Decisión nº 1233 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 8 de Julio de 2013

El 16 de noviembre de 2007 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-08-VDF-IVA-176 en la cual le impuso sanción al sujeto pasivo por los siguientes ilícitos tributarios cometidos en entre febrero de 2007 y agosto de 2007: 1.- Las facturas emitidas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios y, 2.- No cumple con la condición de mantener dentro de su establecimiento libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado contraviniendo las disposiciones previstas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 71 de su Reglamento. Sanción: mil sesenta y dos con cincuenta (1062,50) unidades tributarias.

El 02 de mayo de 2008 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.

El 10 de junio de 2008 el contribuyente interpuso ante el SENIAT recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico.

El 29 de octubre de 2008 el SENIAT emitió la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SC/ASJ/2008/0021-0001 mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-08-VDF-IVA-176 del 16 de noviembre de 2007. Sanción concurrida y convalidada: seiscientos doce con cincuenta (612,50) unidades tributarias.

El 27 de enero de 2010 se recibió en este tribunal mediante oficio Nº SNAT-INTI-GRTI-RCNT-SC-ASJ-2009-1145 recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT.

El 19 de febrero de 2010 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el Nº 2334. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.

El 28 de octubre de 2011 el ciudadano alguacil consignó la notificación de ley correspondiente a la contribuyente.

El 30 de mayo de 2012 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de reforma libelar.

El 04 de junio de 2012 el tribunal deja sin efecto las notificaciones libradas el 19 de febrero de 2010 y ordenó librar nuevas notificaciones.

El 22 de noviembre de 2012 el alguacil consignó la última de las boletas de notificación correspondiendo en este acto a la Procuradora General de la República.

El 29 de noviembre de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.

El 17 de diciembre de 2012 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas.

El 18 de diciembre de 2012 se ordenó agregar el escrito de pruebas presentado por la administración tributaria de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.

El 09 de enero de 2013 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.

El 18 de febrero de 2013 se venció el lapso de evacuación de pruebas. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de marzo de 2013 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes.

El 14 de marzo de 2013 se venció el término para la presentación de los informes; el tribunal dejó constancia que en esta misma fecha la apoderada judicial de la administración tributaria presentó su escrito de informes mientras que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega que el SENIAT consideró que había incurrido en reiteración habiendo realizado solo una fiscalización y un solo procedimiento, tanto de determinación como sancionatorio, por lo que al denominar las actuaciones de la recurrente como reiteradas de una infracción tributaria, violó el principio de la unidad del período y del la determinación, lo cual en un supuesto negado serian circunstancias atenuantes a favor de la recurrente, de conformidad con lo previsto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Arguye la recurrente que la providencia administrativa que autorizó el procedimiento de verificación está suscrita por un funcionario manifiestamente incompetente, ya que quien suscribió el acto carece de las atribuciones para ordenar la fiscalización pues asevera la contribuyente que quien decide no es el propio funcionario quien ejecutó operativamente la sanción; en este caso el funcionario debió ser el Jefe de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región a el cual corresponde territorialmente según el domicilio de la recurrente; siendo el caso que la contribuyente tiene su domicilio fiscal en La Victoria estado Aragua y mientras que quien ejecuta el acto es una profesional tributario del municipio Sucre del estado Aragua, actuando conjuntamente con el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región conforme a lo previsto en el articulo 93 ordinales 1, 8, 10, 14, 34, 35 y 94 y articulo 98 ordinales 2, 13 y 14 de la resolución 32 sobre organización, atribuciones y funcionamiento del SENIAT del 24 de marzo de 1995, por lo cual el acto administrativo está viciado por usurpación de funciones y abuso de poder.

