Decisión nº 809 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Septiembre de 2007

En fechas 11 de abril de 1997, 05 de mayo de 1997, 05 de junio de 1997, 10 de julio de 1997, 12 de septiembre de 1997, 14 de octubre de 1997, 06 de noviembre de 1997, 15 de diciembre de 1997, 16 de enero de 1998, y 13 de febrero de 1998, mediante escritos Nros. 1137, 1248, 1410, 1588, 1918, 2136, 2282, 2477, 0065 y 0303, respectivamente, el ciudadano A.S., titular de la Cédula de Identidad N° V-3.400.567, actuando en su carácter de Director Principal de representación de la contribuyente FUNDICIONES Y EXTRUCCIONES DE METALES, C.A., ahora METALES EXTRUIDOS, C.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-30558864-3 opuso la compensación, de créditos fiscales originados por el pago en exceso de Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal del 01/12/95 al 31/12/96, contra el monto de la segunda, tercera, cuarta, quinta, séptima, octava, novena, décima y undécima, porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal correspondiente al 01/12/1996 al 30/11/1997, por un monto total de NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS TREINTITRES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 9.895.233,30).

Como consecuencia de la referida solicitud, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 24 de abril de 2001, dicta la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

De la revisión y el análisis del expediente levantado a tal efecto y según Informe Fiscal N° GRTIRCE-DR-AD-IF-COMP-N°039/2001 de fecha 02/04/01 y de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en lo referente al deber de la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez, exigibilidad y prescripción de los créditos fiscales y deudas tributarias, se determinó que no es procedente la compensación interpuesta por las razones detalladas a continuación:

Para que las compensación extinga de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos y deudas tributarias deben reunir los siguientes requisitos:

Simultaneidad: (…)

Homogeneidad: (…)

Exigibilidad: (…)

Reciprocidad: (…)

Por lo que estos requisitos no son concurrentes cuando se interpone la compensación por el pago de los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto los mismos son pagos a cuenta de una deuda en potencia, es decir, que el impuesto se determina al momento de elaborar la declaración definitiva; lo que implica que dichos pagos no son líquidos, ni exigibles, ni homogéneos, ni simultáneos con crédito fiscal alguno.

Por otra parte, el excedente que resulta de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 1995/1996 es producto de retenciones de Impuesto Sobre la Renta, es decir, de rebajas que no son propias del Impuesto a los Activos Empresariales, por lo que no constituyen un excedente del mismo, tal y como lo manifiesta la contribuyente.

En consecuencia, esta Gerencia en uso de las atribuciones legales que confiere la Resolución N° 4072 de fecha 11/09/98 publicada en Gaceta Oficial N° 36639 de fecha 15/09/98 declara improcedente la compensación interpuesta por la contribuyente METALES EXTRUIDOS, C.A., que asciende a un monto total de Nueve Millones Ochocientos Noventa y cinco Mil Doscientos Treintitres con Treinta Céntimos (Bs. 9.895.233,30), correspondiente a los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 01/12/96 al 30/11797. Por consiguiente debe proceder a cancelar dicha cantidad y los intereses resultantes en la taquilla receptora de Fondos Nacionales ubicada en la sede de Contribuyentes Especiales de la Av, Cedeño Torre 4 de esta ciudad.

(….)

En fecha 05 de marzo de 1999, mediante escrito N° 0757, el ciudadano A.S., titular de la Cédula de Identidad N° V-3.400.567, en su carácter de Director Principal de la contribuyente FUNDICIONES Y EXTRUCCIONES DE METALES, C.A., ahora METALES EXTRUIDOS, C.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-30558864-3 opuso la compensación, de créditos fiscales originados por el pago de Impuesto sobre la Renta, retenido durante el ejercicio fiscal del 01/12/97 al 30/11/98, contra el monto correspondiente al pago del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal correspondiente al 01/12/1997 al 30/11/1998, por un monto total de UN MILLÓN SETECIENTOS CINCUENTA Y DOS MIL NOVECIENTOS OCHENTA Y OCHO CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 1.752.988,88).

Como consecuencia de la referida solicitud, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 24 de abril de 2001, dicta la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

De la revisión y el análisis del expediente levantado a tal efecto y según Informe Fiscal N° GRTIRCE-DR-AD-IF-COMP-N°040/2001 de fecha 02/04/01 y de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en lo referente al deber de la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez, exigibilidad y prescripción de los créditos fiscales y deudas tributarias, se determinó que no es procedente la compensación interpuesta por las razones detalladas a continuación:

Para que las compensación extinga de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos y deudas tributarias deben reunir los siguientes requisitos:

Simultaneidad: (…)

Homogeneidad: (…)

Exigibilidad: (…)

Reciprocidad: (…)

Estos requisitos no son concurrentes cuando los créditos fiscales son producto de retenciones de impuesto sobre la renta del mismo ejercicio.

Por cuanto, la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio objeto de compensación establece en su artículo 60 lo siguiente:

‘ Cuando en razón de los anticipos, los pagos a cuenta, derivados de la retención en la fuente, resultare que el contribuyente tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagad más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en sus declaraciones futuras que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondientes a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho a reintegro.

Como se evidencia en la norma parcialmente transcrita, no es posible la compensación del impuesto pagado en exceso productos de las retenciones de Impuesto Sobre la Renta con el Impuesto a los Activos Empresariales a Pagar del mismo ejercicio.

En consecuencia, esta Gerencia en uso de las atribuciones legales que confiere la Resolución N° 4072 de fecha 11/09/98 publicada en Gaceta Oficial N° 36639 de fecha 15/09/98 declara improcedente la compensación interpuesta por la METALES EXTRUIDOS, C.A., que asciende a un monto total de Bolívares Un Millón Setecientos Cincuenta y Dos Mil Novecientos Ochenta y Ocho con Ochenta y Ocho Céntimos (Bs. 1.752.988,88) correspondiente al Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 01/12/97 al 30/11/98. Por consiguiente debe proceder a cancelar dicha cantidad y los intereses resultantes en la taquilla receptora de Fondos Nacionales ubicada en la sede de Contribuyentes Especiales de la Av, Cedeño Torre 4 de esta ciudad.

(….)

En fecha 05 de marzo de 1999 y 18 de mayo de 1999, mediante escritos N° 0791 y 1275, el ciudadano A.S., titular de la Cédula de Identidad N° V-3.400.567, en su carácter de Director Principal de la contribuyente FUNDICIONES Y EXTRUCCIONES DE METALES, C.A., ahora METALES EXTRUIDOS, C.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-30558864-3 opuso la compensación, de créditos fiscales originados por el excedente de Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal del 01/12/97 al 30/11/98, contra el monto de la primera porción y parcialmente segunda porción, de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal correspondiente al 01/12/1998 al 30/11/1999, por un monto total de DOS MILLONES OCHENTA Y CINCO MIL QUINIENTOS CINCUENTA CON TREINTICINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.085.550,35).

Como consecuencia de la referida solicitud, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 24 de abril de 2001, dicta la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

De la revisión y el análisis del expediente levantado a tal efecto y según Informe Fiscal N° GRTIRCE-DR-AD-IF-COMP-N°038/2001 de fecha 02/04/01 y de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en lo referente al deber de la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez, exigibilidad y prescripción de los créditos fiscales y deudas tributarias, se determinó que no es procedente la compensación interpuesta por las razones detalladas a continuación:

Para que las compensación extinga de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos y deudas tributarias deben reunir los siguientes requisitos:

Simultaneidad: (…)

Homogeneidad: (…)

Exigibilidad: (…)

Reciprocidad: (…)

Por lo que estos requisitos no son concurrentes cuando se interpone la compensación por el pago de los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto los mismos son pagos a cuenta de una deuda en potencia, es decir, que el impuesto se determina al momento de elaborar la declaración definitiva; lo que implica que dichos pagos no son líquidos, ni exigibles, ni homogéneos, ni simultáneos con crédito fiscal alguno.

