representada, sin tomar en consideración lo establecido en los artículos 148 y 154 del vigente Código Orgánico Tributario, en cumplimiento de lo cual debió el instituto en referencia paralizar el procedimiento, notificarle a la empresa recurrente de las omisiones advertidas y concederle el lapso de diez (10) días hábiles, a los fines de subsanarlas.

   Ante tales argumentaciones, el Tribunal a quo dictó la sentencia N° 0039/2004 de fecha 26 de abril de 2004, en la cual declaró la nulidad absoluta del acto administrativo N° CJ-210-100 de fecha 20 de enero de 2003 (que declaro inadmisible el recurso jerárquico interpuesto), por cuanto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) violó el procedimiento legalmente establecido en los artículos 148 y 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no señalarle a la recurrente los recaudos que le hacían falta y concederle el lapso para presentarlos, a los fines de que ejerciera su derecho a la defensa y al debido proceso.

   En el mismo contexto, la apoderada judicial del INCE en su escrito de fundamentación a la apelación, sostuvo que el tribunal a quo al declarar la nulidad absoluta del acto administrativo antes referido, dejó sin efecto las causales previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente, las cuales son de orden público y por tanto, erró en la interpretación de los artículos 148 y 154 del precitado texto normativo, preceptos que –en su criterio– podrán aplicarse solo cuando se trate de un requisito que el legislador no haya encausado como motivo para inadmitir el recurso interpuesto.

   Ahora bien, a los fines de pronunciarse sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley en que incurrió el tribunal de la causa, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el concepto jurisprudencial cuando el Juez, aún reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido, esta Alzada observa:

   Los artículos 148 y 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis al caso bajo examen, disponen lo siguiente:

   ‘Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines’.

   ‘Artículo 154. Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.

   Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y éste fuere objetado por la Administración Tributaria, debido a nuevos errores u omisiones, el solicitante podrá ejercer las acciones y recursos respectivos, o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones de la autoridad.

   El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud’.

   Previo el análisis de la normativa precedentemente transcrita, es necesario destacar que el procedimiento administrativo en general consta de dos fases, a saber: el procedimiento constitutivo o de primer grado, concluido el cual la Administración manifiesta su voluntad a través de un acto administrativo y el procedimiento impugnatario o de segundo grado, que tiene por norte precisamente atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la Ley.

   En el ámbito del derecho tributario, el contribuyente cuenta, para recurrir en sede administrativa, con el recurso jerárquico, el cual podrá ejercer de manera facultativa, esto es, su interposición no se considera un presupuesto necesario para acceder a la vía jurisdiccional, razón por la cual puede acudir directamente a los órganos que conforman la jurisdicción contencioso tributaria a los fines de impugnar el acto administrativo definitivo de contenido tributario, sin haber agotado antes la vía administrativa.

   Sin embargo, conviene resaltar que una vez (sic) se opta por dicha vía, el recurrente debe esperar a que se produzca la decisión del recurso jerárquico o en su defecto, esperar a que transcurra íntegramente el lapso legal que tiene la Administración para hacerlo, a los fines de que opere la figura del silencio administrativo negativo y en consecuencia, quede abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, a tenor de lo pautado en los artículos 255 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario.

   En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara.

   De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico. Motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide.

   De las actas procesales que conforman el expediente se observa al folio 10, copia fotostática del recurso jerárquico recibido el 8 de julio de 2002, interpuesto por el ciudadano H.O.P., portador de la cédula de identidad N° 6.560.348, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad mercantil Hotelera Sol,C.A., sin acreditar dicha representación, ni acompañar instrumento donde se verifique la misma, y además no se dejó constancia de que estuviera representado o asistido por profesional del derecho o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario.

   A mayor abundamiento, merece la pena señalar que la constatación de las causales de inadmisibilidad previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 250 del aludido texto normativo, no es un hecho controvertido en el debate de autos, sino la aplicación de dicho precepto en lugar de su artículo 154, que como ya se dilucidó, en el caso concreto, era aplicable la primera de las normas citadas, en razón de lo cual esta Sala concluye que se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003.