Alega la recurrente que la providencia administrativa no autoriza que se practique procedimiento de verificación a alguien en particular, tampoco indica el domicilio fiscal del contribuyente a quien se le practicó el procedimiento de verificación, pero destaca que las mismas fueron colocadas por el funcionario actuante de su puño y letra abusando de de una firma en blanco y así poder justificar la práctica del procedimiento de verificación que se llevó a cabo, contraviniendo así con lo estipulado en los artículos 127 numerales 2, 172 y 177 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y los artículos 94 numerales 1, 10, 16, 34 y 35 y 98 ordinales 1, 2, 3, 6, 13 de la resolución N° 32 del 24 de abril de 1.995, alegando un vicio del acto por no estar debidamente notificado ya que esté no indica a quien se pretende notificar y tampoco expresó cuanto tiempo tenía el contribuyente para recurrir en contra del acto.

La recurrente solicita que se le aplique el artículo 99 del Código Penal por cuanto se trata de la figura del delito continuado y hace referencia a la jurisprudencia contenida en la sentencia N° 977 de la Sala Político Administrativa del 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán.

De igual forma adecue la contribuyente que fue incorrecta la aplicación del valor de la unidad tributaria ya que se le debe aplicar a la cuantificación de la sanción el valor de la misma vigente al momento de la infracción y no la vigente en la fecha que se liquida la multa o se efectúa el reparo.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Aduce la administración tributaria que la contribuyente llevaba los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones reglamentarias incumpliendo lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 72 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La administración tributaria también alega que la contribuyente emitió dos mil quinientas cincuenta y dos (2.552) facturas en forma manual, que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias establecidas en el articulo 2 literal “v” así como el artículo 13 de la Resolución N° 320 publicada en Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1.999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y constituye un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 99 del citado Código y sancionando de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 eiusdem.

La contribuyente no cumplió con el deber de mantener permanente dentro del establecimiento los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado, incumpliendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 71 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 11 numeral 1 literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

La administración tributaria en su escrito de informes afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

Sobre el valor de la unidad tributaria aplicado a la sanción, expresa la representante legal del SENIAT que el efecto de la corrección monetaria está contenido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y es un mecanismo de actualización del valor monetario para ir a la par del valor real del dinero.

De igual forma, en referencia a la competencia del funcionario actuante, la representante legal del SENIAT rechazó las pretensiones de la contribuyente con base en el artículo 10 del Estatuto Reglamentario del SENIAT, el artículo 3 del Reglamento de Reorganización del SENIAT, del artículo 127 del Código Orgánico Tributario y del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, además de manifestar que no es necesario que en el acto administrativo se haga referencia a la juramentación del funcionario para tomar posesión de su cargo.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente MATERIALES LA VICTORIA C.A., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a definir el cumplimiento de los deberes formales con relación a los siguientes aspectos: Las facturas emitidas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos de imposición comprendidos entre febrero y agosto de 2007, no cumplió con la condición de mantener dentro de su establecimiento los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado, la aplicación de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria y el valor de la unidad tributaria aplicable a la multa.

La contribuyente no rechaza el incumpliendo y se limitó a indicar que la providencia administrativa que autorizó el procedimiento de verificación está suscrita por un funcionario manifiestamente incompetente dado que quien suscribe el referido acto carece de las atribuciones para ordenar la fiscalización, afirma “…que quien decide a quien se habrá de fiscalizar no es el propio funcionario que habrá de ejecutarla operativamente…”.

Observa el juez que en la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-08-VDF-IVA-176 del 16 de noviembre de 2007 la funcionaria A.C.G.M., titular de la cédula de identidad Nº 14.667.069, fue facultada según autorización Nº GRTI-RCE-DFA-2007-08-VDF-IVA-3624 del 16 de agosto de 2007, notificada el 17 de agosto de 2007 a fin de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

También consta en el folio (75) acta de requerimiento Nº GRTI-RCE-DFB-2007-08-VDF-IVA-3624-3 donde se evidencia que la funcionaria actuante supra identificada fue debidamente autorizada, razón por la cual descarta el alegato de la contribuyente. Así se decide.

La contribuyente alegó que el acto administrativo se encontraba viciado por no estar notificado debidamente, “… ya que el mismo no indicaba a quien se pretende notificar, a quien se puede recurrir, así como tampoco se expresa cuanto tiempo tiene para recurrir en contra de ese acto…”.