Por otra parte, el excedente objeto de compensación no es producto del Impuesto a los Activos Empresariales sino de los créditos fiscales del Impuesto Sobre la Renta compensados en la definitiva del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 19971998, pero aun y cuando existieren dichos créditos fiscales no podrían ser compensados con los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, por ser estos un pago a cuenta de un impuesto aun no determinado, y que por consiguiente no cumple con los requisitos de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y exigibilidad necesarios para que opere la compensación.

En consecuencia, esta Gerencia en uso de las atribuciones legales que confiere la Resolución N° 4072 de fecha 11/09/98 publicada en Gaceta Oficial N° 36639 de fecha 15/09/98 declara improcedente la compensación interpuesta por la METALES EXTRUIDOS, C.A., por la cantidad de Bolívares Dos Millones Ochenta y cinco Mil Quinientos Cincuenta con Treinta y cinco Céntimos (Bs. 2.085.550,35) correspondientes a los dozavos 1/12 y 2/12 del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 01/12/98 al 30/11/98. Por consiguiente debe proceder a cancelar dicha cantidad y los intereses resultantes en la taquilla receptora de Fondos Nacionales ubicada en la sede de Contribuyentes Especiales de la Av, Cedeño Torre 4 de esta ciudad.

(….)

En fechas 15 de marzo de 2000, 14 de abril de 2000, y 12 de mayo de 2000, mediante escritos Nros 0830,1135 y 1321, el ciudadano A.S., titular de la Cédula de Identidad N° V-3.400.567, en su carácter de Director Principal de la contribuyente FUNDICIONES Y EXTRUCCIONES DE METALES, C.A., ahora METALES EXTRUIDOS, C.A., inscrita en el Registro de Información fiscal (RIF) bajo el N° J-30558864-3 opuso la compensación, de créditos fiscales originados por el pago en exceso de Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 01/12/1998 al 30/11/1999, contra el monto de la primera, segunda y tercera porción de los dozavos correspondientes al anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal correspondiente al 01/12/1999 al 30/11/2000, por un monto de UN MILLÓN TRESCIENTOS SIETE MIL CIENTO CUARENTA Y NUEVE CON TREINTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 1.307.149,31) cada una.

Como consecuencia de la referida solicitud, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT), en fecha 24 de abril de 2001, dicta la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001, mediante la cual acuerda declarar improcedente la compensación opuesta por la recurrente.

En efecto, en la referida Resolución, se señala:

De la revisión y el análisis del expediente levantado a tal efecto y según Informe Fiscal N° GRTIRCE-DR-AD-IF-COMP-N°038/2001 de fecha 02/04/01 y de conformidad con lo establecido en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en lo referente al deber de la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez, exigibilidad y prescripción de los créditos fiscales y deudas tributarias, se determinó que no es procedente la compensación interpuesta por las razones detalladas a continuación:

Para que las compensación extinga de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos y deudas tributarias deben reunir los siguientes requisitos:

Simultaneidad: (…)

Homogeneidad: (…)

Exigibilidad: (…)

Reciprocidad: (…)

Por lo que estos requisitos no son concurrentes cuando se interpone la compensación por el pago de los dozavos del anticipo del Impuesto a los Activos Empresariales, por cuanto los mismos son pagos a cuenta de una deuda en potencia, es decir, que el impuesto se determina al momento de elaborar la declaración definitiva; lo que implica que dichos pagos no son líquidos, ni exigibles, ni homogéneos, ni simultáneos con crédito fiscal alguno.

Por otra parte, el excedente que resulta de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 1998/1999 es producto de una compensación que aún y cuando se verificase la existencia liquidez y exigibilidad de los mismos, estos no podrían compensarce (SIC) con los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales por cuanto se estaría compensando con un impuesto aun no causado, no exigible, simultaneó, homogéneo ni reciproco con crédito fiscal alguno.

En consecuencia, esta Gerencia en uso de las atribuciones legales que confiere la Resolución N° 4072 de fecha 11/09/98 publicada en Gaceta Oficial N° 36639 de fecha 15/09/98 declara improcedente la compensación interpuesta por la contribuyente METALES EXTRUIDOS, C.A., por un monto total de Bolívares Tres Millones Novecientos Veintiún Mil Cuatrocientos Cuarenta y Siete con Noventa y Tres Céntimos (Bs. 3.921.447,93) correspondiente a los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 01/12/98 al 3011/99.

Por consiguiente debe proceder a cancelar dicha cantidad y los intereses resultantes en la taquilla receptora de Fondos Nacionales ubicada en la sede de Contribuyentes Especiales de la Av. Cedeño Torre 4 de esta ciudad. (….)

III

ALEGATOS DE LOS APODERADOS JUDICIALES DE LA RECURRENTE

Los apoderados judiciales de la contribuyente METALES EXTRUIDOS, C.A., señalan en su escrito recursorio y en el escrito de informes, los argumentos que a continuación se exponen:

Incompetencia del funcionario.

Alegan que, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es “manifiestamente incompetente para formular y confirmar reparos, de conformidad con el numeral 4° del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”.

En efecto, aducen que, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, “actúa de conformidad con la “Resolución N° 030 de fecha 23 de febrero de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 36.652 de fecha 2 de marzo de 1999,conforme a la cual, el Superintendente Nacional Tributario, nombra al ciudadano F.N.L.H., Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, con las facultades que se transcriben a continuación ‘...En consecuencia, el mencionado ciudadano queda facultado para ejecutar las atribuciones consagradas en los artículos 81, 93 y 94 de la resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria –SENIAT-, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, del 29 de marzo de 1995’ ”.

Sostienen que “no obstante la apariencia de legalidad de la emisión de los actos administrativos impugnados, los mismos están viciados de nulidad absoluta, en virtud de la incompetencia del funcionario antes indicado”, por cuanto la referida ‘Resolución sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria –SENIAT-‘, que sirve de fundamento a la actuación administrativa, también está viciada de nulidad por ilegalidad”.

En efecto, afirman que la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, emana del Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictada de conformidad con el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, “mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria; y el Decreto N° 363 de fecha 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria; y la Resolución N° 2802 de fecha 20 de marzo de 1995, por la cual se establece el Reglamento Interno de dicho servicio autónomo”.

En este sentido, sostienen que citada Resolución N° 32, está viciada de nulidad absoluta, de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, “en virtud de que el Superintendente Nacional Tributario, no era el funcionario competente para dictar dicha Resolución”.

Así, alegan que “como consecuencia de la nulidad absoluta de la antedicha Resolución, mal podía el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, ejercer validamente las facultades que le fueron otorgadas, contenidas en los Artículos 81, 93, 94 y 99 de la misma, disposiciones legales, como todas las demás contenidas en dicha Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, nulas de nulidad absoluta, lo que acarrea por vía de consecuencia, la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado”.

Afirman que, de la norma prevista en el artículo 225 del Código Orgánico Tributario, “el legislador autorizó al Ejecutivo Nacional para crear y en su caso reestructurar, fusionar o extinguir, servicios autónomos sin personalidad jurídica, tal y como es el caso de la creación del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)”.

