Decisión nº 026-2014 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 16 de Diciembre de 2014

El 28 de enero del año 2011 fue recibido por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), oficio No. SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ACT-2011-000088 mediante el cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) remite el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto ante la División de Tramitaciones de esa Gerencia, el cual fue distribuido a este tribunal en fecha 02 de febrero de 2011.

El 04 de febrero de 2011, el Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y ordenó notificar a la sociedad mercantil Moliendas Papelón, S.A., comisionándose a tal efecto. Asimismo se ordenó oficiar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para la remisión del expediente administrativo, no obstante el mismo había sido remitido junto con el Recurso Contencioso Tributario, mediante el oficio Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ACT-2011-000088, de fecha 27 de enero de 2011, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Igualmente se ordeno a notificar a la Procuraduría , Fiscalía y Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 31 de marzo de 2011, se recibió oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/DT/1000/2011-006002, remitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cual establece que el expediente administrativo ya había sido remitido.

El 14 de abril del 2011 fue consignada la notificación realizada a la recurrida en fecha 25/03/2011. El 28 de abril del 2011 comparece el ciudadano C.C.L. y solicita se libre las notificaciones de Ley.

El 4 de mayo de 2001, se acordó diligencia presentada el 28 de abril de 2011 por el ciudadano C.C.L..

El 01 de junio del 2011, fue consignada la notificación debidamente practicada a la Procuraduría General de la República en fecha 16/05/2011.

El 03 de junio de 2011, se consignaron las boletas de notificación de la Contraloría General de la República y de la Fiscalía General de la República debidamente practicadas.

El 10 de junio del año 2010 mediante sentencia interlocutoria N° 175/2011, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario instaurado en la presente causa.

El 29 de junio de 2011 se dejó constancia que el 28 de junio del mismo año, venció el lapso de promoción de pruebas, las cuales fueron presentadas solo por la parte recurrente, asimismo en esta misma fecha se agrega el escrito de pruebas y se estableció que se iniciaba los lapsos establecidos en los artículos 270 y 271 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, el 8 de julio de 2011, este Tribunal analizado el escrito presentado, declaró su improcedencia conforme a los motivos que allí se exponen.

El 12 de agosto de 2011 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y de conformidad con lo pautado en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, se da inicio al término para la presentación de los informes, siendo consignados por las partes en el presente juicio el 19 de octubre de 2011.

El 7 de diciembre de 2011, se agregó el Oficio G.G.L-C.O.R.-O.R.C.O.-N° 001134, de fecha 25 de julio de 2011, emanado de la Gerencia General de Litigio de la Oficina Regional Centro Occidental de la Procuraduría General de la República.

El 20 de enero de 2012 se acordó diferir la sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

El 23 de julio de 2012 y el 29 de enero de 2013 la recurrente solicitó el pronunciamiento sobre el fondo del presente asunto.

El 26 de marzo de 2013, la representación fiscal solicitó que se dictara el fallo definitivo en esta causa.

El 4 de abril de 2013, el Juez Temporal F.M., se abocó al conocimiento de la causa, en los términos establecidos en los artículos 14 y 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenando practicar las correspondientes notificaciones de Ley, siendo agregadas al presente asunto las relativas a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la Procuraduría General de la República, en fechas 28 de mayo y 9 de julio de 2013, respectivamente.

El 23 de julio de 2013, la Jueza Titular reasumió el conocimiento de la causa, en consecuencia, en esta misma fecha se agregó la comisión librada por este Tribunal, remitida por el Tribunal comisionado mediante Oficio N° J2990-297, de fecha 3 de julio de 2013.

El 5 de diciembre de 2013, la recurrente solicitó se dictara la sentencia definitiva en este asunto, siendo ratificada el 6 de junio de 2014.

El 10 de junio de 2014, el juez temporal E.C., se abocó al conocimiento de la causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil. El 05 de diciembre del año 2014 la recurrente solicita que se dicte sentencia.

El 16 de diciembre del año 2014, la Juez titular reasume el conocimiento de la presente causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Fundamenta el recurso interpuesto en los siguientes alegatos:

1) Vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad:

Al respecto la recurrente plantea que en el presente asunto se produjo una interpretación extensiva de una norma legal sancionatoria, de este modo razona que la aplicación de la multa impuesta a través de la resolución impugnada viola flagrantemente la garantía constitucional contenida en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo que vicia la multa impuesta de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De este modo, afirma la recurrente que en el presente caso se vulnera los principios de reserva legal y el de la tipicidad, toda vez que aplica la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario a un supuesto de hecho que no existe en la norma, con lo cual se ha pretendido a través de una interpretación ilegal modificar la redacción de dicho artículo para aplicarlo a una situación de hecho no prevista en la norma.

En este contexto, la accionante precisa que la redacción del artículo 113 del Código Orgánico Tributario es suficientemente clara, en el sentido que para que pueda ser aplicada la sanción, por lo menos debe haber transcurrido un mes de atraso en el enteramiento de los tributos, en consecuencia, señala que sólo al cumplirse el mes es que procede la aplicación de la multa por el 50% de los tributos dejados de enterar. Asimismo, expone que esta interpretación establece que un atraso de mes y medio sólo permitiría la aplicación de la multa correspondiente al mes y así sucesivamente, es decir, que la multa sólo se incrementa por meses cumplidos de retraso y no se deduce de la interpretación literal otra cosa distinta.

Explica que una interpretación distinta a la literal sería necesaria si la lectura creara confusión, o no se pudiera establecer lo que dice la misma, o estableciera algo absurdo, sin embargo, esgrime que en el presente caso, la norma no resulta confusa, ni ilógica o insensata, en el sentido que los infractores de la obligación de enterar sólo carguen con la consecuencia de los intereses de mora y ninguna sanción, es imperativo del legislador no establecer una sanción cuando considera que la falta es menor.

También argumenta que los razonamientos de la Administración Tributaria para imponer la sanción, no puede servir de base para incorporar al texto de la norma palabras o significados que la misma no contiene, cuando el legislador ha podido claramente establecer sin lugar a dudas que el impuesto deberá ser prorrateado en caso de demoras inferiores al mes; pero no lo hizo por cuanto evidentemente no fue esa la intención del legislador.

En cuanto a la equivalencia a que hace alusión la norma sancionatoria, alega que este término que se hace es entre el monto del impuesto que no se ha enterado a tiempo y el monto de la multa, por cada mes de retraso, y que debe ser pagado por el infractor. Continúa explicando que la expresión equivalencia se refiere a la equiparación de dos cosas distintas, es decir, que para determinar la multa hay que establecer cuánto es el 50% del tributo enterado tardíamente, y ese monto será la cantidad a liquidar por multa por cada mes de demora. Las dos cosas distintas que se equiparan, es el 50% del tributo no enterado oportunamente con el monto que le correspondería pagar al infractor por el concepto de la multa.

