Decisión nº 042-2010 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Junio de 2010

Fecha de Resolución11 de Junio de 2010
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso De Amparo

Asunto: AP41-U-2009-000455 Sentencia Nº 042/2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de junio de 2010

200º y 151º

En fecha 12 de agosto de 2009, el abogado M.S.V.R., titular de la cédula de identidad número 6.285.567, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 47.356, actuando como apoderado de la sociedad mercantil MERIDIARIO, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 18 de agosto de 1971, bajo el número 76, Tomo 70-A, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, para interponer Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo identificado como GF/0/2009-0257, de fecha 15 de julio de 2009, emitido por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 11 de junio de 2009 y se confirma el acto administrativo identificado con el número 0184, dictado por esa misma Gerencia en fecha 13 de mayo de 2009, la cual determina una deuda por diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), al mes de diciembre de 2008, así como el pago de rendimientos generados al mes de abril de 2009, por no haber depositado los aportes en la oportunidad correspondiente, todo lo cual suma la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 147.829,43), todo ello como consecuencia del Acta de Fiscalización número 110, levantada en fecha 18 de febrero de 2009.

En esa misma fecha, 12 de agosto de 2009, este Tribunal recibió el Recurso Contencioso Tributario y se le dio entrada, ordenándose las notificaciones correspondientes al Fiscal y Procuradora General de la República, así como al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En fecha 13 de enero de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

La recurrente presentó un día después del lapso de promoción de pruebas, su escrito respectivo, promoviendo la credencial que autoriza al funcionario fiscal a realizar las investigaciones correspondientes.

En fecha 10 de mayo de 2010, únicamente la recurrente presentó sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos que se exponen a continuación.

I

ALEGATOS

La recurrente alega la nulidad absoluta del reparo formulado en el Acta de Fiscalización número 110, ratificado mediante la Resolución impugnada, por incompetencia manifiesta del funcionario A.N.B., titular de la cédula de identidad número 6.103.764, para emitir dicha Acta, ya que a la fecha de su emisión (18 de febrero de 2009) y de su notificación (27 de febrero de 2009), ya estaba vencida la credencial que lo facultaba para realizar la revisión de las nóminas y la documentación de la recurrente y que además, la credencial no cumplía con los requisitos establecidos en el Artículo 178 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, no indica cuáles períodos debían ser revisados, ni cuáles eran los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar. Tampoco le otorga facultades expresas para la emisión de actos administrativos, sino únicamente facultades para el levantamiento de información relacionada con el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). En consecuencia, alega que el acto emanado con fecha posterior a la vigencia de la credencial, está viciado de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, siendo igualmente nula la Resolución recurrida.

La recurrente también invoca la nulidad absoluta por incompetencia del emisor del acto administrativo GF/0/2009-0257, así como la desviación del procedimiento, señalando al respecto:

Que la Resolución impugnada fue dictada por un funcionario incompetente, por cuanto el Recurso Jerárquico interpuesto estaba dirigido a la directiva del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que es la máxima autoridad de ese ente, por tanto, la Gerencia de Fiscalización no era competente para emitir algún pronunciamiento sobre el mismo.

Que la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), incurrió en un vicio de nulidad por desviación del procedimiento, ya que en la decisión que resuelve su escrito de descargos lo califica como un Recurso de Reconsideración y posteriormente, lo tramita como un Recurso Jerárquico.

Que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en lugar de aplicar los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario para el trámite del Recurso Jerárquico interpuesto, aplicó el previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, incurriendo así en una desviación del procedimiento que menoscaba su derecho a la defensa y el debido proceso.

Que en el supuesto negado de que el procedimiento a seguir sea el previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la mencionada Gerencia de Fiscalización no podía volver a conocer por vía de reconsideración el recurso interpuesto contra el acto número 0184, pues este acto fue emitido por esa Gerencia conociendo de un Recurso de Reconsideración, quedando obligada a remitir el Recurso Jerárquico al funcionario competente para conocer de este tipo de recursos.

Conjuntamente, la recurrente manifiesta que el acto impugnado incurre en un falso supuesto de derecho al negar el Recurso Jerárquico interpuesto y resolver que el procedimiento aplicable para la revisión administrativa del referido recurso, era el Recurso de Reconsideración establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que el procedimiento administrativo sustanciado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se corresponde con los procedimientos de determinación tributaria y revisión administrativa previsto en los artículos 183 al 188 del Código Orgánico Tributario, ya que si el Acta de Fiscalización número 110, fuese considerada válida, lo que correspondía era iniciar el Sumario Administrativo y emitir la Resolución Culminatoria prevista en el Artículo 191 del Código, representada en el presente caso por la Resolución número 189, de fecha 13 de mayo de 2009, aquí recurrida.

Igualmente, la recurrente denuncia el falso supuesto de derecho en que incurre el acto recurrido al negar la naturaleza tributaria de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), por tener éstos una naturaleza social, sosteniendo además, que el ámbito de competencia del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), no está sujeto a la normativa tributaria sino exclusivamente, a lo dispuesto en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En tal sentido, explica que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), si bien son de naturaleza social, también constituyen tributos con fines parafiscales, los cuales son reconocidos en la legislación venezolana a través del Artículo 12 del Código Orgánico Tributario, como contribuciones de seguridad social.

Que tal error por parte del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), viola el Principio de Legalidad contenido en los artículos 7, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el Artículo 4 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, lo cual acarrea la nulidad de conformidad con el numeral 1 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Con respecto al reparo formulado, la recurrente denuncia la ilegalidad de la determinación de diferencias en los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) no depositados, y de sus rendimientos, señalando, que la cantidad determinada mediante el Acta de Fiscalización número 110, no se encuentra motivada, ya que no consta cuáles fueron los errores en la clasificación de las partidas del balance en los formatos DPJ del Impuesto sobre la Renta, que el funcionario actuante verificó para efectuar los ajustes y determinar las diferencias a cargo de la recurrente.

Que la inmotivación alegada, no queda desvirtuada por el solo hecho de que haya podido acudir a los recursos correspondientes, tampoco se puede aplicar al presente caso lo señalado en la sentencia del caso INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., citada en el acto recurrido, pues no se trata de alegatos simultáneos de falso supuesto e inmotivación sobre los mismos hechos, por cuanto el falso supuesto alegado se relaciona a la naturaleza de la contribución que origina el reparo y la ausencia de motivación, está relacionada a la determinación de la deuda señalada en el Acta de Fiscalización.

Que consta de las actuaciones del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que la recurrente sí cumplió con las obligaciones derivadas de las disposiciones contenidas en los artículos 36 y 38 de la derogada Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, aplicable a los ejercicios reparados, por cuanto tomó como base de cálculo para la determinación de los aportes previstos en la mencionada Ley, el salario pagado a los trabajadores producto de la relación laboral conforme a lo previsto en la Ley Orgánica del Trabajo.

Que en el Acta de Fiscalización número 110, ni en la Resolución impugnada, se señala que los hechos imponibles de las obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) tienen íntima conexión con la relación laboral existente entre patronos y trabajadores, pues a los efectos de aplicar los artículos 36 y 38 de la derogada Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debió considerar la norma laboral que limita la base imponible de las referidas obligaciones (Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo) por mandato expreso del Artículo 7 del Código Orgánico Tributario.