Asimismo sostienen que, del artículo 227 del Código Orgánico Tributario, se evidencia que “solo el Ejecutivo Nacional puede y es competente, para adoptar las medidas y establecer las normas reglamentarias de ejecución, a los fines de la aplicación de los Artículos 225 y 226. El Superintendente Nacional Tributario no es el ‘Ejecutivo Nacional’, al cual se refieren las normas transcritas, ya que de conformidad con la Constitución y la Ley Orgánica de Administración Central, vigente para el momento de la emisión de la señalada Resolución N° 32 que a su vez sirve de fundamento a la Resolución impugnada, el Ejecutivo Nacional estaba compuesto por el Presidente de la República y sus Ministros”.

Afirman que “no podía el Ministro de Hacienda, que es parte del Poder Ejecutivo Nacional (pero que no conforma al Ejecutivo por si solo), delegar en el Superintendente Nacional Tributario, la facultad de dictar normas sobre organización, atribución y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera, las cuales para la fecha, por mandato expreso del Código Orgánico Tributario, están atribuidas exclusivamente al Poder Ejecutivo (esto es, al Presidente de la República actuando solo, o conjuntamente con todos o algunos de sus Ministros).

Señalan que, también los Decretos N° 310 y N° 363, establecían que “el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, debía ser creado y organizado por el Ejecutivo Nacional”. En virtud de ello, consideran que “la presunta competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, así como la del Jefe de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, proviene de unas normas viciadas de nulidad absoluta”.

Arguyen que “correspondía sólo al Ministro de Hacienda dictar las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, sin posibilidad alguna de delegar tal atribución en el Superintendente Nacional Tributario, por lo que existe en el caso concreto una desviación de competencia que determina por vía de consecuencia, la nulidad de los actos impugnados”.

Destacan que, no pretenden “se declare la nulidad por ilegalidad de la Resolución N° 32, sino de los actos administrativos impugnados por nuestra representada emitidos con fundamento en ella, ya que quien debió atribuir competencia al funcionario actuante en el caso concreto, debió haber sido el Ejecutivo Nacional conforme ha sido suficientemente expuesto y no el Superintendente Nacional Tributario”.

Afirman que, “en materia administrativa, la Administración y los órganos que lo componen están sujetos al principio de reserva legal, de tal manera que sólo pueden hacer aquello que les esté expresamente autorizado por Ley”. En tal sentido, “un funcionario no puede delegar las funciones que le son propias si no existe una ley que le atribuya tal posibilidad”.

En este orden, alegan que “cuando el Presidente de la República delega en el Ministro de Hacienda (actualmente Ministro de Finanzas), como cuando el Ministro de Hacienda delega en el Superintendente Nacional Tributario la facultad de dictar normas organizativas del servicio, violan el Principio de Reserva Legal, ya que excediendo la esfera de atribuciones que le fueron conferidas, distribuyen las competencias entre los órganos de la Administración y determinan un sujeto al cual el legislador contempló para dictar las referidas normas”.

Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001.

2.1 Error Material.

Alegan que, su representada “al efectuar las notificaciones a la Administración Tributaria sobre la compensaciones de los dozavos efectuados, según las solicitudes identificadas anteriormente (…) incurrió en error material involuntario al presentar los escritos de notificación de las compensaciones establecidas en el literal a) ut supra, ya que en los mismos se indicó que se compensaba la porción del dozavo correspondiente (de la 2 a la 5 y de la 7 a la 11) con el excedente de Impuesto a los Activos Empresariales resultante de la Declaración Definitiva de dicho impuesto N° H-96-07 N° 0085237, correspondiente al ejercicio fiscal 01/12/95 al 30/11/96, presentada el 25 de febrero de 1997”.

Afirman que esto es erróneo, por cuanto “dichos créditos compensables, en realidad corresponden a Créditos Fiscales provenientes de excedente de Impuesto Sobre la Renta no compensado ni reintegrado, tal como lo afirma la Administración Tributaria en la Resolución recurrida”.

En consecuencia, sostienen que, ”la compensación de los créditos provenientes del excedente del Impuesto Sobre la Renta no compensado ni reintegrado, con las porciones de N° 2 a la 5 y de la 7 a la 11 de los Dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes al ejercicio fiscal 01/12/96 al 30/11/97, es legalmente procedente por tratarse de impuestos de la misma naturaleza que los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales, es decir, impuestos directos”.

2 Vicio en la causa por errónea interpretación de la base legal.

Arguyen que “La Administración Tributaria al dictar la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001, incurre en una errónea interpretación de la base legal, al afirmar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales no son compensables con crédito fiscal alguno, por cuanto los mismos son pagos a cuenta de una deuda en potencia, es decir, que el impuesto determina al momento de elaborar la declaración definitiva; lo que implica que dichos pagos no son líquidos, ni exigibles, ni simultáneos, ni homogéneos”.

Observan que, “la compensación es un medio de extinción de las obligaciones tributarias que opera de pleno derecho cuando concurren en un mismo sujeto las condiciones de acreedor y deudor de un determinado tributo o sus accesorios (intereses, multas, costas procesales etc.)”.

Así, sostiene que “este medio de extinción supone la existencia de créditos fiscales líquidos, exigibles y no prescritos a favor de un determinado contribuyente que puedan ser compensados con sus obligaciones o deudas tributarias por el mismo concepto, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas”.

Alega que estas consideraciones “se identifican plenamente con el régimen establecido en nuestra legislación en materia de compensación de los créditos tributarios, consagrado fundamentalmente en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario”.

De la precitada norma, observan que “la compensación de los créditos tributarios con las deudas de la misma índole a cargo de un determinado contribuyente, está sujeta, en principio, a la concurrencia de los siguientes elementos:

• Que los créditos y las deudas tributarias objeto de compensación sean por los mismos conceptos (tributos, intereses, multas, costas procesales, etc)

• Que el sujeto activo de la Relación Jurídica de carácter público sea el mismo (Fisco Nacional, Estadal o Municipal, de acuerdo al caso)

• Que se trate de créditos y deudas tributarias líquidos, exigibles y no prescritos”.

Por tales razones, afirman que “la compensación puede oponerse en cualquier momento en que el contribuyente o cesionario deba cumplir con su obligación tributaria o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de la misma; ello en virtud de que en el cuerpo mismo de la declaración se contienen todos los datos exigidos, tanto para la determinación del tributo a pagar, como de los créditos existentes por el pago en exceso de impuestos procedentes. En todo caso, la Administración conservará las facultades para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de ese crédito, y pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación”.

Sostienen que “el impuesto a los Activos Empresariales es un impuesto complementario al Impuesto Sobre la Renta, que consiste en un gravamen sobre el valor de los activos tangibles e intangibles propiedad de personas jurídicas o naturales comerciantes, sujetas al pago del impuesto sobre la renta”.

Así, afirman que al “constituir el impuesto a los Activos Empresariales (IAE) una contribución mínima del Impuesto sobre la Renta, bajo modelo imposición presuntiva, hace que el monto del impuesto a pagar por tal concepto (IAE) conforme a la Ley que lo regula, sea igual al excedente del total del Impuesto sobre la Rena causado en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere. Asimismo, dicho excedente se trasladará como crédito contra el Impuesto sobre la Renta que se cause sólo en los tres (3) ejercicios anuales subsiguientes”.

