Decisión nº 1557 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 9 de Agosto de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS

Caracas, nueve (09) de agosto de 2011

201º y 152º

ASUNTO : AF43-U-1998-000076 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1557

ASUNTO ANTIGUO: 1171

Vistos con informes de ambas partes

Se inicia el proceso mediante escrito y anexos presentado en fecha 17 de septiembre de 1998 (folios 1 al 52), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por el ciudadano J.J.B., venezolano, titular de la cédula de identidad N° 3.611.992, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 9.960, actuando en su carácter de Director Consultor Jurídico de la sociedad mercantil MARÍTIMA C.L.M., S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y Estado Miranda, el 01-09-1980, bajo el Nº 12, Tomo 179-A-Pro; a través del cual interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución N° 04-00-03-04-065 de fecha 03 de julio de 1998 (folios 37 al 51), emanada de la Dirección de Procedimiento Jurídicos de la Contraloría General de la República, en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y en consecuencia, confirma el Reparo N° 05-00-02-459 del 19-12-1997 (folios 173 al 180), por la cantidad de BOLÍVARES SETECIENTOS SETENTA MIL SIN CÉNTIMOS (Bs. 770.000,00), ahora BOLÍVARES FUERTES SETECIENTOS SETENTA SIN CÉNTIMOS (BsF. 770,00).

El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 17 de septiembre de 1998 (folio 52), donde se recibió el 18-09-1998, y se le dio entrada mediante auto del 21 de septiembre de 1998 (folio 53), por el que se ordenó requerir al ciudadano Contralor General de la República el correspondiente expediente administrativo de conformidad con el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 1994.

La boleta de notificación del ciudadano Contralor General de la República consta al folio 57.

El 14-12-1998 (folios 58 al 231), se recibió Oficio N° 04-00-03-01-71 del 09 de diciembre de 1998, a través del cual la Unidad de Recursos Jurisdiccionales de la Contraloría General de la República, remite a este Tribunal el correspondiente expediente administrativo, siendo agregados a los autos el 15-12-1998 (folio 232).

El 17 de diciembre de 1998 (folios 233), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 192 y 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Mediante auto del 25 de enero de 1999 (folio 235), este Tribunal declara la causa abierta a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Vencido el segundo (2do.) día de despacho consagrado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante auto del 19-03-1999, se deja expresa constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho siguiente, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes (folio 236).

El 15-04-1999, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció el ciudadano abogado R.T.F., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 74.691, actuando de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de la Ley de Abogados, quien consigna escrito de Informes elaborado por el ciudadano abogado J.J.B., en representación de la recurrente (folios 237 al 245), y la ciudadana L.A.J.R., titular de la cédula de identidad N° 4.882.842, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 20.130, actuando en representación de la Contraloría General de la República, quien consigna escrito de informes y Gaceta Oficial donde demuestra su cualidad (folios 246 al 262).

Vencido el lapso de observaciones a los informes de la contraria, sin que ninguna de las parte hicieran uso de ese derecho, el 15-06-1999, este Tribunal dijo “Vistos” (folio 266).

Los días 21-01-2000, 02-06-2000, 11-10-2000, 25-04-2001, 08-10-2001, 22-02-2002, 25-09-2002, 19-02-2003, 04-06-2003, 02-12-2003, 11-05-2004, 03-07-2007, 26-03-2008, 29-10-2008, 22-09-2009, la Representación de la Contraloría General de la República solicita que se emita el respectivo fallo (folios 267, 268, 269, 273, 276, 277, 278, 281, 284, 285, 288, 292, 296, 298, 300).

El 09-08-2010 (folio 305) la Representación del Órgano Contralor solicita que se notifique a la recurrente a fin de que exponga si mantiene el interés en la impugnación del acto recurrido.

Con fecha 03 de agosto de 2011 (folio 306) la ciudadana B.B.G., Jueza Provisoria, quien aquí decide, se aboca al conocimiento de la causa.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación de los actos recurrido en los alegatos siguientes:

Luego de transcribir los artículos 33, 34, 36 de la Ley de Pilotaje señala que la misma establece el cobro de un pago adicional a los buques mayores de cincuenta mil toneladas de registro bruto (50.000 T.R.B.), cuando se hagan uso del servicio de pilotaje dentro de la horas hábiles, y que el pago adicional no está previsto para el caso del uso del servicio de pilotaje en hora inhábiles.

Comenta que el Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira establece en la Sección Segunda referente a las remuneraciones especiales por habilitaciones, en su artículo 5 que los buques mayores de treinta mil toneladas de registro bruto (30.000 T.R.B.) harán un pago adicional de diez mil bolívares (Bs. 10.000,00).

Arguye que ese pago adicional que se le pretende cobrar es ilegal e inconstitucional, toda vez que viola el Principio de Legalidad consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, así como el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, debido a que el Ejecutivo Nacional al establecer el pago adicional del último aparte del artículo 5 del Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira, varió arbitrariamente el límite de tonelaje establecido por la Ley de Pilotaje para el cobro del pago adicional, de cincuenta mil tonelada de registro bruto (50.000 T.R.B.) que es lo establecido en la Ley de Pilotaje, el Reglamento lo disminuyó a treinta mil toneladas de registro bruto (30.000 T.R.B.), variación ésta no autorizada por la Ley.

