Decisión nº 801 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Julio de 2007

En fecha 01 de julio de 1993, la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEFC546, la cual confirmó el contenido de las actas fiscales Nros. HCF-PEFC-03-01-01 y HCF-PEFC-03-02-01, notificadas en fecha 10/12/92, a través de las cuales se formularon reparos por no haber la contribuyente efectuado la retención de impuesto sobre las cantidades que pagó o abonó por concepto de alquileres de bienes muebles, alquileres de bienes inmuebles y mantenimiento, por la suma de Bs. 282.588,93.

En consecuencia, surgen impuestos a pagar por Bs. 98.906,12 y Bs. 4.598,36. Por otra parte, se determinaron multas por Bs. 103.851,42 y Bs. 4.598,36, conforme lo establecido en los artículos 97 y 100 del Código Orgánico Tributario, respectivamente. Y por último, intereses moratorios por la cantidad de Bs. 65.723,11, de conformidad con lo establecido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio 1988.

Por otra parte, en la Resolución in commento, se concluye que las actas fiscales fueron levantadas por un funcionario competente, cumpliendo con todas las formalidades del procedimiento y que las mismas contienen los hechos extraídos de los registros contables y demás documentos para determinar los reparos formulados y la base imponible sobre la cual proceden las sanciones por omisión de ingresos tributarios (contravención) en su condición de contribuyente e incumplimiento relativo al pago del tributo como agente de retención, los cuales se mencionan a continuación:

1. En su condición de contribuyente, la Administración Tributaria rechazó la deducibilidad de los gastos por concepto de mantenimiento, alquileres bienes muebles e inmuebles, por no haber efectuado la retención de impuesto a la que estaba obligada, de conformidad con lo establecido en el parágrafo sexto, del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

2. En su condición de agente de retención, como antes se expuso, por no haber dado cumplimiento a su deber de retener el impuesto sobre las cantidades que pagó o abonó en cuenta, de acuerdo a lo establecido en el artículo 96 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 2, ordinal 18 y artículo 19 del Decreto Reglamentario N° 1506.

Así, el apoderado judicial de la contribuyente en fecha 6 de abril de 1994, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEFC546, emitida por el Ministerio de Hacienda.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

El apoderado judicial de la contribuyente M.H. Y ASOCIADOS, S.R.L., centra su escrito recursorio en la nulidad de la Resolución Nº HCF-SA-PEFC-546, por incurrir en vicios de forma y de fondo.

En torno al vicio de forma, el apoderado judicial de la recurrente señala que la Resolución in commento, no identifica a la persona que obliga a la empresa, lo que la vicia de nulidad absoluta, por no indicar el nombre de la persona a quien va dirigido el acto administrativo, según lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En relación a los vicios de fondo que presenta el acto administrativo, el apoderado judicial de la contribuyente arguye lo siguiente:

i) Los Gastos no admisibles por Falta de Retención: El reparo se origina por no haber retenido el impuesto a los pagos efectuados por concepto de mantenimiento y arrendamiento de bienes muebles e inmuebles durante el ejercicio gravable 1988, de conformidad con lo previsto en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A criterio de la contribuyente, resulta improcedente el reparo formulado por cuanto con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, esta norma quedó derogada siendo por tanto este texto orgánico, el único instrumento sancionador de las infracciones tributarias, salvo los tributos de carácter aduanero, los cuales se regirán por la legislación aduanera.

ii) La Liquidación de Intereses Moratorios: Cumplen una función resarcitoria de los daños causados por el retardo en el cumplimiento de la obligación, al haber el contribuyente retenido cierta cantidad de dinero a favor del Fisco Nacional después de vencido el plazo para su pago, así mismo deben causarse sobre un crédito cierto, liquido y exigible. En este sentido, el apoderado judicial de la contribuyente hace referencia a la sentencia de fecha 18/07/90, expediente N°497 del Juzgado Superior Noveno de la Contencioso Tributario, al señalar que para que proceda la liquidación de los intereses moratorios, debe existir retardo en el cumplimiento de la obligación, lo que hace suponer que el crédito sea liquido y exigible y no puede depender de un suceso futuro, pasado o incierto, que los contribuyentes ignoren, pues debe tratarse de obligaciones fiscales firmes, con monto, precio y fecha cierta para su pago. En consecuencia, los intereses moratorios deber ser liquidados desde el momento en que la planilla queda definitivamente firme.

