Decisión nº 1416 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 14 de Julio de 2009

Fecha de Resolución14 de Julio de 2009
EmisorJuzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
PonenteBeatriz González
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, catorce (14) de Julio de 2009

199º y 150º

ASUNTO : AP41-U-2007-000440

SENTENCIA DEFINITIVA No. 1416

Vistos con informes de la República

Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 21 de septiembre de 2007 (folios 1 al 44), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual el ciudadano J.V., titular de la cédula de identidad No. 3.182.426, e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 12.639, actuando en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente MARQUE´S, C.A. inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 08 de octubre de 1992, bajo el No. 73, tomo 11-A Sdgo, facultado según documento poder autenticado ante la Notaria Pública Segunda del Municipio Autónomo Chacao, el 26-02-1997, bajo el No. 5, Tomo 22 de los Libros de Autenticaciones, quien interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de la Resolución N° 433 de fecha 16 de abril del 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada a la contribuyente el 16 de julio de 2007 y contenidas en las planillas de liquidación que se especifican a continuación emitidas por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado:

PLANILLA PERIODO FISCAL MONTO BS. F.

011001226014409 01/04/03 al 30/04/03 188,16

011001226014402 01/05/03 al 31/05/03 188,16

011001226014403 01/06/03 al 30/06/03 188,16

011001226014404 01/07/03 al 31/07/03 188,16

011001226014405 01/08/03 al 31/08/03 188,16

011001226014406 01/09/03 al 30/09/03 188,16

011001226014407 01/10/03 al 31/10/03 188,16

011001226014408 01/11/03 al 30/11/03 188,16

011001226014418 01/12/03 al 31/12/03 188,16

011001226014410 01/01/04 al 31/01/04 188,16

011001226014401 01/02/04 al 29/02/04 188,16

011001226014411 01/03/04 al 31/03/04 188,16

011001226014412 01/04/04 al 30/04/04 188,16

011001226014413 01/05/04 al 31/05/04 188,16

011001226014414 04/06/04 al 30/06/04 188,16

011001226014415 01/07/04 al 31/07/04 188,16

011001226014416 01/08/04 al 31/08/04 188,16

011001226014417 01/09/04 al 30/09/04 188,16

TOTAL 3.386,88

La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior y, se le dio entrada mediante auto de fecha 30 de octubre de 2007 (folio 45), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto a la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordenó Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.

Por Oficio No. 6475 de fecha 05 de noviembre de 2007 (folio 55), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 16-07-2007 exclusive y el 21-09-2007 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.

El 12-11-2007 (folio 56), se recibió Oficio No. 58-2007, emanado de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 16-07-2007 (exclusive) y el 21-09-2007 (inclusive), a saber veinticinco días (25) días hábiles.

Las notificaciones de los ciudadanos Fiscal, Contralor y Procuradora General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 57 al 64 respectivamente.

Mediante auto de fecha 08 de febrero de 2008 (folios 65 al 69), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se dejo constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 07-04-2008, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 74).

En fecha 29 de abril de 2008 (folios 75 al 95), la ciudadana abogada C.M., inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consigna escrito de informes y copia simple de poder que acredita su representación en autos.

Con fecha 30 de abril de 2008 (folio 96), este Tribunal dijo “Vistos”.

El 17 de abril de 2009 (folio 97 y 98), la ciudadana abogada C.M., actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, solicita que se dicte sentencia.

I

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. La recurrente.

    Manifiesta que la resolución recurrida adolece del vicio de inmotivación, por cuanto el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario no establece una sanción de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 UT) como lo indica el acto administrativo recurrido, así mismo la Administración Tributaria no señala como establece esa sanción arbitraria e indeterminada.

    Alega que el ente tributario sancionó erróneamente a la contribuyente, fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en vez de aplicar la institución jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

    En respaldo a sus argumentos transcribe parcialmente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual establece el criterio de la figura del delito continuado.

    Solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario y, en consecuencia se declare nula la resolución recurrida.

  2. La República

    La representación de la República en su escrito de informes expone lo siguiente:

    Luego de a.e.i. de deberes formales y la potestad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones, manifiesta que la motivación de los actos administrativos no implica un estudio detallado y analítico de todo cuanto concierne al acto, ni la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos, sino basta la expresión suscinta de los hechos y del derecho aplicable, conforme al artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que a juicio de la representación de la República la resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que señala tanto el hecho infraccional que dio origen a la actuación administrativa, como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración al proceder a aplicar la sanción correspondiente.

    Posterior a la transcripción del artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, manifiesta que el período de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período de imposición investigado, si fuere el caso.

    La aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por ilícitos tributarios, toda vez que las sanciones de índole fiscal constituyen un derecho represor especial, por lo que el derecho penal no es compatible por su naturaleza y fines con el derecho tributario.

    Luego de la reproducción de los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario, esgrime que estas normas supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.

    Esgrime que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud del supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

    Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.