Que si bien el parágrafo único del artículo 34 de la Ley de Pilotaje faculta al Ejecutivo para modificar las tarifas relativas a la cuantificación del tributo, en ningún momento lo autoriza para la variación del límite del tonelaje, a partir del cual se cobraría la tasa adicional.

Indica que por vía reglamentaria se establecieron elementos nuevos, no previsto en la Ley de Servicio de Pilotaje para la cuantificación del tributo, cuando en el artículo 25 de su Reglamento afirma que la cuantía de las remuneraciones especiales por habilitaciones se fijarán en razón del tonelaje bruto del barco.

Expone que la Administración Contralora incurrió en falso supuesto de derecho por cuanto “…consideró que el cobro del monto adicional para el caso de los buques mayores de treinta mil toneladas de registro bruto (30.000,00 T.R.B.), debe hacerse por cada entrada, salida y movimiento, situación ésta que está expresamente prevista para el derecho de pilotaje (artículo 34 de la Ley de Pilotaje y 12 del Reglamento General de la Ley de Pilotaje), por lo que dicha interpretación contrasta con lo que se deduce del texto del artículo 5 del Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira…”.

Agrega que “…el Reglamento sólo estableció UN PAGO ADICIONAL UNICO de diez mil bolívares (Bs. 10.000,00) para el caso de los buques mayores de treinta mil toneladas de registro bruto (30.000,00 T.R.B.), considerándose que no hay razón legal, ni lógica para que la Contraloría General de la República considere que el pago adicional debe hacerse por cada entrada, salida y movimiento…”.

Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario se desaplique los Reglamentos en cuestión por ser contrarios a derecho, y se deje sin efecto la Resolución recurrida.

En el escrito de informes ratifica los fundamentos de hecho y de derecho esgrimidos en el recurso contencioso tributario y alega la incompetencia e ilegitimidad de la Contraloría General de la República para la determinación de pagos adicionales por concepto de “pago adicional por concepto de remuneraciones por habilitaciones” de la zona de pilotaje de la Guaira.

2. La República

La representación de la República en su escrito ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.

Manifiesta que la revisión de la constitucionalidad o legalidad del Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira y el Reglamento General de la Ley de Pilotaje, corresponde a la Corte Suprema de Justicia, conforme a lo previsto en el artículo 42, numerales 4 y 9 de la Ley Orgánica que rige a la Corte, de allí que escapa a la competencia de los Tribunales Tributarios el examen de la inconstitucionalidad o ilegalidad pretendido por la recurrente.

Luego de referirse a los artículos 224 de la Constitución de 1991 y 4 (ordinal 1°) del Código Orgánico Tributario de 1994, comenta que “…en el capítulo III de la Ley de Pilotaje, se precisan todos los elementos para las tasas de pilotaje, y por razones de necesidad real, se delega en el Ejecutivo Nacional la determinación de las tarifas lo cual hace a través de las normas reglamentarias de las zonas de pilotaje, normas éstas que no derogan ni suplen ni limitan ni excluyen a la Ley…”.

Seguidamente, señala que la primera parte del artículo 34 de la Ley de Pilotaje está sometido a la reserva legal absoluta, debido a que no acepta reglamentación alguna, mientras que el contenido del parágrafo único es reserva legal relativa, ya que expresamente indica al Ejecutivo Nacional la facultad para modificar mediante Decreto las tarifas (alícuotas) de las tasas de pilotaje cuando así deba hacerlo por contraste con las tarifas internacionales similares y en caso de variaciones nacionales, lo cual hace a través del Decreto N° 1966 del 05 de diciembre de 1991, cuando en su artículo 1 establece el límite máximo a cobrar, evitando cualquier abuso de autoridad de la Administración, y en su artículo 2, otorga discrecionalidad a la misma para determinar en los Reglamentos de las Zonas de Pilotaje la tarifa a cobrar.

Continua exponiendo que el monto de la tasa de pilotaje es susceptible de ser fijado por Reglamentos del Ejecutivo Nacional, y que tales instrumentos jurídicos al ser un mandato legal tiene el mismo rango que los actos legislativos, toda vez que los servicios de pilotaje están directamente relacionados con la navegación marítima y sus relaciones internacionales, por lo que no se puede supeditar el cobro de la tarifa a solas especificaciones de la legislación nacional, que además es estática, sino a las determinaciones, que previo estudio, haga la autoridad administrativa de las medidas internacionales que como se sabe son cambiantes, y por tanto, deben ser susceptibles de alteración expedita, siendo ésta la razón de ser del Reglamento de la Zona de Pilotaje de La Guaira.

Asimismo, agrega que el Reglamento en cuestión, podía perfectamente modificar las tarifas relativas al derecho de pilotaje, a la remuneración especial por habilitación que se genera cuando el servicio se presta fuera de las horas hábiles y al pago adicional, ya que tal modificación no altera los elementos fundamentales del tributo definidos por la Ley de Pilotaje.

Que el Reglamento de la Zona de Pilotaje de la Guaira es un acto sancionado por las Cámaras Legislativas actuando como cuerpos colegisladores y cumplió todo el procedimiento para la formación de leyes que prevé la Constitución de 1961 en sus artículos 162 y siguientes, y al revestir tales características se entiende apegado a los principios y preceptos constitucionales, por lo que sólo perdería su vigencia por la sanción de otro instrumento jurídico que lo derogue expresamente, o mediante decisión de la Corte Suprema de Justicia, a quien compete declarar la nulidad total o parcial de las leyes y demás actos generales de los cuerpos legislativos nacionales que colidan con la Constitución, tal como reza el numeral 1 del artículo 142 de la Ley Orgánica de dicha Corte.