iii) Incompetencia de la Dirección de Control Fiscal: En relación a este punto, el apoderado judicial de la recurrente objeta la competencia de la Dirección mencionada, para ejercer las actividades de fiscalización, conforme con lo dispuesto en el artículo 61 del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas de fecha 24/01/1986, en el cual se señala en el Título III, la competencia de los Administradores de Hacienda, para dirigir, coordinar, supervisar y controlar en su jurisdicción la ejecución de las funciones de fiscalización, liquidación, recaudación de inspección, relativas a las rentas cuya administración corresponde a la Dirección General Sectorial de Rentas y para firmar la Resolución Culminatoria del Sumario a que se refiere el artículo 139 del Código Orgánico Tributario conjuntamente con el Jefe de la División de Fiscalización.

Así mismo, el artículo 90, numerales 1, 9 y 11, del Reglamento in commento, señala específicamente, la competencia de la División de Fiscalización para ejercer la actividad fiscalizadora de las rentas, cuya administración corresponde a la Dirección General Sectorial de Rentas, para elaborar las actas y reparos resultantes de las investigaciones fiscales que realicen y para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario a que hace referencia el artículo 139 del Código Orgánico Tributario.

Es el caso concreto, que la contribuyente al estar domiciliada en el Distrito Capital, le es aplicable la normativa correspondiente al Titulo III, del Reglamento de la Dirección General Sectorial de Rentas, referida a las Actividades del Nivel Operativo Regional, por lo que resulta claro que al referirse al artículo 4 del citado Reglamento, conviene, implícitamente que la Dirección de Control Fiscal no es competente en principio, para levantar Actas de Reparos, ni emitir Resoluciones Culminatorias de Sumario, con respecto a la contribuyente perteneciente al Nivel Operativo Regional, y que vendría a ser competencia según la misma representación fiscal, del Nivel Normativo de la Dirección Sectorial a que pertenece la Dirección de Control Fiscal por haberse reservado esas funciones de carácter operativo, porque así lo hayan estimado conveniente.

Sin embargo, no hay constancia por parte de la Dirección General Sectorial de Rentas (Nivel Normativo) en la cual se haya reservado las funciones de carácter operativo, ni mucho menos que ese acto haya sido notificado a la contribuyente, en el sentido de expresar que las labores de fiscalización y firma de la resolución que culmina con el sumario administrativo, se reserven a la Dirección de Control Fiscal por así estimarlo adecuado.

La recurrente apoya lo anteriormente expuesto, en la sentencia de fecha 11/08/92, expediente 582, dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso tributario.

En consecuencia, el apoderado judicial de la contribuyente solicita que se consideren como válidos los argumentos expuestos y se declare la nulidad de las planillas supra mencionadas, emitidas en virtud de la Resolución del Sumario Administrativo Nº HCF-SA-PEPC-546.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION FISCAL

La representación fiscal, pasa a desvirtuar los alegatos formulados por la contribuyente en los siguientes términos:

El apoderado de la recurrente alega la nulidad de la Resolución de Sumario Administrativo basándose en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece que todo acto administrativo deberá indicar el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, requisito éste que no está presente en la Resolución impugnada.

En este sentido, señala el apoderado judicial del Fisco que la citada Resolución sí contiene en su texto el nombre de la persona, en este caso de la sociedad, a quien va dirigido, identificada con su número de Registro de Información Fiscal y su dirección, requisito que exige el Código Orgánico Tributario del 92 aplicable al presente caso, en su artículo 149, numeral 2: Identificación del contribuyente o responsable.

