Decisión nº 011-2016 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 11 de Agosto de 2016

ASUNTO: AP41-U-2015-000074 Sentencia Nº 011/2016

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 11 de agosto de 2016

206º y 157º

El 02 de marzo de 2015, el ciudadano Jacks O.C.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.856.412, actuando en su carácter de administrador de la sociedad mercantil MAQUINARIAS GLANWORTH DE LATINOAMÉRICA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 08 de marzo de 1998, bajo el número 89, Tomo 211-A-Qto., asistido por el ciudadano G.F., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.973.833, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 38.170, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra las Resoluciones SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-4361 de fecha 28 de noviembre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y SNAT-INTI-GRTI-RC-DR-CCC-REQCS-3629-2009-001557 de fecha 19 de mayo de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ambas adscritas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitidas por concepto de improcedencia de la cesión de créditos fiscales efectuada por la recurrente, en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 2.842.434,69).

En esa misma fecha, 02 de marzo de 2015, este Tribunal, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), recibió el recurso contencioso tributario y le dio entrada al mismo, ordenando las notificaciones de ley.

El 03 de noviembre de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 03 de marzo de 2016, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana S.C.N.D., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.269.984, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 101.733, presentó informes.

Las partes no presentaron observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 06 de abril de 2016, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

Como punto previo, alega la prescripción de la declaratoria de improcedencia de las cesiones efectuadas, contenidas en las Resoluciones SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-4361 de fecha 28 de noviembre de 2014 y SNAT-INTI-GRTI-RC-DR-CCC-REQCS-3629-2009-0011557 de fecha 19 de mayo de 2009, por concepto de improcedencia de la cesión de créditos fiscales efectuada por la recurrente, en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 2.842.434,69), ya que al haber interpuesto en tiempo hábil el recurso jerárquico el 26 de junio de 2009, y el mismo notificado el 22 de enero de 2015, transcurrieron más de cuatro (04) años, trayendo como consecuencia la extinción de esas obligaciones.

Explica que el 26 de junio de 2009, ejerció el recurso jerárquico, por lo que, a su juicio, el lapso de prescripción quedó suspendido de conformidad con el artículo 62 del Código Orgánico Tributario, hasta 60 días después que la administración tributaria adopte resolución definitiva, tácita o expresa sobre los mismos.

Que desde el 26 de junio de 2009, fecha de interposición del recurso jerárquico, la administración tributaria tenía tres (03) días hábiles para admitir el recurso jerárquico, contados a partir del vencimiento del lapso para interponer el recurso y sesenta (60) días continuos contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio para sustanciar y decidir el recurso jerárquico, siendo admitido el recurso jerárquico el 10 de octubre de 2011; por lo que, en su opinión, transcurrió con creces el lapso de cuatro (04) años para sustanciar y decidir y notificar el recurso de acuerdo a la ley, generando como resultado la extinción de la obligación tributaria objeto del presente recurso, al haber operado la prescripción.

Adicionalmente, alega que la tardanza en la cual pueda incurrir la administración tributaria en la emisión de la Resolución respectiva, no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador. En el presente caso, se interpuso el recurso jerárquico el 26 de junio de 2009 y la administración tributaria emite la Resolución el 28 de noviembre de 2014, notificando la misma el 22 de enero de 2015, es decir, más de cuatro (04) años posteriores a la presentación del recurso, causa no imputable a la recurrente.

Por otra parte, la sociedad recurrente invoca el vicio de procedimiento y la consecuente violación del derecho a la presunción de inocencia, previsto en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por considerar, que no se le otorgó un plazo para que pudiera presentar sus defensas y pruebas en contra de los hechos imputados y en base a ello, pudiera la administración tributaria declarar su culpabilidad, ya que encontró elementos suficientes para desvirtuar la presunción de inocencia, lo cual no ocurrió, ya que se le presumió culpable y se declaró improcedente las cesiones de créditos fiscales efectuadas por la recurrente, en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 2.842.434,69), sin derecho a probar y sin derecho al debido proceso, mediante la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-4361 de fecha 28 de noviembre de 2014.

Destaca al respecto, que aún en los procesos de verificación, la administración tributaria debe observar las garantías mínimas para aplicar las sanciones o declaratorias procedentes, no obstante, en el presente caso, la administración tributaria aplicó la Resolución de Improcedencia de Cesión de Créditos Fiscales y la Resolución Jerárquica, confirmando la misma, sin que mediare un lapso probatorio y posteriormente, declarando improcedente las cesiones de créditos fiscales efectuadas por la recurrente, por lo que debe presumirse su inocencia; así solicita sea declarado.

También invoca la violación del derecho al debido proceso establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, señalando que no fue notificada del auto de admisión de fecha 10 de octubre de 2011, el mismo día en que llegó el escrito jerárquico a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sin que haya dado inicio al respectivo procedimiento administrativo de notificación del mismo, en el que se le garantizase su derecho constitucional a la defensa, es decir, nunca fue notificada del auto de admisión y por lo tanto, no pudo aportar las pruebas necesarias en dicha etapa del recurso; no se le otorgaron plazos para que presentara defensas y promoviera las pruebas que a bien estimara a su favor, en el momento el acto del jerárquico, lo cual, a su juicio, se traduce en una flagrante violación al derecho al debido proceso y a la defensa en sede administrativa.