Por otro lado, esgrime que no se encuentra presente el vicio de falso supuesto, ya que el uso del servicio de pilotaje genera el pago de distintos tributos, siendo la falta de pago uno de ellos, y la causa que origina el reparo es la remuneración especial por concepto del derecho de habilitación previsto en el artículo 36 de la Ley de Pilotaje, cobrada por la Capitanía de Puerto de la Guaira, que es un derecho distinto al contenido en el artículo 34 ejusdem.

Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario.

III

FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO

A través de la Resolución N° 04-00-03-04-065 del 03 de julio de 1998 (folios 37 al 51), notificado el 17-07-1998 (folio 36), la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente el 13-02-1998, contra el Reparo N° 05-00-02-459 del 19-12-1997 (folios 173 al 180), en donde se establecieron los siguientes aspectos:

A la empresa Marítima C.l.M. S.A. (MACAMAR), RIF N° J-003076937, le fueron expedidas en el período que va desde el mes de julio al mes de diciembre del año 1992, el total de Cuarenta y un (41) Planillas de Liquidación con los números, fechas y montos que se señalan en el Anexo Único de este Reparo, por concepto de tasa especial denominada “Habilitaciones de Pilotaje”, establecida en el Artículo 36 de la Ley de Pilotaje, en concordancia con el artículo 5 del Reglamento de la Zona de Pilotaje de Puerto La Guaira, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.877 de fecha 08 de enero de 1992, habilitaciones referidas a la entrada, salida y movimiento en la Capitanía de Puerto de La Guaira, de los buques con las características indicadas en el Anexo Único de referencia. El total del monto correspondiente a las referidas liquidaciones ascendió a la cantidad de Bs. 1.980.000,00 tal como se muestra en el citado Anexo.

Dichas liquidaciones fueron efectuadas por la Capitanía de Puerto de la Guaira, dependiente de la Dirección Sectorial de Transporte Acuático, tomando en consideración parte de la tarifa establecida en el mencionado Artículo 5 del antes identificado Reglamento, tarifa relativa a la entrada, salida y movimiento de los buques en la Capitanía de Puerto de La Guaira, independientemente de que el tonelaje de registro bruto del buque fuera mayor de 30.000 toneladas.

Que los buques identificados en el Anexo Único de este Reparo exceden las 30.000 toneladas de registro bruto, en las liquidaciones señaladas en ese Anexo Único, y se omitió en varias de las operaciones la cantidad de Bs. 10.000,oo por concepto de “pago adicional” que está previsto en el último aparte del Artículo 5 del Reglamento de la Zona de Pilotaje de La Guaira, omisiones cuya sumatoria para las 41 liquidaciones ascendió a SETECIENTOS SETENTA MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 770.000,00), cifra que también se muestra en el tantas veces mencionado anexo único.”.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar los siguientes argumentos: i) Desaplicación del Decreto N° 2027 del 26 de diciembre de 1991, mediante la cual se dicta el Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira, por razones de Inconstitucionalidad e Ilegalidad, por violar el principio de legalidad tributaria, al establecerse el pago adicional por concepto de Remuneraciones Especiales por Habilitaciones, y en consecuencia, se deje sin efecto la Resolución recurrida, y ii) Vicio de falso supuesto de derecho, toda vez que el cobro del monto adicional para el caso de los buques mayores a treinta mil toneladas de registro bruto (30.000 T.R.B.) debe hacerse por entrada, salida y movimiento prevista en el artículo 34 de la Ley de Pilotaje y 12 del Reglamento General de dicha Ley.

No obstante, surge antes una cuestión de previo pronunciamiento en cuanto a lo señalado en el escrito de informes por la Representación de la contribuyente, sobre la incompetencia de la Contraloría General de la República para la determinación de Pagos Adicionales por concepto de “pago adicional por concepto de remuneraciones por habilitaciones” de la zona de pilotaje de la Guaira.

Al efecto, resulta oportuno traer a colación la Sentencia N° 539 de fecha 29 de abril de 2009, emanada de la Sala Político Administrativa donde sostuvo en cuanto a las facultades de la Contraloría General de la República, donde señaló lo siguiente:

En este sentido, es pertinente exponer algunas consideraciones atinentes a la naturaleza del M.Ó.C., el alcance de sus potestades constitucionalmente reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que lo regula y finalmente, el procedimiento que debe aplicar cuando requiera formular reparos a los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que rigen su actividad de control y fiscalización.

Para dirimir la causa de autos, precisa esta Alzada analizar lo relativo al ámbito del régimen de control fiscal en el contexto constitucional, legal y sub-legal. Al respecto, se observa que de acuerdo a nuestro ordenamiento jurídico, la Contraloría General de la República es un organismo de creación constitucional (artículo 234 de la Constitución del año 1961), a cuya ley se encomendó la asignación de sus principales funciones, le reconoció su autonomía funcional y organizativa y le otorgó el carácter de órgano auxiliar del Congreso de la República en su función de control fiscal de la Hacienda Pública (Artículo 236).

En efecto, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, en términos similares establece:

Artículo 287.- La Contraloría General de la República es el órgano de control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y bienes nacionales, así como de las operaciones relativas a los mismos. Goza de autonomía funcional, administrativa y organizativa, y orienta su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades sujetas a su control.