En lo referente al fondo de los reparos el apoderado de la contribuyente sostiene que es improcedente el rechazo de la deducción de los rubros en los que no se retuvo y enteró el impuesto, de acuerdo a lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable en este tiempo, ya que, manifiesta, que esta norma fue derogada por la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario el 31/01/83 de acuerdo a lo establecido en el artículo 223 ejusdem y el artículo 72, Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente desde el 11/12/92.

La representación fiscal rechaza este alegato e invoca en defensa de su representado, el Fisco Nacional, la sentencia emanada de la Corte Suprema de Justicia de fecha 05/04/93, en Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria con ponencia de la Conjuez Ilse Van del Velde Hedderich.

Con respecto a los intereses moratorios, la representación Fiscal considera ajustada a derecho su procedencia ya que de conformidad con las normas establecidas en la Resolución de autoliquidación y pago Nro. 196 del 23/05/80, el Ejecutivo Nacional estableció que a partir del 01/01/81, al concluir el término establecido para la presentación de la respectiva declaración de rentas, se hace exigible el pago del impuesto causado a partir, en este caso, de la culminación del ejercicio económico comprendido entre el 01/01/88 al 31/12/88, objeto del presente reparo.

En cuanto al alegato de incompetencia de la Dirección de Control Fiscal hecho valer por el apoderado de la recurrente, la representación fiscal señaló que en fecha 24/10/94, consignó en el expediente copia certificada de la Resolución No. 01-0000015767-2 del 10/10/91, en la cual se autorizó de acuerdo a las normas legales que allí se mencionan, a los funcionarios de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda para que practicase una investigación a la contribuyente M.H. Y ASOCIADOS, S.R.L., la cual fue recibida por el representante de la contribuyente el 18/10/91, consignación hecha para comprobar la competencia de los funcionarios fiscales.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente y de la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si el acto impugnado está viciado de nulidad absoluta por haber sido dictado por funcionario incompetente.

ii) Si el acto administrativo adolece de un vicio de forma, al no identificarse en la Resolución a la persona que obliga a la empresa, de conformidad con lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

iii) Si resultan procedentes los argumentos expuestos por la contribuyente y en virtud de ello, habría que declarar improcedente el reparo formulado por la Administración Tributaria, así como los impuestos, multas e intereses moratorios determinados.

Así, para aclarar el primer aspecto controvertido, resulta necesario -a juicio de quien decide- realizar ciertas consideraciones en torno a los vicios que afectan la validez del acto administrativo, dentro de los cuales se encuentra la competencia.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En relación al vicio de incompetencia nuestro M.t. lo ha definido:

…es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionaros no autorizados legalmente para ello, en otras palabras, la competencia designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; en tal sentido, este no puede hacer nada para lo cual no haya sido expresamente autorizado por Ley. De manera que el vicio de incompetencia infringe el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo; siendo criterio pacifico y reiterado de esta Sala que tal incompetencia debe ser manifiesta para que sea considerada como causal de nulidad absoluta de conformidad con lo dispuesto por el ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

(Sentencia Nº 2005-05629 de fecha 11 de agosto de 005, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Transporte de Hierro Cuyuní, C.A.)

Aprecia este Tribunal y así se encuentra previsto en el informe presentado por la representación del Fisco Nacional, la consignación en autos de senda copia certificada de la Resolución N° 01-0000015767-2 de fecha 10 de octubre de 1991 (folio 65), mediante la cual se autoriza a los funcionarios de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, a practicar una investigación a la contribuyente M.H. Y ASOCIADOS, S.R.L., cuyo Registro de Información Fiscal corresponde al N° J-00012167-2, asimismo además consta en el expediente, Resolución de requerimiento identificada con el N° 01-0000015767-2-768 (folio 66), la cual fue recibida por la representante de la contribuyente en fecha 18 de octubre de 1991.

