Decisión nº 086-2009 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 15 de Julio de 2009

ASUNTO: AP41-U-2008-000434 Sentencia 086/2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 15 de Julio de 2009

199º y 150º

En fecha 21 de febrero de 2008, el ciudadano J.M.P., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 4.171.724, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil MATERNO INFANTIL, C.A., (MANTICA), asistido por la ciudadana R.F., titular de la cédula de identidad número 5.075.351, abogada en ejercicio, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 17.376, presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Jerárquico subsidiario Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04 de fecha 14 de enero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes especiales de la Región Capital, mediante la cual, le imponen multa por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON VEINTE CÉNTIMOS (BsF. 34.339,20), por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos entre octubre 2006 y marzo 2007 y la clausura por un día de la institución.

En fecha 10 de junio de 2008, la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emite el acto administrativo contenido en la Resolución SNAT/INTI/GRTICE/RCA/DJT/2008/2344, mediante el cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04 de fecha 14 de enero de 2008.

En fecha 08 de julio de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, recibió Oficio mediante el cual el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remite el Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico.

En fecha 08 de julio de 2008, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 16 de julio de 2007, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 19 de marzo de 2009, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 20 de marzo de 2009, se abre la causa a pruebas, no haciendo uso de este derecho ninguna de las partes.

En fecha 29 de junio 2009, la ciudadana D.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.969.964, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 76.881, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó su escrito de informes respectivo.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

La recurrente manifiesta, que en el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04 de fecha 14 de enero de 2008, se señalan una serie de aspectos, entre los cuales destacan los siguientes:

1- Relación de ventas: Que según criterio de la fiscal actuante, “…se observó que no mantiene una enumeración consecutiva, única y cronológica en cuanto a los registros de los servicios prestados…”.

2- Facturas emitidas con prescindencia parcial de los requisitos: “…de la revisión practicada a las facturas emitidas por la contribuyente, se constató que no indica el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente del bien o receptor de servicio…”.

3- Concurrencia de ilícitos tributarios: “…la contribuyente MATERNO INFANTIL incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos de imposición comprendidos desde octubre 2006 hasta marzo 2007, ambos inclusive…”.

4- Sanción de clausura por un (1) día, desde el 16 de enero 2008 a las 3:00 pm hasta el 17 de enero de 2008 a las 3:00 pm.

La recurrente afirma, que secundar la tesis sostenida por la Administración Tributaria para el rechazo de las facturas por la simple omisión de los requisitos formales, sería tanto como enervar los derechos de los contribuyentes a deducir las cuotas soportadas y por ende, el menoscabo del principio de capacidad económica de los particulares así como del principio de equidad que debe imperar en la relación jurídica tributaria, al verse compelido a pagar el impuesto sobre cantidades que no son manifestaciones de la obligación de contribuir a los gastos públicos.

Que en efecto, tal y como está configurado en el Impuesto al Valor Agregado, la capacidad contributiva que quiere gravarse es la del consumidor final y no la de los empresarios o profesionales, de manera que si a uno de éstos no puede deducirse la cuota soportada por no poseer una factura completa, jurídicamente será esto lo incidido por el impuesto, con lo cual se estaría gravando la capacidad económica de un sujeto que no está llamado por regla general a soportar la carga tributaria, de manera que la única solución económica más no jurídica es la de trasladar la cuota vía costo, situación ésta, que no es la que se pretende con la implantación del impuesto.

Que de lo antes expuesto, se interpreta que en un establecimiento de los deberes de facturación, el simple error o descuido en la configuración de la factura, no puede ser configurado suficiente para hacer desaparecer la validez de la factura misma.

Que el Artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, que contiene los requisitos de la factura fiscal, no hace una distinción entre los requisitos sustanciales y formales, razón por la cual, se agrava más el panorama, ya que la Administración Tributaria ha llegado al absurdo de rechazar una factura porque no contiene el número de Registro de Información Fiscal del adquirente del bien o servicio o de la denominación “factura” en el documento, aún cuando se cumpla con todos los demás requisitos exigidos en el Artículo 63 del mencionado Reglamento.