Artículo 289.- Son atribuciones de la Contraloría General de la República:

1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los Estados y Municipios, de conformidad con la ley.

(...omissis...)

6. Las demás que le atribuyan la Constitución y la ley.

De la citada normativa constitucional se desprende que la Contraloría General de la República fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, sometido sólo al mandato constitucional y legal correspondiente, independencia que es esencial e inmanente a su condición de órgano de vigilancia y fiscalización del manejo de los ingresos, gastos, bienes y demás recursos públicos; en particular, de la forma de causarse los gastos, de liquidarse los ingresos, y la conservación, administración y custodia de los bienes, que realizan las dependencias de la Administración Activa.

Es importante resaltar, que en las diferentes leyes que han regido la organización y funcionamiento de la Contraloría General de la República, se han consagrado normas dirigidas a preservar y defender el patrimonio público, otorgándosele a dicho Órgano amplias facultades en materia de control, vigilancia y fiscalización de los recursos públicos.

Ahora bien, en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 3.482 Extraordinario de fecha 14 de diciembre de 1984, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen, se establece:

Artículo 1.- La Contraloría General de la República ejercerá, de conformidad con la ley, el control, la vigilancia y la fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como de las operaciones relativas a los mismos.

.

Artículo 39.- Corresponde a la Contraloría el examen exhaustivo o selectivo, así como la calificación y la declaración de fenecimiento de todas las cuentas de ingresos de las oficinas y empleados de Hacienda.

.

Artículo 40.- La Contraloría velará por el pago oportuno de los créditos de la República. La falta de diligencia, la omisión, el retardo o la ejecución inapropiada en relación con las gestiones que correspondan a los entes administradores respecto de tales créditos, darán lugar a la apertura de la correspondiente averiguación, para determinar las responsabilidades del caso. Si las faltas hubiesen ocasionado perjuicios a la República, los infractores serán solidariamente responsables con el deudor del resarcimiento de tales perjuicios.

.

Artículo 50.- Los reparos que se hagan a las cuentas de ingresos en casos de error en la calificación de la base imponible o en los aforos, deficiencias en las declaraciones de los contribuyentes, falta de liquidación de ingresos, falta de pago de los ingresos liquidados, omisión de sanciones pecuniarias u otros incumplimientos de las leyes fiscales, así como los reparos a las demás cuentas en general, deberán contener: (...).

.

Artículo 76.- En ejercicio de sus atribuciones de control, la Contraloría podrá efectuar las fiscalizaciones que considere necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con la República, los Estados, los Municipios, los institutos autónomos y empresas del Estado sometidas al control de la Contraloría, o que en cualquier forma administren, manejen o custodien bienes o fondos de esas entidades

. (Destacado de la Sala).

Cabe citar también los dispositivos que al respecto contiene el Reglamento de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (Decreto Nro. 2.520 del 27 de diciembre de 1977), aplicable ratione temporis:

Artículo 63.- Los reparos que formule la Contraloría a las cuentas, o aquellos que se deriven del ejercicio de las demás atribuciones del Organismo, deberán constar en pliegos sellados, fechados y numerados, que firmarán los funcionarios competentes.

.

Artículo 64.- (...). Si el reparo estuviese a cargo de terceros, previa identificación se expresara el motivo por el cual se les hace responsables del reparo, con indicación de las normas legales, de los contratos o de cualquiera otros actos en que se funde dicha responsabilidad.

(Destacado de la Sala).

Del análisis de las precitadas normas, surge con toda claridad el fundamento que ampara las actuaciones de la Contraloría General de la República, en ejercicio de sus potestades contraloras y fiscalizadoras de los ingresos, gastos, bienes y demás operaciones relacionadas, dirigidas a efectuar un control fiscal externo de legalidad, de gestión y de veracidad o numérico-legal, también llamado de exactitud, sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa supra transcrita.

En este ámbito, cabe destacar en el caso concreto lo relativo al control de los ingresos públicos, en particular los de naturaleza tributaria, el cual se ejecuta, en primer término, con posterioridad a la rendición de la cuenta hecha por el funcionario responsable de su administración, mediante la verificación de la legalidad y exactitud de las operaciones relacionadas con esos ingresos nacionales. Si mediante ese examen de cuentas surgen ilegalidades, faltas de comprobantes, de diligencia, de veracidad, de exactitud o de probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará al responsable, el reparo correspondiente.

No obstante lo anterior, puede también presentarse otro supuesto, que ocurre cuando el Órgano Contralor, bajo los parámetros de ley, ejerce su función de fiscalización sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente o responsable y, en tal sentido, emite a su cargo actos de control.

En conexión con este último caso, de los textos legales y sub-legales que han demarcado las funciones de la Contraloría General de la República, particularmente, las aplicables al presente caso (Ley Orgánica de 1984 y su Reglamento de 1977), puede esta Sala apreciar que no existe prohibición alguna que condicione o impida a dicho organismo ejercer su función de fiscalización. Por el contrario, en el aludido Texto Legal se encuentran categorizadas en su Título VI, como “otras funciones generales de control”, (Capítulo II: De la Inspecciones y Fiscalizaciones), respecto a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes; supuesto de hecho en el que se subsume el caso de autos con la fiscalización de los bienes declarados por las Sucesiones de A.C.S. y A.A.d.C..

