Decisión nº 1697 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Abril de 2015

La Administración Tributaria procedió a determinar reparos al enriquecimiento neto declarado por la contribuyente “MARAVEN, S.A.” en la Declaración de Rentas Nº 004310-J presentada en fecha veintiocho (28) de Marzo de 1985, para el ejercicio fiscal 01-01-1984 al 31-12-1984, por la cantidad de Bs. 33.535.442,49, levantando al efecto el Acta Fiscal Nº HCF-PMF-03-01 notificada en fecha tres (3) de Febrero de 1989, contra la cual la recurrente presentó descargos en fecha veintiuno (21) de Marzo de 1989 luego de haber solicitado prórroga para ello, culminando el Sumario Administrativo mediante Resolución Nº HCF-SA-440 de fecha veinticinco (25) de Agosto de 1992, emanada de la Dirección de Control Fiscal, Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, actualmente denominado Ministerio del Poder Popular para la Economía, Finanzas y Banco Pública, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 01-1-57-000005 de fecha dieciséis (16) de Septiembre de 1993, notificada el ocho (8) de Noviembre de 1993.

Los reparos se encuentran discriminados bajo los siguientes rubros y conceptos:

1. - Gastos en el Exterior: La contribuyente cargó a operaciones la cantidad de Bs. 3.501.043,50 por concepto de “Honorarios Profesionales médicos ajenos a la empresa, transporte Profesores Alumnos, Matrículas para Cursos en el Exterior, Gastos de Viajes en Asuntos de Trabajo (pasaje entre Venezuela y el Exterior y viceversa) inscripciones, asignaciones y otros gastos en el exterior, ayuda para cursos o eventos durante vacaciones en el exterior, Gastos varios del computador, Gastos de Viaje en Venezuela-Hoteles y Viáticos, otros visitantes del Exterior (pasajes entre Venezuela y el Exterior y viceversa), Publicaciones y Revistas técnicas-cargos del Exterior, Asamblea-Congresos y otros eventos especiales y las inscripciones para cursos en el país”, que la fiscalización impugnó, no admitiendo su deducción, en virtud de constituir gastos extraterritoriales, no permisibles a tenor de lo dispuesto en los artículos 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 116 del Reglamento.

2. - Gastos No Necesarios: Bajo este rubro el ente exactor rechazó la totalidad de los gastos del Anexo “B”, por la cantidad de Bs. 22.642.590,61 por considerar que tales erogaciones no eran necesarias para la producción de la renta, por tal motivo el gasto no era útil, ni provechoso o conveniente.

3. - Gastos Sin Comprobación: La fiscalización solicitó mediante Actas de Requerimiento Nos. HRCF-PMF-01-03 de fecha quince (15) de Agosto de 1988 y HRCF-PMF-01-06 de fecha primero (01) de Diciembre de 1988, la presentación de la documentación que respaldase la deducción por los gastos bajo los conceptos de: “Asignaciones para gastos de viaje en el exterior, Honorarios médicos ajenos a la empresa, Gastos por Hospitalización incurridos en el exterior, Gastos de cursos en el exterior, Inscripciones para cursos en el país y pasajes entre Venezuela y el exterior y viceversa”, sin que la recurrente procediese en conformidad, razón por la cual no pudo establecerse juicio de valor alguno acerca de la normalidad y necesidad de los gastos para la producción de la renta, procediéndose a rechazar en consecuencia la deducción de la cantidad de Bs. 6.035.467,00.

4. - Gastos Causados y No Pagados: La fiscalización procedió a rechazar la deducción de Bs. 1.123.232,00 correspondiente a gastos deducidos por concepto de Donaciones y Liberalidades, de conformidad con el artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, visto que la contribuyente incluyó dentro del total de los gastos deducidos para el ejercicio investigado, el referido monto, cuyo pago está previsto para el ejercicio siguiente, con lo cual no se está cumpliendo una de las condiciones que la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece para que proceda la deducción de gastos por concepto de Donaciones y Liberalidades, como es la obligación de tener que haber realizado el pago previamente para poder tener derecho a la deducción.