Alega, que adicionalmente ese instituto presta servicios exentos del Impuesto al Valor Agregado, tipificados en la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en Gaceta Oficial número 38.424 de fecha 26 de abril de 2006, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial número 38.435 de fecha 12 de mayo de 2006, en cuyo Artículo 19, numeral 5, señala:

Artículo 19: están exentos del impuesto previsto en esta ley, las prestaciones de los siguientes servicios:

…omissis…

5. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos, de cirugía y hospitalización…

.

Que por ello, la recurrente está calificada como contribuyente formal, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estando sujeta a las disposiciones establecidas por la Administración Tributaria para esta clase de contribuyentes.

Que el Artículo 3 de la P.A. SNAT/2003/1677 de fecha 31 de marzo de 2003, establece las condiciones para emitir los documentos que soporten las operaciones de venta; en consecuencia:

Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de venta o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo con los requisitos que a continuación se especifican:

a) Numeración consecutiva y única del documento.

b) Contener la especificación “contribuyente formal”.

c) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

e) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquirente del bien o receptor del servicio.

f) Fecha de emisión del documento.

g) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

h) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de las prestación del servicio

.

Que en virtud de lo anterior, las observaciones emanadas de la revisión practicada por parte de la Administración Tributaria, no contempla el hecho de que la recurrente está adherida a la calidad de contribuyente formal y fue tratada como un contribuyente ordinario.

Asimismo, acota que con la clausura del Centro Clínico de Maternidad L.A.; Materno Infantil, C.A., se violó el Artículo 43 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que al clausurar un centro médico, cuyo fin primordial es proporcionar salud, bienestar y vida a la colectividad, se está atentando contra uno de los derechos principales establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, la ciudadana D.R., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.969.964, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 76.881, actuando en representación de la República Bolivariana de Venezuela, expuso lo siguiente:

Que en fecha 16 de enero de 2008, la recurrente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04-00021 de fecha 14 de enero de 2008, levantada con ocasión del procedimiento de verificación efectuado en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los períodos de imposición octubre 2006 a marzo 2007.

Que en fecha 21 de febrero de 2008, la recurrente interpuso Recurso Jerárquico y subsidiariamente Recurso Contencioso Tributario contra dicha Resolución por ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICE/ RCA/ DJT/ 2008/ 2344 de fecha 10 de junio de 2008, mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico, en consecuencia, la misma confirma el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04-00021 de fecha 14 de enero de 2008.

Que en principio la recurrente invoca, que la Administración Tributaria al rechazar las facturas por la simple omisión de los requisitos formales, enervó los derechos de la misma al deducir las cuotas soportadas, originando un menoscabo del principio de la capacidad económica de los particulares, que debe imperar en la relación jurídica tributaria.

En lo referente a este aspecto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que la recurrente incurre en confusión al afirmar que la Administración Tributaria rechazó el crédito por la simple omisión de los requisitos formales en las facturas, lo cual enervó los derechos de la misma a deducir las cuotas soportadas, menoscabando su capacidad económica.

Que en tal sentido, la Resolución objeto de impugnación es producto de un procedimiento de verificación en el cual el fiscal actuante constató el incumplimiento del deber formal de los requisitos que deben cumplir las facturas, y no de un procedimiento de fiscalización, donde se hubiese determinado el rechazo de créditos fiscales contenidos en las referidas facturas, resultando a criterio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, impertinente tal aseveración.

Añade, que en el presente caso, la Administración Tributaria, mediante la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04-00021 de fecha 14 de enero de 2008, impuso sanción de multa en razón de que la recurrente no lleva la relación de ventas conforme a los requisitos exigidos en la Providencia 1677 relativa los contribuyentes formales, toda vez que no mantiene una enumeración consecutiva, única y cronológica en los registros de los servicios prestados y emite facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en la normativa legal, pues las mismas no indican el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, constituyendo estos hechos los ilícitos formales sancionados de acuerdo con el segundo aparte de los artículos 102 y 101 del Código Orgánico Tributario, en su orden, fundamentándose tal sanción en las normas aplicables al caso concreto.

