Decisión nº PJ0662011000081 de Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con competencias en las circunscripciones judiciales de los estados Amazonas y Delta Amacuro sede Ciudad Bolivar de Bolivar, de 23 de Mayo de 2011

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN GUAYANA CON COMPETENCIA EN LAS CIRCUNSCRIPCIONES JUDICIALES DE LOS ESTADOS

AMAZONAS, BOLÍVAR Y D.A..

Ciudad Bolívar, 23 de mayo de 2.011.-

201º y 152º.

ASUNTO: FP02-U-2008-000021 SENTENCIA Nº PJ0662011000081

-I-

Vistos

informes presentados por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Con motivo del recurso contencioso tributario, interpuesto por la Abogada Yurimia S.S., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de Identidad Nº 13.326.622, inscrita en el Instituto Previsión Social del Abogado bajo el Nº 124.966, representante judicial de la sociedad mercantil MAQUINARIAS ALEVEN C.A., contra la Resolución de Sumario Nº 283-2007-10-90, de fecha 28 de noviembre de 2.007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A. en horas de Despacho del día 06 de marzo de 2008, formó expediente identificado bajo el epígrafe de la referencia, dándosele entrada en fecha 07 de marzo de 2.008 y ordenando a tal efecto, practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del referido recurso (v. folio 63).

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 259 y siguientes del Código Orgánico Tributario (v. folios 105, 125), este Tribunal mediante auto de fecha 10 de julio de 2008, admitió el recurso contencioso tributario ejercido (v. folios 126 al 129).

En la oportunidad procesal este Tribunal dictó auto de fecha 11 de noviembre de 2.008, visto el informe presentado por la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme a lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, se fijó el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia (v. folios 173 al 182).

En fecha 12 de enero de 2009, este Tribunal dictó auto mediante la cual difirió el pronunciamiento de la sentencia para dentro de los treinta (30) días siguientes, conforme a lo establecido al artículo 277 del Código Orgánico Tributario (v. folio 183).

En fecha 18 de mayo de 2.009, quien suscribe, se abocó al conocimiento y decisión de la presente causa y visto que en la presente causa se encontraba vencido el lapso para dictar sentencia, se ordenó notificar a las partes de dicho abocamiento (v. folio 184).

Cumplidos como han sido, todos los trámites y actos procesales determinados por la legislación tributaria para la sustanciación del recurso contencioso tributario, este Tribunal a los fines de motivar el presente fallo, previamente observa:

-II-

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 07 de agosto de 2.006, mediante P.A. Nº 282006-06-208, se autorizó a la Fiscal de Cotizaciones I, ciudadana E. delV.R.R., titular de la cédula de identidad Nº 14.120.946, a practicar una fiscalización a la contribuyente MAQUINARIAS ALEVEN, C.A., los fines de determinar sus obligaciones tributarias correspondientes al periodo comprendido entre el 3º Trimestre del 2.002 al 2º Trimestre del año 2.006, de conformidad con lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario (v. folio 135).

En fecha 26 de septiembre de 2.006, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), levantó Acta de Reparo Nº 282.006/06-208, e Informe de Actuación Fiscal, ambos actos administrativos notificados a la contribuyente en fecha 26 de octubre de 2.006 (v. folios 164 al 172).

Así las cosas, en fecha 14 de diciembre de 2.006, la representación judicial de la empresa MAQUINARIAS ALEVEN, C.A., presentó escrito de descargos ante el aludido órgano administrativo (v. folios 137 al 139).

A tal efecto, en fecha de fecha 30 de abril de 2007, la Gerencia General de Tributos del INCES, mediante comunicación Nº 282.000-488 autorizó al Supervisor Jefe adscrito a la Gerencia Estadal de Administración Tributaria – Bolívar, a practicar una segunda auditoria fiscal a la contribuyente MAQUINARIAS ALEVEN, C.A. (v. folios 140 al 142).

En fecha 18 de junio de 2.007, la Gerencia Estadal de Administración Tributaria – Bolívar, adscrita al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), levantó informe fiscal que arrojó la Acta de Ajuste Nº 282.000-488 al Acta de Reparo Nº 282.006/06-208 (v. folios 146 al 152).