Como otra denuncia, la sociedad recurrente invoca el vicio en la causa, señalando que en el presente caso existe falso supuesto por error en la apreciación de los hechos por parte de la administración tributaria, al emitir las Resoluciones SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-4361 de fecha 28 de noviembre de 2014 y SNAT-INTI-GRTI-RC-DR-CCC-REQCS-3629-2009-0011557 de fecha 19 de mayo de 2009, y determinar que no existen pruebas suficientes que demuestren la existencia, liquidez y legitimidad de dichos créditos fiscales, ya que la recurrente sí dispone de los documentos que soportan suficientemente y prueban sus operaciones a efectos del ejercicio del control fiscal por parte de la administración tributaria, como las declaraciones y otros documentos y comprobantes fiscales que –según indica- serán presentados durante el iter procesal probatorio de la presente causa; por ello, considera que la administración tributaria determinó las objeciones formuladas violando los principios de alterabilidad de las pruebas, debido proceso y derecho a la defensa de la recurrente.

I.II De la República Bolivariana de Venezuela

Con respecto a la solicitud de prescripción, expresa que el presente caso se trata de la negativa por parte de la administración tributaria a otorgar la cesión de créditos presentada por la sociedad recurrente. Explica, que con tal pretensión se deforma la figura de la prescripción solicitada, ya que si se aceptara este planteamiento de la recurrente se estaría desvirtuando la naturaleza jurídica de la cesión de créditos fiscales.

Que la administración estableció que no se efectuaron las retenciones objeto de la solicitud de autorización de cesión de créditos fiscales, pero que la recurrente pretende a través de vía judicial que le sea reconocido un hecho inexistente y negativo y que por tal razón, en virtud que el enteramiento de las retenciones ante una oficina receptora de fondos nacionales no se verificó en la realidad, sería, a su juicio, absurda e ilógicamente procedente su pretensión.

Que por tales motivos, en el presente caso la solicitud de prescripción solicitada por la recurrente debe ser desestimada por inaplicable, ilegal e impertinente y así solicita sea declarado.

En lo referente a la violación a la presunción de inocencia, la representación de la República sostiene que la recurrente no presentó prueba alguna de que efectivamente realizó los enteramientos pertinentes en materia de impuesto sobre la renta, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales y que por ende, es evidente la inactividad probatoria de la recurrente en sede administrativa, por lo cual fue desestimada su pretensión.

Al respecto concluye, que la administración tributaria no vulneró el principio de presunción de inocencia invocado por la recurrente, así solicita sea declarado.

Con relación a la denuncia sobre el vicio en la causa, dentro de la cual la recurrente invoca la violación al principio de la alterabilidad de la prueba, derecho a la defensa y debido proceso, la representación de la República manifiesta que la recurrente no presentó ante la administración tributaria acervo probatorio alguno para sustentar sus afirmaciones; por ello, solicita sea desestimada la denuncia de vicio en la causa, así solicita sea declarado.

Concluye, que la sociedad recurrente no comprobó la existencia de los créditos fiscales declarados, conforme a lo previsto en el acto recurrido; en consecuencia, considera que debe ser desestimada la solicitud de nulidad interpuesta, también solicita sea declarado.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar la procedencia de las siguientes denuncias: i) la solicitud de prescripción; ii) violación del procedimiento y consecuente violación del derecho a la presunción de inocencia; iii) violación al debido proceso; y iv) vicio en la causa.

Delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes:

Punto Previo

La sociedad recurrente señala en su libelo, que interpone recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-4361, así las cosas, el Tribunal una vez analizado el expediente, puede evidenciar que en realidad se pretende la nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014/0854, ya que la primera de las resoluciones mencionadas corresponde a la identificación del oficio que remite y notifica la Resolución verdaderamente impugnada (SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014/0854), sobre la cual recaerá el presente fallo, debido a que este error en nada afecta la preeminencia de la justicia material sobre la formal conforme al texto constitucional. Se declara.

Fondo de la Causa

(i) En primer lugar, se alega la prescripción de la obligación tributaria, aspecto que el Tribunal pasa a analizar de seguidas:

Ciertamente, el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, prevé en los artículos 55 y siguientes, la figura de la prescripción en materia tributaria. De esta forma y primariamente, el artículo 55 del citado Código señala que prescribe a los 4 años el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria.

Si bien es cierto, que ya el Código Orgánico Tributario modificado según Gaceta Oficial 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, cambió la esencia de la figura extintiva en cuestión al señalar que no prescribían las obligaciones sino los derechos y acciones, la norma debe ser entendida dentro del sistema determinativo que hacen los contribuyentes conforme a la ley por mandato de los artículos 13 y 19 del tantas veces mencionado texto orgánico aplicable en razón del tiempo.