De la norma prevista en el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, observan que “el total del Impuesto a los Activos Empresariales que deberán pagar los sujetos pasivos (contribuyentes) del mismo, va a estar determinado por la cantidad o monto que exceda de la operación al deducir el monto total del Impuesto sobre la Renta causado por ese contribuyente en el ejercicio anual gravable, si lo hubiere, al Impuesto a los Activos Empresariales resultante de la aplicación del 1% al monto neto promedio anual de los valores de los activos gravables, esto es, al impuesto efectivamente causado, de acuerdo a lo establecido en los artículos 4 y 10 de la Ley que regula este impuesto”:

Por otra parte, aducen que “el artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales faculta al Ejecutivo Nacional para exigir a los contribuyentes una declaración estimada o pago anticipado del impuesto”.

Afirma que “se consagra de este modo en materia de Impuesto a los Activos Empresariales el mecanismo del dozavo, concebido como un anticipo de dicho impuesto, creado con el objeto de evitar las distorsiones que generan las economías inflacionarias y como herramienta de control fiscal de primer orden”.

Sostienen que “los anticipos del dozavo, de acuerdo a las normas citadas, son obligaciones pecuniarias a título retributo que surgen en forma precisa y cuantifica, y se hacen exigibles incluso antes de la verificación del hecho imponible del Impuesto a los Activos Empresariales, y por disposición expresa del legislador resultan imputables al impuesto definitivo del ejercicio”.

Alegan que “la naturaleza de los dozavos es, sin duda alguna, atendiendo a las disposiciones legales sobre su forma de cálculo e imputación respecto de la obligación tributaria por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales, la de un anticipo a título de tributo que como tal, materializa una deuda del contribuyente cierta, líquida y exigible, susceptible de ser compensada con acreencias igualmente ciertas, líquidas y exigibles de tributos nacionales”.

Afirman que “tan es así que”, como se ha señalado “el incumplimiento en el pago de dichas deudas a titulo de tributo (dozavos), generaría la aplicación de los intereses de mora previstos para los casos de retardo en el pago de cualquier obligación tributaria, sanciones o accesorios”.

En este orden consideran que “ciertamente, atendiendo a la naturaleza de las retenciones a cuenta, la Administración Tributaria Nacional venezolana permite no sólo la compensación del impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores, sino también la de los anticipos de impuestos retenidos en el propio ejercicio. Prueba de ello es que los formularios EP-28, para la Declaración Estimada de Rentas y Pago para Personas Jurídicas, Comunidades y Sociedades de personas incluyendo Actividades de Hidrocarburos y Minas, se garantiza al contribuyente la posibilidad de rebajar del impuesto liquidable ‘el total de los anticipos de impuesto retenidos hasta el mes anterior al plazo para declarar’.

Arguyen que “lo anterior significa que el resultado o producto de la obligación que por Ley se impone al contribuyente de realizar un pago anticipado con base a una declaración estimada de Impuesto Sobre la Renta, es precisamente una deuda cierta, líquida y exigible, perfectamente compensable con otros créditos de la misma índole y características, como lo son ‘los anticipos de impuestos retenidos hasta el mes anterior al plazo para declarar’, ‘los anticipos de enajenación de inmuebles’, o bien ‘el total de impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados’.

Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001. Improcedencia de la compensación del Impuesto a los Activos Empresariales con Impuesto Sobre la Renta retenido durante el mismo ejercicio.

3.1 Compensación Innecesaria.

Afirman que si bien es cierto su representada “a través de su Director Principal, presentó escrito N° 0757 de fecha 05/03/99, mediante el cual notificaba la compensación de Bs. 1.752.988,88 proveniente de impuestos retenidos durante el ejercicio fiscal 97/98 con Impuesto a los Activos Empresariales del mismo ejercicio, no es menos cierto” que su representada “cometió un error material de forma involuntaria al presentar dicho escrito de compensación, ya que como se demuestra en la Declaración H-96 n° 0673876 de Impuesto a los Activos Empresariales presentada en fecha 25 de febrero de 1998 correspondiente al ejercicio fiscal 97/98, dicha compensación (Bs.1.752.988,88) era innecesaria, en virtud de que el Impuesto a los Activos Empresariales Causado de Bs. 19.954.888,98, se compensaba automáticamente con los dozavos (declaración estimada de IAE) pagados durante el ejercicio fiscal 97/98, por la cantidad de Bs. 21.950.357,87, resultando a su vez una cantidad de Bs. 1.995.468,89 de dozavos pendientes por compensar a favor” de su representada “no sujeta a la obligación de pagar el impuesto (Bs. 1.752.988,88) y los intereses resultantes, tal como lo pretende la Administración Tributaria en la Resolución in comento”. (subrayado de los apoderados judiciales)

Infieren que “en todo caso los argumentos alegados por la Administración Tributaria, en los cuales se rechaza la Compensación in comento, cuando expresa ‘…no es posible la compensación del impuesto pagado en exceso producto de las retenciones de Impuesto Sobre la Renta con el Impuesto a los Activos Empresariales a pagar del mismo ejercicio’, son erróneos”, en virtud de lo antes expuesto.

Deducen de los expuesto que “en el caso de que la compensación in comento haya sido aplicable, los argumentos en que se fundamenta la Administración tributaria para tal rechazo, no serían procedentes y en consecuencia dicha Resolución estaría viciada de nulidad”.

En consecuencia, “y en vista de que en ningún momento se le está ocasionando un perjuicio a la Administración Tributaria, ni se está infringiendo ninguna normativa legal ni reglamentaria aplicable, solicitamos que sea declarada la nulidad de la Resolución GRTI-RCE-DR-ADR-COMP-N° 41/2001”.

Resoluciones GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001 y Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001.

Improcedencia de las compensaciones de los Dozavos de impuesto a los Activos Empresariales. (Bs. 2.085.550,35 y Bs. 3.921.447,93)

Afirman que de lo expuesto en las referidas Resoluciones, “se deduce que la Administración Tributaria, se dedicó exclusivamente a declarar improcedente las compensaciones opuestas” por su representada, “basándose en el erróneo concepto de que los pagos correspondientes a los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales, no pueden ser compensados con crédito fiscal alguno, por ser dichos anticipos de Impuesto (Dozavos) una deuda en potencia, es decir un impuesto no determinado, o sea, que dichos pagos no son líquidos, ni exigibles, ni homogeneos, ni simultáneos con crédito fiscal alguno, sin tomar en consideración la certeza, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales compensados con los dozavos de Impuesto a los Activos Empresariales (Porciones N° 1 y parcialmente la N° 2 del ejercicio 1998/1999 y Porciones N° 1 a la N° 3 del ejercicio 1999/2000).

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La abogada M.F.S., antes identificada, en su condición de representante del Fisco Nacional, en su escrito de informes, expone:

Respecto a los alegatos expuestos sobre la existencia, y liquidez de la obligación tributaria y la procedencia de las compensaciones opuestas por la recurrente, alega:

El impuesto a los Activos Empresariales, “tal y como se expresa en la Exposición de Motivos de la Ley de su creación, es un impuesto destinado a ‘…reducir la elusión y evasión del impuesto sobre la renta’, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo, en virtud de que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio tributario”.

De este modo, sostiene que “el impuesto a los activos empresariales, es por esencia un tributo complementario al impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y la obligación tributaria derivada de ello se encuentra imperiosamente vinculados y condicionados por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión de la aplicación del Impuesto Sobre la Renta”.

Así, afirma que “únicamente quienes no cumplan adecuadamente con las obligaciones emanadas del Impuesto Sobre la Renta, deberán cumplir con las obligaciones de pagar el Impuesto a los Activos Empresariales, siendo la necesidad de controlar, desde el punto de vista fiscal, a esas personas la razón que fundamenta el tributo”.