Que de conformidad con la norma contenida en el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, cuando cualquiera de las partes de la relación laboral estén obligadas a pagar algún tributo éste se calculará considerando el salario normal, de lo cual se infiere, que dicha norma fija los elementos de hecho sobre los cuales deben calcularse las obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).

Concluye, que es la ley laboral la que define qué es salario normal y la que establece los límites a la base imponible para la determinación de las obligaciones tributarias con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).

En virtud de ello, alega que procedió a retener el 1% correspondiente al aporte de los trabajadores y a calcular el 2% de su contribución patronal sobre la totalidad del salario normal mensual devengado por sus trabajadores y que con base a esa determinación, procedió a enterar y pagar las cantidades cuyos comprobantes de pago fueron entregados a la funcionaria actuante, para demostrar el cumplimiento de su obligación con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV).

Que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), al pretender gravar el ingreso total mensual de los trabajadores, está violando el Principio de Capacidad Contributiva, así como los artículos 91 y 87 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Al respecto, trae a colación el criterio expuesto por la Sala Constitucional de nuestro M.T. mediante sentencia número 301 de fecha 27 de febrero de 2007, en la cual interpreta el Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En razón de lo anterior, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución impugnada con fundamento en el Artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en los numerales 1 y 3 del Artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por infringir el Artículo 317 de la Carta Magna, el numeral 1 del Artículo 3 del Código Orgánico Tributario y los artículos 9, 10 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Asimismo, la recurrente opone a la determinación efectuada por los funcionarios actuantes, la presunción de legalidad y veracidad de las declaraciones presentadas para los períodos investigados, en las cuales declaró y determinó la contribución a pagar de acuerdo a lo establecido tanto en la ley que crea dicha contribución, como en la norma laboral que establece las limitaciones a la base imponible cuando se trata de tributos.

Aunado a lo expuesto, la recurrente denuncia la ilegalidad de la forma del cálculo de los rendimientos, ya que los intereses determinados son accesorios a las diferencias de aportes omitidos, por lo tanto, al no ser procedentes dichas diferencias, tampoco son procedentes los intereses calculados.

Por último, la recurrente alega la prescripción de la obligación para los ejercicios 2003 y 2004, los cuales, a su juicio, prescribieron el 01 de enero de 2008 y el 01 de enero de 2009, respectivamente, antes de la fecha del levantamiento del Acta de Fiscalización número 110, en fecha 18 de febrero de 2009.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum está referido a determinar cuál es la base imponible que debe tomarse a los efectos del cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, al referirse el legislador al “ingreso total mensual”, lo cual determinará si para el caso de autos son procedentes los reparos formulados por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) y los rendimientos calculados.

A este tenor, la recurrente invoca ciertas denuncias con respecto a: i) la incompetencia del funcionario que emitió el Acta de Fiscalización número 110, de fecha 18 de febrero de 2009, ii) la desviación del procedimiento, iii) el falso supuesto de derecho con respecto al procedimiento aplicable, iv) el falso supuesto de derecho en cuanto a la naturaleza de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), v) la ilegalidad de las diferencias determinadas por concepto de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), vi) la ilegalidad de los rendimientos calculados y vii) la prescripción de la obligación tributaria para los ejercicios 2003 y 2004; denuncias que este Juzgador pasa a resolver mediante los términos que se profieren a continuación:

En cuanto a la denuncia de incompetencia, la recurrente alega que para el momento de emitir el Acta de Fiscalización número 110, de fecha 18 de febrero de 2009, la credencial del funcionario A.N.B., titular de la cédula de identidad número 6.103.764, se encontraba vencida.

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha señalado que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, siendo igualmente criterio pacífico y reiterado de la Sala, que tal incompetencia debe ser manifiesta para que sea considerada como causal de nulidad absoluta.

Con relación al caso sub iudice, se observa de los autos, Credencial número 110, de fecha 27 de octubre de 2008 (folio 86 del expediente), mediante la cual el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) autoriza al ciudadano A.N., titular de la cédula de identidad número 6.103.764, “…para que realice la revisión de las nóminas de la Empresa y de toda la documentación administrativa, económica, contable y financiera que juzgue conveniente solicitar, a objeto del levantamiento de información detallada sobre el cumplimiento de las obligaciones relacionadas con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda por parte de la empresa: MERIDIARIO C.A....”.

Asimismo, se observa que en la parte final de su texto señala: “La presente Credencial tiene vigencia hasta el día 30 de Diciembre de 2008. “. Ahora bien, este Juzgador pudo apreciar de los documentos que constan en el expediente, que si bien el Acta de Fiscalización número 110, de fecha 18 de febrero de 2009, posee una fecha posterior a la fecha dentro de la cual estuvo vigente la Credencial que autorizaba al funcionario actuante a efectuar la fiscalización a la recurrente de autos, el procedimiento de fiscalización se llevó a cabo antes de esta fecha, vale decir, antes de que la Credencial número 110, perdiera su vigencia, ya que esta fue notificada en fecha 20 de noviembre de 2008, lo cual se traduce en que el funcionario actuante efectivamente se encontraba facultado para efectuar la fiscalización a la recurrente; por lo tanto, es improcedente la denuncia de incompetencia del funcionario planteada por la recurrente. Así se declara.

Con relación a las denuncias de desviación del procedimiento, falso supuesto de derecho con respecto al procedimiento aplicable, falso supuesto de derecho en cuanto a la naturaleza de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) e ilegalidad de las diferencias determinadas por concepto de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), este Juzgador pasa a analizarlas de forma conjunta y en tal sentido señala:

Nuestra jurisprudencia ha dejado claro que los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) constituyen una contribución parafiscal de carácter tributario. Así, lo afirmó la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su sentencia número 01312, de fecha 24 de septiembre de 2009, en la cual expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

Al encontrarse sentado el criterio de que las contribuciones al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) detentan un carácter netamente tributario, corresponde al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), en principio, aplicar el Procedimiento de Fiscalización y Determinación previsto en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, todo ello de conformidad con el Artículo 1 del mismo Código.

No obstante en el presente caso, la recurrente señala que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), incurrió en una desviación del procedimiento al aplicar el procedimiento previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en lugar de aplicar los procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario, lo cual, según señala, menoscaba su derecho a la defensa y el debido proceso establecido en el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que hace nulo al acto administrativo impugnado.

A la par, la recurrente alega que el procedimiento administrativo sustanciado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), se corresponde con los procedimientos de determinación tributaria previstos en el Código Orgánico Tributario.

Con respecto a este particular, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 01552, de fecha 04 de noviembre de 2009, expresó lo siguiente:

El fallo dictado por el Tribunal de instancia declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., al considerar por una parte, que la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), estaba viciada de nulidad por haber sido dictada en ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, así como, en cuanto al fondo de la controversia, dado que pudo advertir el falso supuesto de hecho y de derecho en que incurrió el órgano emisor al aplicar las normas contenidas en los artículos 171, 172 y 173 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat y 36 de la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Así las cosas, habiéndose advertido en el caso de autos la nulidad absoluta de la resolución impugnada, a tenor de lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, pasa esta alzada a verificar si efectivamente en el supuesto bajo examen se materializó la referida ausencia de procedimiento y por consiguiente, la violación del derecho constitucional a la defensa y al debido proceso de la contribuyente declarada por el Tribunal a quo.