En este sentido, cuando se trata del impuesto sobre la renta surgen obligaciones para el contribuyente (no como agente de retención o percepción), de proceder a calcular el pago del impuesto sin necesidad de acudir a la administración tributaria para la determinación de sus obligaciones impositivas, por lo que al sujeto activo le corresponde en ese tipo de situaciones, verificar, determinar o fiscalizar, en fin, revisar si esa declaración se encuentra conforme a derecho.

Es aquí, donde la figura de la prescripción se torna importante, debido a que no puede pender indefinidamente en el tiempo, la certeza del cumplimiento de obligaciones tributarias, por lo tanto, antes de la reforma del Código Orgánico Tributario de 2001, se hablaba de la extinción de la obligación y luego de la reforma del 2001, de la imposibilidad legal de la administración de revisar las declaraciones bona fide realizadas por el sujeto pasivo de la obligación, es decir de prescripción del derecho a verificar.

La administración en general y dentro de esta la administración tributaria en cualquiera de sus manifestaciones, cumple con diferentes atribuciones y por lo tanto, cuando se realiza la determinación por el sujeto pasivo, el Estado como sujeto activo ejerce un control de las diferentes declaraciones presentadas. Sin embargo, no es su única atribución, debido a que la administración es competente para recibir de los particulares cualquier tipo de solicitud que corresponda a la competencia tributaria, claro está, de naturaleza impositiva.

En el caso que ocupa a este Tribunal, se está realizando una participación de la cesión de créditos fiscales y corresponde en este caso al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), verificar el origen del crédito fiscal objeto de cesión. Aquí pues, radica la diferencia entre el deber de determinar, declarar y pagar el impuesto, en contraposición al deber de participar de la cesión al sujeto activo de la obligación tributaria, ya que aunque la administración tenga, en ambos casos, facultades de control de esas manifestaciones que en principio se presentan unilateralmente, no cabe duda que en el caso de la cesión debe mediar una autorización para que en consecuencia, previa verificación fiscal, surta efectos jurídicos tributarios esperados por quienes a través de un contrato pretenden utilizar bajo un método simplificado, la extinción de una deuda por la vía de la compensación.

La necesidad establecer esta diferencia, es hacer notar que la figura de la prescripción en el caso de la participación de la cesión carece de naturaleza constitutiva de derechos, no es adquisitiva, en otras palabras, no se generan derechos a favor de quien solicita la autorización para ceder por el decurso del tiempo. Visto desde otro punto, el procedimiento previo de conformidad a las cesiones y compensaciones, si bien está sometido a la prescripción para su procedencia, puesto que sólo un crédito no prescrito extingue obligaciones, el paso del tiempo no afecta la posición del sujeto activo, ni autoriza al sujeto pasivo, puesto que el silencio negativo en ningún caso da conformidad de la existencia de los créditos, de su reciprocidad o de su exigibilidad.

Ver la prescripción bajo el argumento de la sociedad recurrente, permitiría la obtención de cualquier permisología exigida por las leyes tributarias por el transcurso del tiempo. Un ejemplo ilustrativo sería, aquel sujeto que comercializa o expenda especies fiscales bajo el argumento de haber solicitado hace 4 años la autorización para su venta sin haber recibido respuesta por parte de la administración tributaria, ejemplo que en esencia concuerda con la falta de decisión de un recurso jerárquico ejercido contra la negativa de cesión de créditos fiscales, amén de que la administración tributaria ya había a su entender verificado y emitido un acto administrativo declarando improcedente la cesión.

Conforme a lo anterior, este Tribunal declara improcedente la solicitud de prescripción efectuada por la sociedad recurrente. Así se declara.

(ii) Con respecto a la denuncia de vicio de procedimiento y consecuente violación del derecho a la presunción de inocencia, fundamentado en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, aprecia el Tribunal que como consecuencia de la verificación fiscal, en ningún momento se le impuso a la sociedad recurrente sanción alguna, por lo tanto, no se observa violación del texto constitucional o trasgresión del numeral 2 del artículo 8 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos; por lo que se declara sin lugar la denuncia sobre violación de la presunción de inocencia. Así se declara.

(iii) En relación a la denuncia por violación del derecho al debido proceso, igualmente sustentada en el artículo 49 constitucional, ciertamente aplicable tanto al procedimiento judicial como al administrativo a tenor de la norma citada, el Tribunal aprecia, al analizar los hechos en torno a la delación que, en primer lugar, se participó a la administración tributaria de la cesión de créditos fiscales y en el decurso del procedimiento administrativo la administración tributaria, a través de Acta de Requerimiento (que no consta en autos), identificada como SNAT/INTI/GRTI/RC/DR/CCC-REQCES-3629-2009-Nº00199, de fecha 30 de marzo de 2009, solicitó información necesaria para culminar el procedimiento de verificación tal como se evidencia de la narrativa de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RC/DR/CCC/REQCES-3629-2009-001557.