Expone que la equivalencia es la operación que realiza la Administración Tributaria cuando se aplica una sanción pecuniaria calculada sobre el parámetro de unidades tributarias, es decir, el monto de la multa equivale a tantas unidades tributarias, en consecuencia, afirma que equivalencia es una cosa muy distinta a proporcionalidad.

Así esgrime la recurrente que para poder entender que una multa calculada por meses de atraso se aplique a fracciones inferiores a un mes, debería decir que se aplicará proporcionalmente al número de días de atraso, cuando sean períodos inferiores a un mes, en tal sentido, considera que es incorrecto el uso del lenguaje por parte de la Administración para obtener un beneficio que no consagra la Ley.

Expone que la misma norma sancionatoria refiere a la disposición del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, que establece los intereses moratorios, es decir, calculados por días de mora, esto establece que el contribuyente que incurra en demoras inferiores a un mes, recibe una merma en su patrimonio más allá de lo que recibiría por la mora de una deuda con otro particular.

Adicionalmente, señala que la norma sancionatoria también permite la aplicación de la sanción prevista en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, cuando la demora se haya producido intencionalmente por el contribuyente con el fin de obtener un enriquecimiento indebido para si o un tercero, y también este supuesto de hecho es aplicable a casos de falta de enteramiento oportuno anteriores a un mes, si se dan los supuestos de hechos de la norma citada.

La recurrente plantea en el supuesto negado de que la interpretación literal se preste a confusión, se podría utilizar la analogía, pero la misma estaría excluida como forma de interpretación al igual que el sentido que quiso darle el legislador por mandato del parágrafo único del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, que ratifica el principio de legalidad y el de tipicidad, permitiendo sólo para el caso de sanciones acogerse a los principios generales del derecho penal, o como señala el Código Civil a los principios generales del derecho.

Asevera la recurrente que el parágrafo primero del citado artículo 79 señala expresamente que los ilícitos serán sancionados conforme a las normas de ese capítulo y no por otros medios distintos, con lo cual la interpretación extensiva a supuestos de hecho no contemplados en el artículo 113 del mismo Código, viola flagrantemente esta norma.

La parte accionante, alega que es ilegal la libre interpretación de la Administración Tributaria, más cuando se permite sancionar supuestos de hecho que no están contemplados en la norma aplicada, de tal forma que la interpretación en si misma prácticamente constituye una nueva redacción al texto de la sanción, en este sentido, afirma que es contrario al orden público ya que permitiría a la Administración Tributaria violar el principio de la no retroactividad de las leyes, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, porque pueden aplicar este nuevo criterio que ha modificado la redacción del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicándolo a cualquier contribuyente desde la entrada en vigencia de este Código, cuando esos contribuyentes basados en la indudable y clara redacción de dicha norma tenían en buena fe saberse excluidos de sanción.

En este contexto, finalmente el apoderado judicial de la sociedad mercantil Moliendas Papelón, S.A., solicita la nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad del acto objeto de recurso, por violación flagrante del numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, y el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por ilegal interpretación de la norma del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, así como por violación del principio de tipicidad consagrado en la Constitución.

2) Denuncia la violación de la reserva legal e incompetencia absoluta:

Al respecto, argumenta que la interpretación de la Administración Tributaria sobre el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, correspondiente a establecer una multa para los contribuyentes que tengan un atraso inferior a un mes en el enteramiento de los tributos, prorrateando la multa establecida para el período de un mes entre los días de demora transcurridos entre la fecha del vencimiento del pago y la del pago efectivo, constituye a su decir que el ente administrativo que dictó el acto recurrido está legislando sobre la sanción, estableciendo una multa y una forma de cálculo no prevista en esa norma ni en ninguna de las normas generales que le son aplicables, contenidas en el Código Orgánico Tributario.

Asimismo, considera que la jurisprudencia citada por el ente tributario para fundamentar el acto administrativo impugnado, no es de obligatorio cumplimiento ni se aplica para otros casos, por lo tanto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia puede rectificar ese criterio en cualquier momento.

Recalca que sí la competencia para dictar normas de carácter general que establezcan sanciones, requiere de una ley dictada por la Asamblea Nacional y que el mismo Código Orgánico Tributario no permite una interpretación extensiva de normas sancionatorias, sino en todo caso establece que se deben aplicar los Principios Generales del Derecho Penal; no puede tampoco la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia hacer una interpretación en la que haga sujetos de sanción a contribuyentes que tengan un atraso menor a un mes, ya que según la norma no lo establece, en consecuencia, expone que es competencia exclusiva de la Asamblea Nacional decidir qué conductas pueden ser consideradas objeto de una sanción y cuáles no, así como establecer la graduación de la falta según su criterio, y en ningún caso otra autoridad judicial o administrativa puede sancionar lo que la Ley ha eximido de sanción, porque estaría legislando con su interpretación.

Por las razones antes expuestas, la recurrente solicitó la nulidad absoluta del acto recurrido en lo que se refiere a la multa impuesta, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que desarrolla los principios constitucionales contenidos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 187 eiusdem, por violación de la reserva legal en materia sancionatoria y de la reserva penal contenida en el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como por la violación del artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

LA RECURRIDA: En su escrito de informes argumentó lo siguiente:

En cuanto a los intereses moratorios, señala que la recurrente no los objetó y que en vía administrativa solicitó que se le autorice a pagar estos conforme a la imputación de pagos establecida en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario, quedando limitada la controversia a las sanciones impuestas.

La parte recurrida esgrime en su defensa que del contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, se desprende la obligación principal de los agentes de retención de enterar en los plazos legales y reglamentarios, una vez efectuada la retención respectiva del impuesto y al hacer una interpretación teleológica de esta norma, se puede determinar que la intención del legislador no ha sido eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, máxime al considerar que el impuesto retenido es propiedad del T.N., señala que contrariamente a la interpretación de la recurrente de que la aplicación de esta sanción es sólo para retrasos mensuales, debe tenerse presente que desde el Código de 1982 y en sus sucesivas reformas, la intención del legislador patrio ha sido la de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido, tanto así que en cada reforma la pena se ha tornado más grave, al punto de crearse la figura de la apropiación indebida.

Precisa que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, tiene por objeto tipificar como un ilícito tributario el enteramiento tardío de las cantidades retenidas, de modo que la consecuencia determinada es aplicable para el caso de que el sujeto pasivo responsable haya incumplido con su respectivo deber de enterar dentro de los plazos previsto por el legislador y esta sanción será del cincuenta por ciento (50%) del monto del tributo omitido, por lo que debe entenderse que por un retraso inferior al mes debe prorratearse tal porcentaje.