En este contexto, pudo este Alto Tribunal constatar de las actas que cursan en el expediente, específicamente del contenido del escrito de recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., que la referida contribuyente invocó la nulidad de la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008, dictada por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), por cuanto a su decir, esta resultaba violatoria de su derecho constitucional al debido proceso, toda vez que tratándose de un proceso de fiscalización y determinación de la obligación tributaria causada en concepto de la contribución parafiscal por aporte habitacional (anterior Fondo Mutual Habitacional, actual Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda), el ente emisor debió seguir el procedimiento establecido en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario vigente; siendo que al no hacerlo incurrió en un vicio de nulidad absoluta, conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 240 eiusdem, en concordancia con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Así, para resolver tal alegato el Tribunal a quo, luego de analizar el contenido del Acta de Fiscalización N° 79-02 del 30 de mayo de 2008, concluyó que aun cuando en dicha acta se le informó a la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A. de los medios recursivos que procedían en su contra (artículos 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), y la empresa presentó descargos en contra la misma, el hecho de no seguir el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario (sumario administrativo), acarreaba la nulidad de la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008 y de la citada acta, por ausencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, toda vez que ello supuso, a decir del sentenciador de instancia, una lesión del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente.

Respecto de tal declaratoria, juzga esta Sala que la misma resulta poco menos que contradictoria, pues si bien el a quo reconoce por una parte, que la contribuyente una vez notificada de los recursos legales que procedían en contra de los actos cuestionados “activó su constitucional derecho a la defensa” al presentar sus descargos en sede administrativa e interponer, en vía judicial, el recurso contencioso tributario, concluye por otro lado, que al no tramitarse el procedimiento de fiscalización descrito en el Código Orgánico Tributario, se verificó una ausencia absoluta de procedimiento y por consiguiente, una violación del derecho al debido proceso y a la defensa de la recurrente.

Ahora bien, en cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, debiendo entenderse por consiguiente, que la ausencia de procedimiento entraña la inexorable nulidad de los actos que se dicten bajo tales parámetros, pues en efecto, en tal supuesto el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar administrativo.

En efecto, la abundante jurisprudencia de esta alzada sobre el tema ha destacado que los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se halla iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

Ahora bien, en el presente caso se observa que tanto el Acta de Fiscalización N° 79-02 del 30 de mayo de 2008, como la Resolución N° GF/O/2008-000334 del 09 de julio de 2008, fueron debidamente notificadas a la contribuyente en fechas 30 de mayo y 15 de julio de 2008, respectivamente; que en las mismas se le informó a la empresa los medios que procedían contra ellas (artículo 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos); que la contribuyente presentó en fecha 23 de junio de 2008, escrito de descargos en contra de la mencionada acta fiscal; que como respuesta de tales alegatos fue emitida la resolución impugnada y, finalmente, que contra esta última la empresa presentó en fecha 13 de agosto de 2008, recurso contencioso tributario ante los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

De esta forma, juzga la Sala que si bien resulta cierto que el presente caso se inició con motivo de la fiscalización practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) que dio como resultado la determinación de las obligaciones de la empresa por concepto de la contribución de aporte habitacional (en cabeza propia como contribuyente incidido por el tributo y en calidad de agente de retención, por el aporte de sus trabajadores), la cual debió tramitarse, en principio, bajo el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat), tal circunstancia no puede, en opinión de este Supremo Tribunal, llevar a considerar que en dicho supuesto se materializó una ausencia de procedimiento capaz de viciar de nulidad el acta y la resolución impugnadas.

En este contexto, debe resaltarse una vez más que la falta de procedimiento capaz de infligir de nulidad un acto administrativo, es aquella que resulta de tipo absoluto, vale decir, en la que no se le permitió al administrado de forma alguna conocer de los hechos que se le imputan ni ser oído o poder defenderse, tal como se indicara supra, al destacar el alcance y comprensión de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, y como ha sido sostenido por esta Sala al indicar que “sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquellos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa, además de los que representen una arbitrariedad procedimental evidente” (sentencia N° 1.970 del 17 de diciembre de 2003, caso: Calzados S.N., C.A., posteriormente ratificada mediante decisión N° 1.110 del 04 de mayo de 2006, caso: F.S.V.).

Por este motivo, estima esta alzada que en el presente caso, sí hubo un procedimiento que -se insiste- aunque distinto al previsto en el Código Orgánico Tributario vigente y frente a la ausencia de una regulación específica contenida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, permitió a la sociedad mercantil Banco Plaza, C.A., conocer el contenido de los actos administrativos dictados por el BANAVIH, los mecanismos recursivos que procedían en su contra y presentar en su defensa los argumentos que estimara pertinentes. Así se declara.

(Resaltado de este Juzgador).

Recientemente, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00152, de fecha 11 de febrero de 2010, expresó:

Así las cosas, habiéndose advertido en el caso de autos “la nulidad absoluta de todos los actos administrativos emitidos en razón del procedimiento ilegalmente aplicado”, a tenor de lo previsto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, pasa esta Sala a verificar si efectivamente en el supuesto bajo examen se materializó la referida ausencia de procedimiento legalmente establecido declarada por el Tribunal a quo.

En cuanto al debido proceso la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que éste constituye una de las manifestaciones más relevantes del derecho a la defensa, debiendo entenderse por consiguiente, que la ausencia de procedimiento -en principio- entraña la nulidad de los actos que se dicten bajo tales parámetros, pues en efecto, en tal supuesto el administrado se ve imposibilitado de hacer valer sus derechos e intereses en contra del actuar administrativo.

En efecto, la jurisprudencia de esta Sala sobre el tema ha destacado que los referidos postulados constitucionales (derecho a la defensa y al debido proceso) implican la posibilidad de ser oído, dado que en caso contrario, no puede hablarse de defensa alguna; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento (más aún cuando éste se halla iniciado de oficio); el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado de la causa las actuaciones que la componen; el derecho del administrado a presentar pruebas tendentes a enervar las actuaciones administrativas que se le imputan; el derecho a ser informado de los recursos y medios de defensa que le asisten y, por último, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.

En el presente caso se observa que tanto el Acta de Fiscalización N° 6 del 15 de septiembre de 2008, como el acto administrativo signado con el Nº GF/0/2008/0451 de fecha 27 de octubre de 2008, emitidos por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), fueron debidamente notificadas a la contribuyente en fechas 15 de septiembre y 28 de octubre de 2008, respectivamente; que en las mismas se le informó a la empresa los medios que procedían contra ellas (artículo 85 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos); que la contribuyente presentó en fecha 6 de octubre de 2008, recurso de reconsideración contra la mencionada acta fiscal; que como respuesta de tales alegatos fue emitido el acto administrativo signado con el Nº GF/0/2008/0451, que contra este último la sociedad mercantil recurrente presentó en fecha 26 de noviembre de 2008, otro recurso de reconsideración, el cual fue resuelto a través de acto administrativo identificado con el Nº GF/0/2008-0586 dictado el 11 de diciembre de 2008, luego interpuso recurso jerárquico ante el Ministro del Poder Popular para la Vivienda y Hábitat (hoy Ministro del Poder Popular para Obras Públicas y Vivienda), y finalmente, recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes.