5. - Honorarios Profesionales Sin Retención: Los gastos bajo este rubro fueron pagados a diferentes personas, considerando la fiscalización que las erogaciones por monto total de Bs. 233.109,38 están condicionados para su deducción a los requisitos de retención del impuesto que los grava y su enteramiento, no cumplidos por la recurrente, en virtud de lo cual fue rechazada su deducción de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Sexto del artículo 39 y artículo 38 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con las disposiciones previstas en el Decreto Nº 2.727 de fecha cuatro (4) de Junio de 1978 y Decreto 2.825 de fecha veintinueve (29) de Agosto de 1978.

   La recurrente en su escrito recursorio alega lo siguiente:

1. - Gastos en el Exterior: En fundamento a lo dispuesto en los artículos 4 (único aparte), 35 y 39 Parágrafo Octavo de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, reitera el carácter territorial de los egresos por los conceptos mencionados en que ha incurrido, siendo éste el tratamiento fiscal que debe dársele a cada uno de dichos egresos, por ser de justicia reconocerle, debido la índole de la actividad que realiza, por ser una empresa del estado y porque los gastos ocasionados en el exterior son necesarios para la producción de la renta, deben ser considerados gastos territoriales.

2. - Gastos No Necesarios: Los gastos a que se refiere el anexo “B” (no necesarios) son fundamentales para la producción de la renta de conformidad con lo dispuesto en los artículos 39 de Ley de Impuesto Sobre la Renta y 116 de su Reglamento. Los gastos originados por tales conceptos conforman erogaciones a los que se encuentra obligada asumir, bien por estar previstos en los contratos colectivos, o bien el función de las políticas de la industria petrolera nacional, basadas en la búsqueda de una mayor productividad, no sin antes destacar lo importante que significa el desarrollo de los recursos humanos y su identificación con la empresa. Lo anterior refleja la necesidad de que se lleven a cabo dichos gastos que van a incidir en definitiva en la producción de la renta.

   Destaca que la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente para el ejercicio en cuestión, en su artículo 39, ordinales 21 y 22, consideraba como deducibles “los gastos de publicidad y propaganda” y “todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta”. Ahora bien la recurrente justifica la deducibilidad de dichos desembolsos, basándose en lo dispuesto en los ordinales antes citados, pues el dinamismo es la característica principal de la actividad mercantil del mundo moderno.

   Que por la naturaleza de sus operaciones, por el medio en que se desarrolla y por la colaboración que debe prestar a la comunidad debe incurrir en tales desembolsos. Los egresos a que se refiere el anexo “B” se efectúan en calidad de gastos de representación y destinados a fomentar las relaciones públicas de la empresa en su caso a incrementar sus ingresos. No se trata de actividades caritativas ni filantrópicas. Los gastos que comúnmente se conocen como gastos de relaciones públicas, al igual que los de propaganda y liberalidades, son necesarios para la producción de la renta.

3. - Gastos sin Comprobación: La recurrente exige la revisión de la suma que compone el reparo, basándose en el hecho de haber encontrado errores materiales. Por otra parte considera que tales gastos no carecen de comprobación como alegan los funcionarios que realizaron la investigación, tan es así que en el acta fiscal están claramente especificados, el tipo de gastos, el monto, el numero de asiento contable, la fecha y el numero de las cuentas a las cuales mi representada cargó los gastos objeto del reparo.

4. - Gastos Causados y No Pagados: La recurrente aduce que la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el parágrafo único del artículo 46, señala que los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago. Que la misma procedió ajustar el monto de Bs. 1.123.232,00 en el ejercicio siguiente, tal como se puede demostrar en sus asientos contables.

