Decisión nº 1041 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Junio de 2009

En fecha 14 de noviembre de 1997, la contribuyente de autos fue notificada del Acta de Reparo N° AF-03-3-4-9, levantada en esa misma fecha, mediante la cual la Administración Tributaria determinó diferencia del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por pagar, para los períodos impositivos correspondiente a los meses de agosto de 1994, septiembre, octubre, diciembre de 1995 y julio de 1996, por las sumas de Bs. 352.443,00; Bs. 2.231.785,80; Bs. 1.096.122,83; Bs. 2.115.087,26; Bs. 472.561,75, respectivamente, en virtud de que la Administración Tributaria determinó que dichas diferencias obedecen a que, por una parte, el registro contable de los créditos fiscales declarados por la accionante no están soportados por las facturas originales, sino por copias y fotocopias de las mismas y, por otra, los débitos fiscales declarados se encuentran registrados en el libro de ventas como “Ventas a no Contribuyentes”, lo cual es improcedente por tratarse de operaciones gravadas.

En fecha 18 de diciembre de 1997, la contribuyente de autos presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal supra identificada.

En fecha 17 de diciembre de 1998, la recurrente MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA), fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCS-03-3-4-17 de fecha 09 de diciembre de 1998, emanada de Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Posteriormente, la accionante, interpuso recurso contencioso tributario, en fecha 09 de febrero de 1999, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCS-03-3-4-17 de fecha 09 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicho recurso fue admitido cuanto ha lugar a derecho por este Juzgado en fecha 04 de julio del 2000.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

i) La Resolución impugnada es nula por cuento rechaza ilegítimamente los créditos fiscales declarados por la contribuyente de autos.

En primer término señala al respecto que “La Administración Tributaria confirmó el rechazo de los créditos fiscales por las cantidades de Bs. 5.284.471,00 y Bs. 9.723.661,00, por falta de presentación de las facturas originales”.

En este sentido sostienen que “(…) la causa que dio origen al rechazo de los créditos fiscales declarados por nuestra representada, se resume al hecho de que no fueron presentados en el lapso probatorio los originales de las facturas correspondientes.”

Asimismo, alegan que “(…) el rechazo de la deducción del crédito fiscal sólo procede en los casos en que el órgano administrativo compruebe que no se realizó la operación. Tal situación se presume en los casos en que el contribuyente no posee respaldo documental, o que los documentos no sean falsos o contengan irregularidades que hagan presumir que no se ajustan a la verdad, salvo la prueba en contrario que de ello pueda presentar el contribuyente a los efectos de demostrar que efectivamente soportó el impuesto, y por tanto, tiene derecho a deducir el crédito fiscal.”

Concluyen al respecto que “(…) los créditos fiscales reflejados en las facturas rechazadas por la Fiscalización pueden ser comprobados con todos los demás documentos que evidencien las operaciones generadoras de los mismos, pues el original de la factura no puede ser entendido como el medio probatorio exclusivo para la justificación de los créditos fiscales declarados por los contribuyentes.”

En este sentido aseveran que “(…) la Administración Tributaria no cuestionó el hecho de que las operaciones que dieron origen a los montos de los créditos fiscales rechazados se hubieren o no realizado, ni si efectivamente se hubiere soportado el impuesto, sobre lo cual ninguna duda existe tal y como se evidencia de las facturas que posee nuestra representada, sino que dicha Administración de manera un tanto simplista, se limitó a rechazar la existencia de créditos fiscales a favor de nuestra representada, por la falta de presentación de los originales de las facturas.

Igualmente alegan al respecto que “(…) la actitud administrativa de rechazar los créditos fiscales a que tiene derecho nuestra representada por la falta de presentación de la factura original, resulta exagerado toda vez que dicho requisito formal no invalida ni califica de falsa la autenticidad de la operación generadora de los créditos fiscales declarados.”

Consideran necesario señalar que “(…) en el supuesto negado de que este honorable Tribunal considere que la factura original es un requisito indispensable para la existencia de créditos fiscales y, por ende, del derecho a la deducción, el establecimiento por vía reglamentaria de los requisitos exigidos para la emisión de las facturas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 52 de la LICSVM, constituye una violación al principio de la legalidad tributaria, consagrado en nuestra Carta Magna y desarrollado por el Código Orgánico Tributario.”

Por último sostienen al respecto que “(…) de aceptarse la interpretación restrictiva del parágrafo único de la norma contenida en el artículo 33 de la LICSVM, la definición de los requisitos fundamentales de las facturas constituiría un elemento determinante del impuesto y, por ende, materia no susceptible de delegación a tenor de lo dispuesto en el artículo 224 Constitucional y 4 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, solicitamos a este honorable Juzgado que en virtud de lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique el contenido del artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, por ser éste violatorio del principio fundamental de legalidad tributaria.”

ii) Nulidad del reparo formulado a los Débitos Fiscales por violación de las garantías constitucionales de la Capacidad Contributiva y de la L.E..