En este sentido, arguye que “dado que el tributo no afectará a los contribuyentes que cumplan eficientemente con sus obligaciones derivadas del Impuesto sobre la Renta, la Ley prevé la acreditación de este último impuesto como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales de conformidad con lo establecido en la Ley (artículos 4 al 10)”.

Sostiene que “las bases del mecanismo de funcionamiento del Impuesto in comento, en cuanto a dicha rebaja, se encuentran definidas en el artículo 11 de la citada Ley”.

Infiere que “cuando el impuesto causado en un ejercicio fiscal sea superior al Impuesto a los Activos Empresariales determinado en el mismo ejercicio, el contribuyente no deberá efectuar pago alguno por concepto de este último tributo, el cual en virtud de su naturaleza complementaria y contralora, no aumentará la carga fiscal sobre quienes cumplen eficientemente las obligaciones derivadas del Impuesto sobre la Renta”.

Alega que “el artículo 17 de la Ley in comento, luego de establecer la posibilidad de que el Ejecutivo Nacional acuerde la presentación de una declaración estimada del Impuesto a los activos empresariales para aquellos contribuyentes obligados a presentar dicha declaración a los f.d.i.s. la renta, prevé otra posibilidad”.

Así, arguye que “el Ejecutivo Nacional acogió esta última alternativa al reglamentar la Ley en estudio, desechando la opción de acordar una declaración estimada para el ejercicio tributario en curso de los contribuyentes. De este modo, por vía reglamentaria, se entiende que el contribuyente está obligado a partir del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar este tributo, a enterar mensualmente un dozavo del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior”.

Considera que “de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley y 12 del Reglamento, debe entenderse por impuesto causado el monto de impuesto (referido por supuesto al impuesto a los activos empresariales), que correspondió pagar en el ejercicio anterior, una vez acreditado como rebaja el Impuesto sobre la Renta causado en el mismo ejercicio tributario”:

Afirma que “es así como la base para el cálculo del dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual anterior es el monto del Impuesto a los Activos Empresariales calculado conforme al artículo 4 de la Ley, previa rebaja del impuesto sobre la renta causado en el ejercicio tributario, es decir, al monto del impuesto a los activos empresariales se debe rebajar lo pagado por impuesto sobre la renta”.

Respecto a la naturaleza de los dozavos del IAE, sostiene que “una interpretación coordinada de las normas previamente citadas, indica que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del tributo erogado en el ejercicio anterior; es decir, no deja de ser una estimación, es una expectativa potencial que mide el presunto impuesto que efectivamente se pagará en el ejercicio que transcurre, pues será sólo al final de ese ejercicio donde se han pagado anticipadamente las doce porciones, cuando el contribuyente podrá determinar y autoliquidar el IAE, que definitivamente se ha causado”.

Alega que, “el pago de los dozavos comporta ciertamente una obligación para el contribuyente que queda sometido al cumplimiento de un deber formal de declarar y pagar un tributo anticipadamente; pero en nada implica el cumplimiento de una obligación líquida y exigible, pues estas condiciones están sujetas a la determinación definitiva que se haga al finalizar el ejercicio”

En cuanto a la procedencia de la compensación arguye que “ha sido criterio reiterado de la Administración Tributaria, que la compensación constituye una de las formas de extinguir las obligaciones, que opera en las deudas de dos personas recíprocamente deudoras, cuando dichas deudas son homogéneas, líquidas y exigibles”.

Al respecto, afirma que los requisitos para que opere la compensación de conformidad con el artículo 1.331 del Código Civil, son: la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad.

En cuanto a la norma prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, observa que “aun cuando se mantienen los principios rectores de la compensación en el régimen privado, al exigir como requisitos para su procedencia la liquidez, exigibilidad, reciprocidad y no prescripción, de los créditos y deudas tributarias, el legislador incorpora el cumplimiento de unas actuaciones que dependiendo el carácter que se les reconozca, determinarán la naturaleza y alcance de este medio de extinción de la obligación tributaria”.

En efecto, sostiene que “frente al derecho que tiene el contribuyente de presentar su autoliquidación, es innegable el deber de la Administración de verificar si el crédito existe, si es líquido y exigible, ya que el crédito no se extingue hasta tanto el órgano administrativo tributario compruebe si el hecho alegado por el contribuyente es cierto”.

Por tal razón argumenta que, “la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Tributaria de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por el contribuyente no equivale a una manifestación de voluntad necesaria y automatica de aceptación por parte de la Administración Tributaria”.

Afirma que, “la reciprocidad requerida para que opere efectivamente la compensación, en particular sobre su exigibilidad, conforme a los términos del artículo 46, ya citado, sólo puede producirse mediante una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la existencia del resto de las condiciones de homogeneidad, simultaneidad, liquidez y no prescripción de las deudas fiscales, por lo que una vez verificada la procedencia de la compensación, quedará extinguida la obligación tributaria”.

Es decir, “si el contribuyente, no aporta a la Administración los documentos que justifican el crédito a ser compensado, la Administración deberá verificar en sus archivos las condiciones de los créditos a ser compensados, con la consecuente pérdida de tiempo para el contribuyente, por lo cual el aporte de los soportes del crédito constituye para el sujeto pasivo del tributo una carga procedimental, cuyo incumplimiento sólo a él perjudica”.

En el presente caso, -señala-, “el excedente que resulta de la declaración del Impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio 1995/1996, que pretendió compensar la recurrente con las porciones de 2 a la 5 y de la 7 a la 11 del anticipo de los Activos Empresariales del ejercicio 01-12-96 al 30-11-97, es producto de retenciones de Impuesto sobre la Renta, es decir, de rebajas que no son propias del Impuesto a los Activos Empresariales”.

En cuanto al alegato descrito por los apoderados judiciales como “compensación innecesaria”, alega que “esta Representación Fiscal ha sido muy clara en su exposición referente a que los pagos anticipados con base a una declaración estimada de Impuesto sobre la Renta, son pagos efectuados a cuenta de una deuda en potencia, ya que la determinación del Impuesto se verifica al momento de la elaboración de la declaración definitiva de rentas, lo que significa, que los pagos anticipados no son ciertos, líquidos, ni exigibles”.

Arguye que de ser así, “que la compensación fuere innecesaria, no tendría sentido que la Administración Tributaria tuviera el deber de verificar la existencia, liquidez, exigibilidad y prescripción de los créditos fiscales, tal como lo establece el artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente para los periodos investigados”.

Resalta en cuanto al contenido de la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001, que “la compensación opuesta por la recurrente fue declarada improcedente, en razón de que Metales Extraídos, C.A., pretendía compensar un impuesto pagado en exceso, producto de las retenciones de Impuesto sobre la Renta con el Impuesto a los Activos Empresariales a pagar del mismo ejercicio fiscal (1997-1998), lo cual es improcedente de conformidad con el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

Afirma que “la compensación sólo podría oponerla la recurrente en sus declaraciones futuras a los fines de que el exceso del pago, le sea rebajado en liquidaciones de impuesto que correspondan a subsiguientes períodos; por lo que el legislador le presenta dos opciones o alternativas, si desea puede compensar de esta forma los pagos en exceso efectuados o bien puede, exigir el reintegro tributario de lo pagado”.