5. - Honorarios Profesionales: Al respecto afirma que no todo lo pagado por concepto de honorarios profesionales está sujeto a retención, de acuerdo a las normas legales reglamentarias que regulan la materia. De la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo Nº 39, parágrafo 6 y el artículo 4 del Decreto 2.825, se desprende claramente que solo están sujetos a retención, el veinte por ciento (20%) de los honorarios profesionales no mercantiles pagados a compañías anónimas y al cincuenta por ciento (50%) de lo pagado a personas naturales, por tanto sostiene, no es procedente el rechazo de la deducibilidad del cien por ciento (100%) de los pagos que la fiscalización objeta como “HONORARIOS PROFESIONALES SIN RETENCIÓN” por cuanto a su decir, los honorarios de retención están constituidos sólo por el veinte por ciento (20%) de lo pagado a compañías anónimas y en cincuenta por ciento (50%) de lo pagado a personas naturales.

6. - Rechazando por último la legalidad de los actos, por cuanto sostiene, no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, en virtud de que los anexos son en fotocopia de difícil estudio, borrosos, ilegales y sin firma alguna que otorguen seguridad al administrado.

   En la oportunidad de informes la representación judicial del Fisco Nacional, en cuanto a los reparos contenidos en el acto administrativo impugnado, sostuvo lo siguiente:

1. - Gastos en el Exterior: Estos gastos no son deducibles por cuanto no están cumpliendo con el requisito indispensable de la territorialidad exigido en los Artículos 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 116 de su Reglamento.

   En lo que respecta a la suscripción y compra de revistas, folletos en el exterior la representación fiscal no comparte el criterio del apoderado de la recurrente en su alegato de que estas erogaciones podrían ser asimilados en los gastos indicados en el artículo 35 de la Ley de la materia que considera como realizados en el país, el costo de adquisición de bienes destinados a la producción de la renta, toda vez que las erogaciones reparadas no encajan en el supuesto de hecho de la norma referida. Por lo tanto ratifica el criterio que tuvo la fiscalización para su rechazo fundamentado en el hecho que estos gastos no son deducibles con el requisito indispensable de la territorialidad, exigido en los artículos 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 116 de su Reglamento.

   De igual forma en lo que se refiere a los gastos comprendidos dentro del concepto de gastos varios del computador por el pago de cursos en el exterior, alquiler del programa también en el exterior, comisiones a bancos. En ninguno de los parágrafos del citado artículo 39 le permite la deducción de este tipo de erogaciones.

2. - Gastos No Necesarios: Ninguno de los gastos que se especifican en el anexo “B” agrupados en los B-1 al B-30 que suman la cantidad de Bs. 22.642.590,61 cumplen con el requisito exigido para que puedan ser considerados como necesarios a los fines fiscales.

   3 y 4.- Gastos Sin Comprobación; y Gastos Causados y No Pagados: La representación Fiscal reproduce íntegramente la fundamentación contenida en el acto administrativo impugnado para estas objeciones fiscales.

5. - Honorarios Profesionales Sin Retención: Considera que las erogaciones mencionadas son gastos, que en cuanto a su deducción a los efectos de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, están condicionados a los requisitos de retener el impuesto que los grava y de enterar este en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales. Todo de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 39 y Artículo 88 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, vigente para el ejercicio investigado, en concordancia con las disposiciones previstas en el Decreto 2.727 de fecha cuatro (04) de Julio de 1978 y Decreto 2.825 de fecha veintinueve (29) de Agosto de 1978.

6. - En cuanto a la multa de Bs. 23.838.690,00 considera que la misma ha sido impuesta con estricta sujeción a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el Código Orgánico; y

7. - En cuanto a los Intereses Moratorios observa al Tribunal que el Código Orgánico Tributario cuya vigencia data del treinta y uno (31) de Enero de 1.983 comenzó a regular en su Artículo 60, la materia de los Intereses Moratorios, de lo cual concluye que la Administración Tributaria si puede liquidar los Intereses Moratorios en la forma como aparecen señalados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº HCF-PEFC-440 de fecha veinticinco (25) de Agosto de 1992.