Posteriormente, mediante Resolución SNAT/INTI/GRTI/RC/DR/CCC-REQCES-3629-2009-001557, del 19 de mayo de 2009, se declaró la improcedencia de la cesión de los créditos fiscales, ya que, entre otros aspectos, no se dio respuesta a la referida Acta de Requerimiento, fundamentando su negativa por “…el hecho de no haberse podido verificar que las retenciones de Impuesto sobre la Renta fueron efectivamente enteradas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, no le da la legitimidad a los Créditos Fiscales cedidos por la contribuyente MAQUINARIAS GLANWORTH DE LATINOAMERICA, S.A., por lo cual se consideran inexistentes o ilegítimos”. (Resaltado de la Resolución).

Ahora bien, es cierto que la sociedad recurrente disponía de 5 días para dar respuesta a la administración de lo requerido, no obstante, esto contraría el artículo 154 del Código Orgánico Tributario (aplicable a los créditos según su ejercicio), en cuanto al tiempo que le fue conferido, ya que el despacho saneador otorga 10 días hábiles para subsanar. Además de lo anterior, si bien el procedimiento de verificación es el más idóneo para constatar la certeza de los créditos fiscales que se pretenden ceder, en ningún momento debido a la naturaleza de lo que se verifica, cuyo origen es motivado a una solicitud a la administración tributaria -y no de oficio como el resto de los casos de verificación-, debe tomarse en cuenta el contenido de los artículos 148, 156 y en especial el 158 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, los cuales son garantía de las disposiciones constitucionales sobre el debido procedimiento administrativo.

En otras palabras, el obviar las disposiciones sobre el régimen probatorio y circunscribirse solamente a las pruebas aportadas inicialmente, sin que de oficio y cumpliendo con la labor definida como legalidad objetiva de la administración para el cumplimiento de las disposiciones legales, se le haya permitido probar o se le haya dado poco tiempo para presentar la documentación requerida, es violatorio del debido procedimiento administrativo, ya que al contrario de lo que refleja la Resolución que declara la improcedencia de los créditos fiscales, lo que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y demás leyes de la República exigen es la amplitud y la libertad de lo que se pretende probar, lo cual en el presente caso no ha sucedido, al sólo otorgársele 5 días hábiles para presentar la documentación.

En efecto la administración en cualquiera de sus expresiones debe actuar dentro de la legalidad objetiva, siendo una obligación proteger al particular en la determinación de sus derechos e intereses. Así lo ha señalado la Sala Constitucional mediante sentencia número 3435 de fecha 08 de diciembre de 2003, cuando estableció:

También ha insistido en que la autoridad administrativa llamada a decidir los recursos interpuestos, se rige por el principio de la legalidad objetiva, en el sentido de que el procedimiento administrativo no sólo tiende a la protección del particular en la determinación de sus derechos e intereses, sino también a la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, a lo que debe sumarse a fortiori, la defensa de los derechos garantizados por la Constitución y los Tratados Internacionales de Protección de los Derechos Humanos, so pena de incurrir en responsabilidad penal, civil y administrativa (art. 23 y 25 del Texto Constitucional), de lo cual se sigue que el funcionario público se haya constitucionalmente dispuesto, tanto para no violar o menguar los derechos constitucionales de los administrados, cuanto para reparar la injuria nacida de la violación del debido procedimiento administrativo o del menoscabo causado por actos dictados en ejercicio del Poder Público.

En síntesis, si no se impulsa el procedimiento administrativo con la idea de apreciar los hechos tal y como son, y no se analizan los argumentos presentados por el solicitante o sus pruebas, se traduce en la evasión de la verdad material. Mucho más cuando se trata del derecho a la defensa, el cual está sometido a los principios fundamentales de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, encontrándose con mayor vigencia la protección del particular bajo el espectro de la norma suprema, por lo que no queda duda que se debe respetar en los procedimientos administrativos.

No se trata de sustituir las obligaciones probatorias del contribuyente en la administración tributaria, lo que se pretende es buscar la verdad objetiva y la existencia o inexistencia de los créditos, ya que, no basta aplicar al procedimiento tributario las normas por analogía que regulan la carga de la prueba, que de hecho ha evolucionado de carga a necesidad y de necesidad a la Teoría de Cargas Probatorias Dinámicas, la cual fue recientemente desarrollada por la Sala de Casación Civil mediante decisión Nº 292 de fecha 03 de mayo de 2016, la cual señaló:

En orden aparte de ideas, la Sala con ocasión de las denuncias supra resueltas, reexaminó lo concerniente al establecimiento de los elementos correspondientes a la Carga de la Prueba u Onus Probandi de las partes y en tal sentido, busca armonizar para casos futuros dicha carga con la actividad del juez en la búsqueda de la verdad y con la finalidad del proceso, aspectos propios de un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, tal como quedó diseñado en el artículo 2 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dando un enfoque mucho más amplio y justo al p.c. en el hallazgo de la justicia.