Que en efecto, contrariamente a lo expresado por la recurrente, el hecho de sancionar el incumplimiento de los deberes formales a que se refieren los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el literal e) del Artículo 3 de la P.A. SNAT/2003/1677, de acuerdo con lo previsto en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, y el Artículo 5 de dicha Providencia, según lo dispuesto en el segundo aparte del Artículo 102 del Código Orgánico Tributario, mediante el sistema de montos máximos, los cuales serán mayores o menores según se cometan los ilícitos, hasta un límite máximo cuantitativo, evidencian que la sanción aplicada está orientada por el principio de racionalidad, y que es ésta la racionalidad que incide en que la pena no sea excesiva y que en consecuencia, no afecte la capacidad económica de la recurrente, respetando el principio de proporcionalidad, justicia y equidad, por lo que a juicio de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, debe desecharse el alegato de la recurrente en cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva. Así solicita sea declarado.

Ahora bien, la representación de la República Bolivariana de Venezuela expresa, en segundo lugar, que la recurrente esgrime a su favor que se encuentra exenta del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con lo establecido en el Artículo 19, numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, ya que está calificada como contribuyente formal, según lo previsto en el Artículo 8 eiusdem, ya que al entender de la recurrente, la Administración Tributaria no ha debido de sancionarla como si fuese un contribuyente ordinario.

En este sentido, la representación de la República Bolivariana de Venezuela alega, que resulta evidente la nueva confusión en la que incurre la recurrente en cuanto a los deberes a los que se encuentra obligada como contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado.

Que se deduce del contenido de la norma prevista en el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que aquellos sujetos que se dediquen exclusivamente a actividades u operaciones exentas o exoneradas, si bien no están obligados al pago del tributo, sí tienen la obligación de cumplir con todos los deberes formales en igualdad de responsabilidad que los contribuyentes ordinarios que sí están obligados al pago del tributo. Que por disposición expresa de la referida Ley, para el caso de los contribuyentes formales sólo los exceptúa del pago del impuesto y por tanto, de las normas aplicables a la determinación de la obligación tributaria, quedando con ello a salvo la aplicación de las normas sancionatorias de ilícitos formales.

Que en tal sentido, el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, en virtud de la facultad prevista en el Artículo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de simplificar los deberes formales para aquellos contribuyentes formales dicta la P.A. SNAT/2003/1677 sobre las obligaciones que deben cumplir este tipo de contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia:

Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de ventas o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo los requisitos que a continuación se especifican:

a) Numeración consecutiva y única del documento.

b) Contener la especificación “contribuyente formal”.

c) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

e) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio.

f) Fecha de emisión del documento.

g) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

h) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio…

. (Resaltado de la representación de la República Bolivariana de Venezuela).

Que asimismo, el Artículo 5 de la P.A. 1677 prevé:

Artículo 5: Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compra, en sustitución de libro de compras previsto en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

a) Fecha.

b) Número de inicio de la facturación del día.

c) Número final de la facturación del día.

d) Monto consolidado de las ventas del día

. (Resaltado de la representación de la República Bolivariana de Venezuela).

Que en tal sentido, no tiene asidero jurídico la pretensión de la recurrente de considerarse ajena del cumplimiento de los deberes formales que establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado por el hecho de tener la cualidad de contribuyente formal, ya que ésta cualidad no la releva de tales obligaciones, cuyo cumplimiento está previsto para toda clases de contribuyentes sin distinción alguna, más aún cuando quedan establecidos de manera clara los deberes atinentes a esta clase de contribuyentes en la P.A. antes mencionada.

Concluye, que la recurrente yerra al señalar que la Administración Tributaria le aplicó incorrectamente las sanciones por incumplimiento de deberes formales por el hecho de estar la misma exenta del pago de impuesto, ya que como quedó establecido con anterioridad, el hecho de que la recurrente no esté obligada al pago del impuesto por tener la condición de contribuyente formal no deroga la responsabilidad que tiene de cumplir con todos los deberes formales impuestos por la legislación, que no sean relativos al pago del tributo, debiendo asumir la consecuencia legal de su incumplimiento como cualquier sujeto pasivo.