De esta forma, juzga la Sala que si bien resulta cierto que el presente caso se inició con motivo de la fiscalización practicada por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), que dio como resultado la determinación de las obligaciones de la empresa por concepto de “diferencias en aportes a depositar” y “rendimientos a depositar” al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), la cual debió tramitarse, en principio, bajo el procedimiento descrito en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario vigente, por ser éste el instrumento normativo general de la materia tributaria y frente a la ausencia de una regulación específica prevista en la normativa que establece la contribución parafiscal en referencia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat), tal circunstancia no puede llevar a considerar que en dicho supuesto se materializó una ausencia de procedimiento capaz de viciar de nulidad el acta y la resolución impugnadas.

En este contexto, debe resaltarse una vez más que la falta de procedimiento capaz de producir la nulidad de un acto administrativo, debe ser de naturaleza absoluta, cual es aquélla en la que no se le permitió al administrado en forma alguna conocer de los hechos que se le imputan ni ser oído o poder defenderse, tal como se indicara supra, al destacar el alcance y comprensión de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, y como ha sido sostenido por esta Sala al indicar que “sólo constituyen vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto aquéllos que tengan relevancia y provoquen una lesión grave al derecho de defensa, además de los que representen una arbitrariedad procedimental evidente”. (Vid. sentencias N° 1.970 del 17 de diciembre de 2003, caso: Calzados S.N., C.A., N° 1.110 del 04 de mayo de 2006, caso: F.S.V. y Nº 01552 del 4 de noviembre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A.).

Por tales razones, considera esta Sala que en el presente caso sí hubo un procedimiento que -aunque distinto al previsto en el Código Orgánico Tributario vigente- frente a la ausencia de una regulación específica contenida en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, permitió a la sociedad mercantil CARROCERÍAS ANDINAS, C.A., conocer el contenido de los actos administrativos dictados por el BANAVIH, los mecanismos recursivos que procedían en su contra y defenderse con los argumentos que estimó pertinentes. Así se decide.

(Destacado de la Sala).

Quien aquí decide puede colegir de lo expuesto, que en el caso bajo análisis la recurrente no puede alegar la violación de su derecho a la defensa, cuando se demuestra que efectivamente pudo ejercer sus defensas mediante la presentación de su escrito de descargos, la interposición de un Recurso Jerárquico y del presente Recurso Contencioso Tributario, menos aún, puede considerar que hubo violación al debido procedimiento al dictar el acto impugnado, cuando ciertamente el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) aplicó un procedimiento administrativo y le notificó el Acta de Fiscalización levantada, informándole de los recursos que podría ejercer en su contra, que si bien es cierto no es el procedimiento que instituye el Código Orgánico Tributario, dicho procedimiento tampoco vulnera el debido proceso y el derecho a la defensa que asisten a la recurrente, por cuanto tuvo la oportunidad de controvertirlos y, por lo tanto, de ejercer su derecho a la defensa; tomando en consideración igualmente, que la Ley especial que regula esta materia (Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat) no establece un procedimiento administrativo específico para estos casos.

Con el fin de dilucidar aún más las controversias que se suscitan en cuanto al procedimiento aplicable a los casos como el de autos, considera quien aquí decide que éstos se podrían equiparar a los asuntos ya decididos por la Sala Políticoadministrativa con respecto a los procedimientos aplicables en los casos de los reparos formulados por la Contraloría General de la República, en los que se ha discutido si es aplicable el procedimiento estipulado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República o el instituido en el Código Orgánico Tributario. En tal sentido, la Sala ha expresado:

“Ahora bien, la Sala en función de la abundante jurisprudencia citada en los escritos de fundamentación de la apelación y su respectiva contestación, justificando o no la aplicación tanto de las normas expuestas, para los procesos de fiscalización en el Código Orgánico Tributario, y la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, acoge el criterio expuesto en el fallo de fecha 25 de septiembre de 2001 (Caso Branfema. Sentencia Nº 01996. Exp. Nº 13822), el cual se transcribe a continuación:

(...) el procedimiento a seguir para la llamada determinación tributaria en los artículos 143 y siguientes del referido Código, no conlleva una mayor garantía a la contribuyente, pues a los efectos debatidos tan solo difiere del procedimiento dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento también vigentes y aplicables, en la previsión de fase correspondiente a los llamados descargos, a cuya presentación podrá optar el contribuyente fiscalizado dentro de un plazo de veinticinco (25) días hábiles, contados desde la notificación del Acta levantada a su cargo (Art. 145 C.O.T. ). (...). Por ende, contrariamente a lo fallado por el a quo, en el procedimiento aplicado por la Contraloría General de la República no fue transgredida fase alguna representativa de las garantías esenciales de la contribuyente, y menos aun le fue negada una instancia para su defensa. De allí que no ha debido concluirse en la nulidad absoluta de los actos administrativos recurridos. Así se declara.

En virtud del criterio sostenido por esta Sala, según el cual los procedimientos fiscales llevados por el organismo contralor, pueden perfectamente ser sustentados con la base legal indicada en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, se desecha la argumentación de ilegalidad del procedimiento expresada en la sentencia recurrida, y asumida por los apoderados de la sociedad mercantil recurrente.

En consecuencia, habiendo constatado la Sala que el procedimiento en cuestión fue llevado con arreglo al procedimiento indicado en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento, para emitir actos de reparo, y que las normas sub-examine indicadas en la actuación contralora se apegan perfectamente a la legalidad y constitucionalidad aludidas, además que en dicho procedimiento individualmente considerado, fueron respetadas las garantías del contribuyente, se declara procedente el argumento expuesto por la representante de la Contraloría General de la República respecto de la sentencia apelada, en el sentido de aplicar válidamente su ley de creación al procedimiento, y no forzar ello a la nulidad de los actos impugnados por ser contrarios a las normas previstas en el Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis. En consecuencia se revoca el fallo apelado. Así se decide.” (Sentencia número 491, de fecha 27 de marzo de 2003).

En consecuencia, al quedar demostrado en el caso bajo examen que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), indudablemente dio inicio a un procedimiento (en este caso el establecido en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y que emitió el correspondiente acto administrativo, el cual fue notificado a la recurrente y que la misma tuvo oportunidad de ejercer sus defensas en contra de estos actos, ya que tuvo la oportunidad de presentar sus descargos -y así lo afirma- e igualmente pudo interponer el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal declara improcedentes estas denuncias de la recurrente, al haberse demostrado que la Resolución objetada sí fue notificada a la recurrente y sí le informó acerca de los recursos que podía ejercer, sí hubo un procedimiento por parte de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) e indudablemente la recurrente pudo ejercer su derecho a la defensa. Así se declara.

En este orden de ideas, este Tribunal observa que la recurrente alega con respecto a la ilegalidad de las diferencias determinadas en los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), que existe ausencia de motivación en la determinación de la deuda, al no señalar el Acta de Fiscalización cuáles fueron los errores en la clasificación de las partidas del balance en los formatos DPJ del Impuesto sobre la Renta e igualmente, alega el falso supuesto con respecto a la naturaleza de la contribución que origina el reparo, señalando que en el presente caso, alegar ambos vicios no sería excluyente, como se establece en la sentencia del caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A.

En este sentido, este Juzgador observa que el argumento que plantea la recurrente como inmotivación en el presente caso, constituye un falso supuesto de hecho, que es aquel que se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe declarar que el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto de hecho y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que se observa de los autos que la recurrente conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, de igual manera, se observa del texto de los actos recurridos que presentan en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta a la recurrente, razón por la cual estima este Tribunal que el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de inmotivación que se invoca. Así se declara.