Posteriormente, en fecha 28 de noviembre de 2007, la Gerencia General de Tributos del INCES, dictó Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283.2007-10-90 (v. folios 153 al 172).

-III-

ARGUMENTOS DEL RECURRENTE

 Que la Resolución impugnada infringe las disposiciones contenidas en los artículos 49, numeral 6º, 218 y 259 de la Constitución Nacional.

 Que es improcedente la inclusión de las horas extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, salarios a destajo, servicios contratados, trabajos contratados, bonos de producción, bono de compensación, bono nocturno, días libres, sobre tiempo diurno, vacaciones, otros beneficios y todas aquellas asignaciones que no detenten los atributos del salario normal, para determinar la contribución del 2% prevista en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.

 Que la Ley Orgánica del Trabajo establece que base imponible de la contribución patronal establecida en el artículo 10 numeral 1º de la Ley del INCE, al igual que cualquier otro tributo que deban pagar patronos o trabajadores en virtud de la relación laboral, sea exigida con base a lo establecido en el 133 de la citada Ley.

 Que el artículo 62 del Reglamento de la Ley de la INCE aplicable rationae temporis a los fines de la determinación del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones que sirven de base para el calculo del aporte patronal del 2% debe acudirse a las disposiciones pertinentes de la Ley Orgánica del Trabajo.

 Que el artículo 1º del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre remuneraciones vigente para los ejercicios reparados, el salario normal esta constituido por remuneraciones de carácter permanente y regular, condiciones éstas de las que no gozan las horas extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, salarios a destajo, servicios contratados, trabajos contratados, bonos de producción, bono de compensación, bono nocturno, días libres, sobre tiempo diurno, vacaciones, otros beneficios.

 Que sobre la inclusión del bono vacacional como salario normal, la Sala de Casación Civil de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 22/07/98, caso: E.O.A.V.. Purina de Occidente, C.A., estableció que: “Los pagos que reciben los trabajadores por concepto de bono vacacional, forman parte del salario estipulado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, denominado salario integral (…), pero no del salario norma, ya que el bono vacacional no lo devenga el trabajador”.

 Que tanto el Tribunal Superior Tercero como el Superior Sexto, ambos de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, han señalado en sus sentencias de fecha 12/05/1999 y 29/11/2002, respectivamente, la no inclusión de los conceptos laborales antes señalado como base para el calculo del aporte patronal del 2% previsto en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.

 Que la resolución impugnada carece de total motivación, al basarse en principios de carácter genérico, sobre lo que se debe considerar salario normal, y específicamente de los conceptos de vacaciones y tiempote viaje.

 Que las multas resultas improcedentes por encontrarse originadas en un acto que esta viciado, como es la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2007-10-90, objeto de la impugnación.

 Que el monto de la deuda ha sido originado por las diferentes interpretaciones sobre los elementos que son sujeto de la obligación tributaria, y en ninguna circunstancia y por ningún momento, tiene su origen en un acto doloso de la contribuyente.

 Que no se ha determinado en la Resolución impugnada las motivaciones en que se fundamenta para establecer el agravante del ordinal 1º de los artículos 95 y 96 y el agravante establecido en el artículo 85 ordinal 3º del Código Orgánico Tributario.

 Que la Resolución aquí recurrida se basa en un falso supuesto al considerar que la contribuyente se encuentra incursa en una circunstancia agravante de la pena como lo es, la gravedad del perjuicio fiscal y por esta circunstancia agravante de la pena como lo es la gravedad del perjuicio fiscal y que por esta circunstancia es que la Administración calcula la sanción pecuniaria, incrementándola con la máxima pena aplicable.

 Que en relación a las multas, la Corte Suprema de Justicia ha establecido que la misma esta fundamentada en el monto de la obligación tributaria y solo cuando esta sea exigible, será de la misma manera la multa.