   Ahora bien, tanto del recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Hotelera Sol, C.A.,como de su reforma, se observa que adicional al acto administrativo descrito se impugna la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 902 de fecha 26 de mayo de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INCE, mediante la cual se ratificó el Acta de Reparo N° 031074 de fecha 17 de abril de 2001, al respecto observa la Sala:

   Al haber optado la contribuyente por el ejercicio del recurso jerárquico contra la resolución culminatoria del sumario administrativo y una vez decidido dicho recurso administrativo, quedaba abierta la vía jurisdiccional para la interposición del recurso contencioso tributario contra el último de los actos emitidos por la Administración Tributaria, es decir, contra la decisión del recurso jerárquico.

   En razón de lo anterior, habiéndose constatado la conformidad a derecho del acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario, esto es, el acto administrativo N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003, emanado de la Consultoría Jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la empresa Hotelera Sol, C.A., resulta inoficioso para la Sala pronunciarse con relación a los demás alegatos. Así se declara

   . (Sentencia N° 6.482 de fecha 7 de diciembre de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Hotelera Sol, C.A., Exp. N° 2004-2113).

   Así, el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, establece como causal de inadmisibilidad del recurso jerárquico:

   Artículo 250.

   (…)

   4. La falta de asistencia o representación de abogado.

   (…)

   .

   Precepto legal éste que debe concatenarse con lo dispuesto en el artículo 243 del mencionado Código, el cual establece:

   Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria.(…)

   .(Subrayado del Tribunal)

   Al respecto el apoderado de la accionante aduce en su escrito“(...) es (sic) ciudadano Alcalde, no debió decidir directamente la no admisión del recurso, sino que estaba obligado por el principio de legalidad, según lo disponen los artículo (sic) 148 y 154, eiusdem, a paralizar la admisión del mismo y notificar a nuestros representados, las (sic) omisión detectada en el texto de su recurso, para que en el plazo de diez (10) días hábiles procediera a subsanarlo y presentar el recurso con la asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria; (…)”.

   Ante esta aseveración se debe indicar que, conforme la legislación aplicable supletoriamente al procedimiento administrativo del recurso jerárquico, que se inicia contra actos administrativos de contenido tributario como lo es la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículo 148 COT), así como lo expuesto por la doctrina y la propia jurisprudencia de nuestro M.T.d.J., anteriormente expuestos en este fallo, dada la naturaleza impugnatoria de este procedimiento administrativo, no aplica la figura del despacho subsanador, prevista en el artículo 154 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículos 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Por tanto, contrario a lo que afirma el apoderado de la accionante, se desprende de autos que, la Administración Tributaria Municipal, con la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, en razón de la constatación de una causal de inadmisiblidad, la cual reviste el carácter de orden público, plegó su actuación al principio de legalidad tributaria, previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo que este argumento se desestima por improcedente. Así se decide.

   Por otra parte resulta falso el alegato del apoderado de la recurrente, según el cual “(…) dicho proceder no solo es el adecuado por así mandarlo la Ley (Código), (…)”, por cuanto de la lectura de los artículos que regulan este medio de impugnación en sede administrativa, como lo son los artículos 242 al 255 del Código Orgánico Tributario, no se desprende que pese sobre la Administración Tributaria, esta obligación de advertir al contribuyente o responsable de cualquier omisión o irregularidad que detecte en su escrito recursorio, razón por la cual se desestima por improcedente esta aseveración. Así se decide.

   También observa este Tribunal, que el apoderado de la accionante sostiene “(…) En dicha norma, se establece que además de identificar o acompañar plenamente el acto recurrido, de expresar las razones de hecho y de derecho en que se funda, dichos recursos deben presentarse mediante la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, por lo tanto, podemos establecer que para el citado código la asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria, constituye un requisito establecido en la Ley para ejercer el recurso en cuestión, (…)”, argumento éste que –a juicio de quien decide– resulta cierto, por cuanto se trata de un requisito o condición, establecido en el Código Orgánico Tributario y que dado su eminente carácter de orden público, de lo cual deriva, obviamente, que no puede ser relajado por los particulares, la Administración Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable supletoriamente por remisión expresa del artículo 148 del Código Orgánico Tributario, está obligada a observar.

   Así, el aludido artículo 89, establece:

   Artículo 89. El órgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surjan con motivo del recurso aunque no hayan sido alegadas por los interesados

   .