Por consiguiente, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que la recurrente pretende excusar su incumplimiento alegando que posee la condición de contribuyente formal y que en virtud de no haberse desvirtuado la actuación de la Administración Tributaria, la representación de la República Bolivariana de Venezuela solicita, que sea confirmada la sanción impuesta por haberse configurado los ilícitos formales de llevar la relación de ventas incumpliendo con las formalidades legales, así como también, por emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos, conforme a lo previsto en el segundo aparte de los artículos 102 y 101 del Código Orgánico Tributario. Así solicita sea declarado.

Por último, con respecto al alegato de la recurrente, concerniente a que la sanción de clausura de su establecimiento representa una violación del derecho a la vida, ya que todas sus labores están dirigidas a cumplir ese principio fundamental, la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica lo señalado por la Administración Tributaria en fase de revisión, considerando que en ningún momento se violó el derecho a la vida contemplado en el Artículo 43 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez, que en atención a su objeto social, su actividad es promover, construir, dirigir y administrar clínicas; y que en el presente caso, la división de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió al cierre por un (1) día de las oficinas administrativas, no afectando de manera alguna el derecho a la vida de la colectividad, razón por la cual, solicita sea desestimado tal alegato.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04 de fecha 14 de enero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual, le es impuesta a la recurrente multa por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON VEINTE CÉNTIMOS (BsF. 34.339,20), por el incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos entre octubre 2006 y marzo 2007 y la clausura por un día de la institución.

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante los siguientes argumentos: i) Violación al Principio de la Capacidad Económica de la recurrente por parte de la Administración Tributaria al rechazar las facturas por la omisión de los requisitos formales, enervando así, los derechos de la recurrente a deducir las cuotas soportadas, ii) La Administración Tributaria no ha debido sancionar a la recurrente como si fuese contribuyente ordinario, ya que se encuentra exenta del pago de Impuesto al Valor Agregado de conformidad con lo establecido en el Artículo 19, numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estando calificada como contribuyente formal según lo previsto en el Artículo 8 eiusdem.

Con respecto al primer alegato de la recurrente referente a la violación del principio de capacidad económica por parte de la Administración Tributaria al rechazar las facturas por la omisión de los requisitos formales, enervando así, el derecho de la recurrente a deducir las cuotas soportadas, este Tribunal señala:

Antes de conocer si efectivamente la Administración Tributaria violó el principio de capacidad económica de la recurrente, es preciso aclarar si en su condición de contribuyente formal está obligado a cumplir ciertos requisitos formales para llevar la relación de ventas y la emisión de facturas de acuerdo a lo establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la P.A. SNAT/2003/1677.

En principio, el Artículo 19 numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dispone:

Artículo 19: Están exentos del impuesto previsto en esta Ley, las prestaciones de los siguientes servicios:

1. El transporte terrestre y acuático nacional de pasajeros.

2. Los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o registradas en los Ministerios de Educación, Cultura y Deportes, y de Educación Superior.

3. Los servicios de hospedaje, alimentación y sus accesorios, a estudiantes, ancianos, personas minusválidas, excepcionales o enfermas, cuando sean prestados dentro de una institución destinada exclusivamente a servir a estos usuarios.

4. Las entradas a parques nacionales, zoológicos, museos, centros culturales e instituciones similares, cuando se trate de entes sin fines de lucro exentos de Impuesto sobre la Renta.

5. Los servicios médico-asistenciales y odontológicos de cirugía y hospitalización prestados por entes públicos e instituciones sin fines de lucro, siempre que no repartan ganancias o beneficios de cualquier índole a sus miembros y, en todo caso, se deberá comprobar ante la Administración Tributaria tal condición…

. (Subrayado y resaltado de este Tribunal)

En consecuencia, el Artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé lo siguiente:

Artículo 8: Son contribuyentes formales los sujetos que realicen exclusivamente actividades u operaciones exentas o exoneradas del impuesto.

Los contribuyentes formales, sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios, pudiendo la Administración Tributaria, mediante providencia, establecer características especiales para el cumplimiento de tales deberes o simplificar los mismos. En ningún caso los contribuyentes formales estarán obligados al pago del impuesto, no siéndoles aplicables, por tanto, las normas referentes a la determinación de la obligación tributaria

. (Subrayado y resaltado de este Tribunal)

Del análisis del Artículo precedentemente trascrito se puede deducir lo siguiente:

- Los contribuyentes formales sólo están obligados a cumplir con los deberes formales que corresponden a los contribuyentes ordinarios,

- La Administración Tributaria puede mediante providencia establecer características especiales para el cumplimiento de los deberes o simplificar los mismos, y

- En ningún caso, los contribuyentes formales están obligados al pago del Impuesto al Valor Agregado.