En consecuencia, asevera la República que en los casos como el presente, en los cuales el agente de retención, por un lapso superior a lo permitido por Ley, permanece en su poder con un dinero que por derecho le corresponde al T.N., siempre ha sido la intención del legislador patrio castigar esta conducta por causar perjuicios económicos al erario público y de acuerdo a la letra del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, resulta claro e incuestionable que la sanción se aplicará con un monto equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso, resultando obvio que en lapsos menores a un (01) mes se aplica en proporción a la cantidad de días de atraso.

Concluye la recurrida que sí el tiempo de retraso al enterar no completa un (01) mes, sino días, esta sanción debe calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de los meses, vale decir, en proporción a la cantidad de días de retraso y en este sentido se concluye que la multa impuesta en el presente caso por haber enterado con un retraso menor a un mes han sido aplicadas conforme al ordenamiento jurídico.

III

MOTIVACIÓN

Analizados como han sido los alegatos y vistos los elementos que cursan en autos, quien juzga observa que la presente causa, se delimita a determinar la procedencia o no de la sanción impuesta a la contribuyente, de conformidad con lo pautado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la misma manifestó su conformidad en relación al reparo efectuado por concepto de intereses moratorios, por lo cual se confirma dicha determinación. Dicho lo anterior se procede a hacer las siguientes consideraciones:

Considera la recurrente que en el presente caso se vulneraron los principios de legalidad y de tipicidad, todo en virtud de la interpretación ilegal efectuada por la Administración Tributaria Nacional al aplicar la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

A los fines de decidir la controversia planteada, es pertinente citar el criterio proferido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 01720 publicada el 31 de octubre de 2007, (ratificada en las sentencias números 00355 y 01363, publicadas el 19 de marzo y el 15 de octubre de 2014, respecto a la interpretación de las normas jurídicas de contenido tributario:

…Al respecto, esta Alzada en Sentencia N° 02419 de fecha 30 de octubre de 2001 dejó sentado que: “Las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas, es por ello como lo afirma el profesor Valdés Costa, la doctrina más autorizada sostiene que ‘...la labor del intérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. En este propósito podrá utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar a resultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la ley en forma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos recurriendo a la integración analógica...’ (Curso de Derecho Tributario, Editorial Depalma. Temis y M.P., 1996).”

De allí que el Código Orgánico Tributario del año 1994, vigente en razón del tiempo, acogió la señalada posición al establecer en su artículo 6° lo siguiente:

Artículo 6°.- Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otros beneficios.

Ahora bien, la disposición normativa antes transcrita desecha las antiguas teorías que pretendían asignarle un carácter especial a las normas tributarias que las hacían merecedoras de métodos también especiales de interpretación. Ello en virtud de que hoy en día se admite pacíficamente, que el contribuyente y el Fisco se encuentran en un mismo plano de igualdad y su interpretación debe hacerse con arreglo a los métodos admitidos en derecho.

De esta manera, los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas jurídicas tienen elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a la integración de todos los métodos de interpretación, y además, debe diferenciarse entre los métodos de interpretación y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos. No existen métodos de interpretación restrictivos o extensivos, sino que lo restrictivo o extensivo, sería una consecuencia de aplicar algún método de interpretación.

Una vez establecido que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, pasa esta Sala analizar el conjunto de normas tributarias que facilitaran una interpretación ajustada a los principios que regulan nuestro sistema impositivo…”

En este contexto, es pertinente citar el artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, cuya norma establece:

Artículo 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias.

Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales se interpretarán en forma restrictiva.

Conforme a lo anterior se admite la interpretación de las normas tributarias con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho (por ejemplo, gramatical, objetivo, histórico, lógico), de este modo el sentido y el alcance de una norma se determinará de acuerdo a la naturaleza de la realidad que regula en el marco del presupuesto que la contiene y en apego a las garantías y principios constitucionales.

En concordancia con lo referido y a los fines de abordar la denuncia de la recurrente, es propio señalar que ningún organismo público tiene más facultades que las conferidas por la ley, debiendo ajustar su actuación a las normas jurídicas, especialmente ésta rigidez se acentúa en la actividad sancionadora de la Administración, cuya sujeción conlleva a asegurar las garantías de la tipicidad de la conducta infractora y la reserva legal.

Así, el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece:

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

(Omisis)

…6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes...

Asimismo, como principio general del Derecho Penal, consagrado en el artículo 1 del Código Penal Venezolano, se lee:

Artículo 1: Nadie podrá ser castigado por un hecho que no estuviere expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente.

En este mismo tenor, el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contempla:

Artículo 141. La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho.

Conforme a las referidas normas, el Principio de la Legalidad o de Reserva Legal, constituye el límite de la actuación de la Administración Pública, en consecuencia, ante la imposición de sanciones, es necesario que la conducta calificada de antijurídica esté tipificada en una norma jurídica sancionatoria, atendiendo el principio nullum crimen, nulla poena sine lege, es decir, que para que una conducta se configure como punible, es necesario que se subsuma en una norma como delito, lo cual, se configura cuando la norma contiene los elementos esenciales de la descripción de la infracción y de la sanción.

En razón de las consideraciones antes expuestas y a los fines de desentrañar la interpretación dada por el ente tributario sobre la norma sancionatoria cuestionada, este Tribunal procede al análisis de la letra de la misma, la cual fue impuesta a la contribuyente en su condición de agente de retención, por enterar de manera tardía las retenciones efectuadas por concepto de impuesto al valor agregado de los períodos impositivos comprendidos entre el 16 al 31 de enero, el 16 al 30 de abril, el 16 al 31 de julio y el 16 al 30 noviembre, todos los períodos correspondientes al año 2008, en este sentido, el artículo 113 Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

.

La citada norma constituye una sanción de carácter material, por ser un ilícito de resultado, asociado al incumplimiento de la obligación de enterar dentro del plazo legal las cantidades retenidas o percibidas, siendo éste el hecho típico que describe la norma objeto de sanción, cuya base de cálculo estimable en forma proporcional, consiste en un porcentaje del monto de los tributos retenidos o percibidos, que oscila en el cincuenta por ciento (50%) sobre el monto de los mismos, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%) de esas cantidades.

Al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01279, de fecha 18 de julio de 2007, expresó:

“…Ahora bien, no comparte esta Sala la interpretación rigurosamente literal que hiciera el juzgador de instancia, al afirmar que los hechos que rodean la presente litis no pueden subsumirse en la norma abstracta, ya que en la misma la proporción viene dada en forma mensual y no diaria.