 Que la Administración al momento de emitir la Resolución sancionadora se limitó a señalar dos circunstancias agravante (las cuales no son procedentes) sin entrar a conocer las múltiples situaciones en que se encuentra la contribuyente que atenuarían la pena a imponer por parte de la Administración, como lo son: los supuestos de atenuación previstos en los artículos 85 numerales 2 y 5 del artículo 95 y los numerales 2 y 3 del artículo 96, lo que evidencia un injustificado e ilegal procedimiento desarrollado por el sujeto activo de la relación jurídica.

 Que en atención a los argumentos invocados precedentemente solicita a este Tribunal la declaratoria de improcedencia de dichas sanciones, y si no fuere así, solicitó la disminución de las mismas al mínimo.

-IV-

PRUEBAS TRAÍDAS AL PROCESO:

Copia del Registro Mercantil del Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionista de la empresa MAQUINARIAS ALEVEN, C.A., (v. folios 27 al 41), Resolución Nº 283-2007-10-90 de fecha 28 de noviembre de 2007, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, Gerencia General de Tributos (v. folios 42 al 52), Acta de Reparo Nº 282.006-06-208 de fecha 26 de septiembre de 2006 (v. folios 53 al 58), Informe de Fiscalización suscrito por la Fiscal I de Cotizaciones del INCES (v. folios 59 al 62), Copia certificada de la P.A. Nº 282006-06-208 de fecha 07 de agosto de 2006 (v. folio135), Planilla de recaudación especial del INCE, correspondiente a la cancelaciones de los intereses (v. folio 136), Escrito de descargos presentado por la sociedad mercantil MAQUINARIAS ALEVEN, C.A (137 al 139), Autorización Fiscal de fecha 30 de abril de 2007 (v. folios 140 al 142), Acta de Ajuste Nº 282.000-488 levantada en ocasión al Acta de Reparo Nº 282.006/06-208 (v. folios 144 al 151), vistos los documentos probatorios precedentemente descritos, se observa que algunas de las pruebas constituyen documentos administrativos, pertenecientes a la tercera categoría de documentos administrativos públicos, por una parte y por la otra parte, que los mismos no fueron impugnados en forma alguna en el presente procedimiento, por lo tanto, este Tribunal en sintonía con lo previsto en el articulo 429 del Código de Procedimiento Civil, por autorización expresa del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, les otorga el valor probatorio que emana de los mismos. Así se decide.-

-V-

INFORMES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Alega la representación judicial del I.N.C.E.S., en su capitulo I, de los Antecedentes, que en fecha 07 de agosto de 2.006, mediante P.A. Nº 282.006-06-208, se ordenó a la ciudadana E. delV.R., identificada en autos, practicar fiscalización al contribuyente MAQUINARIAS ALEVEN, C.A., sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 10 y 11 de la Ley del INCE. Así las cosas, durante la investigación se determino el gravamen correspondiente al periodo comprendido entre el 3º Trimestre del 2002 al 2º trimestre del año 2006, a cuyo efecto se levantó Acta de Reparo Nº 282.006-06; contentiva de la diferencias de aportes del 2% y del ½ % establecido en citado artículo 10, e intereses moratorios dejados de cancelar. Visto esto, en fecha 18 de octubre de 2.006, la contribuyente consignó Escrito de Descargos, solicitando una nueva revisión sobre aspectos contables y legales expuestos en mencionada Acta de Reparo. Ahora bien, de la comentada revisión fiscal se levantó un informe en el cual se determino que, respecto a la partida de SERVICIOS CONTRATADOS, se constato -de la documentación suministrada- que dicha partida corresponde a pagos efectuados a personas jurídicas y que por error contable se contabilizan a nombre del dueño o representante de la empresa, por tal motivo se procede a efectuar el ajuste respectivo. Con respecto, a la no gravabilidad de la partida de TRABAJOS CONTRATADOS se verificó lo dicho por el contribuyente y se procedió a efectuar el referido ajuste. En lo tocante, al error de cálculo en el monto de las VACACIONES del 3º Trimestre del año 2005, se procedió a corregir el error causado. En cuanto al alegato de las partidas de HORAS EXTRAS, TIEMPOS DE VIAJE, OTROS SOBRE TIEMPOS, DÍAS FERIADOS, BONO DE PRODUCCIÓN, BONO NOCTURNO, DIAS LIBRES TRABAJADOS, SOBRE TIEMPO DIURNO, debe señalarse el artículo 10, la fuente de los ingresos que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, entre los que se indica: “(…) y demás renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades”.