   - II -

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal para decidir observa que la misma se circunscribe a determinar la legalidad de los reparos contenidos en el acto administrativo impugnado.

1. - Gastos en el Exterior por monto de Bs. 3.501.043,50.

   La contribuyente cargó a operaciones la cantidad de Bs. 3.501.043,50 por concepto de “Honorarios Profesionales médicos ajenos a la empresa, transporte Profesores Alumnos, Matrículas para Cursos en el Exterior, Gastos de Viajes en Asuntos de Trabajo (pasaje entre Venezuela y el Exterior y viceversa) inscripciones, asignaciones y otros gastos en el exterior, ayuda para cursos o eventos durante vacaciones en el exterior, Gastos varios del computador, Gastos de Viaje en Venezuela-Hoteles y Viáticos, otros visitantes del Exterior (pasajes entre Venezuela y el Exterior y viceversa), Publicaciones y Revistas técnicas-cargos del Exterior, Asamblea-Congresos y otros eventos especiales y las inscripciones para cursos en el país”, que la fiscalización impugnó, no admitiendo su deducción, en virtud de constituir gastos extraterritoriales, no permisibles a tenor de lo dispuesto en los artículos 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 116 del Reglamento.

   En tal sentido, dispone el artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente:

   Artículo 39.- “Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales, necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

   …omissis…”

   Al respecto, es pertinente destacar el criterio que señaló la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570, y 867 de fechas treinta (30) de Julio de 1992, veintiocho (28) de Octubre de 1993 y diecinueve (19) de Diciembre de 1996, respectivamente, los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencias Nros. 01798 y 02472 del veinte (20) de Noviembre de 2003 y nueve (9) de Noviembre de 2006, casos: S.F.D.C. of Venezuela, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A.; de la manera siguiente:

   ...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.

   Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas.

   En cuanto a la territorialidad del gasto, ha sido criterio del M.T. que en materia fiscal a los fines de la deducibilidad de un gasto, es necesario que el mismo sea realizado dentro del territorio nacional, resultando por el contrario, el rechazo de aquellos realizados en el exterior.

   Así, de la revisión de los elementos de autos, se advierte que en el presente caso los gastos ante señalados pagados a sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, se pagaron fuera del territorio nacional, por lo que no cumplen con el requisito de territorialidad en los términos antes referidos, razón por la cual este Juzgado confirma el rechazo de su deducción tal como lo realizó la fiscalización, al no cumplir con el requisito de territorialidad de la erogación. Así se declara.

2. - Gastos no necesarios por la cantidad de Bs. 22.642.590,61.

   Expuso la representante judicial del Fisco Nacional, que los gastos llevados a cabo por la contribuyente como necesarios, deben ser calificados como “no necesarios”, ya que no guardan relación directa e imprescindible con la producción de la renta.

   En tal sentido, la Sala Político Administrativa ha establecido lo siguiente:

   …En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.

   . (Vid, entre otras, sentencias Nros. 01798, 01631 y 02472 de fechas 20 de Noviembre de 2003, 30 de Septiembre 2004 y 9 de Noviembre de 2006, casos: S.F.D.C. of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A., respectivamente).

   Tal como puede observarse, la calificación de un gasto como “necesario” a los fines de su deducibilidad, no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada en relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente.

   Ello así constata este Tribunal que los gastos anteriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por la contribuyente para fortalecer las relaciones públicas de la empresa y contribuir a sus buenas relaciones laborales con sus empleados y trabajadores. Asimismo, se aprecia que el monto de dichos gastos asciende a la cantidad total de 22.642.590,61, que en comparación con el monto de la renta neta declarada por Bs. 19.280.894.473,00, no resultan desproporcionados, por cuanto representan un mínimo porcentaje de la renta bruta obtenida por la compañía durante el ejercicio fiscal investigado. Por tal razón, este Juzgado debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. En consecuencia, se confirma la declaratoria de procedencia de las deducciones de los referidos gastos efectuada por la recurrente. Así se declara.