Así, históricamente, tanto en las leyes de impuesto sobre la renta como en el primigenio Código Orgánico Tributario de 1983, así como en sus posteriores reformas, el precepto de dicha norma siempre fue redactado en similares términos, haciendo diferencia sólo en los porcentajes de la pena aplicable, en estos términos “será penado con multa equivalente al (X)% mensual de los tributos retenidos o percibidos…”(paréntesis de la Sala); presentándose una variación respecto de la reforma del 2001, en la forma siguiente “será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento…”. No obstante, al examinar dichos preceptos aparece como elemento común la intención del legislador de sancionar la conducta irregular del agente de retención relacionada con el enteramiento tardío del impuesto retenido. De allí que no resulta consistente con el espíritu de la norma el entender que sólo son sancionables aquellos retrasos en la obligación que puedan causarse mensualmente, luego, debe considerarse que si el tiempo de atraso no completa un mes, sino días, la sanción a imponerse deberá calcularse proporcionalmente a la unidad de tiempo de que se trate. Así se declara.

En efecto, al hacer una interpretación teleológica de la misma, se puede determinar que la intención del legislador nunca pudo ser eximir a los agentes de retención del cumplimiento de las obligaciones de enterar en el plazo legalmente establecido el impuesto retenido, y mucho menos cuando se trata de dinero retenido propiedad del Fisco Nacional; evidenciándose además, que en cada reforma legislativa la pena se ha tornado más grave; al punto de crearse una presunción de la figura de la apropiación indebida, cuando se demuestre la intención de esta conducta antijurídica, acarreando la pena de privación de libertad.

Respecto a la interpretación del citado artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, a mayor abundamiento, cabe destacar el pronunciamiento que hiciera esta Sala en un caso similar, que hoy se ratifica, en sentencia N° 010732 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, S.A., al señalar lo siguiente:

Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, esta estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” esta englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción”.

Con fundamento en las argumentaciones anteriores, encuentra esta Sala que el a quo incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, tal como lo denunciara la representación judicial del Fisco Nacional; en razón de ello, se revoca la sentencia apelada. Así se declara.

En virtud de ello, resulta para esta Sala, la actuación de la Administración Tributaria conforme a derecho, al imponer a la mencionada contribuyente, la multa prevista en el referido artículo 113 eiusdem, en forma proporcional al tiempo, por haber enterado con un (01) día de retraso las retenciones correspondientes al mes de diciembre de 2004. Así se declara…

En el mismo tenor, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 00364, de fecha 19 de marzo de 2014, estableció:

…A los fines decisorios, le resulta necesario a esta Alzada señalar que el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario dispone expresamente que quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.

Ahora bien, examinada como ha sido la referida norma, la Sala ratifica en esta oportunidad el criterio expuesto, entre otras sentencias, en las Nos. 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso: PDVSA Cerro Negro, C.A., y 00357 del 24 de marzo de 2011, caso: Instituto de Previsión Social del Personal Docente y de Investigación de la Universidad del Zulia (IPPLUZ), y ratificado en la sentencia N° 00096 de fecha 6 de febrero de 2013, caso: Fertilizantes Nitrogenados de Venezuela, Fertinitro C.E.C, según el cual el legislador estableció en el aludido artículo 113, la infracción y la consecuencia jurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

De manera que cuando el legislador utiliza la expresión “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está estableciendo que sólo serán sancionables los retrasos de un mes o superiores a un mes y que los retrasos inferiores a tal término no serán sancionados, sino que está determinando el método de cálculo de la multa, el cual será conforme a los meses de retraso. Por otra parte, cuando se refiere a “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes y la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos.

En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la sociedad mercantil, actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, relativas a los períodos impositivos abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre octubre, noviembre y diciembre del año 2007 y enero, febrero, marzo y abril de 2008, fuera del plazo establecido en el citado artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005 y artículo 1° de las Providencias Administrativas Nos. 0778 y 0896 de fechas 12 de diciembre de 2006 y 27 de diciembre de 2007, respectivamente, aplicables ratione temporis, las cuales establecen el calendario de pago para los años 2007 y 2008, correspondiente a los “sujetos pasivos especiales y agentes de retención”.

Esta conducta infractora en perjuicio de los intereses fiscales, dio lugar a que la Administración Tributaria impusiera la multa prevista en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, observando esta Sala que la misma fue calculada en forma proporcional a los días de retraso en que incurrió el agente de retención en atención a cada uno de los períodos indicados, considerando el cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, conforme lo señala la aludida norma; cuyos cálculos reflejan que la determinación de tal sanción estuvo orientada precisamente por el principio de proporcionalidad y además de racionalidad; actuando así conforme a derecho. Así se decide.

Luego, advierte esta Alzada, que el incumplimiento que se imputa es de naturaleza objetiva, de manera que al constatar el órgano tributario que el responsable directo incurrió en el enteramiento tardío de las retenciones practicadas, esta conducta hizo que la infracción se configurara, con la consecuencia inmediata de la imposición de la sanción de carácter patrimonial. Por tal razón, la sanción prevista en el aludido artículo 113 se aplica de manera proporcional por cada día de retardo, siendo improcedente, lo dispuesto por los artículos 310 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional de 1974 (que por lo demás, no resulta aplicable a la materia tributaria, por expresa disposición contenida en el artículo 340 del vigente Código Orgánico Tributario) y 37 del Código Penal, ambas disposiciones invocadas por la recurrente…

Así se observa de los mencionados criterios jurisprudenciales, una interpretación cónsona con la intención del legislador al prever en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, como hecho sancionador el retardo o la omisión de enterar fuera del lapso legal las retenciones o percepciones según sea el caso, estableciendo la fórmula de cálculo para aplicar la multa.

Así, quien decide observa que la norma sancionatoria analizada está estructurada con la descripción del ilícito tributario, que en este caso consiste en no enterar dentro del plazo establecido en las normas respectivas las cantidades por concepto de retención o percepción, seguidamente, establece la consecuencia jurídica por la comisión del ilícito y la fórmula de cálculo, cuya aplicación es sujeto de controversia en este asunto, en este contexto, se recalca lo que la norma sancionatoria prevé: “…será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”

De las expresiones del artículo 113 del Código Orgánico Tributario referido al método para calcular la sanción, se indica el vocablo equivalente, el cual alude a la adecuación de la multa en forma proporcionada, sin embargo, está adecuación en principio será del cincuenta por ciento (50%) de la multa a partir de un mes de retraso, la cual se irá ajustando en función del tiempo transcurrido, cuya proporcionalidad será considerada para los retardos que no excedan de un (01) mes, aplicando la multa en función de los días de retraso.