Al respecto, asevera la parte recurrida, que la norma es suficientemente explicita al indicar como fuente de ingresos para este Instituto el porcentaje indicado sobre las partidas de horas extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, pagadas por la empresa a sus empleados u obreros.

Adiciona ello, que la fiscalización realizada se efectuó sobre la base cierta y adecuados elementos de apreciación, de conformidad con las normas legales y en concatenación con los principios jurídicos actualmente vigentes, tales como: “principio de legalidad”, “principio de justa distribución del gasto público”, “principio de generalidad”, “principio de capacidad económica del contribuyente”, “principio de igualdad”, “principio de progresividad y principio de la no confiscación”. Se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos, salarios, horas extras, vacaciones, subcontratos (personas naturales), honorarios profesionales (personas naturales) y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en: balances de comprobación, soportes de nominas y declaraciones del Impuesto Sobre la Renta; así como también se revisó el acta constitutiva de la empresa. De dichas investigaciones se establecía un reparo por DIFERENCIA DE APORTES.

Ahora bien, una vez culminada dicha investigación y de análisis legal y las modificaciones pertinentes a que hubo lugar en el presente caso, realizada a la contribuyente MAQUINARIAS ALEVEN, C.A., esta obligada a cancelar al Instituto la cantidad de OCHO MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (BS. 8.378.700,00), al cambio actual OCHO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO CON SETENTA CON CERO CÉNTIMOS (Bs. F. 8.378,70), tal como se muestra en la forma de modificación y o Acta de Ajuste Nº 282.000 488 al Acta de Reparo Nº 282006 06 208 de fecha 18 06 2007 en la forma como se encuentran discriminados en ella.

Igualmente, una vez analizado el contenido del Acta de Reparo, se determina que la contribuyente causo una infracción al INCES durante el periodo correspondiente al 1º trimestre del año 2003 al 3º trimestre del año 2.005, conforme lo dispone el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente.

Asimismo, una vez analizada el Acta de Reparo, se determinó que la contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (obligación de retener el ½% de las utilidades anuales según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE).

Por último, en su capitulo referido a los FUNDAMENTOS DE ESTOS INFORMES, señala esa administración tributaria que de conformidad con el artículo 127 del Código Orgánico Tributario la Administración Tributaria dispone de amplias facultades de fiscalización y determinación que le permiten comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, que nacen de la relación jurídica acaecida entre el sujeto activo (entiéndase INCES), por una parte y por la otra, el sujeto pasivo (que en el presente caso se refiere a MAQUINARIAS ALEVEN, C.A.), según lo señalado en los artículos 18 y 19 del Código Orgánico Tributario. Tal circunstancia obligacional puede desencadenar conductas humanas de diversas formas orientadas hacer resistencia al tributo. Para culminar, solicitando al Tribunal sean confirmados en su totalidad los reparos formulados a la recurrente por dicho Instituto, y en el supuesto negado que la decisión de mérito le fuere desfavorable se le exima de la condenatoria en costas en virtud del servicio público que presta, ademar de tener motivos racionales para litigar.

A los fines de resolver el asunto sometido al conocimiento de éste Tribunal, el mismo procede a explanar las siguientes consideraciones:

-VI-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

El thema decidendum del presente recurso recae en verificar la legalidad o no de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2007-10-90, dictada en fecha 28 de noviembre de 2007, por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en la cual se declaró parcialmente procedente el escrito descargos presentado por la contribuyente, quedando obligada a cancelar a favor del precitado Instituto un monto de DIECISIETE MILLONES DOSCIENTOS MIL OCHOCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 17.200.818,00). En tal sentido, se pasaran a examinar los siguientes supuestos: i.) Si procede o no la inclusión de la horas extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, salarios a destajos servicios contratados, trabajos contratados, bonos de producción, bono de compensación, bonos nocturnos, días libres, sobre tiempo diurno, vacaciones, otros beneficios para en el calculo de la base imponible sobre el 2% contemplado en el artículo 10 de la Ley Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); ii.) Si las multas impugnadas adolecen del vicio de inmotivación y falso supuesto; iii.) Si procede o no la disminución al mínimo de las monto de las multas recurridas.