Asimismo, el Artículo 3 de la P.A. SNAT/2003/1677, dispone los requisitos que deben cumplir los contribuyentes formales del Impuesto al Valor Agregado, para emitir los documentos de ventas:

Artículo 3: Los contribuyentes formales deberán emitir documentos que soporten las operaciones de ventas o prestaciones de servicio por duplicado, cumpliendo los requisitos que a continuación se especifican:

a) Numeración consecutiva y única del documento.

b) Contener la especificación “contribuyente formal”.

c) Identificación del contribuyente emisor, indicando su nombre en caso de ser persona natural, o su denominación comercial o razón social y domicilio fiscal.

d) Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF).

e) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio.

f) Fecha de emisión del documento.

g) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor total de la venta o la prestación del servicio, o de la suma de ambos, si corresponde.

h) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio…

. (Resaltado de este Tribunal Superior).

Los contribuyentes formales emitirán sus documentos de ventas:

1. Medios electromecánicos,

2. Automatizados,

3. Maquinas fiscales,

4. Registradoras.

Con excepción del literal e) artículo 3”.

Aunado a lo anterior, el Artículo 5 de la citada Providencia prevé:

Artículo 5: Los contribuyentes formales deberán llevar una relación cronológica mensual de todas las operaciones de compra, en sustitución de libro de compras previsto en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, cumpliendo con las siguientes características:

1- Fecha,

2- Número de inicio de la facturación del día,

3- Número final de la facturación del día,

4- Monto consolidado de las ventas del día

.

Ahora bien, en cuanto a la denuncia de violación de la capacidad contributiva, este Juzgador estima relevante hacer alusión a lo expresado por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 876, de fecha 17 de junio del año 2003, con relación a este principio:

…la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contribuya como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la abstención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario, y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley...

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su Artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce, que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos del reparo y de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En este sentido, con relación al rechazo de los créditos fiscales este Juzgador observa, que para los casos de determinación del impuesto, el legislador previó una serie de requisitos legales y reglamentarios que las facturas deben cumplir a los fines de que los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, tengan derecho a la deducción de los créditos fiscales generados por los impuestos indicados en dichas facturas y que aquellas facturas en las que no se cumplan con los requisitos legales o reglamentarios exigidos, no darán lugar a crédito fiscal alguno; vale decir, tanto la Ley como el Reglamento que rige la materia, estipulan ciertos requisitos que deben ser cumplidos por el vendedor para el momento de la emisión de la factura, como lo es el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio, de cuyo cumplimiento otorgará el derecho a la deducción de los créditos fiscales originados en virtud de las mismas, por lo que el rechazo de la deducción de esos créditos deviene del incumplimiento de los requisitos establecidos para su procedencia y no obedecen a una sanción, como mal señala la recurrente. Así se declara.

En consecuencia, este Juzgador infiere, que por ser la recurrente contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado está exenta del pago de dicho impuesto pero está obligada a cumplir con los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Providencia 1677, como cualquier contribuyente ordinario, por ende, este Tribunal considera que en el caso de marras no hubo violación al Principio de Capacidad Contributiva, ya que la Administración Tributaria se fundamentó en las normas aplicables al caso, en razón de que aunque no haya habido una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por ser la recurrente contribuyente formal, exenta del pago de impuesto, efectivamente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales a los cuales están obligados los contribuyentes formales, configurándose la comisión de ilícitos formales; en consecuencia, para este Tribunal está ajustado a derecho el rechazo de los créditos fiscales por estar soportados en facturas emitidas con prescindencia parcial de los requisitos legalmente establecidos. Así se declara.