Así mismo, es propio resaltar el aspecto temporal a que alude el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual debe atenderse desde dos perspectivas, la primera en relación al hecho sancionador, cuyo hecho se materializa por el vencimiento del lapso legalmente establecido para enterar las cantidades retenidas o percibidas, no siendo relevante cuanto tiempo ha transcurrido, basta que se constate el curso del plazo legal sin que se haya efectuado la acción de enterar lo retenido o percibido, y la segunda se refiere al aspecto temporal para calcular la multa; en este último caso es necesario el cómputo del tiempo que transcurra para calcular la multa en forma proporcional, de allí que la norma fija una sanción porcentual considerando por mes de retardo el cincuenta por ciento (50%), debiendo ser fraccionada para aquéllos casos en que el retardo sea menor a un mes, ya que una vez verificada la consumación del hecho sancionado lo consecuente es la imposición de la multa en función de la fracción de días cuando no hubieren transcurrido más de un mes de retardo en enterar las cantidades retenidas o percibidas.

En razón de lo anterior, se colige que la norma objeto de análisis describe de manera independiente el hecho típico respecto de la sanción, es decir, determina como hecho sancionador “no enterar dentro del plazo legalmente establecido las cantidades retenidas o percibidas”, cuyo sujeto activo (infractor) es el agente de retención o de percepción, de allí que, no importa el tiempo transcurrido después que se verifica el retardo del deber de enterar el tributo para que se entienda consumado el ilícito tributario, basta con que se incurra en enterar extemporáneamente las cantidades retenidas o percibidas, para que se materialice el ilícito tributario y ser merecedor de la sanción correspondiente, la cual, se establecerá de forma proporcional o equivalente en función del tiempo que transcurra, circunstancia a considerar para la fijación de la multa, en consecuencia, aún cuando el contribuyente entere con retardo en períodos menores a un mes, igualmente le es procedente la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

En el caso sub examine, se constata que la sociedad mercantil Moliendas Papelón, S.A., fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por enterar fuera del plazo legal los impuestos retenidos por concepto de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos impositivos enero, abril, julio y noviembre de 2008, en contravención a lo establecido en el artículo 15 de la P.A. N° SNAT-2005-056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, según se desprende del contenido de las Resoluciones distintiguidas con las nomenclaturas SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/37, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/38, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/39 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/40, todas de fecha 6 de noviembre de 2009, emitida por la División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 17 de noviembre del mismo año, siendo ratificadas mediante el acto que decidió el recurso jerárquico interpuesto, es decir, la Resolución Nº SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2010-000041 de fecha 23 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 10 de agosto de 2010, de lo cual deriva que la contribuyente fue sancionada por incurrir en el ilícito tributario descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, dentro de los parámetros establecidos en el parágrafo único del artículo 79 eiusdem.

De lo expuesto se desprende que las acciones de la contribuyente relativas a enterar fuera del plazo legal el impuesto al valor agregado retenidos en la segunda quincena de los períodos mensuales enero, abril, julio y noviembre de 2008, se subsumen en el hecho típico descrito en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, el efecto de su conducta antijurídica debe ser sancionada proporcionalmente por el retardo en que incurrió al enterar las retenciones por concepto de impuesto al valor agregado, en este caso, para el período impositivo enero 2008 corresponde aplicar la multa en función de un (1) día de atraso en que incurrió para enterar la cantidad de Bs.127.720,53; en relación al período impositivo del mes abril de 2008 corresponde aplicar la multa en base a los 4 días de atraso en que incurrió para enterar la cantidad de 123.528,88; para el período impositivo julio de 2008 debe considerarse un (1) día de retraso cometido para enterar la cantidad de Bs. 149.066,47 y respecto al período impositivo noviembre de 2008 por enterar con un (1) día de retraso la cantidad de Bs. 140.868,97.

En consecuencia de lo anterior y vista la subsunción de los hechos antijurídicos en la norma sancionatoria analizada, es claro que en la presente causa no se produjo la violación de los principios de la legalidad y tipicidad, ni de la disposición contendida en el parágrafo único del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Así se establece.

Seguidamente corresponde a quien decide a.l.a.p.l. recurrente respecto a la violación del principio de irretroactividad de las leyes, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, basado en la interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al respecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00030, de fecha 14 de enero de 2009, estableció:

…En torno a la presunción de violación del principio de irretroactividad de la Ley, considera la Sala necesario reiterar en esta oportunidad que dicha garantía está referida a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulta ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano…

De manera que la irretroactividad de la Ley, constituye una garantía que persigue resguardar la seguridad y certeza de las relaciones jurídicas, evitando así las arbitrariedades, respecto a la aplicación de una norma jurídica a una situación nacida con anterioridad a su vigencia.

Es de advertir que en el asunto objeto de análisis, la contribuyente fue sancionada de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuya disposición jurídica comenzó su vigencia a los noventa días siguientes de la publicación de este cuerpo normativo, publicado el 17 de octubre de 2001 en la Gaceta Oficial N° 37.305, vigencia que rige de conformidad con lo pautado en el artículo 343 del Código Orgánico Tributario.

Ahora bien del caso de marras se constata que los ilícitos tributarios en que incurrió la contribuyente fueron respecto a los períodos impositivos enero, abril, julio y noviembre de 2008, consumándose el 13 de febrero, el 6 de mayo, el 13 de agosto y el 4 de diciembre del año 2008, fechas en que la contribuyente enteró tardíamente las retenciones, siendo en consecuencia aplicable ratione temporis la norma sancionatoria impuesta a la contribuyente Moliendas Papelón, S.A., es decir, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.

Por las razones expuestas este Tribunal Superior considera que en el supuesto de autos no se materializó la violación del principio de la irretroactividad de la Ley, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se establece.

Finalmente la recurrente denuncia la incompetencia absoluta, en virtud de la violación de la reserva legal en materia sancionatoria, prevista en el numeral 32 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la violación de lo establecido en el artículo 10 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En este particular y a modo ilustrativo es pertinente invocar lo que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 publicada en fecha 8 de abril de 2010, expresó en relación al principio de la reserva legal prevista en el artículo 156 numeral 32 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

…Al respecto, esta Sala Constitucional observa que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela a través en los artículos 156.32 y 187.1 determina un conjunto de materias que sólo pueden ser reguladas normativamente mediante leyes nacionales, lo que a su vez configura parte de la llamada reserva legal.