Respecto a las Resoluciones N° GRTI-RCE-DR-AD-COMP N° 42/2001; y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP N° 43/2001, sostiene que el argumento de los apoderados judiciales de la recurrente, respecto a que los dozavos son deudas líquidas y exigibles, “ha sido ampliamente debatido y ha quedado desechado, por lo que” da “por reproducidas las fundamentaciones y defensas” explanadas.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura de los actos administrativos impugnados y de los argumentos expuestos, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si los actos administrativos impugnados, están viciados de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

ii Si la compensación, de conformidad con el Código Orgánico Tributario de 1994, opera de pleno derecho.

iii) Si la Administración Tributaria, incurrió en vicio de falso supuesto al interpretar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no son deudas líquidas y exigibles y en virtud de ello no opera la compensación.

iv) Si procede la compensación del impuesto a los activos empresariales con retenciones de impuesto sobre la renta del mismo ejercicio.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia del funcionario, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, no era competente para dictar los actos administrativos contenidos en las Providencias impugnadas, en virtud de que su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual consideran viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien a su vez consideran incompetente para nombrar y atribuir competencias en materia organizacional, las cuales a su entender le competen sólo al Ejecutivo Nacional.

Ahora bien para dilucidar este primer aspecto de la controversia planteada, quien juzga, entra a analizar la normativa al respecto.

Cabe destacar que la citada Resolución N° 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

En este orden, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802, en el cual se establece: :

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Por su parte, el artículo 93 de la Resolución N° 32, ut supra, establece las funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 93: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos tienen las siguientes funciones:

1. La aplicación de las normas y disposiciones que regulan las obligaciones y el procedimiento de la renta interna, los procesos de administración, recaudación, control, fiscalización, determinación, liquidación e inspección de los tributos nacionales dentro de la jurisdicción que le corresponda, de acuerdo con la normativa vigente.

2. el cumplimiento de las funciones administrativas, relacionadas con los asuntos internos de la Gerencia Regional, los Sectores y las Unidades adscritos a su Región Administrativa que garanticen el funcionamiento y logro de los planes, programas y demás instrucciones que establezca el SENIAT.

3. La adopción y aplicación de las medidas necesarias para que los sujetos pasivos de su competencia cumplan con los deberes y obligaciones tributarias, previstas en el ordenamiento jurídico y conforme a las normas, programas, instrucciones y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo.

4. La aplicación de los sistemas de organización, administración financiera y administración de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico.

5. Las demás que se le atribuyan.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de los Gerentes Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, era competente para dictar las Resoluciones Nros. GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001; y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001; todas de fecha 24 de abril de 2001, recurridas.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que las Resoluciones Nros. GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001 y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001; de fecha 24 de abril de 2001, no se encuentran viciadas de nulidad, por incompetencia del funcionario que emitió los actos, por cuanto emanaron del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 93 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

En cuanto al segundo y tercer aspecto de fondo, invocados por los apoderados judiciales de la contribuyente, este Tribunal considera necesario realizar algunas consideraciones en tormo al vicio de falso supuesto:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo, cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, conocido como causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber : cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político- Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446)

.

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula la figura de la compensación, prevista de manera general en el Código Civil, en su artículo 1.331, y de manera especial en el ámbito tributario, en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

En este orden, el Código Civil dispone:

Artículo 1.331 : Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes...

.

Así, los requisitos para que opere la compensación, de conformidad con el Código Civil son en primer lugar la simultaneidad, es decir, que las obligaciones coexistan al mismo tiempo. En segundo lugar, la homogeneidad, lo cual significa que la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se extingue, de allí que el Código Civil, en su artículo 1.333 establezca lo siguiente:

Artículo 1.333: La compensación no se efectúa sino entre dos deudas que tienen igualmente por objeto una suma de dinero, o una cantidad determinada de cosas de la misma especie, que pueden en los pagos sustituirse las unas a las otras y que igualmente son líquidas y exigibles...

En tercer lugar, la compensación requiere que se conozca sin duda alguna, lo que efectivamente se debe y la cantidad debida como requisito de liquidez.

Como cuarto supuesto la exigibilidad, implica que las obligaciones a ser compensadas no pueden estar sometidas a ningún tipo de condición o término. Sin embargo, por mandato del artículo 1334 eiusdem, los plazos concedidos gratuitamente por el acreedor no impiden la compensación. Y en quinto lugar, la compensación requiere reciprocidad, es decir, que las obligaciones deben ser recíprocas entre las mismas personas, y se verifica cuando las dos personas son acreedoras o deudoras una de otra por cuenta propia.

Por su parte el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, establecía la figura de la compensación, en los siguientes términos:

Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procésales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente liquidas exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa procesarán los recursos consagrados en este Código

. (Destacado del Tribunal)

Como se observa, el Código Orgánico Tributario de 1994, preveía la figura de la compensación, igualmente con unos supuestos de procedencia como lo son: la no prescripción de la deuda, la liquidez y exigibilidad de los créditos.

Asimismo, la norma in commento, impone la obligatoriedad para la Administración Tributaria de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, a los fines de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. En este sentido, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de control del impuesto, debe conocer si ese crédito fiscal que se le opone es cierto, si está debidamente calculado y si se trata de una deuda de plazo vencido.

Al respecto, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado reiteradamente, sobre la operatividad de la compensación, en los términos siguientes:

En atención al anterior criterio jurisprudencial, se observan las sucesivas variaciones que ha experimentado la legislación tributaria en lo que respecta a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable rationae temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria para verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, a fin de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica una vez más en el presente fallo.

En tal virtud, debe esta Sala disentir de la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que “no se requiere un previo pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria para que proceda la compensación, ya que por mandato expreso del legislador dicho medio extintivo opera de pleno derecho, teniendo la Administración Tributaria que comprobar a posteriori la procedencia de los extremos legales para su procedencia”(folio 232 del expediente).

En razón de lo anterior, se revoca la sentencia recurrida por haber interpretado de manera errada que la compensación operaba de pleno derecho, una vez opuesta por el contribuyente. Así se declara

. (Sentencia N° 1948 de la Sala Político-Administrativa del 14 de abril de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Fondo Común, C.A. Banco Universal, Exp. N° 2004-0747).

En mérito de lo expuesto, este tribunal sostiene que de conformidad con el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, la compensación no opera de pleno derecho, por lo que se requiere de un pronunciamiento previo de la Administración Tributaria, quien deberá por mandato expreso del artículo in commento, una vez opuesta la compensación, proceder a: (i) verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito fiscal, y (ii) pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta, razón por la cual desestima el alegato de los representantes judiciales de la contribuyente, sobre la procedencia ope legis de la compensación. Así se declara.

Ahora bien, una vez analizada la normativa legal que regula la figura de la compensación en Venezuela, debe necesariamente este juzgador, vincular dicha normativa con la que regula los dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, a los fines de establecer si los mismos, tienen el carácter de líquidos y exigibles a los efectos de que proceda la compensación.

En este orden, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 3.266 de fecha 01/12/93) establece:

Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los f.d.I.S. la Renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

No obstante, el Ejecutivo Nacional podrá sustituir la declaración estimada en referencia, por el pago anticipado de un impuesto mensual equivalente a un dozavo (12) del impuesto de esta naturaleza causado en el ejercicio anual inmediatamente anterior del contribuyente. (...)

.

En desarrollo de la norma ut supra, el artículo 12 del Reglamento de la Ley eiusdem, disponía:

Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual

.

En efecto, la norma transcrita prevé la obligatoriedad -a partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto-, de efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto. De esta manera, se observa que el Poder Ejecutivo optó por escoger un mecanismo de pago anticipado del Impuesto a los Activos Empresariales, mediante dozavas partes, calculadas sobre la base del citado tributo erogado en el ejercicio anterior.