De la misma forma se observa que, como fundamento de su pretensión con respecto a la inmotivación del acto, la recurrente se basa en el contenido de los artículos 9, 10 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; al respecto, vale destacar que para el presente caso, no es aplicable el Artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario así como las causales de nulidad están plasmadas en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia. No obstante, como las normas son de similar contenido, el Tribunal tomará como base legal de las denuncias el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, quien aquí decide estima pertinente analizar la delación acerca del aludido vicio de falso supuesto del acto recurrido.

En cuanto al punto controvertido relacionado a la ilegalidad de las diferencias determinadas en los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es decir, a la determinación de la base de cálculo del aporte establecido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, este Juzgador, antes de dilucidar este aspecto, estima conveniente analizar la normativa aplicable a esta materia en especial.

Con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), encontramos que tales contribuciones están tipificadas en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. Esta Ley, tiene por objeto regular la obligación del Estado de garantizar el derecho a la vivienda y hábitat dignos, estableciendo en su Sección II, la regulación acerca del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, cuya administración está a cargo del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH). En esta sección, se instituye, entre otras cosas, que el Estado fomentará el ahorro de todas las personas para la adquisición, construcción, remodelación, de la vivienda única y principal (Artículo 169), que el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tiene como objeto facilitar al ahorrista habitacional, a través del ahorro individual y el aporte de los patronos, el acceso progresivo al crédito para la adquisición de la vivienda (Artículo 170) y, en cuanto al patrimonio de este Fondo, señala que estará constituido por las cuentas de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador (Artículo 171). En lo que respecta a la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador, dispone que esta cuenta, como cuenta de ahorro individual, debe reflejar el aporte mensual de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, aporte cuyo cálculo constituye el punto debatido en este caso en particular.

De esta manera, es importante destacar que estos aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tienen un carácter tributario, como se señaló en líneas precedentes, ya que para quienes obtienen estos beneficios (los trabajadores), tales aportes constituyen las denominadas contribuciones especiales parafiscales o de seguridad social, que son aquellas que persiguen un fin social y que son exigidas por ciertos organismos públicos sobre sus usuarios para asegurar su funcionamiento autónomo, comprendiendo en el caso de autos, un aporte a la política habitacional exigido por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), como ente recaudador y administrador de los fondos obtenidos mediante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

El Código Orgánico Tributario señala en su Artículo 12, que los tributos que están sometidos a su imperio, encontrándose entre ellos las contribuciones de seguridad social.

Al quedar claro en los términos precedentes que indudablemente los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda tipificados en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, son de carácter tributario, este Juzgador debe analizar la forma como debe calcularse este aporte y cómo se va a determinar la base imponible sobre la cual va a recaer el mismo.

En esta dirección, tenemos que el Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat establece en su numeral 1, lo que a continuación se transcribe:

Artículo 172

De la Cuenta de Ahorro Obligatorio para la Vivienda del Trabajador

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Del mismo modo, su Artículo 173 establece la forma como debe ser desglosado este aporte del tres por ciento (3%), dependiendo si el aporte es efectuado por el trabajador o equivale a la contribución obligatoria del patrono al ahorro del trabajador, a saber:

Artículo 173

La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador estará integrada por el ahorro de los trabajadores con relación de dependencia, el cual comprende los ahorros obligatorios que éstos realicen equivalentes a un tercio (1/3) del aporte mensual y los aportes obligatorios de los empleadores, tanto del sector público como del sector privado, a la cuenta de cada trabajador, equivalente a dos tercios (2/3) del aporte mensual.

Los empleadores deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propios aportes y depositar dichos recursos en la cuenta de cada uno de los trabajadores en el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, dentro de los primeros cinco días hábiles de cada mes, a través del ente operador calificado y seleccionado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat, en atención a lo establecido en esta Ley y su Reglamento.

El porcentaje aportado por el empleador previsto en este artículo no formará parte de la remuneración que sirva de base para el cálculo de las prestaciones e indemnizaciones sociales contempladas en las leyes que rigen la materia.

En razón del contenido de las normas transcritas, quien aquí decide considera capital examinar el alcance del término “ingreso total mensual”, en este caso, del trabajador bajo relación de dependencia y qué conforma este ingreso a ser gravado por el aporte o contribución especial parafiscal o de seguridad social.

En este sentido, la Ley Orgánica del Trabajo define el concepto de salario en el primer párrafo de su Artículo 133, al señalar:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(omissis)

No obstante, el Parágrafo Segundo de este Artículo puntualiza el concepto de salario normal, el cual es del tenor siguiente:

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre si mismo.

(omissis)

(Resaltado de este Juzgador).

En lo que respecta a la determinación de la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es decir, si comprende esta (al referirse la Ley del Régimen Prestacional para la Vivienda y Hábitat al “ingreso total mensual”), el “salario” o el “salario normal” del trabajador, punto necesariamente a resolver, es preciso traer a colación el contenido del Parágrafo Cuarto del mismo Artículo 133, el cual dispone:

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(omissis)

(Resaltado de este Tribunal Superior).

Otro aspecto orientador sobre la correcta interpretación de las normas sobre la contribución parafiscal del Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), parte del contenido del Artículo 203 constitucional referido a las leyes orgánicas, las cuales son definidas como aquellas -entre otras- que “…sirven de marco normativo de otras leyes…”

.

En este sentido, la ley marco de esta contribución parafiscal es la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y sobre la materia de salarios, el mencionado texto orgánico cuando señala límites en las cotizaciones hace referencia al salario mínimo urbano, el cual puede ser incrementado o disminuido según sea el caso, “…conforme a lo establecido en las leyes especiales de los regímenes prestacionales…”.

Conforme a lo anteriormente expresado, sería contrario al sistema jerárquico de las normas, que una ley que es consecuencia del marco normativo de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, como lo es la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tenga una base de cálculo de la contribución parafiscal que excede los parámetros de la ley que sirve de marco, contrariando a su vez el contenido del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

En consecuencia, es evidente que de ingreso total mensual, la norma se refiere al concepto de salario normal, lo contrario sería aceptar que una ley no orgánica pueda derogar una de naturaleza orgánica por definición del texto constitucional.

Así tenemos, que esta disposición encuadra perfectamente en el aspecto debatido en el presente caso, por cuanto, los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), constituyen contribuciones parafiscales, por lo que al encontrarse insertas las contribuciones en dicha disposición, entonces, las mismas deben calcularse considerando el salario normal del trabajador en atención a la acepción de salario normal establecida en el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

Al respecto, es sustancial resaltar el criterio precisado por la Sala Constitucional de nuestro M.T. en sentencia número 301, de fecha 27 de febrero de 2007, con respecto a la interpretación del Artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en la cual se precisa el alcance y función del concepto de salario normal, en los términos siguientes:

“…En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

(…)

En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

(…)

…la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

(…)

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide…” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera, la aclaratoria de esta sentencia número 301, dictada en fecha 09 de marzo de 2007, señaló:

…Resalta la Sala: 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluídas en el salario normal…

En virtud de los razonamientos que anteceden, este Sentenciador colige que el término “ingreso total mensual” contenido en el numeral 1 del Artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se debe interpretar conforme al texto del Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, tomando en cuenta la Ley marco de la seguridad social, en armonía con los principios constitucionales de capacidad económica y de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos, señalados por la Sala Constitucional, que se concretan en la aplicación de la noción de salario normal, por lo tanto, este ingreso total mensual se entiende como el salario normal del trabajador en atención a la interpretación fijada por la Sala Constitucional acerca del sentido y alcance del concepto de salario normal.