Sin embargo, antes de entrar a examinar los citados supuestos, este Tribunal estima conveniente advertir a las partes, que para mayor claridad del presente fallo, siendo que la contribuyente en lo concerniente al aporte del ½ %, establecido de conformidad con el numeral 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, y estimado en la cantidad de DOSCIENTOS VENTIDOS MIL SETENTA Y TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 222.473,00), nada alegó ni rechazo al respecto, este Tribunal comprende su conformidad con el mismo; de tal manera, que este Tribunal se abstiene de hacer cualquier examen y pronunciamiento al respecto. Así se decide.-

Ahora bien, retomando el orden de ideas establecidas, se observa que la contribuyente (en su escrito recursivo) denuncia lo siguiente:

se concluye que es improcedente el reparo por concepto de aportes patronales en que debió aplicarse el 2% sobre las partidas: extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, salarios a destajos servicios contratados, trabajos contratados, bonos de producción, bono de compensación, bono nocturno, días libres, sobre tiempo diurno, vacaciones, otros beneficios, para calcular los aportes con cargo al patrono, por lo que es improcedente la imposición del 2% sobre el monto total imponible, que representa la cantidad de Ocho Millones Trescientos Sesenta y Ocho Mil Setecientos Doce Bolívares sin Céntimos (Bs. 3.368.712,00)

. (Resaltado de este Tribunal).

Por otra parte, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en la impugnada Resolución de Sumario Nº 283-2007-10-90, estableció que:

Culminada la revisión, mediante informe fiscal realizado por la Fiscal C.E.F., se determinó lo siguiente:

Con respecto a la no gravabilidad de la partida de servicios contratados se pudo constatar por medio de la documentación presentada que la partida SERVICIOS CONTRATADOS, son pagos efectuados a personas jurídicas y por error contable se contabilizar a nombre del dueño o representante de la empresa, por tal motivo se procede a efectuar el ajuste respectivo. Con respecto a la no gravabilidad de la partida de trabajos contratados, se verificó lo dicho por la contribuyente y se procedió a efectuar el respectivo ajuste. Con respecto al error de cálculo en el monto de las vacaciones del 3er trimestre año 2005 se procedió a corregir el error causado.

En cuanto al alegato de las partidas horas extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, bono de producción, bono nocturno, días libres trabajados, sobre tiempo diurno, vacaciones, debemos señalar lo siguiente

Dispone la Ley sobre el Instituto de Cooperación Educativa en su artículo 10, las fuentes de ingreso que van a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios

Entre ellos se indica:

…Omissis…

Ahora bien, el supuesto contenido en esta norma es lo suficientemente explicito al indicar como fuente de ingresos para este Instituto el porcentaje indicado sobre las partidas horas extras, tiempo de viaje, otro bonos, días feriados, pagadas por las empresas a sus empleados y obreros.

Indudablemente resulta fácil observar que el legislador relacionó de manera expresa, al redactar la norma contenida en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley que rige la materia, aquellas cantidades que quedan sujetas al gravamen, por concepto de los pagos que los empleadores hagan a sus trabajadores, en ocasión de la relación laboral que se establece entre ambas partes y así se definen los sueldos, salarios y jornales y remuneraciones de cualquier especie pagadas al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales.

Ahora bien, el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), según Gaceta Oficial Nº 29.155 de fecha 08/01/70, reza que:

Artículo 10 LINCE: El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes.

1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportados por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3. Una contribución del estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto

. (Resaltado de este Tribunal).