En este sentido, la doctrina patria ha interpretado de la norma transcrita ut supra, “que la obligación pecuniaria que recae sobre el contribuyente, se encuentra determinada en toda su extensión, y por consiguiente, sin lugar a dudas, devienen en una deuda liquida”. Aunado a ello, “la obligación de pago resulta totalmente exigible al finalizar el plazo establecido, es decir, al concluir los primeros quince días continuos de cada mes calendario, no encontrándose, por consiguiente, sometida a término o condición alguna”. (ROMERO-MUCI, H., Mitos y Realidades Sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, Libro Homenaje a J.A.O., Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, p.304).

En este orden, la jurisprudencia de nuestro M.T., en Sala Político-Administrativa, ha sostenido:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara

. (Sentencia N° 1178 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 01 de octubre de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A. Exp. Nº 01178).

En efecto, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha reiterado de forma pacífica que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, por lo que es procedente su compensación como medio de extinción de la obligación tributaria:

(...) Previo al análisis del argumento antes señalado, considera oportuno esta Sala reiterar su criterio respecto a la posibilidad que tiene el contribuyente de oponer la compensación de deudas correspondientes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales, dado el carácter de líquidos y exigibles de los débitos fiscales provenientes de anticipos de dicho impuesto, conforme al artículo 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento.

En efecto, esta Sala ha establecido de manera pacífica que los anticipos del aludido impuesto a los activos empresariales, constituyen nexos obligacionales que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; representando verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la referida normativa.

Dicha situación, se confirma aún más por la circunstancia relativa a su ejecución, donde puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible, porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

Ello así, surge evidente de las actas procesales que en el presente caso existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, contra la cual es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles (...)

. (Sentencia N° 00037 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 11 de enero de 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: SAVOY BRANDS C.A., Exp. N° 2004-3261).

Como se desprende de las disposiciones supra citadas, el mecanismo de dozavos o anticipos del Impuesto a los Activos Empresariales, constituye una obligación o deuda tributaria líquida para el sujeto pasivo, en virtud de la misma se encuentra determinada en su monto por no estar sujeta ni a término ni a condición, existiendo asimismo, la obligación de pagar y la oportunidad de su pago, lo cual implica que la deuda es exigible.

En efecto, en el presente caso, se observa de las Resoluciones Nros. GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001 y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001; de fecha 24 de abril de 2001, recurridas, que las deudas se encuentran perfectamente determinadas, exigibles y no prescritas, en virtud de que en ellas, se señala que la contribuyente “debe proceder a cancelar dicha cantidad y los intereses resultantes en al taquilla receptora de Fondos Nacionales”.

Por su parte, del contenido de la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, se desprende indubitablemente que la finalidad de la compensación es extinguir hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos; igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. En virtud de ello, puede oponerse en cualquier momento en que se deba cumplir con una obligación tributaria, debiendo proceder la Administración Tributaria a verificar los supuestos de liquidez, exigibilidad e imprescriptibilidad de dicho crédito.

En consecuencia, los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto, no tienen el carácter de líquidos y exigibles, y en virtud de ello no puede operar la compensación. Así se decide.

Ahora bien, observa este Tribunal que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, no emitió pronunciamiento en cuanto a la liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos, -incluso no señala el monto de los mismos-, limitándose únicamente a declarar improcedente la compensación, en virtud de considerar que los dozavos del Impuesto a los Activos Empresariales, no tienen el carácter de obligaciones líquidas y exigibles.

Al respecto, la jurisprudencia patria se ha pronunciado en cuanto a la obligación que tiene la Administración Tributaria -por mandato expreso del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994-, a emitir el correspondiente pronunciamiento en cuanto a la verificación de los requisitos de liquidez, exigibilidad y no prescripción de los créditos fiscales opuestos en compensación:

(...) observa esta Sala que la Administración Tributaria señaló en el acto impugnado que ‘(...) esta Gerencia se abstiene de emitir pronunciamiento alguno, de manera que la verificación de los mismos corresponderá cuando sean procedentes futuras solicitudes de compensación que requiera interponer la contribuyente...’, vale decir, que tales condiciones no fueron verificadas en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

En este contexto, esta M.I. estima pertinente y necesario llamar la atención de la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales supra señalados, opuestos en compensación por la contribuyente; toda vez que tal como fue arriba señalado, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos.

Por la motivación que antecede, estima esta Sala preciso analizar por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, esta Sala constata que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-94 y el 31-12-1994, por la cantidad de treinta y cinco millones novecientos seis mil setecientos un bolívares con once céntimos (Bs. 35.906.701,11), contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal que va desde el 01-01-95 hasta el 31-12-95. Sin embargo, dicha recurrente no aportó a los autos ningún tipo de instrumento probatorio, conforme al cual pudiera concluirse efectivamente en la veracidad del monto invocado como crédito fiscal, por concepto de impuesto sobre la renta pagado en exceso durante el ejercicio fiscal referido.

En efecto, del contenido del expediente sólo se desprende una copia simple de la declaración definitiva de rentas correspondiente al ejercicio gravable que va desde el 01-01-94 al 31-12-94 (folio 57 del expediente), y de la declaración de Impuestos a los Activos Empresariales (folio 59 del expediente), de las cuales en modo alguno puede extraerse con certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hace referencia los apoderados judiciales de la contribuyente.

En razón de lo anterior y no obstante la carga probatoria que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en torno a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible emitir un pronunciamiento preciso sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber quedado demostrado en el presente fallo la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales.(...)

. (Sentencia N° 00131 de la Sala Político-Administrativa del 25 de enero del 2006, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Corporación Venezolana de Cementos S.A.C.A, Exp. N° 2005-4710).

En el presente caso, observa este Tribunal, que los apoderados judiciales de la contribuyente no promovieron ningún tipo de prueba que permitiese a esta juzgadora evidenciar los créditos fiscales opuestos en compensación, aunado al hecho de que no señalan en su escrito recursivo el monto de los mismos, afirmando además que incurrieron en un error involuntario, en señalar la procedencia del tributo que dio origen a algunos de los créditos fiscales opuestos en compensación.

En virtud de lo expuesto, no puede esta Juzgadora, emitir un pronunciamiento sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente recurrente, por lo que ordena a la Administración Tributaria, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto de dichos créditos. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las Resoluciones GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N°42/2001; y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001; de fecha 24 de abril de 2001, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

En cuanto al cuarto aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la procedencia de la compensación para el pago del impuesto a los Activos Empresariales del ejercicio fiscal comprendido desde el 01/12/1997 al 30/11/1998, con retenciones de Impuesto sobre la Renta, efectuadas en el mismo ejercicio, este Tribunal, observa que:

La retención de Impuesto sobre la Renta es la actividad o mecanismo que permite al agente de retención, detraer una porción de impuesto, de una determinada cantidad a pagar o renta gravable, como anticipo del mismo. En este sentido, la retención de este tributo, es un anticipo del pago definitivo del referido impuesto, que se generará y liquidará al finalizar el ejercicio fiscal.