En razón de lo expuesto, este Tribunal declara procedente el alegato invocado por la recurrente en cuanto a este particular, debiendo determinarse como base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, el salario normal del trabajador; situación que no menoscaba el hecho de que la recurrente tenía que cumplir con su obligación con respecto a los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Así se declara.

En consecuencia, este Tribunal declara improcedentes las denuncias de desviación del procedimiento y de falso supuesto de derecho con respecto al procedimiento aplicable y por lo tanto, procedentes las delaciones acerca del falso supuesto de derecho en cuanto a la naturaleza de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) e ilegalidad de las diferencias determinadas por concepto de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV). Así se declara.

No obstante la declaratoria que precede, también aprecia este Tribunal que la recurrente alega en este mismo aspecto relacionado a la determinación de diferencias en los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), que tal situación va en contra del Principio Constitucional de Capacidad Contributiva.

En lo que respecta al alegato sobre la violación del Principio de la Capacidad Contributiva, nuestro Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas ocasiones acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo(...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos del reparo y de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato.

En lo que respecta al caso concreto, la recurrente alega que el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) incurrió en la violación del Principio de la Capacidad Contributiva, con respecto a la determinación de diferencias en los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), sin embargo, tal situación no se demostró en el presente proceso, ya que la recurrente no trajo a los autos elementos probatorios que demostraran en qué forma la actuación del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) vulneró su capacidad contributiva; por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto en cuanto a la violación del Principio de Capacidad Contributiva. Así se declara.

En esta perspectiva, este Sentenciador considera pertinente denotar que en el caso bajo examen, los períodos reparados están comprendidos entre el año 2003 y el año 2008.

Al respecto, encontramos en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat que entró en vigencia el 08 de junio de 2005, que es a partir de la publicación de esta Ley que cambia la expresión acerca de la base de cálculo que debe emplearse para los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), pues se establece que dicho aporte mensual será sobre el “ingreso total mensual”, mientras que en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, la cual estuvo vigente desde el 30 de octubre del año 2000 y derogada por esta Ley del Régimen Prestacional, se establecía que la base de cálculo del aporte sería sobre el “salario normal” del trabajador, conservándose en la Ley del año 2005, el mismo porcentaje del aporte constituido por el 3%, pero en este caso, del ingreso total mensual del trabajador y cambiando el lapso para efectuar los depósitos de los aportes correspondientes, de siete (07) días hábiles a cinco (05) días hábiles.

De lo anterior se deriva que para los períodos comprendidos entre el mes de agosto de 2003 y el mes de junio de 2005, debe aplicarse la normativa establecida en la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y para los períodos correspondientes a los meses comprendidos entre julio de 2005, hasta el año 2008, lo estipulado en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat del año 2005.

Ahora bien, es importante dejar claro que para los períodos reparados comprendidos entre los años 2003 y 2005, el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) no puede exigir el pago de diferencias por concepto de horas extras, vacaciones, bonificaciones y utilidades, en cuanto a la base de cálculo de los aportes -en esa época- al Fondo Mutual Habitacional, ya que, de acuerdo a lo expuesto, ésta se debía calcular tomando en consideración el “salario normal” de los trabajadores y no el “salario integral” de los mismos, por lo que al referirse al salario normal, quedan excluidos totalmente estos conceptos. Así se declara.

No obstante, observa este Juzgador que para los ejercicios 2003 y 2004, la recurrente solicitó la prescripción de la obligación tributaria; en tal sentido, es relevante a.l.a.d. Código Orgánico Tributario aplicables a los ejercicios fiscalizados, con respecto a la figura de la prescripción. De esta forma, tenemos:

Artículo 55: Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas restrictivas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

Artículo 56: En los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, el término establecido se extenderá a seis (6) años cuando ocurran cualesquiera de las circunstancias siguientes:

1. El sujeto pasivo no cumpla con la obligación de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados.

2. El sujeto pasivo o terceros no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros de control que a los efectos establezca la Administración Tributaria.

3. La Administración Tributaria no pudo conocer el hecho imponible, en los casos de verificación, fiscalización y determinación de oficio.

4. El sujeto pasivo haya extraído del país los bienes afectos al pago de la obligación tributaria, o se trate de hechos imponibles vinculados a actos realizados o a bienes ubicados en el exterior.

5. El contribuyente no lleve contabilidad, no la conserve durante el plazo legal o lleve doble contabilidad.

Para el presente caso, se considera que la obligación tributaria prescribe a los cuatro (4) años, por tanto, para computar el término de prescripción, debe contarse desde el 01 de enero del año siguiente a aquel en que se produjo el hecho imponible, interrumpiéndose en este caso, mediante la notificación del Acta Fiscal objeto del presente recurso, en fecha 27 de febrero de 2009.

En otras palabras, al solicitar la recurrente la prescripción de la obligación con respecto a los períodos que conforman los años 2003 y 2004, dicho término se va a computar desde el 01 de enero de 2004 y de 2005, respectivamente, por lo que para la fecha de notificación del Acta Fiscal número 110 (27 de febrero de 2009), dichos periodos ya se encontraban evidentemente prescritos, al haber transcurrido más de los cuatro (04) años que establece el Código Orgánico Tributario para que opere la prescripción del derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios. Se declara.

En lo que respecta al último aspecto debatido, relacionado a los rendimientos calculados por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), este Tribunal declara que al ser nulos los reparos por diferencias en la base de cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), igualmente se declaran nulos los rendimientos generados por las diferencias reparadas con base al salario integral. Así se declara.

En último lugar y a modo ilustrativo, quien suscribe la presente decisión pasa a copiar parcialmente la decisión dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en su sentencia número 01312, de fecha 24 de septiembre de 2009, cuyo contenido confirma el criterio según el cual la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), es el salario normal del trabajador, declarando improcedente la diferencia a pagar por aportes; criterio que ratificó la Sala en decisión número 01552, de fecha 04 de noviembre de 2009. En este sentido, expresó:

Ahora bien, respecto de la naturaleza tributaria de los aportes que deben efectuar los sujetos pasivos de la referida contribución al BANAVIH, esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en sentencia N° 01007 del 18 de septiembre de 2008, caso: Festejos Mar, C.A., en los términos siguientes:

(…) de la normativa transcrita se advierte que la obligación legal establecida en cabeza de patronos y empleados de contribuir con el sistema habitacional obligatorio mediante el aporte de una exacción patrimonial, que por su tipificación encuadra dentro de la clasificación legal de los tributos, vale decir, como una ‘contribución’ debida por el particular a un determinado ente por la percepción de un beneficio o aumento de valor de sus bienes derivado de la realización de obras públicas o la prestación de servicios o proyectos públicos, y que en el caso en particular, al igual que sucede por ejemplo con la contribución debida al Instituto de Cooperación Educativa (INCE), resulta de tipo parafiscal, habida cuenta de su afectación a una cuenta patrimonial distinta a la de un órgano que puede considerarse como ‘fiscal’, que para el supuesto de autos resulta ser el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH).