En sintonía con esta disposición legal, es conveniente hacer referencia al artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCES, el cual reza:

Artículo 62: los recursos del Instituto están formados de acuerdo con lo establecido en el Capítulo 3° de la Ley que lo creó, por: 1° Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerci ales no pertenecientes a la Nación, a los Estados, ni a las Municipalidades. El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo. No se tomarán en cuenta las dádivas o remuneraciones que el patrono haga a sus trabajadores, salvo que constituyan liberalidades remuneratorias

. (Resaltado de este Tribunal).

De la norma trascrita se desprende que el legislador nos remite a las disposiciones de la Ley del Trabajo a fin de establecer el concepto de sueldos, salarios y remuneraciones, conforme lo prevé el artículo 133 de la Ley del Trabajo, que dispone:

Articulo 133 Ley del Trabajo: Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

PARÁGRAFO SEGUNDO.- A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial…omissis…

PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

. (Resaltado de este Tribunal).

Este percepción de salario ha sido concebida en sentido amplio, y es el llamado salario integral, porque la misma Ley, en el parágrafo primero del artículo supra trascrito, define lo que debe entenderse por salario normal, siendo éste la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio, quedando, por tanto excluido del mismo, las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considera que no tienen carácter salarial.

De conformidad con ello, la participación en los beneficios, no forman parte del salario normal, salario éste que constituye la base para el pago de tributos de conformidad con el parágrafo cuarto del antes mencionado artículo 133 de la Ley in comento, el cual es del tenor siguiente: “Cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se causó”.

A tal efecto el concepto de salario normal, ha sido delimitado por la Sala Constitucional de Nuestro M.T. de la República, en su sentencia Nº 301 del 27 de febrero de 2.007, en la que se interpretó el sentido y alcance de la proposición contenida en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se pronunció de la manera siguiente:

(…) la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones -si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

`Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. También se consideran como enriquecimientos netos los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta Ley.

A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no tienen carácter salarial’

De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone ‘cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó’. Así se decide

. (Resaltado de este Tribunal).

Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia reafirmó el citado criterio, cuando en su sentencia Nº 390 del 9 de marzo de 2.007 (aclaratoria del fallo antes trascrito), expresó:

(…)Resalta la Sala, 1) que esta decisión se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y 2) que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal

.

En forma analógica, nuestro Tribunal de Alzada -la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia- en reiteradas jurisprudencias ha sentado su opinión, manifestando por ejemplo, que las utilidades, entre otros conceptos no regulares ni permanentes, no forman parte del salario normal; por tanto, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo, debiendo excluirse por consiguiente, del cálculo del salario normal todos aquellos beneficios o prestaciones obtenidas por los trabajadores de manera esporádica, accidental o respecto de los cuales no exista seguridad o certeza en cuanto a su percepción.

Por tanto, en cuanto a los conceptos referentes a: bonificaciones, horas extras y vacaciones entre otros, ha estimado la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad; en otras palabras, que los mismos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid. Sentencia Nº 00761 del 3 de junio de 2.009, (caso: Comunicaciones Corporativas C.C.D., C.A.).

En consonancia con la normativa antes transcrita, así como los citados criterios jurisprudenciales al caso bajo análisis, se concluye que las partidas correspondientes a extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, salarios a destajos servicios contratados, trabajos contratados, bonos de producción, bono de compensación, bonos nocturnos, días libres, sobre tiempo diurno, vacaciones pagado por la empresa en forma esporádica a sus trabajadores no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud que la mismas no son remuneraciones de carácter regular y permanente como para ser consideradas parte del salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo. Así se declara.

Por otra parte, en lo que respecta a las denuncias de inmotivación y de falso supuesto, es conveniente aclarar que de acuerdo a nuestra jurisprudencia, es incoherente alegar conjuntamente estos vicios, por cuanto es contrario a la doctrina precisada por la Sala Político Administrativa de nuestro M.T..

En cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 330, de fecha 26 de febrero de 2.002, caso: “INGECONSULT INSPECCIONES, C.A.”, expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

.(Resaltado de este Tribunal).