Así, teniendo en cuenta el orden conceptual precedente, esta Sala Constitucional ha manifestado en la Sentencia Nº 130/2006 (caso: Nulidad de los artículos 82, 83, 84, 85, 86 y 94 del Código de las Fuerzas Armadas Policiales del Estado Yaracuy), lo siguiente:

Otro de esos principios cardinales es el de la reserva legal. Así, la historia constitucional venezolana ha venido marcada por la permanente previsión de una reserva de ley a favor del Poder Nacional, inspirada en las más avanzadas corrientes políticas y jurídicas, a fin de evitar que ciertas materias de especial trascendencia sean reguladas por órganos distintos al Parlamento, depositario de la voluntad popular -según la concepción clásica-, ni por actos diferentes a la ley, único texto -también según la doctrina clásica- rodeado de las garantías imprescindibles para legitimar la imposición de conductas a la población.

La lista de materias reservadas al legislador nacional siempre ha sido larga, en especial en un Estado como el venezolano, que incluso en épocas de sedicente federalismo, ha adoptado figuras cercanas al Estado unitario y centralizado. Por supuesto, la única manera de saber en cada ordenamiento cuáles son las materias de la reserva legal es a través de la consulta del texto constitucional: éste enumera los casos; fuera de ellos, se autoriza la normación por otros órganos o por otros actos, siempre que se respeten los principios de la competencia y de jerarquía.

La legislación penal tradicionalmente ha sido reservada entre nosotros al Poder Nacional, de la misma manera en que se ha hecho en los ordenamientos jurídicos que han servido de inspiración o referencia al nuestro. Así lo establecía el número 24 del artículo 136 de la Constitución de 1961, vigente para la fecha de interposición del presente recurso, y lo hace el actual Texto Fundamental, el cual ratifica dicha reserva en el numeral 32 del artículo 156.

La razón de esa reserva legal al Poder Nacional es evidente, sobre todo al pensar en la realidad histórica en que surgió dicho principio: la tipificación de ciertas conductas como punibles debe venir rodeada de las máximas garantías, y la mayor de ellas es la de ser establecida por el propio pueblo a través de los representantes que ha elegido y por un acto con vocación de estabilidad y que es fácilmente conocido por todos, como es la ley. Así, ningún órgano distinto de la Asamblea Nacional (o el Presidente de la República, en caso de mediar habilitación) ni un acto que carezca de rango de ley (nacional) servirían para garantizar efectivamente la protección que merece el individuo y la necesidad de conocer con precisión las posibles consecuencias penales de sus conductas…

Partiendo de los conceptos anteriores y de los elementos que emergen de autos, se advierte que la Administración Tributaria Nacional impuso la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, cuyo cuerpo normativo emanó de la Asamblea Nacional, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.305 en fecha 17 de octubre de 2001, en este contexto, se precisa que la norma sancionatoria nace como consecuencia de la potestad legislativa que le atribuye nuestra Carta Magna al Poder Legislativo Nacional, sin que se concluya violación referente a la reserva legal.

Igualmente, se determina que a lo largo de lo tratado en el presente fallo, la recurrente argumenta la violación de la reserva legal por parte de la Administración Tributaria Nacional por el hecho de interpretar erróneamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, no obstante, tal y como fue motivado, la interpretación proferida por el ente tributario fue debidamente efectuada conforme a los conceptos establecidos en la normativa aplicable, en consecuencia no se precisa de forma alguna que a través de la interpretación de la norma sancionatoria se haya incurrido en una incompetencia manifiesta como así lo denuncia la recurrente, por el contrario de autos emergen los elementos que describen la conducta de la contribuyente en cuanto procedió a enterar fuera del plazo legal las retenciones por concepto de impuesto al valor agregado, hecho que está tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) procedió en virtud de sus competencias conforme a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, verificado el ilícito tributario impuso la sanción correspondiente. Así se establece.

Finalmente este tribunal debe indicar, que una cuestión es que la norma aplicada para sancionar al recurrente sea la ajustada a derecho y otra muy diferente es el monto de la sanción que se genera al aplicar el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario que conjuntamente con los artículos 81 y 94 eiusdem, forman parte del bloque de la legalidad en materia tributaria y en tal sentido aun cuando a los jueces le está prohibido suplirle defensas a las partes, debe el juez en función de garantizar la aplicación de las normas constitucionales y legales y las que rigen la jurisdicción contencioso-tributaria, al percatarse de ilegalidades en el acto recurrido judicialmente, debe hacer los ajustes necesarios, en consecuencia esta juzgadora haciendo uso del poder inquisitivo del juez contencioso tal como lo estableció la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006 y siendo que el contencioso tributario forma parte de esa jurisdicción y observándose que en dicha sentencia la Sala expresa que “…el legislador otorga amplios poderes de disposición al órgano decidor…” lo que se traduce en “… facultades oficiosas de los jueces en materia … contencioso administrativa…” lo cual comprende “…en virtud del principio iura novit curia, incluso el cambio de calificación jurídica de las pretensiones esgrimidas …” por cuanto se parte de una “…concepción amplia del contencioso-administrativo como jurisdicción protectora no sólo del interés público que tutela la Administración sino también de los derechos e intereses de los particulares, que es compatible con el sentido, propósito y razón del artículo 259 de la Constitución vigente, tal y como esta Sala lo indicó en su decisión n° 82/2001, del 1 de febrero, caso: A.B.A., permite comprender que necesariamente el Juez contencioso-administrativo deberá realizar pronunciamientos de condena a hacer o no hacer en contra de la Administración, a ordenar la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados, y otras veces, inclusive, a sustituirse en el órgano o ente autor del acto anulado, a fin de proveer en sede judicial aquello a que tenía derecho el particular y que le fue negado o limitado en contrariedad con el Derecho….”, por lo cual “…se colige que, el juez contencioso administrativo,…se encuentra constitucionalmente habilitado para trascender el mero control de legalidad sobre la actuación administrativa…”.

En tal sentido esta juzgadora considerando el criterio jurisprudencial antes establecido y considerando que lo relativo a la materia sancionatoria es de orden público y en aras de preservar el orden constitucional, constata que el legislador ordena en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que al concurrir “…dos o más ilícitos sancionados con pena pecuniaria, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones …” siempre que “… se impongan en un mismo procedimiento “, y dicha disposición debe aplicarse toda vez que no le es dable al ente tributario escoger qué norma aplicar o no en materia sancionatoria y en tal sentido la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00222 publicada el 21 de marzo del año 2012 señaló con relación a la falta de aplicación de la concurrencia lo siguiente: “…esta Alzada observa que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencias de esta M.I., Nros. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industria del Vidrio Lara, C.A.).