En este mismo orden de ideas, cabe destacar la vigencia en el tiempo del propósito y razón del legislador, cuando en las reformas de la precitada Ley ocurridas en los años 1995 y 2001, reflejadas en sus artículos 5, numeral 7 y artículo 9, numeral 12, respectivamente, (publicadas en las Gacetas Oficiales Nros. 5.017 (Extraordinario) y 37.347 de fechas 13 de diciembre de 1995 y 17 de diciembre de 2001, en ese orden), en términos similares pero con algunos agregados, enumera con mayor claridad y precisión quiénes son los sujetos pasivos del control fiscal, entre los cuales se incluyen: “Las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que en cualquier forma contraten, negocien o celebren operaciones con cualquiera de los organismos o entidades mencionados en los numerales anteriores, o que administren, manejen o custodien fondos o bienes públicos; o que reciban aportes, subsidios, otras transferencias o incentivos fiscales”.

De igual manera, la Ley que regula las funcionas del Órgano Contralor a los fines de fortalecer el control de los ingresos nacionales, permite la utilización de los “métodos de auditoria o convencionales de examen de cuentas y cualquier otro que se considere necesario para velar por la correcta y oportuna recaudación de los ingresos, así como para combatir la evasión tributaria y los delitos fiscales” (artículo 38 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República de 1995).

Al respecto, considera esta Sala necesario citar el criterio establecido en las sentencias Nros. 1.996, 2.238, 2.360, 957, 00479, 05629 y 02338 de fechas 25 de septiembre, 16 y 24 de octubre de 2001, 16 de julio de 2002, 26 de marzo de 2003, 11 de agosto de 2005 y 25 de octubre de 2006, casos: Inversiones Branfema, S.A, Creaciones Llanero, C.A., C.D.G.A., Organización Sarela, C.A., Venezolana Empacadora, C.A. Venpackers, Transporte de Hierro Cuyuní, C.A. y C.A. Good Year de Venezuela, en las cuales se dejó sentado que:

Desconocer los planteamientos precedentes, sería tanto como negar a la Contraloría General de la República su carácter de órgano de creación constitucional dotado de autonomía, que como tal se rige por una ley especial que desarrolla su competencia y modos de actuar, contra cuyo régimen de control resulta impertinente oponer y declarar, como pretende el a quo, a partir de la vigencia de la normativa que integra el Código Orgánico Tributario, la derogatoria de todas las disposiciones de otras leyes sobre la materia tributaria y, en consecuencia, la obligatoriedad de la Contraloría General de la República de seguir el procedimiento pautado en dicho Código para el cumplimiento de sus funciones de fiscalización, control e inspección al examen de cuentas o directamente a los libros de los contribuyentes

.

Sin embargo, es preciso reiterar en esta oportunidad que si bien la Contraloría General de la República puede fiscalizar y formular el consecuente reparo al contribuyente o responsable de que se trate, una vez comprobada la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y valorada y cuantificada la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponde sólo a la Administración Tributaria Activa, si fuese procedente dicho reparo, expedir la respectiva planilla de liquidación e intimar el pago de las cantidades relativas a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. No obsta lo anterior, a que el reparo como título ejecutivo de conformidad con lo contemplado en el artículo 190 y siguientes del Código Orgánico Tributario del año 1982, aplicable en razón de su vigencia temporal, pueda ser objeto de cobro judicial siguiendo el procedimiento pautado en la aludida norma. Así se declara.

De la transcripción anterior se desprende que la Contraloría General de la República tiene amplias facultades de control, vigilancia y fiscalización sobre las actuaciones administrativas de los organismos, entidades y personas cuyas actividades y operaciones sean susceptibles de ser controladas o verificadas, conforme a la normativa que lo rige, de allí que cuando ante el control de los ingresos públicos cuya naturaleza sea tributaria, surjan ilegalidades, faltas de comprobantes, de diligencia, de veracidad, de exactitud o de probidad en el manejo o aplicación de la cuenta, el funcionario competente formulará al responsable, el reparo correspondiente, además que podrá ejercer su función de fiscalización sobre cualquier persona natural o jurídica que aparezca como contribuyente o responsable, y no hay nada que prohíbe, condicione o impida a dicho organismo ejercer su función de fiscalización, criterio que ha sido reiterado por la Sala Político-Administrativa a través de sus anteriores decisiones Nos. 1.996, 2.238, 2.360, 957, 00479, 05629, 02338, 01578, 01887 y 00164, de fechas 25 de septiembre, 16 y 24 de octubre de 2001, 16 de julio de 2002, 26 de marzo de 2003, 11 de agosto de 2005, 25 de octubre de 2006, 20 de septiembre de 2007, 21 de noviembre de 2007 y 04 de febrero de 2009, respectivamente (Casos: Inversiones Branfema, S.A, Creaciones Llanero, C.A., C.D.G.A., Organización Sarela, C.A., Venezolana Empacadora, C.A. Venpackers, Transporte de Hierro Cuyuní, C.A. y C.A. Good Year de Venezuela, Meditron, C.A., Suramericana de Aleaciones Láminas, C.A. (SURAL), Sucesión de A.M.G.).

Hechas las anteriores consideraciones, se desecha la denuncia formulada por la recurrente en torno a la incompetencia de la Contraloría General de la Repúbliica para formular los respectivos reparos. Así se declara.