En este sentido, se observa que el argumento planteado por la recurrente como inmotivación en el presente caso, constituye un falso supuesto de hecho, que es aquel que se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe declarar que el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto de hecho y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que se observa en el expediente administrativo que corre inserto en los autos, que en el transcurso de la investigación administrativa la recurrente fue notificada todas y cada una de las actuaciones levantadas por el fiscal actuante, especialmente los dos informes de fiscalización, lo que le permitió ejercer sus derechos tanto en la presentación de su escrito de Descargos, en el recurso jerárquico que ejercicio en etapa gubernativa, y a través del presente recurso contencioso, lo cual evidencia que conocía cuáles fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales; de igual manera, se observa del texto del acto recurrido que éste presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendidos y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta a la recurrente, razón por la cual estima este Tribunal que los actos administrativos impugnados no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca. Así se decide.-

Aclarado el punto respecto a la denuncia de inmotivación, esta Jurisdicente pasa analizar la denuncia la improcedencia de la multa impugnada, por hallarse fundada en un falso supuesto.

En este sentido, la aludida normas de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme, doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal.

En efecto, no se puede obviar que la obligación tributaria sólo abra de surgir si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, de tal manera que pueda subsumirse en su supuesto de hecho, particularizándose entonces, de tal manera que no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE aquellos pagos de forma extraordinarias como parte del salario, lo cual trae, como consecuencia inevitable la inexistencia de tal obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, lo cual configura el vicio de falso supuesto.

La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

1. La ausencia total y absoluta de hechos,

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

En efecto, según el criterio judicial de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17 de mayo de 1.984, existe falso supuesto:

Cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar.

De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis.

(Resaltado de este Tribunal).

Cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

El falso supuesto tiene lugar, entonces, cuando la Administración Pública, para dar cumplimiento al elemento causa o motivo del acto administrativo a ser dictado, incurre en error de hecho o de derecho al apreciar de manera falsa, incompleta o inexacta tanto los hechos como la normativa aplicable al supuesto particularmente considerado. Sobre este punto se ha pronunciado la extinta Corte Suprema de Justicia al establecer:

La correcta precisión de los hechos que fundamenta las decisiones administrativas constituye un factor esencial para la legalidad y corrección de las mismas y consecuentemente, un medio adecuado para poder verificar su control judicial con miras al mantenimiento de tales fines... constituye ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen facultades que ejercen a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de la disposiciones legales para tratar de lograr determinados efectos, sobre la base de realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo... Semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces, una decisión basada en falsos supuestos.

. (Resaltado de este Tribunal).

Por otra parte, es conveniente acotar que durante el lapso de promoción de pruebas la recurrente no hizo uso de este derecho, sólo se conformó con los elementos probatorios acompañantes a su escrito recursivo; sin embargo, la representación del INCES, hoy Instituto Nacional de Capacitación y educación Socialista (INCES) consignó el expediente administrativo contentivo de los siguientes documentos: P.A. Nº 2822006-06-208 de fecha 07 de agosto de 2.006, suscrita por la Gerente General de Tributos del INCE, Escrito de descargos presentado por la sociedad mercantil MAQUINARIAS ALEVEN, C.A., Autorización Fiscal Nº 282.000-488 de fecha 30 de abril de 2.007, suscrita por la Gerente General de Tributos del INCE, Acta de Ajuste Nº 282.000-488 a el Acta de reparo Nº 282.066/06-208 de fecha 18 de junio de 2.007, suscrita por el Supervisor Fiscal Jefe de la Unidad Estadal de Administración Tributaria Bolívar, adscrita al INCE, Resolución Nº 283-2007-10-90 de fecha 28 de noviembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), Detalles de conversión a unidades tributarias, Acta de Reparo Nº 282006-06-208 de fecha 26 de septiembre de 2006, Informe de Fiscalización suscrito por la Fiscal I de Cotizaciones del INCES, actos administrativos de los que se desprende la inclusión de los conceptos laborales objetados por la recurrente, ratificados en el escrito de informes presentado por esa administración del tributo. De tal manera, que en atención al criterio precedentemente detallado al respecto, y en sintonía con las anteriores disposiciones legales y el criterio jurisprudencial trascrito, este Tribunal advierte que la impugnada Resolución de Sumario Nº 283-2007-10-90, dictada en fecha 11 de diciembre de 2007, incurre en el vicio de falso supuesto quebrantando así el principio de legalidad tributaria consagrado en los artículos 317 de Nuestra Carta Fundamental y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto el INCE ha atribuido al contradicho artículo 10, ordinal 1º de la Ley del INCE, un contenido distinto a los previstos en la norma, y así se decide.-