    II

    FUNDAMENTO DEL ACTO RECURRIDO

    En fecha 16 de abril del 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó Resolución N° 433, notificada a la contribuyente el 16 de julio de 2007 y contenidas en las planillas de liquidación que se especifican a continuación emitidas por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado:

    PLANILLA PERIODO FISCAL MONTO BS. F.

    011001226014409 01/04/03 al 30/04/03 188,16

    011001226014402 01/05/03 al 31/05/03 188,16

    011001226014403 01/06/03 al 30/06/03 188,16

    011001226014404 01/07/03 al 31/07/03 188,16

    011001226014405 01/08/03 al 31/08/03 188,16

    011001226014406 01/09/03 al 30/09/03 188,16

    011001226014407 01/10/03 al 31/10/03 188,16

    011001226014408 01/11/03 al 30/11/03 188,16

    011001226014418 01/12/03 al 31/12/03 188,16

    011001226014410 01/01/04 al 31/01/04 188,16

    011001226014401 01/02/04 al 29/02/04 188,16

    011001226014411 01/03/04 al 31/03/04 188,16

    011001226014412 01/04/04 al 30/04/04 188,16

    011001226014413 01/05/04 al 31/05/04 188,16

    011001226014414 04/06/04 al 30/06/04 188,16

    011001226014415 01/07/04 al 31/07/04 188,16

    011001226014416 01/08/04 al 31/08/04 188,16

    011001226014417 01/09/04 al 30/09/04 188,16

    TOTAL 3.386,88

    La resolución recurrida se encuentra fundamentada en la revisión fiscal efectuada a la contribuyente en materia de Impuesto al Valor Agregado, donde la Administración Tributaria le impuso una multa por la cantidad de NOVENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (90 UT) equivalente a la cantidad de TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 3.386,88), por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos de imposición desde abril 2003 hasta septiembre 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

    III

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: (i) el vicio de inmotivación de la resolución impugnada y ii) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en el caso de incumplimientos de deberes formales por parte de la contribuyente del impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT.

    En cuanto al alegato de la recurrente, en sentido que la Resolución impugnada es absolutamente nula por adolecer del vicio de inmotivación, observa esta Jurisdicente que la recurrente manifiesta que el acto administrativo recurrido no indica a la contribuyente cual es el deber formal que ha incumplido, así como no señala las razones de hecho y de derecho específicas que causaron la imposición de la sanción contenida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por lo que a su juicio, el acto recurrido es nulo por adolecer del vicio de inmotivación conforme a los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y siguiendo el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 24-11-2004, expediente No. 2001-0037.

    En diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, en el sentido de que este vicio de anulabilidad al ser considerado por los juzgadores, debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.

    La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto de los motivos del acto administrativo formulado.

    Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y, por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

    En este sentido, cabe destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    En definitiva, la inmotivación que constituye propiamente un vicio consistente en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación a la decisión.

    Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:

    …Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…

    (extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)…”.

    Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.

    Ahora bien, de las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación del acto administrativo recurrido y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.

    Observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la recurrente alega que la Administración Tributaria sancionó erróneamente a la contribuyente, fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en vez de aplicar la institución jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal.

    Por su parte, la representación de la República esgrime que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario y, en consecuencia cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período, si fuere el caso.

    Asimismo, la representante de la República alegó que los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.d.t., de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.

    De la lectura de los actos impugnados se constata que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias para los períodos de imposición desde abril 2003 hasta septiembre 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

    No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

    Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

    Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

    ...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

    Omissis

    En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

    Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

    Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería F.P., C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:

    Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.

    Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.

    En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)

    No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

    Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

    Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

    Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).

    Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

    En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

    En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

    Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.

    Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

    Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:

    La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

    En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

    Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

    A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

    Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

    En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)

    Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

    Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento de la que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

    Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).

    De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.

    En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.

    Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (16-04-2007), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 U.T.) equivalente para la emisión del acto administrativo a la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 376,32). Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil MARQUE´S, C.A. en contra de la Resolución N° 433 de fecha 16 de abril del 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada a la contribuyente el 16 de julio de 2007 y contenidas en las planillas de liquidación que se especifican a continuación emitidas por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

    En consecuencia:

PRIMERO

Se ANULA la Resolución N° 433 de fecha 16 de abril del 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada a la contribuyente el 16 de julio de 2007 y contenidas en las planillas de liquidación antes especificadas emitidas por concepto de multa por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por la cantidad de NOVENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (90 UT) equivalente a la cantidad de TRES MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES FUERTES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 3.386,88), por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos correspondiente a los períodos de imposición desde abril 2003 hasta septiembre 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999.

SEGUNDO

Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de DIEZ UNIDADES TRIBUTARIAS (10 UT) equivalente para la emisión del acto administrativo a la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. F. 376,32).

TERCERO

No hay condenatoria en costas, por cuanto la Administración Tributaria tuvo motivos racionales para litigar.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los catorce (14) días del mes julio del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.

LA JUEZA PROVISORIA

B.B.G.

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y catorce de la mañana (9:14 am)

LA SECRETARIA

YANIBEL LÓPEZ RADA

BBG/yag

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