   En efecto, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, prevé diversas formas de actuación de oficio de la Administración Tributaria, siendo una de ellas, el poder examinar la admisibilidad del recurso interpuesto. De manera pues, que independientemente de que haya sido o no alegada alguna de las causales de inadmisibilidad, por algún interesado en el procedimiento, la Administración Tributaria debe entrar a analizar oficiosamente y detectar si en el asunto sometido a su consideración a través del recurso jerárquico alguna de dichas causales llega a configurarse, evitando así decisiones administrativas absolutorias de la instancia, después de un tiempo excesivamente prolongado. En consecuencia se desestima por improcedente este argumento, expuesto por el apoderado de la accionante. Así se decide.

   También aduce el representante de la recurrente que de haber la Administración Tributaria informado a la contribuyente del requisito que debía cumplir, de estar asistida o representada por abogado “(…) de esa forma se hubiera garantizado el derecho a la defensa del recurrente y el de ser oído en cualquier estado y grado del procedimiento (…)”. De igual forma sostiene “(…) la fase del despacho subsanador, omitida por el citado Alcalde, era una fase obligatoria de ejecutar, al ver la Administración Tributaria que no se había cumplido alguno de los requisitos dispuestos en el Código Orgánico Tributario para la interposición del recurso jerárquico, y la ausencia de dicha fase en el presente caso violó el derecho a la defensa y al debido proceso de nuestra representada”.

   Al respecto se debe indicar que, el derecho a la defensa constituye una garantía que permite que todo proceso judicial o administrativo, como es el caso que nos ocupa, sea equilibrado y respetuoso, asegurándose la igualdad entre las partes, así como el derecho a ser oído, por lo que el interesado puede desvirtuar lo imputado, o probar lo contrario a lo sostenido por la Administración.

   De manera que, inversamente a lo señalado por el apoderado de la accionante, la exigencia que establece el artículo 243 del Código Orgánico Tributario, de estar el contribuyente o responsable, asistido o representado por abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, para el ejercicio del recurso jerárquico y cuyo incumplimiento da lugar a la declaratoria de inadmisibilidad del recurso, conforme lo prevé el numeral 4 del artículo 250 eiusdem, no representa en modo alguno un menoscabo al derecho a la defensa, previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino –como bien lo afirman los apoderados del Municipio Chacao del Estado Miranda– pone en evidencia el interés del legislador, precisamente en aras del cumplimiento del citado artículo 49 Constitucional, de garantizar al administrado que sus derechos sean defendidos real y efectivamente, a través de profesionales del área jurídica o afín a la materia tributaria, que en virtud de sus conocimientos y destrezas preserven la inocencia del administrado y logren la declaratoria de nulidad del acto administrativo contentivo de los hechos que se le imputan.

   En lo que atañe a la asesoría o representación del administrado por profesionales del derecho, la misma es catalogada por la doctrina como asistencia técnica. En efecto, dentro del abanico de garantías que comporta el derecho a la defensa ante las actuaciones administrativas, nos encontramos con la asistencia técnica del administrado:

   En materia administrativa, se hace necesario reclamar la defensa integral de las personas involucradas en una actuación, Implica lo anterior, que no solo se le brinden a la persona interesada las garantías a que hemos hecho referencia, sino también, que se le permite estar asistido por su apoderado o defensor en los casos en que los procedimientos administrativos revistan tal complejidad, o el sujeto, en razón de sus limitaciones, se considere impotente para atender los requerimientos legales de la Administración.

   El anterior planteamiento, reviste aún mayor importancia en los momentos actuales, si se tiene en cuenta los avances de las administraciones modernas y los tipos de materias que se discuten permanentemente ante ellas, que hacen prácticamente imposible, que un simple ciudadano o una persona con elemental formación pueda asumir con precisión y certeza de manera directa la protección de sus intereses. Por esta razón, insistimos en la necesidad de reclamar para el proceso administrativo, si se espera que en él verdaderamente reinen la igualdad y la contradicción, que se postule como un elemento indispensable del mismo la llamada defensa técnica, a cargo de personas profesionales en las materias jurídicas discutibles con la Administración.

   (…)

   La Corte Constitucional precisamente al analizar el elemento del apoderado como abogado de manera general para todos los procesos, en cuanto elemento indispensable para una debida defensa técnica ha indicado lo siguiente: ‘… Las normas acusadas referentes a la exigencia de la calidad de abogado para intervenir en los procesos judiciales o actuaciones administrativas, obedecen al designio del legislador de exigir una especial condición de idoneidad –la de ser abogado– para las personas que van a desarrollar determinadas funciones y actividades que por ser esencialmente jurídicas y requerir, por consiguiente, conocimientos, habilidades y destrezas jurídicos, necesariamente exigen un aval que comprueba sus calidades, como es el respectivo título profesional. Igualmente, necesidades relativas a la eficacia y a la eficiencia del servicio público, a la protección de los intereses públicos o sociales de la comunidad y a la buena y recta administración de justicia, hacen legítima la regulación del legislador, en el sentido de exigir que personas con la calidad de abogados sean las únicas habilidades para intervenir en los procesos judiciales y actuaciones administrativas, salvo las excepciones que aquél establezca…’.