En este orden, se observa que en el acto impugnado la Administración Tributaria recurrida señala al folio 35 que se impusieron cuatro (04) multas a la recurrente y aun cuando se identificaron las planillas de liquidación, se constata que a los efectos del pago se convirtieron las unidades tributarias aplicadas a bolívares, pero ello no significa que hayan sido impuestas en bolívares, tal como se constata a los folios 52, 53, 58, 59, 64, 65, 70 y 71, comprobándose que la multa más grave es la correspondiente al mes de abril de 2008 por 179,03 unidades tributarias cursante a los folios 64 al 65 y las demás fueron liquidadas por 51,04, 54,01 y 46,28 unidades tributarias correspondiente a los períodos noviembre julio y enero de 2008 respectivamente, cursantes a los folios 52, 53, 58, 59 70 y 71. Todas esas sanciones se impusieron conforme lo ordena el artículo 113 eiusdem, sin embargo el ante tributario incurrió en una imprecisión al no aplicar la figura de la concurrencia, la cual forma parte del bloque de la legalidad sancionatoria en materia tributaria. En tal sentido, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

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La norma citada ut supra, contempla el principio de la concurrencia, el cual consiste en la acumulación jurídica de sanciones, permitiendo imponer la más grave aplicando el resto de la sanciones a la mitad, en este sentido, es dable apuntar que en fecha 14 de agosto de 2012, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 01008, expresó:

“...De la norma supra transcrita, se colige que la institución de la concurrencia de infracciones en el derecho tributario se encuentra concebida en los mismos términos del derecho penal común, vale decir, con la finalidad de atenuar las penas que por varios ilícitos cometidos por un sujeto acarrearía su imputación. Por ello, nuestro sistema penal general establece como regla la acumulación jurídica, esto es, la aplicación de la pena correspondiente al delito más grave, con aumento de una cuota parte del tiempo correspondiente a la pena de los otros delitos cometidos.

En el derecho tributario, esta figura precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate de distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada.

De esta forma, se advierte que la norma establece varios supuestos en que el operador jurídico está obligado a aplicarla, de acuerdo a la situación presentada. Derivándose de ella, entre otras, dos escenarios de concurrencia de infracciones: cuando se verifiquen dos o más ilícitos tributarios, sancionados con penas pecuniarias distintas y cuando las penas pecuniarias sean iguales. En el primer caso, la sanción aplicable será la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones y en el segundo, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

En este particular, si bien como lo ha señalado recientemente la jurisprudencia de esta M.I., derivado de la reinterpretación del criterio sostenido con relación al delito continuado en materia de impuestos indirectos, regulados bajo la óptica del Código Orgánico Tributario de 2001, los períodos impositivos son autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y sancionados mes a mes, precisa esta Sala hacer algunas aclaraciones respecto a su reciente criterio, relativo a la concurrencia de infracciones, al sostener “que la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”. (Véanse sentencias Nos. 00491 y 635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A. e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente.).

Así, cuando la Sala interpreta que la falta en el cumplimiento de los deberes formales “debe ser considerada por cada período, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes”, debe entenderse que el procedimiento a seguir por el operador jurídico es, como primer paso, subsumir el hecho infraccional en el supuesto de la norma abstracta para determinar en principio la pena en el caso específico; pero, si se está frente a una confluencia de infracciones, bien de diferente o igual pena, como segundo paso, está obligado el funcionario sobre las reglas previstas en el mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la multa que en definitiva se habría de aplicar.

Aunado a ello, ha señalado esta Alzada en sus decisiones Nos. 01199 y 01219 del 5 y 6 de octubre de 2011, casos: Comercial del Este, C.A. e Inversiones19-86, C.A., respectivamente, en cuanto a la correcta interpretación que debe dársele a dicha norma, a los efectos del cálculo de las sanciones por concurrencia, lo siguiente:

En este mismo sentido, cabe aclarar la aseveración de la Administración Tributaria en esta materia de concurrencia, cuando señala que ‘la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’, pues, la Sala no comparte esta afirmación, ya que cuando estamos frente a una infracción tributaria, lo primero que debe hacer el funcionario -como antes se indicara- es subsumir los hechos acaecidos en los postulados del derecho considerados en la norma abstracta respectiva, por cada período como efectivamente corresponde en el impuesto indirecto que nos ocupa, esto es, para el caso del artículo 101, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, ‘una unidad tributaria (1. U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’ y, segundo, una vez determinadas así las multas, y advertida que se trata de diferentes infracciones derivadas de un mismo procedimiento, aplicar los preceptos de la concurrencia de infracciones previstos en el artículo 81 eiusdem, que es en definitiva la norma que prevé las reglas indicativas de la forma y el cómo deben liquidarse dichas sanciones, de acuerdo a la situación particular presentada, bien que se trate de diferentes penas o de iguales penas. Interpretar lo contrario, sería como mantener el criterio del delito continuado en la determinación de la pena en casos donde como se ha dicho, los períodos impositivos son autónomos. En razón de ello, se desestima la defensa de la representación fiscal en este particular. Así se declara.

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Circunscribiéndonos al caso concreto, se evidencia del acto recurrido que la sociedad mercantil Inversora Lockey, C.A. incurrió en dos ilícitos tributarios distintos, relativo a: 1) Presentar el Libro de Compras del impuesto al valor agregado sin cumplir los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 72 y 75 de su Reglamento, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001 (a saber, con la imposición de multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), y 2) Emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con los parámetros legales, durante los períodos fiscales de los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, así como durante los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006, cuya sanción fue fijada a tenor de lo indicado en el segundo aparte del artículo 101 eiusdem, “con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso”, para un total de Dos Mil Setecientas Unidades Tributarias (2.700 U.T.).

Conforme a lo anterior, precisa esta M.I. señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificados los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la señalada sociedad de comercio, imponer las respectivas multas, por cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial; sin embargo, una vez determinada la sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo aplicó la Administración Tributaria. Así se declara.

Por tanto, habiendo determinado el sujeto activo, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento de llevar el Libro de Compras según las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con los requisitos exigidos al efecto, por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos impositivos verificados, debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada, vale decir, “cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones”, como acertadamente lo juzgó el sentenciador de instancia en su fallo, al sostener:

En ese sentido, se constata que el pronunciamiento de la Administración Tributaria efectuado mediante la Resolución recurrida no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de formalidades en las facturas, durante los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2005 hasta junio de 2006, sancionado conforme al artículo 101, numeral 3º y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de dos mil setecientas unidades tributarias (2.700 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 ejusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo de enero de 2005, el cual asciende a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), aumentada con la mitad de la pena en los restantes períodos, a saber: febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005, enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 2006. Así se establece.