3. - Gastos Sin Comprobación por Bs. 6.035.467,00.

   La recurrente exige la revisión de la suma que compone el reparo, basándose en el hecho de haber encontrado errores materiales. Ahora bien este Tribunal observa que dicho alegato es de una ambigüedad tal que hace que el mismo deba ser desechado, por cuanto se limita tan solo a señalar “haber encontrado errores materiales” sin explicar o desarrollar cuáles son esos errores, en qué consisten, cuál es su consecuencia; adicionalmente la actividad probatoria desplegada por la recurrente en cuanto a este respecto fue totalmente nula, razón por la cual debe prevalecer la presunción de legalidad y legitimidad de los actos administrativos impugnados; en consecuencia se procede a confirmar el rechazo de los gastos formulado por la fiscalización, pues la recurrente fue incapaz de demostrar en vía administrativa y luego en estrados que los mismos se encontraban debidamente soportados, de conformidad con lo previsto en el artículo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable ratione temporis. Así se declara.

4. - Gastos Causados y No Pagados por la cantidad de Bs. 1.123.232,00.

   La recurrente aduce que la Ley de Impuesto Sobre la Renta en el Parágrafo Único del artículo 46, señala que los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente, deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago; y que la misma procedió ajustar el monto de Bs. 1.123.232,00 en el ejercicio siguiente, tal como se puede demostrar en sus asientos contables.

   En tal sentido, dispone el Parágrafo Único del artículo 46 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente:

   Artículo 46.- “…omissis…

   Parágrafo Único: Los egresos causados y no pagados deducidos por el contribuyente. Deberán ser declarados como ingresos del año siguiente si durante éste no se ha efectuado el pago y siempre que se trate de las deducciones previstas en los ordinales 1º, 2º, 7º, 10º, 12º, 13º, 14º, 15º, 16º, 17º, 18º, 21º y 22 del artículo 39 de la presente Ley. Las cantidades deducidas conforme a lo dispuesto en el ordinal 4º del artículo 39, no pagadas dentro del año siguiente a aquél en que el trabajador deje de prestar sus servicios al contribuyente por disolución del vínculo laboral, se considerarán como ingresos del ejercicio en el cual cese dicho lapso anual. En los casos previstos en este parágrafo la deducción correspondiente se aplicará al ejercicio en que efectivamente se realice el pago.” (Negrillas del Tribunal).

   Carece de relevancia alguna el hecho que los egresos causados y no pagados por concepto de Liberalidades y Donaciones, efectuadas durante el ejercicio fiscal coincidente del año civil de 1984, hayan sido declarados como ingresos del año siguiente, a los efectos de su deducción, pues conforme lo previsto en el artículo 39 eiusdem, tales deducciones se encuentran en los ordinales 19º y 20º, los cuales no forman parte del Parágrafo Único del artículo 46 parcialmente transcrito; en razón de lo cual este Tribunal procede a confirmar el reparo formulado por la fiscalización, dado que tanto las Liberalidades como las Donaciones deberán deducirse sobre la base de lo pagado, es decir efectuados en el año gravable, teniendo que haber hecho previamente el pago para poder tener derecho a la deducción, conforme lo dispone el artículo 39 de la Ley que rige la materia. Así se declara.

5. - Honorarios Profesionales Sin Retención por Bs. 233.109,38.

   Indicó la representación judicial del Fisco Nacional, que la contribuyente no retuvo en el momento del pago o del abono en cuenta, por lo que a su juicio debe ser rechazada la deducción de la referida cantidad.