   Agrega la Corporación como complemento de lo anterior la necesidad de relacionar el Debido Proceso y el Derecho de Defensa con la presencia en el correspondiente proceso de una persona formada jurídicamente. ‘…Una de las formas de garantizar el debido proceso y, concretamente, el derecho de defensa del procesado es la que permite al sindicado la asistencia de un abogado escogido por él, o de oficio, durante la investigación y el juzgamiento….Quien obre en representación del procesado debe ser un profesional idóneo que dado su conocimiento especializado en la materia, garantice plenamente los derechos fundamentales del procesado y haga respetar el debido proceso, pues la falta de diligencia por parte del apoderado en el cumplimiento de sus deberes da lugar a la imposición de sanciones disciplinarias…’

   (SANTOFÍMIO GAMBOA, J.O., “El derecho de defensa en las actuaciones administrativas”, IV Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan R. Brewer-Carías”, La Relación Jurídico-Administrativa y el procedimiento administrativo, Caracas, 9 al 12 de noviembre de 1998, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, pp. 281-284).

   De lo expuesto por el citado autor, se desprende que en los procedimientos administrativos en general, el administrado tiene la posibilidad de decidir, para el ejercicio de su derecho de defensa ante la Administración, el estar asistido o representado por abogado. Sin embargo, en lo que atañe a los procedimientos contra actos administrativos de naturaleza tributaria, dado su carácter especial, el Código Orgánico Tributario, en sus artículos 243 y 250, numeral 4, no instaura este requisito como potestativo o discrecional del administrado, sino por el contrario lo establece como una condición ineludible del recurso jerárquico, so pena de su declaratoria de inadmisibilidad, en aras de una eficaz defensa del recurrente.

   En consecuencia, mal puede el accionante aseverar que la exigencia de tal requisito viola el derecho de defensa de su representada, cuando mas bien su implementación lo que busca es garantizar plena y eficazmente el derecho a la defensa del contribuyente o responsable frente a la Administración Tributaria.

   Asimismo se debe aclarar que, de haber la Administración Tributaria aplicado en dicho procedimiento impugnatario –como lo pretende el apoderado de la accionante– la figura del despacho subsanador, habría violentamente el principio de legalidad tributaria, al no seguir para la tramitación del recurso jerárquico, el procedimiento legalmente establecido en la ley, lo cual acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo establecido en los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Por consiguiente, se desestima por improcedentes los alegatos según los cuales la Administración Tributaria Municipal, violó los derechos constitucionales a a la defensa y al debido proceso. Así se declara.

   Seguidamente el representante de la contribuyente solicita con fundamento en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique vía control difuso de la constitucionalidad de las leyes ”(…) los artículos 243 (solo en la parte del encabezado que establece la obligatoriedad de asistencia o representación de abogado), y el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, para que en razón de tal desaplicación sea igualmente declarada la nulidad del acto impugnado”.

   Al respecto se debe indicar que, cuando se ejerce el control difuso de la constitucionalidad, el juez, en un caso concreto, resta eficacia a una norma jurídica por considerar que es contraria al texto fundamental. A diferencia de lo que ocurre en el control difuso, cuando el órgano competente realiza el control concentrado de la constitucionalidad, los efectos de sus decisiones tienen un carácter general, en el entendido de que la declaratoria de la nulidad de una norma que es contraria a la Constitución, expulsa a aquélla del mundo jurídico y, esa decisión, surte efectos erga omnes.

   Lo importante es destacar que, a través del control difuso de la constitucionalidad, el criterio que lleva al juez a considerar como inconstitucional determinada norma jurídica únicamente produce efectos en el caso concreto, por lo cual, esa consideración no ocasiona consecuencias inmediatas más allá de la contienda en la que el control difuso se produce, habida consideración de que el juez no se estaría pronunciando sobre la validez de la norma en cuestión con carácter erga omnes.