Por otra parte, la recurrente alega la inconstitucionalidad e ilegalidad del pago adicional por concepto de Remuneraciones Especiales por Habilitaciones ya que “…el Ejecutivo Nacional al establecer el pago adicional del último aparte del artículo 5 del Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira varió arbitrariamente el límite del tonelaje establecido por la Ley de Pilotaje para el cobro del pago adicional, y así de CINCUENTA MIL TONELADAS DE REGISTRO BRUTO (50.000 T.R.B.) que es lo establecido por la Ley de Pilotaje, el Reglamento lo disminuyó a TREINTA MIL TONELADAS DE REGISTRO BRUTO (30.000 T.R.B.); variación ésta no autorizada por la Ley, porque si bien el parágrafo único del artículo 34 de la Ley de Pilotaje, faculta al Ejecutivo para modificar las tarifas relativas a la cuantificación del tributo, en ningún momento lo autoriza para la variación del límite del tonelaje, a partir del cual se cobraría la tasa adicional…”.

Ahora bien, en cuanto al Principio de Legalidad Tributaria, éste se encuentra establecido en el artículo 224 de la Constitución de la República de 1961 (ahora artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), y artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, donde sólo la ley puede establecer la obligación tributaria y definir los supuestos y elementos de la relación tributaria. Al efecto señala que:

Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.

Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

(…)

De tal manera que establecen los artículos 1, 34 y 36 de la Ley de Pilotaje de 1971, lo siguiente:

Artículo 1.- El servicio de pilotaje consiste en el asesoramiento y la asistencia que los pilotos oficiales prestan a los capitanes de buques, en los parajes marítimos, fluviales y lacustres de la República donde el Ejecutivo Nacional tenga establecido o establezca, por reglamento especial, una zona de pilotaje.

Artículo 34.- El derecho de Pilotaje será determinado para cada zona por el reglamento correspondiente. Este derecho no podrá ser mayor de un mil quinientos bolívares ni menor de diez bolívares por cada entrada, salida, o movimiento dentro de la zona. Los buques mayores de cincuenta mil toneladas brutas harán un pago adicional que no podrá exceder de quinientos bolívares.

Parágrafo Único.- El Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar mediante Decreto las tarifas anteriores en atención a acciones internacionales similares y en caso de variaciones fiscales nacionales pertinentes.

Artículo 36.- Las horas hábiles para el pilotaje, no podrá exceder de ocho (8) horas diarias y se determinará para cada zona en el reglamento respectivo.

Los servicios de pilotaje prestados fuera de esas horas así como en los días feriados causarán, además del derecho de pilotaje, una remuneración especial por concepto de habilitación que también pagará el buque y cuyo monto no podrá exceder del monto del derecho de pilotaje.

Asimismo, establece los artículos 4 y 5 del Decreto N° 2027 del 26 de diciembre de 1991, mediante la cual se dicta el Reglamento para la Zona de Pilotaje de la Guaira, publicado en Gaceta Oficial N° 34.877 del 08 de enero de 1992, lo siguiente:

Artículo 4.- El buque pagara el derecho de pilotaje, según la siguiente tarifa:

- Por entrada, salida y movimiento:

Buques hasta 2.000 T.R.B. Bs. 5.000,oo

De 2.001 a 5.000 “ “ 7.500,oo

De 5.001 a 10.000 “ “ 10.000,oo

Mayores de 10.000 “ “ 15.000,oo

Los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto, harán un pago adicional de DIEZ MIL BOLÍVARES (Bs. 10.000,oo).

Artículo 5.- El buque pagara la remuneración especial por habilitación, según la siguiente tarifa:

Por entrada, salida y movimiento:

Buques hasta 2.000 T.R.B. Bs. 5.000,oo

De 2.001 a 5.000 “ “ 7.500,oo

De 5.001 a 10.000 “ “ 10.000,oo

Mayores de 10.000 “ “ 15.000,oo

Los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto, harán un pago adicional de DIEZ MIL BOLÍVARES (Bs. 10.000,oo).

De lo anterior se evidencia que el Ejecutivo Nacional a través del mencionado Decreto, modificó la alícuota de la tasa de pilotaje generada por los servicios prestados en horas hábiles y en forma habilitada, además de crear un pago adicional por habilitaciones en los servicios de pilotaje con base en el tonelaje bruto de los buques y por cada entrada y salida o movimiento; contradiciendo abiertamente la Ley de Pilotaje en cuanto al límite para el cobro de los derechos a que se refiere y violentando así la reserva legal sobre Legislación Tributaria.

De manera que en un caso similar la Sala Político Administrativa en Sentencia N° 0641 de fecha 06 de mayo de 2003, sostuvo lo siguiente:

Las controversia ventilada en el juicio contencioso tributario, quedaba circunscrita a decidir sobre la legalidad o ilegalidad de las determinaciones y liquidaciones calculadas a cargo de la contribuyente de autos, en concepto del tributo denominado tasa de pilotaje, así como del pago adicional por habilitación de pilotaje, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 34 y 36 de la Ley de Pilotaje de 1971 (G.O. N° 29.577 del 06/08/71), aplicable en razón de su vigencia temporal; los artículos 1 y 2 del Decreto N° 1.966 de fecha 5 de diciembre de 1991 (G.O. Nº 34.857 del 06/12/91) y por los artículos 3, 4, 5 y 6 del Decreto N° 2.025 del 26 de diciembre de 1991 (G.O. N° 34.877 del 08/01/92).