(sic)

Derivado de lo cual, concluye este Alto Tribunal que en el presente caso, el fallo dictado por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 28 de octubre de 2011, no incurrió en el denunciado vicio de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con los artículos 79 y 101 eiusdem; motivo por el cual, debe declararse sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación fiscal contra la referida decisión, de la cual se confirma lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste correspondiente mediante la emisión de las respectivas planillas de liquidación sustitutivas en los términos expuestos en este fallo. Así se declara…”

Aplicando el anterior criterio jurisprudencial y de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, esta sentenciadora observa que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el principio de la concurrencia a pesar de haber sancionado a la recurrente en la misma fecha mediante actos secuenciales y notificados en la misma fecha, determinándose que son producto de un mismo procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria Nacional en su sede y con base en la revisión de las declaraciones presentadas, por lo cual no dio cumplimiento a la norma que establece la concurrencia de sanciones toda vez que impuso el monto total por cada una de las cuatro multas correspondientes a los períodos enero, abril, julio y noviembre de 2008 por el enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas en materia de Impuesto al Valor Agregado durante la segunda quincena de los señalados períodos con base en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, lo procedente es ajustarse a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, en este sentido, imponer la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, es decir, en el caso en concreto, imponer la mayor pena pecuniaria, ésta es la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, correspondiente al período impositivo de abril de 2008 que fue impuesta en 179,03 unidades tributarias, aumentada con la mitad del resto de las sanciones pecuniarias impuestas, motivo por el cual a los fines de restablecer la situación jurídica infringida a la recurrente, se ordena a la Administración Tributaria Nacional recurrida recalcular las multas impuestas correspondiente a los períodos de enero, julio y noviembre de 2008 en los términos señalados en el presente fallo, de conformidad con lo establecido en los artículos 113 y 81 del Código Orgánico Tributario, por tal motivo se anulan las planillas de liquidación y pago Nros. 031001230000657, 031001230000656 y 031001230000658 por concepto de multas e intereses, todas de fecha 10 de noviembre de 2009, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 17 de noviembre de 2009 y deberá conforme a las consideraciones ya realizadas en el presente fallo, emitir nuevas planillas de liquidación y pago a los efectos de aplicar la concurrencia de sanciones y los intereses liquidados. Asimismo por otra parte, se confirma la planilla de liquidación y pago No. 031001230000655 de fecha 10/11/2009 por ser la multa más grave y se hace la acotación que en cuanto a las sanciones, éstas deberán ser canceladas por la recurrente con base en la unidad tributaria vigente para la fecha del pago, todo de conformidad con el artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario”. Así se declara.

Por último, este Tribunal debe determinar si la presente decisión puede ser objeto del recurso de apelación, considerando en tal sentido lo expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00532 de fecha 09/04/2014, en la cual señaló lo siguiente:

“….En razón de lo anterior, en casos como el de autos donde existe una limitación legal de índole cuantitativa para el ejercicio de los recursos de apelación en los juicios contencioso-tributarios, deben los representantes judiciales de las partes considerar la cuantía de la causa con el fin de precisar si alcanza el mínimo requerido. Asimismo, se reitera que los jueces contencioso-tributarios están en la obligación de revisar las condiciones especiales de admisibilidad de la apelación, con el fin de evitar que se sustancien ante esta Sala procedimientos de segunda instancia claramente inadmisibles conforme al Código que rige esta materia. (Vid., sentencias Nros. 00732 y 00221 de fechas 16 de mayo de 2007 y 16 de febrero de 2011, casos: Procesadora Propesca, C.A. y Junta de Condominio Centro Comercial V.P., respectivamente).

Advertido lo precedente, considera esta Alzada que el a quo debió concluir que la cuantía de la causa no alcanzaba el monto requerido para la procedencia del recurso de apelación, pues siendo la contribuyente una persona jurídica, dicho recurso procedía solo si ésta excedía de quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

En tal sentido, en el presente asunto, la Administración Tributaria recurrida impuso a la recurrente cuatro (4) multas que en total suman trescientas treinta coma treinta y seis unidades tributarias (330,36 U.T.) más la suma de setecientos sesenta y seis bolívares con noventa y cuatro céntimos (Bs. 766,94) por concepto de intereses moratorios, que de transformarse en unidades tributarias corresponderían a seis coma cero treinta y ocho unidades tributarias (6,038 U.T.) considerando el valor actual de la unidad tributaria que es de Bs. 127,00 y al sumar ambas, el monto total sería de trescientos treinta y seis con trescientos noventa y ocho unidades tributarias (336,398 U.T.) por lo que es evidente que la cuantía del presente asunto es inferior a las 500 unidades tributarias requeridas para las causas donde la recurrente sea una persona jurídica, siendo la cantidad de 500 unidades tributarias el límite fijado por el legislador en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario a los efectos de tramitar la apelación que se realice en contra de una sentencia definitiva. En tal sentido, la presente decisión no es apelable. Así se declara.

Hechas las consideraciones antepuestas, quien juzga desestima los alegatos de la recurrente en cuanto a la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, toda vez que no se patentiza la violación de la reserva legal y la incompetencia manifiesta solicitada por la recurrente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por el abogado J.A.V.R., identificado en autos, procediendo en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil Moliendas Papelón, S.A., suficientemente identificada, contra la Resolución Nº SNAT-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2010-000041 de fecha 23 de junio de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 10 de agosto de 2010, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Nros SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/37, SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DR-DCE/2009/38, SNAT/INTI/GRTI/RCO/DR-DCE/2009/39 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/ DR-DCE/2009/40, todas de fecha 6 de noviembre de 2009, emitidas por la División de Recaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificadas el 17 de noviembre de 2009. En consecuencia: 1.- Se confirman los montos por intereses moratorios liquidados 2.- Se confirma la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario a los efectos de imponer las sanciones y en consecuencia se confirma la planilla de liquidación y pago Nro. 031001230000655. 3.- Se anulan las planillas de liquidación y pago Nros 031001230000656, 031001230000657 y 031001230000658, de fecha 10 de noviembre de 2009, debidamente descritas en la motivación de esta decisión y se ordena emitir nuevas planillas para imponer las multas correspondiente a los períodos enero, julio y noviembre de 2008 en un cincuenta por ciento (50%) de: 46,28, 54,01 y 51,04 unidades tributarias.

Dada la naturaleza de la decisión, no hay condenatoria en costas y con base en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, la presente sentencia no es apelable.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los dieciséis (16) días del mes de diciembre del año dos mil catorce (2014). Años 204 de la Independencia y 155° de la Federación.

La Jueza,

Abog. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha dieciséis (16) de diciembre de dos mil catorce (2014), siendo las tres y veintitrés minutos de la tarde (03:23 p.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

Asunto: KP02-U-2011-000008.

MLPG/FM.