   En este sentido RONDÓN DE SANSÓ, sostiene:

   El control concreto de la constitucionalidad no es otra cosa que la aplicación de la norma constitucional a un caso específico, vivo, real, presente. En el Derecho Venezolano se califica el control concreto, sin tomarse en cuenta el hecho de que a través del mismo se decide un supuesto específico, de donde deriva su nombre, sino la circunstancia de que cualquier juez está facultado para aplicar la norma constitucional para el caso que deba decidir, y si para hacerlo, se encontrase en el camino con una disposición legal que es inconstitucional, debe inaplicarla. Es decir que, la calificación que da el sistema venezolano atiende al órgano que ejerce el poder de aplicación de la norma constitucional, y no al objeto de tal aplicación, que es un caso que debía ser decidido de inmediato y no una situación general y abstracta

   . (RONDÓN DE SANSÓ, H., Análisis de la Constitución Venezolana de 1999, parte orgánica y sistemas, Editorial 3x Libris, Caracas, 2000, p.273).

   En este mismo sentido, el Tribunal Supremo de Justicia, ha expresado:

   En el contexto debatido, es pertinente observar la especial particularidad del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma para el caso específico, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. Claro está que esa desaplicación sólo opera respecto a la causa concreta que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escapa del ámbito competencial de los mismos

   (Sentencia N° 01302 de la Sala Político-Administrativa del 29 de octubre de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Servifeni, C.A., Exp. N° 01-0609).

   En el caso de autos, el apoderado de la accionante arguye que “(…) el numeral 4° del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, es una norma totalmente inconstitucional porque limita y cercena el ejercicio del derecho a la defensa por parte de los contribuyentes, al negarles la posibilidad de efectuar la defensa de sus derechos e intereses mediante la intervención personal y directa de ellos mismos en el procedimiento, lo cual implica vedarle al propio titular del derecho a la defensa el ejercicio del mismo, trayendo como consecuencia una flagrante discriminación al prohibir, en esa fase del procedimiento, el ejercicio de la autodefensa para solo admitir en dicha instancia a aquellos contribuyentes que cuenten con un (sic) defensa técnica”. Ante tal denuncia este Tribunal debe advertir –como ya lo hizo precedentemente– que la exigencia de este requisito por parte del legislador tributario, no viola el derecho constitucional a la defensa, previsto en el artículo 49 de Carta Magna, lejos de perseguir hacer más dificultoso el ejercicio del derecho a la defensa del administrado, lo que procura –dada la naturaleza de los actos administrativos que se recurren– es la efectividad del mismo ante la Administración Tributaria, a través de profesionales conocedores de la materia, ya sea del área jurídica o de otra disciplina afín a la tributaria. Así se declara.

   De igual forma aduce para apoyar su pretensión que “(…) no es más que una discriminación proscrita también por nuestro texto constitucional en el artículo 21.1°, pues, si el ejercicio del derecho a la defensa de manera directa por su titular, es de igual rango al ejercicio del derecho a la defensa mediante la asistencia y representación de abogado, ya que, ambas figuras son dos modos distintos de ejercer el derecho a la defensa; y el permitir en vía jerárquica al (sic) ejercicio de este derecho si solo si se cuenta con la asistencia o representación de abogado trae como consecuencia anular o menoscabar el goce y ejercicio en condiciones de igualdad, del derecho a la defensa de quienes pueden contratar un abogado y quines (sic) no, o bien, de quienes quieren contratar un abogado y quienes no quieren ejercer su propio derecho a la defensa a través de un profesional del derecho, sino que prefieren hacerlos ellos mismos”, de lo cual se deduce que alega la violación del principio constitucional de igualdad, previsto en el artículo 21, específicamente en su numeral 1, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

   Al respecto estima este Tribunal pertinente transcribir, el contenido de la norma constitucional aludida por el representante de la contribuyente:

   Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley; en consecuencia:

   1. No se permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y libertades de toda persona.

   (…)

   Conviene citar lo que ha señalado la doctrina patria, con respecto a este principio constitucional:

   “La refundación de la República además de los fines políticos, debe responder a una serie de fines sociales que se precisan con el objeto de asegurar “el derecho a la vida, al trabajo, a la cultura, a la educación, a la justicia social y a la igualdad sin discriminación ni subordinación alguna”, esto último, como objetivo social fundamental, dirigido a asegurar la igualdad sin discriminación ni subordinación alguna, lo que responde al carácter igualitario de la sociedad venezolana, que rechaza la discriminación de cualquier tipo y el servilismo”. (BREWER-CARÍAS, A., La Constitución de 1999, Editorial Arte, Caracas, 2000, p. 43)