Sobre el referido particular, esta Sala en anteriores ocasiones ha tenido la oportunidad de pronunciarse respecto a las facultades del Ejecutivo Nacional para modificar, vía reglamento, la tarifa de la tasa por concepto de servicios de pilotaje, así como el pago adicional a dicho tributo por la habilitación de pilotaje, específicamente para los buques de más de 30.000 toneladas de registro bruto. Así, en fallo dictado para decidir una controversia similar a la de autos, dispuso lo siguiente:

...la Sala observa que, según lo previsto en el artículo 1 de la Ley de Pilotaje aplicable ratione temporis (G.O número 29.577 del 06-08-71), el servicio de pilotaje consiste en el asesoramiento y la asistencia que los pilotos oficiales prestan a los capitanes de buques, en los parajes marítimos, fluviales y lacustres de la República, donde el Ejecutivo Nacional tenga establecido o establezca, por reglamento especial, una zona de pilotaje.(omissis).

Sin embargo, a los fines controvertidos, es pertinente destacar lo pautado en el artículo 34 eiusdem, respecto a la determinación y modificación de la cuantía de la obligación in commento, el cual reza:

El derecho de pilotaje será determinado para cada zona por el reglamento correspondiente. Este derecho no podrá ser mayor de un mil quinientos bolívares ni menor de diez bolívares por cada entrada, salida o movimiento dentro de la zona. Los buques mayores de cincuenta mil toneladas brutas harán un pago adicional que no podrá exceder de quinientos bolívares.

Parágrafo Único.- El Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar mediante Decreto las tarifas anteriores en atención a acciones internacionales similares y en caso de variaciones fiscales nacionales pertinentes

Así, el Ejecutivo Nacional, en ejercicio de la facultad que le fuera conferida en el dispositivo citado ut supra (omissis)... dicta el Decreto número 1.966 de fecha 5 de diciembre de 1.991 (G.O Nº 34.857 del 06/12/91), cuyo artículo 1º impone a todo buque por servicios de pilotaje el pago de una tasa en razón de su tonelaje bruto, de su calado máximo o de ambos elementos, que no podría exceder la cantidad de Cien Mil Bolívares (Bs. 100.000,oo), por cada entrada salida o movimiento dentro de la correspondiente zona de pilotaje, salvo los buques cuyo registro bruto exceda de las 50.000 toneladas, las cuales harían un (pago adicional hasta por la cantidad de Cincuenta Mil Bolívares Bs. 50.000,oo).

Por su parte, el artículo 2º del mencionado Decreto dispuso que “ La tasa que se percibirá en cada zona, dentro de los parámetros establecidos en el artículo anterior, será determinada en los Reglamentos de las Zonas de Pilotaje correspondientes”.

Luego, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1º, 4º, 34, 36 y 38 de la Ley de Pilotaje, procede el Ejecutivo Nacional, en ejercicio de su potestad reglamentaria, a dictar, entre otros, los Decretos números 2.031 y 2.032, ambos de fecha 26 de diciembre de 1.991, contentivos de los Reglamentos de las Zonas de Pilotaje número 1 y número 2 de Maracaibo, de los cuales cabe destacar a los efectos controvertidos sus artículos 16 y 19, respectivamente, dispositivos de idéntico texto que determinan la tarifa aplicable para el pago de la remuneración especial por habilitación por entrada, salida y movimiento de los buques fuera de las horas hábiles para la prestación del servicio de pilotaje en las zonas, incluida la previsión del pago adicional dispuesta para los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto, en los términos siguientes:

El buque pagará la remuneración especial por habilitación, según la siguiente tarifa:

-Por entrada, salida y movimiento:

Buques hasta 2.000 T.R.B Bs. 5.000,oo

De 2.001 a 5.000 “ Bs. 7.500,oo

De 5.001 a 10.000 “ Bs. 10.000,oo

Mayores de 10.000 “ Bs. 15.000,oo

Los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto, harán un pago adicional de DIEZ MIL BOLIVARES (Bs. 10.000,oo) (omissis)...

(...), esta Sala observa que, cuando en 1.991 se dictan los Decretos en cuestión, el Ejecutivo Nacional, al ejercer su función reglamentaria, alteró sustancialmente el propósito y razón de lo dispuesto en los artículos 34 y 36 de la Ley de Pilotaje aplicable ratione temporis, específicamente cuando impuso el denominado “pago adicional” a la tasa por derechos de pilotaje y, además, a la remuneración especial por habilitación para los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto; en tanto que de acuerdo a la precitada ley (artículo 34), dicho pago adicional “(...) no podrá exceder de quinientos bolívares”; era imponible como accesorio o aditivo sólo a la tasa por derechos de pilotaje y únicamente era exigible a los buques mayores de 50.000 toneladas, modificando así elementos estructurales del tributo, como son la cuantía y la base imponible de la obligación tributaria debatida.

De allí que, contrariamente a lo alegado por la representación del órgano contralor, a través de los Reglamentos de las Zonas de Pilotaje números 1 y 2 de Maracaibo, el Ejecutivo en todo caso sólo pudo modificar las “tarifas” aplicables a la tasa por servicios de pilotaje y remuneración especial por habilitación en el ámbito de los límites prefijados por la Ley al efecto, no así variar o modificar la alícuota y materia imponible del concepto denominado “pago adicional”, sobre la base de lo previsto en el artículo 34 eiusdem (...)”. (Sentencia Nº 2186 de fecha 14 de noviembre de 2.000, Caso: Venezolana de Servicios Portuarios, C.A).