La perspectiva que hoy se adopta consiste en visualizar al proceso, conforme a las lúcidas anticipaciones del maestro E.C., quien en el horizonte del medio siglo pasado veía ya la Constitucionalización del Proceso, que hoy día en la República Bolivariana de Venezuela, esta Sala de Casación, cúspide de la jurisdicción civil ordinaria, vela por su materialización a través de sus fallos, conforme a la visión adjetiva pasada por el caleidoscopio de las Garantías Constitucionales.

Así, nos alejamos de interpretaciones exegéticas y de normas pétrea procesales para adentrarnos en una interpretación pragmática y dinámica, a la luz de la moderna c.d.E.S.d.D. y de Justicia, como piedra angular y, desiderátum máximo del sistema Procesal Civil Venezolano.

Sin duda, si bien el Código de Procedimiento Civil, se tradujo en un cualitativo avance en relación a la vieja carroza que en tiempos de velocidades frenéticas imponía el lento ritmo de la justicia bajo el Código de 1916, puede decirse que ya el Código Adjetivo de 1987, nacía viejo, pues su reforma había sido propuesta al extinto Congreso desde 1975, sino que, además representaba un vetusto ordenamiento cuya génesis referencial la encontramos en el Proyecto Grandi del Código Italiano del año 1941.

Por ello, ese viejo Código de 1987, tras la entrada en vigencia de la Carta Política de 1999, -sobrevenida por ende al Código Procesal-, otorgó una subida de nivel a sus marcos adjetivos, cuya filosofía trascendental se aloja ahora en la Ley Fundamental con contenidos explícitos dentro del área conceptual del Debido P.A., es decir, del P.J..

Así, dentro de éste cambio paradigmático, el “Derecho y la Carga de Probar” se traducen en defenderse probando, formando parte de la cabal y plena caracterización de la defensa y del fin del proceso (Justicia y Verdad), pues si ello se impide, -aún con normas adjetivas en plena vigencia-, se afectarían las Garantías mismas de Rango Constitucional, generándose una limitación al equilibrio y acceso de los medios al proceso; vale decir, que en la edad de la Garantías Adjetivas Constitucionales, una Carga Probatoria Pétrea o Rígida, sería tanto como crear, procesalmente un: “estado de sitio” de los Derechos Fundamentales.

El litigio civil, de ninguna manera puede estar divorciado del p.j., cuyos lineamientos otorgan las Garantías Jurisdiccionales. Tampoco es correcto, -sostenía VAN REEPINCHEN, en la reforma procesal Belga-, que el juez expida una decisión que se sepa alejada de la verdad simplemente porque una parte o un tercero, -quienes tienen el verdadero acceso a las pruebas-, no hayan querido desposeerse o asumir la carga de una pieza esencial para la búsqueda de la “verdad”.

Esa “Verdad”, a la que hacen referencia la totalidad de los Códigos Adjetivos Venezolanos (CPC, Artículo 12; Loptra Artículo 5; Lopna 450,J; Copp, Artículo 13), nos indica, que el proceso moderno, en especial el p.c. desde la visión constitucional, está dirigido principalmente a la comprobación o averiguación de la verdad, donde el juez civil, ya no es un convidado de piedra, -como nos delataba S.S.-, sino que es el Director del Proceso (Artículo 14 Código Adjetivo Civil), lo cual nos permite ir más allá de la verdad judicial, para entrar en la verdad objetiva o material y operar consiguientemente, -como señala el Maestro a.J.K.-, con un material fáctico, más amplio y más rico que el que puede ser aportado por las partes, bajo el rígido esquema positivista de la actual carga de la prueba, pesada atadura formal y de ficciones que “ahogan” y “ocultan” la verdadera verdad, ante la mirada impávida de un juez trágicamente condenado a resolver secundum allegata et probata partium.

El fundamento mismo de la finalidad del debido proceso, en el ámbito probatorio (artículo 49.1 de la Ley Fundamental), es la conjunción de la labor de los sujetos procesales, a los cuales, sin exclusión les incumbe en concreto hacerlo adecuadamente, a través de una actividad útil según sus posibilidades reales de actuación, lo que involucra no incurrir en una posición abusiva por omisión.

Por lo demás, el gran constitucionalista A.G.B. (Derechos, Deberes y Garantías del hombre común. 1987, págs. 66 y 67); así como el verdadero sucesor de procesalista, humanista, del p.I., M.C., M.T. (La Prova dei Fatti Juridice e.G., Milano. 1992, pág 43) y el maestro Español (catalán) JOAN PICO & JUNOI (El Derecho Procesal entre el Garantismo y la Eficacia. 2003, pág. 406), nos han enseñado que frente a la “verdad” tenemos ante todo, un imperativo propio, interior, a buscarla, de tal modo que, no podemos descansar en tanto no creamos haberla encontrado.

Habida cuenta, toda reflexión se inscribe en el desiderátum constitucional del artículo 2, en una construcción del Estado Social de Derecho y de Justicia, del artículo 257 que consagra al proceso una naturaleza meramente “instrumental”, para conseguir el fin: “La Justicia”, enfrentadas éstas al paradigma procesal de los hechos, la verdad y el p.c..