En lo concerniente al último alegato de la recurrente, referente a que la Administración Tributaria no ha debido sancionarla como si fuese un contribuyente ordinario, ya que se encuentra exenta del pago de Impuesto al Valor Agregado de conformidad con lo establecido en el Artículo 19, numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, estando calificada como contribuyente formal según lo previsto en el Artículo 8 eiusdem, se observa:

En lo relativo a este punto, es importante para este Juzgador dilucidar si las sanciones impuestas por la Administración Tributaria a la recurrente se encuentran ajustadas a derecho. En consecuencia, se observa del análisis practicado al expediente judicial, específicamente de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04 de fecha 14 de enero de 2008, que la Administración Tributaria sanciona a la recurrente por llevar la relación de ventas incumpliendo con ciertas formalidades legales y por la omisión de ciertos requisitos en las facturas emitidas.

Descripción Base legal Sanción Aplicación de concurrencia en U.T.

Llevar la relación de ventas incumpliendo con las formalidades legales. Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario. 25 U.T. 12,5 U.T.

Omisión de requisitos en las facturas emitidas. Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario. 900 U.T. 900 U.T.

TOTAL 925 U.T. 912,5 U.T

En efecto, el Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario sanciona el incumplimiento de las formalidades legales al llevar la relación de ventas, estableciendo lo siguiente:

Artículo 102: Que constituyen ilícitos formales, relacionados con la obligación de llevar libros y registro especiales y contables:

1- No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas.

2- Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

…Omissis…

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.).

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).

…Omissis…

.

Por su parte, el Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, sanciona los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. no entregar las facturas u otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

…Omissis…

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso…

.

Ahora bien, examinados los argumentos de las partes en el presente proceso, este Juzgador aprecia de los mismos, que es procedente la aplicación de la figura del delito continuado establecido en el Artículo 99 del Código Penal, a las sanciones impuestas a la recurrente con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 70 de su Reglamento y en los artículos 3 y 5 de la P.A..

Previo análisis de las actas procesales, este Juzgador pudo observar del contenido de la Resolución objeto de impugnación que la recurrente es sancionada de conformidad con el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por contravenir lo dispuesto en el numeral 3 del mismo Artículo, por haberse constado que las facturas emitidas no indican el número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) del adquiriente del bien o receptor del servicio; imponiendo a cada una de ellas una multa de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada uno de los períodos investigados (octubre, noviembre, diciembre 2006 y enero, febrero, marzo 2007) al emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y en los artículos 3, literal e) de la P.A. SNAT/2003/1677 de fecha 14 de marzo de 2003.

Ante esta situación, vale destacar que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, este Tribunal se ha pronunciado por la aplicación racional de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente.

Además, este Tribunal ha considerado que la falsa apreciación de la naturaleza del hecho constitutivo de infracción fiscal por parte de la Administración Tributaria, cuando sostiene que existe una repetición de hechos totalmente distintos e inconexos entre sí, implica un vicio en la causa del acto administrativo que ha llevado al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a exceder en sus funciones de control, al aplicar, en algunos casos, indebidamente la mencionada n.d.C.O.T. relativa a los ilícitos formales, incurriendo en infracción por falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Bajo esta premisa, también este Tribunal ha señalado que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del hecho constitutivo de la infracción tributaria, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente por incumplimiento de lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y en la P.A. SNAT/2003/1677, por lo cual fue objeto de la sanción tipificada en el Segundo Aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, constituyen una serie de hechos punibles distintos e inconexos entre sí, lo que conlleva a considerar erradamente de que debe aplicarse la misma sanción sobre los mismos incumplimientos; dicho en otras palabras, que la emisión de facturas constituye un hecho punible único para cada ejercicio fiscal y, en consecuencia, diferenciables de los otros de la misma categoría como realidades aisladas.

Para sostener esa posición, se han fundamentado los fallos en la aplicación supletoria del Código Penal señalando que en la dogmática del Derecho Penal -aplicable supletoriamente por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario- el hecho punible denominado delito continuado, que se caracteriza por la “unidad de designio criminoso”, no se divide en tantos hechos sancionables como conductas aisladas haya desarrollado el sujeto agente, sino que se toma en consideración la unicidad en la intención del agente, bien sea esta intención de carácter doloso o meramente culposo.