Así, advierte la doctrina patria que “el presupuesto hipotético de la retención o la causa jurídica que hace nacer la obligación de que la misma se lleve a cabo, no es la ocurrencia del hecho imponible del impuesto sobre la renta. La obligación de retener surge cuando se realiza un pago o abono en cuenta que según la ley está sujeto a retención, a un contribuyente del impuesto sobre la renta”. (Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17)

En este mismo, sentido, los precitados autores, han destacado:

“(…) en el impuesto sobre la renta, por virtud de una ficción legal, el hecho imponible se produce al final de cada ejercicio fiscal, mientras que la obligación de retener puede nacer durante todo el transcurso del ejercicio fiscal y sin que la misma esté supeditada al hecho de que al final del mismo, haya o no renta gravable. De hecho, numerosas son las ocasiones en las cuales las cantidades retenidas superan el impuesto sobre la renta debido por el sujeto pasivo, naciendo así un crédito fiscal para este último que puede ser utilizado en el próximo ejercicio para compensarlo contra el impuesto sobre la renta o para compensarlo contra obligaciones tributarias derivadas de otros tributos nacionales, con excepción del impuesto al valor agregado (…).(Fraga Pittaluga. L, S.G.S., Viloria M. Mónica. La Retención en el Impuesto sobre la Renta, Editorial Fundación Defensa del Contribuyente, Caracas, 2002. p. 17) (Destacado del Tribunal)

En efecto, al finalizar el ejercicio económico, si las retenciones del Impuesto sobre la Renta, son superiores al Impuesto sobre la Renta causado, el contribuyente tendrá derecho a compensar su crédito fiscal en los ejercicios siguientes. Ello, por cuanto es al finalizar el ejercicio fiscal que se va a determinar el monto del impuesto causado, y en consecuencia, en el supuesto de ser superior el monto por concepto de retenciones, se generaría un excedente por impuesto retenido, el cual pasa a ser, -a partir de ese momento y no durante el transcurso del ejercicio fiscal,- un crédito líquido y exigible para el contribuyente.

Por su parte, la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994, aplicable rationae temporis, en su artículo 60 establecía:

Cuando en razón de los anticipos, los pagos a cuenta derivados de la retención en la fuente, resultare que el contribuyente tomando en cuenta la liquidación proveniente de la declaración de rentas, ha pagado más del impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a solicitar en sus declaraciones futuras que dicho exceso le sea rebajado en las liquidaciones de impuesto correspondientes a los subsiguientes ejercicios, hasta la concurrencia del monto de tal exceso, todo sin perjuicio del derecho al reintegro

. (Destacado del tribunal)

Ciertamente, de la lectura del artículo 60 ut supra, se infiere la posibilidad de que el contribuyente que haya pagado por concepto de anticipos una cantidad superior al impuesto causado en el respectivo ejercicio, tendrá derecho a compensar dicho exceso con el Impuesto sobre la Renta de los siguientes ejercicios, todo sin perjuicio del derecho al reintegro. Esta posibilidad no impide que el contribuyente, compense su crédito tributario, producto del exceso de anticipos o retenciones, con otras deudas tributarias, siempre y cuando se den todos los supuestos previstos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis.

Sobre este particular, también la doctrina patria ha destacado:

(…) No constituye una ‘rebaja impositiva’ la neutralización de saldos que autoriza el artículo 60 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, respecto de anticipos o pagos a cuenta derivados de la retención en la fuente hechos en exceso de la cuota debida, supuesto en el cual la norma autoriza que sean rebajados en las liquidaciones de impuesto correspondiente a los subsiguientes ejercicios hasta la concurrencia del monto de tal exceso. En este supuesto no se trata de una rebaja de impuesto propiamente dicha, sino de una autentica compensación de obligaciones tributarias que permite oponer en las declaraciones futuras de rentas. Así lo reconoce implícitamente la norma en comentarios, cuando al tiempo que permite la rebaja (recticus; compensación), también consagra la posibilidad del derecho a reintegro de lo anticipado en exceso, esto es, existe un reconocimiento de un crédito autónomo accionable frente a la Hacienda Pública. (…)

. (Romero-Muci Humberto, Mitos y Realidades sobre la Compensación en el Derecho Tributario Venezolano, en el Libro Homenaje a J.A.O.. Editado por la Asociación Venezolana de Derecho Tribiutario, Caracas, 1999. p.255) (Destacado del Tribunal)

Así, se observa, como bien lo señala la representación fiscal, que el contribuyente, -cuando se den los supuestos previstos en la norma-, sólo puede oponer la compensación en sus declaraciones futuras.

No obstante, en el presente caso, no se dan los supuestos previstos en el artículo 46 eiusdem, por cuanto las retenciones efectuadas en el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/12/1997 al 30/11/1997, para pagar el Impuesto a los Activos Empresariales del mismo ejercicio, no constituyen un crédito líquido y exigible, en virtud de no haberse determinado el Impuesto sobre la Renta causado en el citado ejercicio fiscal.

Ahora bien, en la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMPR-N° 41/2001, se señala que la contribuyente METALES EXTRUIDOS, C.A., “debe proceder a cancelar el impuesto y los intereses resultantes en la taquilla receptora de Fondos Nacionales ubicada en la sede de Contribuyentes Especiales de la Av. Cedeño Torre 4 de esta ciudad”.

Al respecto, los apoderados judiciales de la contribuyente alegan en su escrito recursivo que su “representada cometió un error material de forma voluntaria al presentar dicho escrito de compensación”, por cuanto “como se demuestra en la Declaración H-96 N° 0673876 de Impuesto a los Activos Empresariales presentada en fecha 25 de febrero de 1998 correspondiente al ejercicio fiscal 97/98, dicha compensación (Bs. 1.752.988,88) era innecesaria, en virtud de que el Impuesto a los Activos Empresariales Causado de Bs. 19.954.888,98, se compensaba automáticamente con los dozavos (declaración estimada de IAE) pagados durante el ejercicio fiscal 97/98 por la cantidad de Bs. 21.950.357,87, resultando a su vez una cantidad de Bs. 1.995.468,89 de dozavos pendientes por compensar a favor de nuestra representada y no sujeta a la obligación de pagar el Impuesto (Bs. 1.752.988,88) y los intereses resultantes, tal como lo pretende la Administración Tributaria en la Resolución in comento”.

No obstante, los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no presentaron ningún tipo de prueba, que demuestren sus alegatos, en razón de lo cual, no puede esta juzgadora verificar, si en efecto se produjo el pago del Impuesto a los Activos Empresariales, correspondiente al ejercicio fiscal en el ejercicio fiscal comprendido desde el 01/12/1997 al 30/11/1997. Así se decide.

En consecuencia, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la validez de la Resolución GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001, de fecha 24 de abril de 2001, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 09 de julio de 2001, por los abogados L.E.P.P. y R.W.T.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-11.931.353 y V-7.143-602, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los nros. 65.169 y 67.995, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de METALES EXTRUIDOS C.A., contra las Resoluciones Nros. GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001; y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001; todas fecha 24 de abril de 2001, y notificadas en fecha 11 de mayo de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia:

- Se declaran sin lugar, de acuerdo a los términos expuestos en la parte motiva de esta sentencia, los alegatos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente METALES EXTRUIDOS C.A., en cuanto a: i) La incompetencia del funcionario que dictó los actos recurridos, ii) la procedencia ope legis de la compensación tributaria, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, y iii) en lo atinente a la compensación del impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 97/98 con retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas durante el mismo ejercicio fiscal.

- Se ANULAN las Resoluciones Nros. GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 40/2001; GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 42/2001; y GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 43/2001; de fecha 24 de abril de 2001, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

- Se CONFIRMA la Resolución N° GRTI-RCE-DR-AD-R-COMP-N° 41/2001, de fecha 24 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

- Se ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y ADUANERA (SENIAT), proceder a la inmediata verificación en sus archivos, de los supuestos legales previstos en el artículo 46 del Codigo Organico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente METALES EXTRUIDOS C.A,.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) y a la accionante METALES EXTRUIDOS C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete días (27) días del mes de septiembre de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintisiete (27) del mes de septiembre de (2007), siendo las 2:00 de la tarde (2:00 p.m), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2001-000082

ASUNTO ANTIGUO: 1677

LMC/JLGR/MGR