Así, en muchas ocasiones la normativa adjetiva y sustantiva civil de la carga de la prueba u onus probandi, establecida en los artículos 1.354 del Código Civil y 506 del Código de Procedimiento Civil, constituyen insuficientes reglas del reparto de la carga en búsqueda de la verdad, al establecer que:

Artículo 1.354 del Código Civil: “Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de la obligación”.

Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil: “Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación…”.

Por ello, el propio F.C. (Estudios de Derecho Procesal. Vol I. pág 106- 107), nos ha referido que la carga de la prueba no debe estimarse pues, sino como un mal menor; no se puede prescindir de ella, pero: “a menudo no vale más que un juego de lotería”.

Inevitablemente, nos atrevemos a decir, que el principio de la carga probatoria civil, heredada del sistema romano -canónico-, se asemeja, en determinadas situaciones específicas, más a un rito, a un procedimiento mágico, cuasi litúrgico, de los cuales está excluida la razón. A pesar de ello, semejante inconveniente, ha habido un rechazo visceral a todo atisbo de inversión de la carga (deber de colaboración, responsabilidad, acceso al mejor probar), encabezadas estas posiciones de retroceso, por MONTERO AROCA y A.B., quienes descalifican como “autoritarias o híbridas”, reformas como la uruguaya, que optan por un Juez Director.

Ese es en realidad el dilema de nuestro tiempo, especialmente en la República Bolivariana de Venezuela, donde el Derecho Procesal Civil de la Democracia debe eliminar las bases del individualismo generándose un Juez que, siendo imparcial, no puede ignorar lo que sucede en la realidad, y que el contexto es determinante en el proceso.

A partir de 1999, nuevos vientos indican que es imposible que esa litigiosidad civil se acomode a un esquema lineal y previsible, por ello, una justicia más realista y efectiva como la que propugna nuestra Carta Política de 1999, requiere de un juez que actúe más allá del ritualismo, donde el Juez Ductilice – G.Z.. (El Derecho Dúctil. E.T.M.. 2005).

La rígida carga de la prueba civil, cuyo más cercano símil correspondería a un viejo chasis de carro que no puede ser desdoblado, impidiendo el acceso a la Prueba y a la Verdad del proceso, nuestro actual sistema de cargas probatorias, con su finalidad residual, lejana a la realidad de las cosas, se refiere más a la individualidad del interés de probar, principio éste que atenta, en determinadas situaciones, contra los principios constitucionales, pues en criterio de Sala de Casación Civil, la plena posibilidad de descubrir, proponer y producir la prueba, está en la base constitucional de acceso a la justicia (artículo 26); de debido proceso (artículo 49.1) y del entendimiento del proceso como un instrumento para la búsqueda de la justicia (artículo 257) y de cualquier exigencia humana como centro del proceso, por eso: ¡Prueba quien está llamado a hacerlo siempre que pueda hacerlo!

Cuando la conducta procesal de una parte (que puede ser un indicio y que debe ajustarse a las normas de lealtad y probidad procesal), se fundamenta en una reticencia o abstención de probar, pues legalmente no tiene la carga, pero realmente es el que conoce los elementos técnicos o científicos para la búsqueda de la verdad, posee un sentido heurístico de exegética procesal, pero atenta contra los valores constitucionales del P.C..

Así ha sido reconocido tanto por la Corte de los Estados Unidos de Norteamérica como por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, expresando las diferentes posiciones que las partes deben asumir en el proceso, con respecto a su capacidad de probar un hecho.

Verbi gratia, en los E.E.U.U. de Norteamérica, junto con la Corte Interamericana de Derechos Humanos, las desigualdades procesales que se generaban en éstos procesos, fueron resueltas por la flexibilización de la carga de la prueba (ALBERTO R.O.. Revista Uruguaya de Derecho Procesal. N° 3, Fundación de Cultura Universitaria. 2007, pág. 601).

En ambos procesos, la importancia de los temas en debate impedía acudir a las reglas procesales ordinarias de posiciones extremadamente formales. Incorporando así, el “sistema de la colaboración de la prueba”, vale decir, prueba quien puede hacerlo, que fue la visión que conforme a la óptica constitucional (1999), dio la nueva Ley Orgánica Procesal del Trabajo (2003), en comparación con la carga probatoria consagrada en la derogada Ley de Tribunales y Procedimientos del Trabajo (1959), vale decir, que prueba el patrono determinadas situaciones fácticas, pues es él, el que mejor puede hacerlo.

Queremos con ello significar, que en materia del P.C., bajo la óptica constitucional, en determinadas situaciones ponderables, el viejo aforismo de que prueba quien dice (qui dicet, qui prueba), se rompe para dar paso a la Doctrina de la “Colaboración y Solidarismo Probatorio”, que no es otra cosa que entender que si bien ambas partes deben llevar a la convicción del juzgador la verdad de sus dichos, en mayor grado, ello corresponde a quien cuenta con más elementos materiales para probar la veracidad de sus argumentos. (FALCÓN, ENRIQUE. Tratado de la Prueba. Vol I, Buenos Aires. 2003, pág. 270).