Esta circunstancia desvirtúa el alegato esgrimido por el representante de la contribuyente, por cuanto se ha demostrado con prueba fehaciente la competencia atribuida, a los funcionarios de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, mediante los referidos actos administrativos enunciados y quienes apegados a las normativas legales pertinentes y contenidas en la resolución que les otorgara las facultades de investigación, procedieron a efectuar la actuación en representación de la Institución Tributaria, no teniendo ninguna limitación y mucho menos pudiera considerarse haber vicio alguno al ejercer las funciones encomendadas. Así se declara.

En lo que atañe al segundo alegato de si el acto administrativo adolece de un vicio de forma, al no identificarse en la Resolución a la persona que obliga la empresa y que es uno de los requisitos de forma que afecta la validez del acto administrativo, llamado exteriorización del acto, la doctrina patria ha señalado:

(…), la Ley Orgánica, en principio, regula la manifestación expresa de voluntad de la Administración, y por tanto, exige que, como principio general, el acto administrativo sea expreso, y además deba estar revestido de la formalidad legal de constar por escrito, siendo este elemento escrito, una de las garantías fundamentales de los particulares para poder ejercer su derecho a la defensa. Por tanto, así como la motivación es un requisito formal básica para el ejercicio de este derecho a la defensa, también la exteriorización formal del acto que conlleva la motivación, debe considerarse como un requisito de validez de los actos y como un requisito para el ejercicio del derecho de la defensa

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 161).

Este Tribunal sostiene, del modo como lo argumenta la representación fiscal, que la Resolución contiene en su extenso texto el nombre de la persona, “…en este caso de la sociedad, a quien va dirigido, identificada con su número de Registro de Información Fiscal y su dirección…”.

En este sentido, es menester señalar el contenido de la disposición 139 del Código Orgánico Tributario:

El sumario culminará con una resolución en la que se determinará la obligación tributaria, se consignará en forma circunstanciada la infracción que se imputa, se señalará la sanción que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

1. Lugar y fecha de emisión.

2. Identificación del contribuyente o responsable.

3. Indicación del tributo, y si fuere el caso, del período fiscal correspondiente.

4. Apreciación de la pruebas y de las defensas alegadas.

5. Fundamentos de la decisión.

6. Elemento inductivos aplicados, en caso de estimación sobre base presunta.

7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, recargos, intereses y sanciones según los casos.

8. Firma del funcionario autorizado.

La ausencia de cualquiera de estos requisitos vicia de nulidad el acto

.

En virtud de la interpretación de la norma y en base al alegato esgrimido por el representante de la contribuyente, cabe destacar, en cuanto al contenido del acto administrativo impugnado por presunta nulidad, es decir, la resolución que culmina el sumario, puede evidentemente apreciarse, que en atención a lo previsto en el numeral segundo del artículo que antecede, la Administración Tributaria actuó de conformidad al requisito exigido, toda vez que el texto de la Resolución, contiene la identificación clara de la contribuyente, que en el caso controvertido es una persona jurídica, la cual gira bajo el nombre de M.H. Y ASOCIADOS S.R.L.

Considera este Tribunal que es preciso enunciar un extracto de la Sentencia N° 01698 de fecha 19/07/2000, emanada de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto de los vicios de forma en los actos administrativos, en tal sentido:

(…) los vicios de forma de los actos administrativos no son capaces por sí mismos de acarrear la nulidad de un acto administrativo, pues ello sólo será así cuando su ocurrencia impida o vulnere algún derecho esencial de los administrados

.

Lo anterior indica que se puede aludir a un vicio de forma que se desprenda de un acto administrativo, cuando concurrentemente se quebrante o se imposibilite un derecho del contribuyente, lo cual evidentemente no ha ocurrido en el caso de autos, por cuanto la recurrente pudo ejercer contra el mencionado acto administrativo, el recurso contencioso tributario.

Por las razones expuestas a juicio de este Tribunal, no se ha configurado el vicio de forma enunciado por el representante de la contribuyente y por ende el acto es perfectamente válido. Así se declara.