   A tal efecto, es necesario atender nuevamente a lo dispuesto por la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis al caso de autos, la cual señala en su artículo 39, ordinal 1° y Parágrafo Sexto, lo siguiente:

   Artículo 39.- “Para obtener el Enriquecimiento Neto, se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

   1°.- Los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, gastos de representación, pensiones, obvenciones, comisiones y demás remuneraciones similares, por servicios prestados al contribuyente, así como los egresos por concepto de servicios profesionales no mercantiles recibidos en el ejercicio;

   …omissis…

   Parágrafo Sexto: Las deducciones de las remuneraciones a que se contraen los ordinales 1º y 14º, de este artículo, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales remuneraciones haya retenido el impuesto que las grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el reglamento. Igual norma regirá para las remuneraciones señaladas en los citados ordinales cuando sean imputadas al costo los honorarios profesionales objeto de retención serán los pagados por las personas jurídicas que tengan derecho a su deducción, así como los pagados por entidades de carácter público o empresas exoneradas del impuesto establecido en esta Ley”. (Negrillas del Tribunal).

   La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

   En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

   Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien, con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera de los contribuyentes, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable ratione temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición anteriormente transcrita, que cuando un gasto esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el reglamento”.

   Es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Ahora bien, entre los conceptos que la ley señala en el artículo 39, numeral primero y Parágrafo Sexto de la referida Ley, se encuentran los honorarios profesionales no mercantiles, los cuales a tenor del dispositivo legal citado, deben igualmente cumplir con los referidos requisitos para proceder a su deducción.

   Atendiendo al anterior razonamiento y circunscribiendo el análisis al caso concreto, observa este Tribunal que la contribuyente no efectuó la retención de los mencionados honorarios profesionales, ni enteró el impuesto correspondiente, incumpliendo con los requisitos indispensables para admitir la deducción por dicho concepto, razón por la cual se confirma el reparo efectuado por la fiscalización bajo este concepto. Así se decide.

6. - Por lo que respecta a la Multa impuesta por Bs. 23.838.669,29; este Tribunal observa que la recurrente nada dijo sobre la misma en su escrito recursivo, por lo que deviene de obligatoria consecuencia declarar su firmeza al no encontrarla contraria a derecho. Así se decide.

7. - Finalmente en cuanto a los Intereses Moratorios calculados en la cantidad de Bs. 15.688.114,74 de conformidad con lo previsto en los artículos 168 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable y 60 del Código Orgánico Tributario; dado que la deuda tributaria aún no era líquida y exigible, este Tribunal considera importante revisar el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 aplicable ratione temporis, el cual dispone lo siguiente:

   Artículo 60.- “La falta de pago dentro del término establecido hace surgir, sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses hasta la extinción de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de Venezuela, fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

   En ningún caso, los intereses moratorios podrán exceder de una tasa equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades adeudadas.”

   El Interés, es una figura prevista por el Legislador que tiende a castigar a aquél que haya incumplido su obligación, con el fin de indemnizar a la persona que se ha visto perjudicada por el incumplimiento, aunado a ello, se entiende, que es un accesorio de una obligación principal, por cuanto su origen es el incumplimiento de tal obligación, y en consecuencia, sigue su suerte.

   Los Intereses Moratorios, no son más que el mecanismo que ha empleado el Código Orgánico Tributario para resarcir a la Administración Tributaria por el retardo o incumplimiento de las obligaciones a cargo de los contribuyentes.

   En armonía con lo hasta aquí expuesto, resulta necesario realizar la determinación sobre el requisito de procedencia de la mora tributaria, vale decir, la falta de pago dentro del término establecido, que plasmaba el Código in comento; así, en primer lugar, como falta de pago, se entendía tanto la ausencia de pago o cumplimiento de la obligación tributaria, como el retardo en el cumplimiento de la obligación; por otra parte, la frase término establecido, quería significar, el plazo consagrado en cada Ley tributaria especial, para el cumplimiento de los deberes por parte de los contribuyentes.

   Al respecto, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia de fecha trece (13) de Julio de 2.007, Caso: TELCEL, C.A., expediente 06-1860, expuso:

   (omissis)…Mediante decisión dictada el 10 de agosto de 1993, la Sala Político Administrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia (caso: “MADOSA”), estableció los requisitos necesarios para la causación de los intereses moratorios ante el incumplimiento de la obligación tributaria. En efecto, dicha Sala Político Administrativa declaró que para que se pudieran generar los intereses moratorios se requería lo siguiente:

   (omissis)…

   ‘1) La existencia de un crédito tributario líquido, es decir, cuantificado, fijado su monto de manera expresa en instrumento de pago expedido al efecto.