En efecto, en el acto impugnado el ente habitacional actuando en el ejercicio de sus funciones practicó una fiscalización a la empresa recurrente respecto de sus obligaciones con el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, para comprobar tanto el estado de los aportes propios a los cuales se encuentra obligada por ley, así como para verificar la realización y posterior enteramiento de las retenciones que ésta debe practicarles a sus trabajadores como agente de retención de la referida contribución parafiscal. Por esta razón, juzga la Sala que el señalado acto administrativo dictado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) detenta un eminente carácter tributario, pues mediante el mismo se verificó una determinación tributaria en materia de la aludida contribución parafiscal debida al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda administrado por el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), sujeta como tal al ámbito del derecho tributario formal y material (…)

.

Al considerar el criterio expuesto en ese fallo, se infiere que el aporte al Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH) es una contribución parafiscal de eminente carácter tributario, de obligatorio acatamiento por los contribuyentes y sujeta a lo previsto en el Código Orgánico Tributario para el ejercicio de las facultades de fiscalización.

Dicho procedimiento está regulado específicamente en los artículos 177 al 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, entre los cuales vale la pena destacar los siguientes:

Artículo 177.- Cuando la Administración Tributaria fiscalice el cumplimiento de las obligaciones tributarias, o la procedencia de las devoluciones o recuperaciones otorgadas conforme a lo previsto en la sección octava de este capítulo, o en las leyes y demás normas de carácter tributario, así como cuando proceda a la determinación a que se refieren los artículos 131, 132 y 133 de este Código, y, en su caso, aplique las sanciones correspondientes, se sujetará a las normas de esta sección

.

Artículo 183.- Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

a) Lugar y fecha de emisión.

b) Identificación del contribuyente o responsable.

c) Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

d) Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización.

e) Discriminación de los montos por concepto de tributos, a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código.

f) Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

g) Firma autógrafa, fima electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado

.

Artículo 185.- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.

(…)

.

Artículo 188.- Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial

.

Artículo 191.- El sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procedo o no la obligación tributaria (…)

.

De las referidas normas se desprende que el procedimiento de fiscalización comienza con el levantamiento de un acta contentiva de las objeciones que la Administración Tributaria formula al sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, como consecuencia de la investigación fiscal a la que ha sido sometido. Posteriormente, se le notifica del acta de reparo junto con la comunicación del inicio del respectivo sumario administrativo, en la que, además, se indica al investigado el tiempo que tiene disponible para formular sus descargos; luego de lo cual se dictará la resolución que pondrá fin al procedimiento sumario previa determinación de la obligación tributaria. Esta última resolución podrá ser impugnada en vía administrativa o jurisdiccional a través de los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario.

En el caso concreto, observa la Sala que la Gerencia de Fiscalización del ente recurrido el 23 de julio de 2008, emitió la Resolución signada con letras y números GF/O/2008-000358 que ratificó el resultado del Acta de Fiscalización Nº 01 de fecha 15 de mayo de 2008, en la cual la actuación fiscal determinó diferencias en los aportes de la contribuyente Transportes Expresos, C.A., correspondientes al período comprendido entre el año 2003 y el año 2007.

Ahora bien, de los autos se verifica que la determinación contenida en mencionada Resolución no fue el resultado de la culminación del procedimiento de fiscalización y determinación previsto en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001. Por el contrario, la Administración se limitó a dejar constancia en dicha Resolución de un cálculo superior a lo debido por la contribuyente en concepto de “diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)”, sin otorgarle la oportunidad de exponer sus alegatos y defensas contra ese nuevo incremento de la obligación tributaria.

En cuanto a la protección de los derechos de los administrados esta Sala, en sentencia Nº 00957 del 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A., estableció que el desarrollo de la actividad de la Administración Pública está precedido por un alto grado de actividades procedimentales que obligan a que la manifestación de voluntad del órgano administrativo, implique la previa existencia de una cadena de actos de distinto alcance y contenido -los actos de trámite-, que conducen a un último eslabón -el acto definitivo-, mediante el cual se exterioriza dicha voluntad.

Asimismo, la doctrina del derecho administrativo ha expresado que es obligatorio para la Administración seguir un cauce predeterminado para exteriorizar su voluntad a través de la emisión de actos administrativos. Este proceder tiene un doble propósito: Por un lado, se propende a la eficacia administrativa y a una idea de orden en el despliegue de las potestades destinadas a satisfacer el interés de la colectividad; y, por el otro, a garantizar los derechos del administrado tutelados por el ordenamiento jurídico.

De acuerdo con este criterio, la protección de los derechos de los administrados es el motivo por el cual la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, recogiendo la interpretación que ya venían haciendo la doctrina y la jurisprudencia patria, estableció en el artículo 49 que el principio del debido proceso se extiende no sólo al ámbito judicial sino a todas las actuaciones administrativas.

Así, concluye este M.T. que la decisión contenida en el dictamen de la Resolución signada con letras y números GF/O/2008-000358, de fecha 23 de julio de 2008, emanada de la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), vulneró el derecho a la defensa y debido proceso de la contribuyente, previsto en el artículo 49 del Texto Fundamental. Así se decide.

Determinado lo anterior, corresponde a esta Sala referirse a la base imponible para el cálculo de la contribución del 3% establecida en el numeral 1 del artículo 172 numeral de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, cuyo pago correspondiente a diciembre de 2007 exige el Ente recurrido a la sociedad de comercio Transportes Expresos, C.A., además de los rendimientos que dicho monto debía generar al mes de junio de 2008, todo ello sin mediar procedimiento alguno.

Al respecto, la Sala considera pertinente citar el contenido del artículo 172 de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, Parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:

Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(…omissis…)

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

(…omissis…)

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Ahora bien, con relación al concepto de “salario normal” la Sala Constitucional de este M.T. en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, emitida con ocasión de la interpretación del sentido y alcance de la norma contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, determinó lo siguiente:

(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

.

De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007 (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó:

(…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

.

A su vez, sobre el mismo particular esta Sala Político-Administrativa ha sentado su opinión en reiterados fallos (Vid. sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007 caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008 caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas, Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.), donde ha manifestado que, entre otros conceptos no regulares ni permanentes, las utilidades no forman parte del salario normal.

Ahora bien, visto que las “diferencias no depositadas al mes de diciembre de 2007, ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV)” las cuales originaron el reparo objeto de la causa de autos, versan precisamente sobre remuneraciones complementarias y aleatorias, considera esta Sala que dichos pagos deben excluirse del concepto de salario normal y, por ende, de la base de cálculo para la contribución del mencionado Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV) pues, son obtenidos por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no existe seguridad o certeza en cuanto a su percepción.

De esta forma, a la luz de los citados criterios jurisprudenciales, concluye esta Sala que, conforme fue apreciado por el Tribunal a quo, la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, es el salario normal del trabajador, por lo que la diferencia a pagar por aportes es improcedente.” (Destacado de este Tribunal Superior).

De igual manera la Sala Políticoadministrativa, ratificó su criterio con respecto a la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), mediante decisión reciente, número 00152, de fecha 11 de febrero de 2010:

“Vista la declaratoria que antecede, corresponde a esta Sala pronunciarse en torno al fondo del asunto en controversia, el cual se contrae a verificar la base imponible para el cálculo de los aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda.