Consta en el folio 51 de la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-08-VDF-IVA-176 la indicación expresa de los medios de defensa de los que podía hacer uso la contribuyente como en efecto lo hizo y el lapso para intentarlo, así como se observa que el acto está debidamente notificado en la persona del ciudadano J.G., razón por la cual no se configura el vicio de nulidad absoluta de la resolución y descarta el alegato planteado. Así se decide.

En lo que a las facturas se refiere el artículo 101 del código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias. (1 U.T. a 5 U.T.).

   Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).

   (Subrayado por el Juez).

   Observa el Juez que el numeral 3 el artículo 101 transcrito le es aplicable perfectamente, visto que la contribuyente no contradijo el incumpliendo y se limito a solicitar la aplicación del artículo 99 del código penal sin aportar pruebas al proceso que hicieran pensar a este juzgador que cumplió con lo establecido en la norma tributaria, razón por el cual este juzgador confirma la infracción cometida por la contribuyente. Así se decide.

   Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:

   …Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

   De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

   Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

   (...)

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

   ... omissis...

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

   ...omissis...

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

   . (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

   La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

   Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

   Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

   Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.

   Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

   En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.

   Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…

   .

   Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada y confirma las sanciones de 150 unidades tributarias para febrero de 2007, 75 unidades tributarias desde marzo a agosto de 2007 y 75 unidades tributarias desde enero hasta agosto de 2006, y por no llevar el libro de compras y ventas mitad de la sanción 12,5 unidades tributarias tal y como fue convalidado por la administración tributaria en la resolución impugnada para un total de 612,50 unidades tributarias. Así se declara.

   Afirma la contribuyente que jamás ha tenido la intención de causar el hecho imputado de tan gravedad ha cometido violaciones tributarias lo cual en un supuesto negado de proceder la resolución seria circunstancias atenuantes igualmente alego a su favor la normativa prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, sin embargo, la contribuyente no indicó ninguno de los numerales establecido en la normativa ni aportó pruebas de lo contrario por lo cual este juzgador se encuentra imposibilitado de a.y.c.q. no está presente la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por la contribuyente. Así se decide.

   Por otra parte, en el escrito de reforma libelar al recurso contencioso tributario que consta del folio 130 al 133 el apoderado judicial ratificó los alegatos y fundamentos de hecho indicados en el recurso contencioso y adicionalmente afirma la incorrecta aplicación de la unidad tributaria ya que la presunta infracción que reclama la administración fue cometida en el año 2007 y se le aplicó la unidad tributaria (46 BsF.) y lo correcto sería a (37 BsF.) ya que el criterio establecido en la jurisprudencia estableció que debe aplicarse la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y no para el momento en que se liquida la multa o efectúa el correspondiente reparo.

   Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

   Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacífica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

   Observa el juez que el valor de la unidad tributaria utilizado por el SENIAT para la cuantificación fue de Bs. 46,00 vigente para el momento de la notificación de las planillas demostrativas de liquidación el 06 de mayo de 2008 (folios 82 y siguientes) y no el de la fecha de la infracción correspondiente al ejercicio 2007 según puede observarse en las mismas planillas en la parte superior derecha.

   Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por el ciudadano J.A.G., titular de la cédula de identidad Nº V-8.815.702, ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de presidente de MATERIALES LA VICTORIA C.A., asistido por la abogada J.P., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2007-08-VDF-IVA-176 del 16 de noviembre de 2007, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-08-VDF-IVA-176 del 16 de noviembre de 2007, para un total de sanción concurrida y convalidada, de seis cientos doce con cincuenta (612,50) unidades tributarias.

   2) CONFIRMA las infracciones cometidas por MATERIALES LA VICTORIA C.A. y ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) cuantificar las sanciones con la unidad tributaria vigente para el momento de incurrir en la infracción y después convertirla al valor de la unidad tributaria vigente al momento del pago.

   Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta MATERIALES LA VICTORIA C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.

   Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los ocho (08) día del mes de julio de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Titular,

   Abg. M.S.M.

   Exp. Nº 2334

   JAYG/ms/ps