En lo atinente al alegato expuesto por el representante de la recurrente, sobre los gastos rechazados por no haber retenido el impuesto, según el cual de conformidad con lo previsto en el artículo 223 del Código Orgánico Tributario de 1982, quedaron derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia que regulan el referido Código en cuanto a las infracciones y sanciones, este Tribunal acoge el criterio reiterado en diversas sentencias emanadas del M.T. de la República, en cuanto a que el rechazo de los gastos por falta de retención no es una sanción, simplemente si un contribuyente no retiene a los pagos por concepto de mantenimiento, alquiler de bienes inmuebles y alquiler de bienes muebles, el impuesto al que está obligado, pierde un derecho, que se traduce en la no deducción del enriquecimiento bruto de los gastos generados por estos conceptos, en virtud a que estaba sujeto a una obligación paralela que era la de retener el impuesto en calidad de agente de retención.

Sobre este aspecto cabe señalar el contenido de una sentencia de fecha 05/04/93, emanada de la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria del M.T. de la República, en la cual se sostiene el carácter que tiene la pérdida del derecho de la deducción del gasto a los efectos de la determinación de la renta, la cual se transcribe seguidamente:

al respecto la Sala observa que en este planteamiento hay una confusión de conceptos porque como bien afirma la recurrida, el incumplimiento del deber u obligación de los agentes de retención de retener el impuesto sobre la renta por determinadas cantidades de las cuales son pagadores, tiene carácter punitivo y como infracción está sujeta a sanción. En contraprestación, la exigencia de la retención como requisito para la deducibilidad del gasto a los efectos de la determinación de la renta en materia de impuesto sobre la renta, no tiene carácter punitivo, consecuencialmente, no acarrea una sanción’.

‘El contribuyente no está obligado a deducir gastos, lo que hace para reducir la base imponible y de conformidad con lo dispuesto en la Ley de Impuesto, la cual establece que, para que un gasto sea deducible debe reunir las condiciones concurrentes siguientes: debe estar causado, ser normal y necesario, debe ser hecho en el país y con el objeto de producir el enriquecimiento. Además, establece la citada Ley, otras condiciones, diferentes según la clase de gastos de que se trate…Es también el caso establecido para la deducción de los pagos sujetos a retención, que para ser admitidos es necesario practicar la retención del impuesto ordenado en la Ley o en su Reglamento y enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales… o sea que todo pago que esté sujeto a retención, como es el caso de los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensión, obvenciones y demás remuneraciones gravables, pagadas o abonadas en cuenta a personas naturales, los intereses, etc., para ser deducidos de la renta bruta o de los ingresos brutos, según el caso, deberán cumplir con la condición de haberes (sic) retenido sobre ellos el impuesto sobre la renta, correspondiente que los grava’.

‘Así el contribuyente que realiza un gasto, está efectuando un pago y si no realiza la retención estando obligado a ello, será sancionado en su carácter de agente de retención, pero en su condición de contribuyente con derecho a la deducción del gasto, no le será admitida ésta por cuanto al no haber efectuado la retención sobre tal gasto no cumplió con las condiciones de deducibilidad que exige la Ley’.

‘El rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto’.

‘Es de observar que, la condición legal de la retención del impuesto sobre la renta, sobre la partida que constituye el gasto que se pretende deducir, es una condición potestativa y necesaria que se equipara al requisito necesario para el ejercicio de un derecho: el de deducir el gasto’.

‘En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deducción por falta de retención, no es una sanción porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin efectuar la retención del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay infracción puesto que la Ley no lo obliga a la deducción sino que la somete a una condición que al no cumplirla, la deducción resulta improcedente

. (Subrayado del Tribunal).