   2) La fijación de un plazo para su pago, indicado de manera cierta en el instrumento de pago.

   3) La notificación legal del sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pudiese conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

   4) La exigibilidad de la obligación, es decir, el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso o petición o bien porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado’. (negritas del presente fallo).

   No obstante el anterior criterio seguido desde 1993, la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia en su Sala Especial Tributaria II, mediante decisión del 7 de abril de 1999, se apartó de su propia jurisprudencia -anteriormente citada- y, en tal sentido, estableció que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios, atendiendo a la equiparación de la obligación tributaria con la exigibilidad de las obligaciones civiles, pues éstas últimas para que sean exigibles no deben estar sometidas ni a condición ni a término.

   Al respecto, estableció la Sala Político Administrativa, en su cambio de criterio, que los sistemas que requieren la liquidación de la obligación tributaria como presupuesto de la causación de los intereses moratorios, someten el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, no obstante haber nacido la obligación, el acreedor -Administración- no puede satisfacer su derecho de cobrar el tributo generado, pues resulta imperativo esperar que la obligación se haga líquida, lo cual no se configura sin la concurrencia del sujeto pasivo.

   Para fundamentar este cambio jurisprudencial expuesto en la decisión dictada el 7 de abril de 1999, arguyó la Sala Político Administrativa que el artículo 82 del Código Orgánico Tributario de 1982 no incluía la ‘exigibilidad’ como requisito de los intereses de mora; por el contrario, se insertó en dicha disposición legal la expresión ‘falta de pago dentro del término establecido’. Por lo tanto, declaró dicha Sala que los intereses de mora son causados una vez ocurrido el vencimiento del plazo para el pago o el plazo dado para autoliquidar, con independencia de los recursos administrativos o judiciales que se hubieren intentado, “pues éstos incidirían sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida” (cita de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa el 7 de abril de 1999).

   Ahora bien, el 14 de diciembre de 1999, la Corte en Pleno de la entonces Corte Suprema de Justicia declaró parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad interpuesto contra el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por los abogados J.O.P.-Pumar, A.B.H., R.A.P.-Pumar, entre otros, así como los abogados J.M. y G.R.S., en su condición de terceros coadyuvantes.

   En dicha decisión de diciembre de 1999, se reconoció la validez y vigencia de la primera parte del mencionado artículo, en cuanto a la obligación de todo contribuyente de pagar intereses de mora en los casos de falta de pago de la obligación tributaria, así como de las ‘sanciones y accesorios’, siempre que se trate de créditos líquidos y exigibles o de plazo vencido. Asimismo, se declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativo al pago de los intereses compensatorios y la actualización monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos (cursivas del fallo dictado por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999).

   Al respecto, la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia reforzó la naturaleza de los intereses moratorios como una sanción civil, habida cuenta la pacífica distinción por parte de la doctrina y la jurisprudencia entre el carácter penalizado o punitivo de las sanciones pecuniarias -multas- y el carácter resarcitorio del interés moratorio como consecuencia de los daños producidos a la Administración ante el incumplimiento de las obligaciones tributarias.

   Conforme a lo anterior, declaró la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia que el criterio sentado por la Sala Político Administrativa, en su decisión dictada el 7 de abril de 1999, perdió vigencia bajo la redacción del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que realizar con respecto del requisito de la exigibilidad, una interpretación distinta a la que debe hacerse para la obligación civil, no sólo modifica el cómputo del interés sino también la naturaleza de los intereses moratorios, pues lejos de su carácter indemnizatorio, éstos se convertirían en una sanción pecuniaria y, en consecuencia, sujeta a los límites de la actividad sancionadora del Estado.