En lo referente a este punto, que fue lo realmente objetado en el recurso contencioso tributario interpuesto, observa esta Sala que los aportes supuestamente omitidos abarcan períodos fiscales comprendidos entre el año 2002 hasta el 2008, en los cuales estuvieron vigentes diversas leyes que regulaban tal contribución parafiscal; en razón de ello debe procederse a delimitar la base legal y, posteriormente, establecer cómo se encuentra constituida la base imponible del mencionado tributo.

En este sentido, se observa que el pago pretendido por el Banco Nacional de la Vivienda y Hábitat (BANAVIH), a cargo de la sociedad mercantil CARROCERÍAS ANDINAS, C.A., para los períodos 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, atiende a los montos siguientes:

1) Diferencia de aportes al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, por cuatrocientos noventa y seis mil quinientos ochenta y ocho bolívares con siete céntimos (Bs. 496.588,07).

2) Rendimientos a depositar derivados del saldo antes referido, por cuarenta y dos mil ciento dos bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 42.102,24).

Visto que los aportes supuestamente omitidos abarcan períodos fiscales comprendidos entre los años 2002 hasta 2008, habrán de deslindarse éstos, a fin de establecer cuál es la normativa aplicable y con fundamento en ello determinar si la base para el cálculo de los referidos aportes la constituye el ingreso total mensual o el salario normal.

En tal sentido, la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional (publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.066 el 30 de octubre de 2000), aplicable a los períodos fiscales comprendidos entre el año 2002 hasta mayo de 2005, en su artículo 36 disponía lo siguiente:

Artículo 36.- El aporte obligatorio de los empleados y obreros estará constituido por el uno por ciento (1%) de su remuneración, y el de los empleadores o patronos estará constituido por el dos por ciento (2%) del monto erogado por igual concepto. Los empleadores o patronos deberán retener las cantidades a los trabajadores, efectuar sus propias cotizaciones y depositar dichos recursos en la cuenta única del Fondo Mutual Habitacional a nombre de cada empleado u obrero dentro de los primeros siete (7) días hábiles de cada mes, a través de la institución financiera receptora.

(…omissis…)

La base de cálculo del aporte al Fondo Mutual Habitacional será el salario normal que perciba el trabajador de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Asimismo, la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.204 el 8 de junio de 2005) y la Ley de Reforma Parcial de la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.591 del 26 de diciembre de 2006), aplicables a los períodos fiscales comprendidos entre junio de 2005 hasta junio de 2008, en su artículo 172, de similar redacción, pautaba lo siguiente:

Artículo 172: La cuenta de ahorro obligatorio para la vivienda de cada trabajador en el Fondo, como cuenta de ahorro individual, reflejará desde la fecha inicial de incorporación del trabajador al ahorro habitacional:

1. El aporte mensual en la cuenta de cada trabajador equivalente al tres por ciento (3%) del ingreso total mensual, desglosado por cada uno de los aportes de ahorro obligatorio realizado por el trabajador y por cada una de las contribuciones obligatorias del patrono al ahorro del trabajador.

2. Los rendimientos generados mensualmente por las colocaciones e inversiones del Fondo, asignados al trabajador, desde la fecha inicial de su incorporación al ahorro habitacional.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Por su parte, la Ley Orgánica del Trabajo en su artículo 133, parágrafos segundo y cuarto, establece lo siguiente:

Artículo 133.- Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

(…omissis…)

Parágrafo Segundo.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial.

(…omissis…)

Parágrafo Cuarto.- Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

(…omissis…)

. (Destacado de la Sala).

Con relación al concepto de salario normal, la Sala Constitucional de este M.T. en sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2007, caso: A.V.G. y C.A.V., en la que interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo que resulta aplicable al presente caso, se pronunció de la manera siguiente:

(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

‘Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’ (Subrayados de la nueva redacción).

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

.

De igual forma, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2007, caso: C.A.P., G.E.F.M., Migderbis Morán y M.P.T. (aclaratoria del fallo antes transcrito), expresó lo que se transcribe a continuación:

(…) Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

.

También esta Sala Político-Administrativa en reiterada jurisprudencia ha sentado su opinión al respecto, manifestando que las utilidades (entre otros conceptos no regulares ni permanentes) no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente, del cálculo del salario normal todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción. (Vid. sentencias N° 00290 del 15 de febrero de 2007, caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.; N° 01540 del 3 de diciembre de 2008, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; Nº 00273 del 26 de febrero de 2009, caso: H.L. Boulton & CO, S.A.; Nº 00296 del 4 de marzo de 2009, caso: C.A. La Electricidad de Caracas; Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).

En cuanto a los conceptos referentes a: bonificaciones, horas extras y vacaciones, ha estimado la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid., sentencia Nº 00761 del 3 de junio de 2009, caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).

Aplicando la normativa antes transcrita así como los citados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, concluye esta Sala al igual que lo hizo en casos similares al de autos (Vid. sentencias Nº 001102 de fecha 22 de julio de 2009, caso: Vehicle Security Resources de Venezuela, C.A. y Nº 01540 del 28 de octubre de 2009, caso: Alimentos Kellog, S.A.) que -conforme fue apreciado por el Tribunal a quo- resulta improcedente la exigencia de la diferencia de aportes al Fondo Mutual Habitacional y al Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda, correspondientes a los períodos impositivos de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, considerados omitidos por el acto recurrido, por cuanto se constató que el Banco Nacional de la Vivienda y el Hábitat (BANAVIH) añadió dentro de la base imponible de los referidos aportes, las partidas por conceptos de horas extras, bonificaciones, bono nocturno, prima de producción, bono de trabajos extras, vacaciones, comisiones, utilidades, las cuales -tal como fue expresado precedentemente- no deben incluirse por no estar contenidas dentro de la base de cálculo del citado aporte patronal, que se encuentra delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se decide.

Por otra parte, en cuanto a los rendimientos a pagar sobre aportes omitidos, observa esta Sala que en atención a la declaratoria de improcedencia de la diferencia de aportes exigida en el acto recurrido, los accesorios a la obligación principal deben ser declarados igualmente improcedentes. Así se establece.”

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil MERIDIARIO, C.A., contra el acto administrativo identificado como GF/0/2009-0257, de fecha 15 de julio de 2009, emitido por la Gerencia de Fiscalización del Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH), mediante el cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 11 de junio de 2009 y se confirma el acto administrativo identificado con el número 0184, dictado por esa misma Gerencia en fecha 13 de mayo de 2009, que determina una deuda a cargo de la recurrente por diferencias no depositadas ante el Fondo de Ahorro Obligatorio para la Vivienda (FAOV), al mes de diciembre de 2008, así como el pago de rendimientos generados al mes de abril de 2009, por no haber depositado los aportes en la oportunidad correspondiente, todo lo cual suma la cantidad de CIENTO CUARENTA Y SIETE MIL OCHOCIENTOS VEINTINUEVE BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 147.829,43), todo ello como consecuencia del Acta de Fiscalización número 110, levantada en fecha 18 de febrero de 2009.

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado en los términos precedentemente expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República, por encontrarse la presente decisión dentro del lapso para sentenciar.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los once (11) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2009-000455

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, once (11) de junio de dos mil diez (2010), siendo las tres y seis de la tarde (03:06 p.m.), bajo el número 042/2010 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria

B.L.V.P.

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