Sobre el particular, debe destacar este Juzgador que recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, fijó criterio al señalar con respecto al Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

…Respecto a lo establecido en la norma transcrita, esta M.I. considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular sostuvo la Sala en sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencias Nros. 00152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.), 01112 del 27 de junio de 2007 (caso: Refolit, C.A.) y 01867 del 21 de noviembre de 2007 (caso: Super Panadería La Linda, C.A.), y que ha sido reiterado hasta la presente fecha, en el que se dejó sentado lo siguiente:

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara…

En consideración de lo anterior, este Tribunal aprecia que en el caso de autos la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción contenida en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos, vale decir, consideró ajustado a derecho sancionar a la recurrente por cada período investigado, criterio contrario a lo que la Sala Políticoadministrativa del más Alto Tribunal señaló en aquel momento y que fue expuesto en líneas precedentes, según el cual, en casos como el de marras, sería procedente la aplicación por una sola vez del citado Artículo en virtud de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, que instituye la figura del delito continuado.

Sin embargo, la Sala Políticoadministrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948, de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

…La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político administrativa antes transcrita y por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

En lo atinente al presente caso, se debe apreciar que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la interposición del Recurso Contencioso Tributario (21 de febrero de 2008), consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 1490 de fecha 13 de julio de 2007, que señala:

“Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso

… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.” (Resaltado y subrayado de este párrafo añadido por este Tribunal Superior).

Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de interposición del Recurso, este Juzgador considera que la Administración Tributaria debe aplicar para el presente caso, por ser incoado su recurso con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal; en consecuencia, la multa impuesta con fundamento en el segundo aparte del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario debe ajustarse a un total de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.). Así se declara.

En consecuencia, para este Juzgador es importante destacar, que la multa que debe pagar la sociedad mercantil Materno Infantil, C.A., queda ajustada de la siguiente manera:

Descripción Base legal Sanción Aplicación de concurrencia en U.T.

Llevar la relación de ventas incumpliendo con las formalidades legales. Artículo 102, numeral 2 del Código Orgánico Tributario. 25 U.T. 12,5 U.T.

Omisión de requisitos en las facturas emitidas (número de inscripción en el Registro de Información Fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio.) Artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario (Por aplicación del Artículo 99 del Código penal) 150 U.T. 150 U.T.

TOTAL 175 U.T. 162,5 U.T.

Visto lo anterior, para este Juzgador es importante aclarar, que la Administración Tributaria no le impuso la sanción a la recurrente por tener la certeza de que fuese un contribuyente ordinario del Impuesto al Valor Agregado, ya que de acuerdo a lo previsto en el Artículo 19 numeral 5 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado su actividad se encuentra exenta del pago de dicho impuesto, estando calificada como un contribuyente formal de acuerdo a lo previsto en el Artículo 8 eiusdem, es decir, que la sanción que le fue impuesta a la sociedad mercantil Materno Infantil, C.A., fue por el incumplimiento de los deberes formales a los cuales sólo estaba obligada la recurrente por ser un contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado, siendo los mismos deberes a los cuales están obligados los contribuyentes ordinarios; por ende, mal puede la recurrente alegar, que la Administración Tributaria la sancionó como si fuese un contribuyente ordinario, ya que estar exento del pago del Impuesto al Valor Agregado por ser contribuyente formal es totalmente ajeno y distinto a estar obligado al cumplimiento de los deberes formales. Se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil MATERNO INFANTIL, C.A., (MANTICA), contra la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-1437/2007-04 de fecha 14 de enero de 2008, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, mediante la cual, le es impuesta a la recurrente multa por la cantidad de TREINTA Y CUATRO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES FUERTES CON VEINTE CÉNTIMOS (BsF. 34.339,20), por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos entre octubre 2006 y marzo 2007.

Procédase al ajuste de la sanción en los términos expresados en el presente fallo, una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza de la sentencia.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela, por encontrarse el presente fallo dentro del plazo para sentenciar previsto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los quince (15) días del mes julio del año dos mil nueve (2009). Años 199° y 150° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.L.V.P..

ASUNTO: AP41-U-2008-000434

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, quince (15) de julio de 2009, siendo las once y catorce minutos de la mañana (11:14 a.m.), bajo el número 086/2009 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.