Es necesario que bajo la visión constitucional se solidarice el concepto de carga de la prueba y se proceda a invertir ésta por desaplicación a través del control difuso que otorga la Ley Fundamental a todos los Jueces de la República.

Se debe asumir quien tiene la mejor posibilidad de acreditar la verdad de los hechos, lo que, a pesar de la existencia de las normas de carga probatoria, que deben desaplicarse al caso en concreto, obligan a desplegar la actividad procesal necesaria para probar el hecho en cuestión, por lo que cobra importancia el principio del equilibrio procesal de las partes (artículo 15 del Código Adjetivo Procesal) que involucra el deber de probar a quien mejor puede hacerlo, “favor probationis” o Teoría de las Cargas Probatorias Dinámicas, que hace recaer la carga de la prueba en quien se halla en mejor condición de aportarla, a los fines de obtener la verdad objetiva.

En este sentido, se comprende, que existe una complejísima variedad de factores que intervienen en determinadas relaciones para desaplicar en cada caso concreto una norma como la de la carga de la prueba, por ello el constituyente atribuyó el control difuso (artículo 334 constitucional) en cada uno de los jueces, para que, ante cada situación conjugue con los elementos de ésta principios constitucionales y obtenga la solución justa en un Estado Social de Derecho y Justicia.

Así, en los casos de facultades discrecionales, el poder no tiene prefijada su decisión por un previo precepto detallado, sino que ante cada una de las situaciones sometidas a su jurisdicción debe determinar el Juez, el precepto más justo y adecuado, sin capricho singular, antes bien, ateniéndose a criterios constitucionales que son los mismos que deben ser aplicados en casos análogos que se presenten.

Obrar discrecionalmente no significa obrar arbitrariamente, sino regirse por principios constitucionales, aplicando las particularidades a cada caso concreto y obtener así, las consecuencias.

Ante la rígida y asimétrica distribución de la carga de la prueba civil hay que acudir a los preceptos constitucionales para evitar la clamorosa injusticia que la aplicación de los principios tradicionales traería aparejada. LASCANO, en la lejanía de 1935, en Argentina, citado por COUTURE (Estudios de Derecho Procesal Civil. Ediar. Tomo II, pág 22 – 224. 1949), reseñó que: “ … es indudable que no deja de tener ventajas la consagración de una regla general sobre la carga de la prueba, pues se aclara la situación de las partes, pero no por ello escapan a fundadas objeciones, deben ser apreciarlas según las condiciones (…) El Juez no siempre se puede suscribir a un principio fijo e intolerable. También tendrá entonces en cuenta las situaciones especiales -legales o de hecho-, que aconsejen apartarse momentáneamente de aquéllos principios…”.

Por supuesto, existen quienes temen a este imponderable de establecer la carga en forma distinta por motivos de poder buscar la verdad, lo cual hace recordar, cuando se le preguntó a MICHELE TARUFFO: ¿Y, quién controla al Juez Civil? Y éste muy tranquilo respondió: ¡El juez se controla por la legalidad y constitucionalidad de su ponderación!, agregando -: “Dobbiamo confiar negli guidice”: “Debemos confiar en los Jueces”.

Restringiéndose las facultades del Juez, éste no se equivoca menos, por ello la Constitución y la Ley, le permiten en situaciones como ésta dúctilizar la carga probatoria.

Hacer dúctil la carga en determinados supuestos es la culminación de un pensamiento que comenzó por LASCANO, pasando por los clásicos trabajos de MICHELE y ROSEMBERG, iluminados por SENTÍS MELENDO, llegando a EISNER, ARANZI; TARUFFO; MORELLO; PEIRANO hasta culminar con M.M..

Toda reflexión anterior se inscribe en la necesidad de que la carga de la prueba no puede estar bajo los viejos esquemas del romano canónico, en cabeza de “quien tenga la carga legalmente determinada”, sino de aquél que se encuentre en mejores condiciones, siendo ésta de carácter excepcional (no se aplica a todos los casos a resolver).

De manera que las Cargas Probatorias Dinámicas ó Solidarias también llamadas de cooperación, sólo provocan, un desplazamiento parcial de la carga probatoria.

Finalmente, es necesario puntualizar que el criterio hoy asentado no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se planteen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. Así se decide

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En razón de lo anteriormente expuesto, el Tribunal debe declarar la nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RC/DR/CCC-REQCES-3629-2009-001557, del 19 de mayo de 2009, por declarar la improcedencia de la cesión de los créditos fiscales al violentar el derecho al debido procedimiento administrativo y a la defensa. Así se declara.

Conforme a la declaratoria de nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RC/DR/CCC-REQCES-3629-2009-001557, del 19 de mayo de 2009, carecería de sustento legal y por vía de consecuencia resultaría nula la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014/0854 de fecha 28 de noviembre de 2014, sin embargo, con respecto al procedimiento iniciado por la interposición del recurso jerárquico, se puede apreciar de las actas procesales, que la administración tributaria no apreció las pruebas promovidas por la sociedad recurrente.