   Por lo tanto, se retomó el criterio que se venía siguiendo desde 1993, establecido por la Sala Político Administrativa (caso: ‘MADOSA’), relativo a la exigibilidad de la obligación tributaria como presupuesto de la indemnización por mora, dejando atrás la jurisprudencia que había sentado la misma Sala Político Administrativa en su decisión dictada el 7 de abril de 1999.

   Como corolario, estableció la Corte en Pleno en la decisión comentada del 14 de diciembre de 1999, que “los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto’ (cursivas de la citada decisión).

   Ahora bien, con ocasión de la aclaratoria solicitada ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia por el Gerente Jurídico del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT- respecto de la decisión dictada por la Corte en Pleno de la Corte Suprema de Justicia el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional, al asumir por remisión de la Sala Plena, dictó su decisión No. 816 del 26 de julio de 2000, en la cual ratificó el criterio expuesto en la decisión objeto de aclaratoria. En tal sentido, al igual que la decisión dictada por la Sala Plena el 14 de diciembre de 1999, esta Sala Constitucional estableció que los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos…(omissis)

   (subrayado del Tribunal).

   Tal como se expresa en la sentencia transcrita, los Intereses Moratorios que tuviesen lugar en virtud del retraso en el pago de una obligación tributaria, deben calcularse desde la oportunidad en que tal vínculo se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación.

   De lo narrado anteriormente se aprecia que a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los Intereses Moratorios, no se encontraban firmes los reparos efectuados a la contribuyente, en consecuencia, en aplicación del criterio arriba transcrito, debe este Organo Jurisdiccional declarar la improcedencia de los referidos Intereses Moratorios. Así se declara.

8. - Ya para finalizar, este Juzgado debe rechazar el argumento de ilegalidad de los actos administrativos impugnados formulado por la recurrente, basándose en que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios pues los anexos son en fotocopia de difícil estudio, borrosos, ilegales y sin firma alguna que otorguen seguridad al administrado, pues nada de ello fue probado por la recurrente, razón por la cual se desestima la referida denuncia. Así se declara.

   - III -

   DECISION

   Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el catorce (14) de Diciembre de 1993, por el ciudadano S.P.M., ya identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “MARAVEN, S.A.”, filial de Petróleos de Venezuela, contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nº HCF-SA-440 de fecha veinticinco (25) de Agosto de 1992, emanada de la Dirección de Control Fiscal, Dirección General Sectorial de Rentas del entonces Ministerio de Hacienda, actualmente denominado Ministerio del Poder Popular para la Economía, Finanzas y Banco Pública, y su correlativa Planilla de Liquidación Nº 01-1-57-000005 de fecha dieciséis (16) de Septiembre de 1993, notificada el ocho (8) de Noviembre de 1993, por montos de Bs. 22.703.494,56 (Impuesto Sobre la Renta), Bs. 23.838.669,29 (Multa) y Bs. 15.688.114,74 (Intereses Moratorios), para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1984, todo lo cual asciende a la cantidad de Bs. 62.230.278,59 equivalente actualmente a Bs. 62.230,28 en virtud de la Reconversión Monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria N° 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; en razón de lo cual debe proceder la Administración Tributaria a expedir una nueva Planilla de Liquidación en los términos señalados en el presente fallo.

   Vista la declaratoria anterior no procede la condenatoria en Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario. Una vez quede resuelta la causa por sentencia definitivamente firme, se dará inicio al lapso de cinco (5) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario de conformidad con lo previsto en el artículo 287 eiusdem.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de Abril de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-

   El Juez,

   G.Á.F.R..

   La Secretaria,

   Dorelys Dayarí B.M..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y cuarenta y siete minutos de la tarde (2:47 p.m.).-------------La Secretaria,

   Dorelys Dayarí B.M..

   ASUNTO: AF46-U-1993-000007.

   ASUNTO ANTIGUO N° 810.

   GAFR.-