   Por su parte, la doctrina foránea con respecto a este derecho constitucional en el ámbito tributario, señala lo siguiente:

   En materia tributaria, la igualdad de los contribuyentes frente a una ley no es una igualdad matemática que supondría una imposición aritméticamente igual en su quantum para cada uno de los habitantes, sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. Ello, a su vez, supone que a situaciones o circunstancias desiguales, corresponden tratamientos desiguales, y la gran problemática que se desarrolla alrededor de esta garantía constitucional, estriba en determinar cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como desiguales, son razonables en su fundamentación como justificar un tratamiento desigual frente a la ley fiscal

   . (VILLEGAS, H. B., Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario. Ediciones Depalma, 5ta. Edición, 1992, pp. 190 y 191)

   Respecto a lo que se entiende por igualdad ante la ley y no discriminación, nuestro M.T. ha sostenido lo siguiente:

   (...) Se entiende por igualdad ante la Ley, sanamente entendida, el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de los que concede a los otros en paridad de circunstancias; a que no se establezcan diferencias entre quienes se encuentran en las mismas condiciones; y de allí que una disposición legal no pueda jamás violar la garantía constitucional de la igualdad sino cuando en situaciones de identidad establezca desigualdades entre los ciudadanos sin razón alguna que las amerite

   (Sentencia del 8 de junio de 1954, Corte Federal y de Casación).

   ‘La no discriminación es un principio fundamental relativo a todos los derechos humanos que impide toda distinción, exclusión, restricción o preferencia y que tenga por objeto o por resultado menoscabar el reconocimiento, goce o ejercicio, en condiciones de igualdad, de los derechos humanos de todas las personas. No obstante, debe precisarse que una diferenciación de trato, basado en criterios razonables y objetivos no constituye discriminación, pero la misma debe ser lícita, objetiva y proporcional.

   Asimismo la discriminación debe ser razonada y ésta debe justificarse. En definitiva, la discriminación exige de una fundamentación porque constituye una excepción a un principio y quien alega tal situación tiene la carga de la prueba. Ahora bien, en el caso subjudice la agraviante no cumplió con el mencionado deber, consecuentemente, el principio de la no discriminación, mantiene su plena vigencia y eficacia y así se declara (...)’. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa Nº 1024 del 3 de mayo de 2000, caso: F.J.H.L. vs. C.d.F.d.C.E. y Sociales de la Universidad de Carabobo). (Criterio este ratificado en sentencia Nº 606 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. Nº 15953).

   En este mismo sentido, nuestro más alto Tribunal señala:

   Ahora bien, el derecho a la igualdad ha sido interpretado por la jurisprudencia como el derecho de los ciudadanos a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos lo que se le concede a otros, en paridad de circunstancias. La verdadera igualdad consiste en tratar de manera igual a los iguales y desigualmente a los que no pueden alegar esas mismas condiciones y circunstancias predeterminadas por la Ley, ya que estas (sic) no obedecen a intereses de índole individual sino a la utilidad general

   (Sentencia Nº 00818 de la Sala Político-Administrativa del 11 de junio de 2002, con ponencia de la magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: A.R.N., Exp. Nº 703). (Criterio este ratificado en sentencia Nº 606 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2002, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, Exp. Nº 15953)

   En lo que atañe al ámbito tributario ha dejado establecido:

   Tal como la Sala lo ha señalado en anteriores oportunidades (Sentencia Nº 1626 del 22/10/03, caso: C.A. Seagrams de Margarita), la anterior disposición constitucional consagra el denominado derecho de igualdad de los ciudadanos ante la ley, en virtud del cual no pueden admitirse discriminaciones fundadas en la raza, religión, sexo, condición social o cualesquiera otras que menoscaben el reconocimiento, goce o ejercicio de los derechos reconocidos a éstos; tal derecho incide no sólo en la función del legislador sino en la aplicación directa de la ley. Asimismo y respecto del calificativo ‘igualdad ante la ley’ que comporta la generalidad de dicho derecho, se comprende a la ‘Ley Tributaria’, esta es, la que regula las relaciones de contenido jurídico-tributario que se establecen entre el sujeto activo titular del tributo y los sujetos pasivos del mismo; ello así, resulta que la consagración de tal derecho en el ámbito impositivo sería la igualdad de todos los ciudadanos ante la ley tributaria. (...) ;asimismo, debe destacarse que esta igualdad no es simplemente una igualdad respecto del quantum del tributo para cada uno de los habitantes del Estado, sino que supone, tal como señaló, un tratamiento idéntico para aquellos que se encuentran en supuestos de hecho iguales y un trato desigual para quienes son desiguales (...). Así las cosas, observa este alto tribunal que existirá discriminación que lesione dicho derecho cuando en situaciones análogas o semejantes se dispense, sin aparente justificación, un trato distinto (...)