En efecto, en los folios 122 y 123 del expediente judicial, que corresponde a las páginas 25 y 26 del recurso jerárquico, cuya copia fue traída a los autos como parte integrante del expediente administrativo, se puede apreciar lo que a continuación se transcribe:

A los fines de probar la veracidad del alegato antes expuesto, con base a lo dispuesto en el artículo 251 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, solicito se oficie a la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ubicada en la Av. Don D.C., Edificio Centro Gamma, piso 1, Urbanización Los Ruices para que verifique lo siguiente:

PRIMERO: si al momento de presentar la notificación de la cesión de créditos fiscales, de conformidad con el RECUADRO, mi representada hizo entrega de la documentación soporte requerida con base al artículo 5 de la P.A. Nº 0957 del 08 de noviembre de 2005;

SEGUNDO: para que verifique en sus archivos si los documentos referidos en el punto primero se encuentran en su poder y para lo cual proceda en conformidad al envío de dichos recaudos para el mejor esclarecimiento de los hechos que se le imputan a mi representada.

(Resaltado del original).

Luego en los folios 128 y 129 del expediente judicial, se puede apreciar que la Jefa de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), admitió el recurso jerárquico señalando:

Por otra parte, esta Unidad Administrativa OBSERVA que el referido recursivo no se evidencia la promoción de medio de prueba alguno, por lo que se prescinde de la apertura del lapso probatorio a que se contrae el segundo aparte del artículo 251 del Código Orgánico Tributario.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

De esta forma, se patentiza la violación al debido procedimiento administrativo e igualmente el derecho a la defensa, ya que tal como lo ha sostenido nuestro M.T., ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, tal como se puede apreciar de la simple lectura del Auto de Admisión SNAT/GGSJ/DTSA/2011/1448, de fecha 10 de octubre de 2011, el cual cursa en el expediente judicial en los folios 128 y 129, ya que se omitió la promoción de pruebas señalada por la sociedad recurrente en su recurso jerárquico, lo cual indefectiblemente anula la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0854. Así se declara.

(iv) Por último en referencia al vicio en la causa, el Tribunal observa que de acuerdo a la doctrina, este se manifiesta de la siguiente manera:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Asimismo, con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó:

Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).

En el presente asunto judicial la administración tributaria violentó el derecho a la defensa de la sociedad recurrente, como se pudo apreciar al no evacuar pruebas fundamentales para la resolución del asunto, alterando el silogismo, al obviar una de las premisas para llegar a la correcta decisión con todos sus efectos jurídicos; aspecto este que afecta la causa y que en esencia se traduce en falso supuesto de hecho, por lo que se declara procedente la denuncia por vicio en la causa.

Anulados los actos impugnados y conforme al criterio plasmado en la sentencia número 00616 de fecha 22 de junio de 2016, emitido por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual señaló en un caso similar:

En virtud de las consideraciones efectuadas, debe esta Sala, a tenor de lo establecido en el artículo 25 de la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela, declarar la nulidad de la sentencia dictada por el Tribunal a quo, ya que en la presente causa se vulneró el derecho a la defensa del sujeto pasivo establecido en el artículo 49 eiusdem. Así se declara.

Hecha la anterior declaratoria, correspondería a esta Alzada pronunciarse sobre la apelación fiscal y el fondo del asunto, no obstante, vista la declaratoria la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, no existe acto administrativo definitivo contra el cual emitir pronunciamiento judicial, por lo que se ordena al hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tramitar el sumario administrativo correspondiente, emitiendo decisión sobre el escrito de descargos interpuesto por la contribuyente en fecha 11 de diciembre de 2008, por lo que no procede conocer del recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

Este Tribunal ORDENA al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se pronuncie nuevamente sobre la procedencia de la cesión de los créditos respetando el derecho a la defensa, observando el artículo 164 y el lapso de pruebas previsto en el artículo 168 del Código Orgánico Tributario (vigente y por tratarse de normas procedimentales). Se declara.

III

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil MAQUINARIAS GLANWORTH DE LATINOAMÉRICA, S.A., contra las Resoluciones SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014/-0854 de fecha 28 de noviembre de 2014, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos y SNAT/INTI/GRTI/RC/DR/CCC/REQCS-3629-2009-001557 de fecha 19 de mayo de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, ambas adscritas al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitidas por concepto de improcedencia de la cesión de créditos fiscales efectuada por la recurrente, en materia de impuesto sobre la renta, para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, por la cantidad de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 2.842.434,69).

Se ANULAN las Resoluciones impugnadas, según los términos expuestos en el presente fallo y se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pronunciarse nuevamente sobre la cesión de créditos respetando el derecho a la defensa y el debido procedimiento administrativo.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los once (11) días del mes de agosto del año dos mil dieciséis (2016). Años 206° de la Independencia y 157° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

A.G.L.

ASUNTO: AP41-U-2015-000074

En horas de despacho del día de hoy, once (11) de agosto de dos mil dieciséis (2016), siendo las diez y cincuenta y dos minutos de la mañana (10:52 a.m.), bajo el número 011/2016 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

A.G.L.