Ahora bien, en el caso de autos la tarifa fue establecida, tal como se señaló supra, conforme a las normas de la Ley de Pilotaje, el Decreto N° 1.966 y el Decreto N° 2.025, éste último contentivo del Reglamento para la Zona de Pilotaje de la I.d.M., normativa que fue dictada en los mismos términos que los Reglamentos de las Zonas de Pilotaje número 1 y número 2 de Maracaibo, a los cuales alude la decisión arriba transcrita; siendo ello así, y visto el citado criterio jurisprudencial, resulta de inexorable consecuencia a esta Sala ratificar su posición sobre el particular, al señalar que la modificación hecha por el Ejecutivo Nacional de las tarifas ocasionadas por la prestación de los servicios de pilotaje, así como del pago adicional por habilitación de dicho servicio, entraña una violación del principio de legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961 y ahora contenido en el artículo 317 de la vigente Carta Magna. Todo lo cual se traduce, en una abierta invasión a la reserva legal establecida en el ordinal 1º del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, actual ordinal 1° del artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, según el cual sólo a la ley corresponde crear, modificar o suprimir tributos.

En consecuencia, esta Sala, como máxima instancia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, y actuando según lo preceptuado por el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ratifica su criterio respecto a la desaplicación de los dispositivos que establecen el pago adicional por habilitación de pilotaje, y extiende, asimismo, su posición en cuanto a la fijación de la tarifa por servicios de pilotaje, por cuanto, en criterio de esta alzada, el Ejecutivo Nacional al variar dicha tarifa fuera de los límites dentro de los cuales le estaba permitida dicha modificación, alteró el espíritu, propósito y razón de la norma reglamentada, pues, tal y como ha sido advertido por este Alto Tribunal en anteriores oportunidades, el Ejecutivo Nacional no puede alterar o modificar los elementos estructurales del tributo, toda vez que dicha facultad, así como la de poder crearlos o suprimirlos, resulta materia de estricta reserva legal. En consecuencia, este Supremo Tribunal observa que en el presente caso deben prevalecer, a los efectos controvertidos, las disposiciones contenidas en los artículo 34 y 36 de la Ley de Pilotaje de 1971, sobre las disposiciones contenidas en los artículos 1 y 2 del Decreto N° 1.966 del 05 de diciembre de 1991, así como respecto a los artículos 3, 4, 5 y 6 del Decreto N° 2.025 del 26 de diciembre de 1991, mediante el cual se dictó el Reglamento de la Zona de Pilotaje de la I.d.M., quedando entonces circunscrita la exigibilidad de los conceptos anteriormente indicados a los limites establecidos por la Ley de Pilotaje de 1971. Así se declara.

Una vez declarada la inaplicación de las previsiones contenidas en los Decretos Nos. 1.966 y 2.025, citadas ut supra, disposiciones las cuales sirvieron de fundamento a la determinaciones y liquidaciones impugnadas, resulta forzoso para esta Sala confirmar la declaratoria del a quo en torno a la nulidad de las Planillas de Liquidación de Derechos de Pilotaje y de Habilitación de Pilotaje, arriba identificadas. Así se decide.

Con base a los fundamentos expuestos, este Tribunal declara la nulidad del reparo efectuado por la Contraloría General de la República por la cantidad de Bs. 770.000,00, en ocasión al pago adicional previsto en el último aparte del artículo 5 del Reglamento para la Zona de Pilotaje de La Guaira, por transgredir el principio de la legalidad tributaria, consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961. Así se declara.

Vista la declaratoria que antecede, resulta inoficioso para este Tribunal Superior entrar al análisis y decisión sobre el restante de los alegatos planteados por la recurrente. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil MARÍTIMA C.L.M. S.A. (MACAMAR) contra la Resolución N° 04-00-03-04-065 de fecha 03 de julio de 1998, emanada de la Dirección de Procedimiento Jurídicos de la Contraloría General de la República, en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y en consecuencia, confirma el Reparo N° 05-00-02-459 del 19-12-1997 por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SETECIENTOS SETENTA SIN CÉNTIMOS (BsF. 770,00). En consecuencia:

PRIMERO: Se ANULA la Resolución N° 04-00-03-04-065 de fecha 03 de julio de 1998, emanada de la Dirección de Procedimiento Jurídicos de la Contraloría General de la República, en cuyo contenido declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente, y confirma el Reparo N° 05-00-02-459 del 19-12-1997, por la cantidad de BOLÍVARES FUERTES SETECIENTOS SETENTA SIN CÉNTIMOS (BsF. 770,00).

SEGUNDO: No hay condenatoria en costas, conforme a la sentencia Nº 1238 de la Sala Constitucional del 30-09-2009, Caso: J.I.R., el cual fue aceptado por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal, en sentencia No. 113 del 03-02-2010.

Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.

Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como a la Capitanía de Puerto de Pampatar del Estado Nueva Esparta, adscrita hoy en día al Instituto Nacional de Espacios Acuáticos (INEA), a la Contraloría General de la República y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los nueve (09) días del mes agosto del año 2011. Año 201° de la independencia y 152° de la Federación.

LA JUEZA,

B.B.G.

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y cincuenta y cuatro de la mañana (09:54 a.m.).

LA SECRETARIA,

YANIBEL L.R.

BBG/NLCV