Así las cosas, este Tribunal sostiene que la contribuyente al incumplir con la obligación de retener el impuesto con ocasión del pago o abono en cuenta por concepto de servicios de mantenimiento y alquileres de bienes muebles e inmuebles, perdió el derecho de poder deducir del enriquecimiento bruto, para determinar la base de cálculo, las erogaciones por los conceptos enunciados, en tal virtud son procedentes los reparos formulados en la Resolución que culmina el Sumario. Así se establece.

Como consecuencia de la declaratoria anterior, resultan procedentes el impuesto por Bs. 98.906,12 y la multa por Bs. 103.851,42, por haber incurrido la recurrente en contravención de conformidad con lo establecido en el artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1982. De igual forma, procede el impuesto por Bs. 4.598,86 y la multa por Bs. 4.598,86, como responsabilidad solidaria del impuesto dejado de retener, en virtud de lo dispuesto en los artículos 28 y 100 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

A fin de dilucidar lo relativo a los intereses moratorios, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, vigente rationae temporis al presente asunto, el cual contempla la obligación de pagar los referidos intereses moratorios:

La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa que equivale al doce (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho (18%) anual sobre las cantidades adeudadas

.

De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).

Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.

Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:

Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza

. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica A.B., Manuales de Derecho, Caracas, 1986, p.116)

Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible. .

En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:

En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.

Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: J.O.P.F. y otros), conforme al cual:

‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista. .

(...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.

Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala).

En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.

En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara

. (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558). .

Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros) -retomando así nuestro M.T., lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)-, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea -por mencionar algunos supuestos-, porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos fueron declarados inadmisibles, o impugnado el acto, la acción fue decidida y declarado definitivamente firme el acto administrativo cuestionado.

No obstante, este Tribunal observa que en el presente caso, para el momento en que la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario y la fecha en que debió haberse dictado sentencia, prevalecía el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia supra mencionado y no el adoptado posteriormente por la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, el cual señala lo siguiente:

(…) la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.

En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.

Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el ‘término’ al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.

En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.

En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.

En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.

En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.

En consecuencia, esta Sala revoca el criterio del a quo con respecto a que el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 se debe interpretar en el orden que el término allí establecido (‘la falta de pago dentro del término establecido’), atienda a que el cálculo de los intereses moratorios deba ser cierto y que sea definitivo; en otras palabras, que su exigibilidad se desprenda de un acto definitivamente firme. Por consiguiente, el cómputo de los intereses moratorios en caso de deudas en las que la Administración Tributaria es acreedora, comienza a computarse desde el día siguiente al de su vencimiento para el pago, motivo éste por el cual, resulta forzoso declarar procedentes los argumentos expuestos por la representación fiscal al respecto. Así se declara.

(Sentencia N° 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: LERMA, C.A., Exp. Nº1998-15137).

Ante esta situación, este Tribunal en aras de preservar los principios jurídicos de seguridad jurídica y confianza legítima de la recurrente, acoge en esta oportunidad el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia y no el de la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, en consecuencia la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con la obligación tributaria principal de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y por lo tanto la obligación no era de plazo vencido ni exigible.

A propósito de los cambios jurisprudenciales y los principios jurídicos de certeza y seguridad jurídica, la Sala Constitucional de nuestro M.T., ha dejado sentado lo siguiente:

(…) Según señaló ha expresado esta Sala Constitucional (sentencia del 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira C.A.) ‘...la reiteración y la uniformidad constituyen exigencias cardinales para la determinación de la existencia de un criterio jurisprudencial; no obstante, las mismas no son absolutas ya que, algunas veces, la jurisprudencia es vacilante y no se consolida. Por otra parte, en algunos supuestos (excepcionales) podría ser suficiente una sola sentencia como por ejemplo, cuando se produce un cambio de criterio mediante un razonamiento expreso y categórico, o cuando se dilucida por vez primera un asunto o cuando la falta de frecuencia de casos análogos no permitan la reiteración de la doctrina legal’.

En anteriores oportunidades esta Sala ha hecho referencia a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (sentencia de 1 de junio de 2001, caso: F.V.G. y otro) en los siguientes términos:

‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.

Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.

Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.

Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.

De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.’

Asimismo, conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que ‘la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

En el caso bajo análisis, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia objeto de revisión, desconociendo un criterio reiterado por jurisprudencia pacífica desde el año 1998, sin analizar el alegato de inadmisibilidad del recurso de casación, conoció y declaró con lugar el recurso de casación contra una sentencia de reposición de la causa al estado de contestación de la demanda, que constituye un fallo interlocutorio que no ponen fin al juicio sino que ordena su continuación, con lo cual desconoció el criterio vigente y que ha seguido aplicando a casos posteriormente conocidos por dicha Sala, específicamente un caso decidido en la misma fecha de la sentencia objeto de revisión (sentencia de la Sala de Casación Civil del 31 de mayo de 2005 caso: A.J.F.).

Observa esta Sala que, en la sentencia cuya revisión se pretende, la Sala de Casación Civil no precisó el por qué abandonó o se apartó del criterio que imperaba para ese entonces, es decir, el por qué adoptó la nueva orientación, por lo que dicho cambio jurisprudencial careció de motivación, y se desaplicó dicho criterio al caso sometido a su consideración, lo cual vulneró los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, así como el derecho constitucional a la igualdad de la recurrente en casación (aquí solicitante), quien tenía la expectativa plausible de que su asunto se decidiera de acuerdo con la jurisprudencia que imperaba, para ese entonces, en casos análogos.

Por lo antes expuesto, esta Sala estima procedente la revisión solicitada, y visto que el fallo impugnado obvió los criterios e interpretación de las normas y principios constitucionales por parte de esta Sala Constitucional, antes señalados, y en virtud de que en el caso bajo conocimiento de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, el recurso de casación no es admisible de inmediato, sino en forma diferida, en el caso de que el gravamen causado por éste no haya sido reparado por la definitiva por tratarse de un recurso de casación interpuesto contra una sentencia interlocutoria de reposición que no pone fin al juicio, se anula dicha decisión, debiéndose emitir nuevo fallo en el que aplique a los recurrentes el criterio que había sentado desde la sentencia del 22 de julio de 1998. Así se decide.

(Sentencia N° 577 de fecha 20 de marzo de 2006, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso: Canal Point Resort, C.A., Exp. N° 05-1779). Subrayado de la Sala y negritas del Tribunal.

En este mismo sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fallo reciente de fecha 13 de julio de 2007, con ponencia del Magistrado Arcadio Delgado Rosales, caso: Telcel, C.A., Exp. N° 06-1860, ratifica el criterio sostenido por la Sala Plena del mismo modo como lo ha venido haciendo este Tribunal.

En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de los intereses moratorios determinados en la Resolución Nº HCF-SA-PEFC546 de fecha 01 de julio de 1993, emitida por la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 6 de abril de 1994, por el abogado L.A.H.H., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 6.367.521, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 30.022, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente M.H. Y ASOCIADOS, S.R.L., contra Resolución Culminatoria de Sumario Nº HCF-SA-PEFC546 de fecha 01 de julio de 1993, emanada de la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.

En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución supra identificada, en los siguientes términos:

1) SE ANULA

i) La cantidad de Bs. 65.723,11, por concepto de intereses moratorios.

2) SE CONFIRMAN:

i) La planilla de liquidación N° 01-1-64-001307, emitida por las cantidades de Bs. 98.906,12 y Bs. 103.851,42, por concepto de impuesto y multa, respectivamente.

ii) La planilla de liquidación N° 01-1-64-001308, emitida por montos de Bs. 4.598,36 y Bs. 4.598,36, por concepto de impuesto y multa, respectivamente.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante M.H. Y ASOCIADOS, S.R.L., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio de dos mil siete (2007).

Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes julio de (2007), siendo las tres de la tarde (3:00 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO NUEVO: AF47-U-1994-000056

ASUNTO ANTIGUO: 764