Por último, en cuanto a la multa de ciento trece por ciento (113%) del tributo omitido impuesto por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y educación Socialista (INCES), conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, más las agravantes (1 y 3), y las atenuantes (2 y 3) previstas en el artículo 95 y 96 del mismo Código, resultado la cantidad de OCHO MILLONES SETECIENTOS VEINTE MIL SETECIENTOS TREINTA Y SIETE BOLÍVARES EXACTOS (Bs.8.720.737,00), observa esta Jurisdicente, que por cuanto fue declarado improcedente la inclusión de las horas extras, tiempo de viaje, otros bonos, días feriados, salarios a destajos servicios contratados, trabajos contratados, bonos de producción, bono de compensación, bonos nocturnos, días libres, sobre tiempo diurno, vacaciones, otros beneficios para en el calculo de la base imponible sobre el 2% contemplado en el artículo 10 de la Ley Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las contradichas diferencia de aportes y multas exigidas deben igualmente ser declarada improcedentes. Así se decide.-

En mérito de lo anteriormente expuesto, visto que en el caso de marras, existe la conformidad de la contribuyente en cuanto al monto estimado por la administración del tributo, en lo tocante al ½ % previsto en el numeral 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, por una parte y por la otra, quedó demostrado en autos, la denuncia de improcedencia plateada por la contribuyente, en lo relativo al aporte del 2% previsto en el numeral 1º del mismo artículo 10, este Tribunal procede a declarar la nulidad parcial del acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Nº 283-2007-10-90, de fecha 28 de noviembre de 2.007; debiendo por tanto, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tomar en consideración el presente fallo, al momento de ajustar la multa y los intereses moratorios ocurridos, en razón de la comentada infracción a la norma contenida en el numeral 2º del aludido artículo 10. En consecuencia, quien suscribe declara parcialmente con lugar el recurso de nulidad intentado por la empresa MAQUINARIAS ALEVEN C.A., y así se decide.-

-VII-

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas y cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el presente recurso contencioso tributario, interpuesto por la Abogada Yurimia S.S., titular de la cédula de Identidad Nº 13.326.622, inscrita en el Instituto Previsión Social del Abogado bajo el Nº 124.966, representante judicial de la sociedad mercantil MAQUINARIAS ALEVEN C.A., contra la Resolución de Sumario Nº 283-2007-10-90, de fecha 28/11/07, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha 11 de diciembre de 2007. En consecuencia:

PRIMERO

Se REVOCA parcialmente la Resolución de Sumario Nº 283-2007-10-90, de fecha 28/11/07, dictada por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

SEGUNDO

Se EXIME de condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, y así también así declara.-

TERCERO

Se ORDENA la notificación de las partes, en especial de los ciudadanos Procuradora y Fiscal General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Líbrense las correspondientes notificaciones.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T. deJ. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Publíquese, regístrese y emítase cuatro ejemplares del mismo tenor.

Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Guayana con Competencia en las Circunscripciones Judiciales de los Estados Amazonas, Bolívar y D.A., en Ciudad Bolívar, a los veintitrés (23) días del mes de mayo del año dos mil once (2.011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-

LA JUEZA SUPERIOR PROVISORIA

ABG. Y.C. VALERO R.

LA SECRETARIA

ABG. N.J. CORDOVA DE M.

En esta misma fecha, siendo las nueve y quince minutos de la mañana (09:15 a.m.) se dictó y publicó la sentencia Nº PJ0662011000081.

LA SECRETARIA

ABG. N.J. CORDOBA DE M.

YCVR/Njc/malr.