   (Sentencia Nº 598 de la Sala Político-Administrativa del 2 de junio de 2004, con ponencia de la magistrado Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Pernod R.V., C.A., Exp. Nº 2003-0327). (Subrayado del Tribunal).

   Aplicando lo precedentemente expuesto al caso sub examine, observa este Tribunal que de la lectura del artículo 243 del Código Orgánico Tributario, específicamente en su encabezamiento, así como del numeral 4 del artículo 250 del citado texto orgánico, no se desprende que se establezca una discriminación o tratamiento desigual entre los administrados, en el sentido de que se le otorgue solo a un sector de ellos para el ejercicio de su derecho a la defensa con ocasión de la interposición de un recurso jerárquico, la garantía de estar representados o asistidos por abogado o cualquier otro profesional afín al área tributaria.

   En efecto, el citado derecho o garantía esta establecido en forma general para todos los administrados, sin discriminación de ninguna índole, que implique un menoscabo al derecho constitucional de igualdad. Por lo tanto, al no existir colisión de las citadas normas (243 y numeral 4, del artículo 250 del COT), con el principio constitucional de igualdad de todos ante la ley, previsto en el artículo 21 de nuestra Carta Fundamental, este argumento invocado por el representante de la recurrente debe desestimarse por improcedente. Así se decide.

   Con base en estos razonamientos, resulta improcedente la petición planteada por el apoderado de la accionante, de que se desaplique vía control difuso de la constitucionalidad de las leyes, el encabezamiento del artículo 243 del Código Orgánico Tributario, y el numeral 4 del artículo 250 del mencionado texto legal. Así se declara.

   En virtud de lo expuesto, el acto administrativo contenido en la Resolución N° 00966, emitido en fecha 29 de agosto de 2003, por la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, a través del cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente MGA INGENIEROS CIVILES, C.A., resulta ajustado a derecho. Así se decide.

   Como consecuencia de la declaratoria anterior, este Tribunal estima inoficioso entrar a a.l.a.d. fondo expuestos en la presente controversia, como sería determinar la gravabilidad o no de las actividades desarrolladas por la recurrente de autos, con el impuesto a las actividades económicas. Así se declara.

   Con respecto a la medida cautelar de suspensión de efectos acordada con fundamento en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por este órgano jurisdiccional en fecha 12 de marzo de 2004, a través de la sentencia interlocutoria N° 41/2004, se debe señalar que, dado su carácter instrumental y accesorio, debe indudablemente su destino seguir la suerte del juicio principal. En efecto, al haberse confirmado en este fallo, el acto administrativo recurrido, el requisito del fumus boni iuris (apariencia de buen derecho) que motivó a este Tribunal a suspender los efectos del citado acto administrativo, decayó, razón por la cual se revoca la prenombrada medida cautelar. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 27 de febrero de 2004, por el abogado F.A.M.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nro. V-10.351.767, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 56.444, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente MGA INGENIEROS CIVILES C.A. En consecuencia, se confirma la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° L/017.02.03 emitida en fecha 20 febrero de 2003, por la Dirección de Administración Tributaria, de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, la cual determinó la suma de VEINTICUATRO MILLONES CUATROCIENTOS VEINTINUEVE MIL SETENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 24.429.071,00), por concepto de impuesto, correspondiente al período comprendido entre el 1° de octubre de 1997 y el 30 de septiembre de 2001, gravable para los años 1999, 2000, 2001 y 2002, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. No se notifica a la accionante MGA INGENIERIOS CIVILES, C.A., Fiscalía General de la República y a la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, por encontrarse todos a derecho y haberse dictado la presente decisión dentro del lapso legal, establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de abril de dos mil seis (2006). Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de abril de dos mil seis (2006), siendo las once de la mañana (11:00 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO ANTIGUO: 2222

   ASUNTO NUEVO: AP41-U-2004-000015