Al respecto, aseveran los apoderados judiciales de la recurrente que “(…) es evidente que el acto administrativo impugnado viola la garantía constitucional de la capacidad contributiva, por cuanto la exigencia contenida en el mismo lleva implícito un desequilibrio económico de los sujetos pasivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en desmedro de nuestra representada y en beneficio de las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, las cuales se negaron al pago de las cuotas que por ley están obligadas a pagar”.

En este sentido sostienen que “(…)la exigencia de la Administración Tributaria de que GEMACA ‘entere’ los montos correspondientes al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, cuyo pago nunca recibió por parte de las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, en virtud de la deliberada contumacia de éstas, constituye una flagrante atentado a la l.e. de nuestra representada por cuanto impide que la misma desarrolle su actividad lucrativa en forma regular, sin limitaciones, cargas o restricciones que no tengan su origen en la Constitución o en las leyes.”

Asimismo señalan al respecto en su escrito recursivo que “Tal circunstancia se traduce en un grave perjuicio patrimonial a nuestra representada, quien, para no ver injustamente disminuido su patrimonio por el enterramiento de impuestos no percibidos, optó por adoptar la operación contable de rebajar los débitos fiscales por los impuestos nunca recibidos, a través de las notas de crédito institucionalmente objetadas.”

Arguyen así al respecto que “(…) GEMACA no estaba obligada a enterar al Fisco Nacional dentro del plazo legalmente fijado, los montos de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor no pagados por las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, lo cual, sólo podría ser exigido luego de que las mencionadas empresas públicas realicen los pagos a que están obligadas por el mecanismo de traslación del impuesto en cuestión.”

Continúan arguyendo al respecto que “(…)lo contrario se traduce en una violación de los derechos constitucionales de nuestra representada; violación ésta que se hace más patente al considerar que GEMACA no tiene posibilidad de accionar contra las empresas contumaces para obtener el pago de los impuestos que haya tenido que enterar al Fisco Nacional por la inconstitucional exigencia de la Administración Tributaria; pues dentro de nuestro ordenamiento jurídico no está previsto ningún mecanismo que permita dicha acción.”

Concluyen respecto a este particular que “(…)resulta claro que GEMACA tenía derecho a rebajar los débitos fiscales originalmente incluidos en su contabilidad y jamás originados en razón de la falta de pago de las señaladas compañías, y por ende, el reparo formulado al respecto resulta improcedente, tal como solicitamos sea declarado por este honorable Tribunal.”

iii) Improcedencia de las multas impuestas por supuesta contravención.

Respecto a este particular señalan los apoderados de la contribuyente de autos que “(…) es evidente que, siendo improcedentes los reparos formulados a nuestra representada, resultan igualmente improcedentes las multas impuestas a GEMACA, por concepto de contravención por omisión de ingresos.”

Consideran así que su representada “(…) no se encuentra incursa en el supuesto de hecho contenido en la norma del artículo 97 del Código Orgánico Tributario, pues la misma no ha realizado acción u omisión alguna que haya causado una disminución ilegítima de los ingresos tributarios; por lo cual no está sujeta a la aplicación de la multa establecida en dicha norma, tal como solicitamos sea declarado por este honorable Juzgado.”

iv) Aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario.

La representación judicial de la accionante, aseveran que su patrocinada “(…) discriminó el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en cada una de las facturas que emitió a cargo de las empresas HIDROFALCON e HIDROANDES, sin embargo, nunca obtuvo el pago de dichos impuestos por parte de las mencionadas empresas, pues las mismas consideraron que no califican dentro de la categoría de sujetos pasivos del impuesto en cuestión.”

A su vez sostienen que “Frente a esta situación y sumado al hecho de que habían sido publicadas declaraciones de Gobernadores de Estado, en las cuales señalaban que las empresas del Estado no tenían la obligación de soportar y pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, nuestra representada, en fecha 2 de agosto de 1995, con fundamento en el artículo 157 del Código Orgánico Tributario, procedió a presentar por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito mediante el cual formuló consulta sobre el aspecto antes descrito, sin que haya recibido respuesta dentro del lapso previsto en el artículo 158 del referido Código.”

Por ultimo, señalan respecto a este particular que su representada “(…) inducida al error en virtud de las declaraciones publicadas y ante el silencio de la Administración Tributaria, decidió rebajar los débitos fiscales originalmente determinados, mediante notas de crédito, habida cuenta de que nunca percibió el pago de los impuestos por parte de las mencionadas empresas públicas.”

v) Aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por error de hecho excusable.

Alegan los representantes judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo, respecto a este particular que su representada “(…) inducida por la conducta de las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON y por las declaraciones de funcionarios públicos, según las cuales las empresas del Estado no son contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, entendió que los impuestos facturados a las mencionadas compañías eran improcedentes, por lo cual, no habiendo percibido el pago de los mismos, los débitos fiscales debían ser rebajados a través de notas de crédito; lo que significa que nuestra representada, de manera excusable, erró en el mecanismo utilizado frente a la falta de pago de los impuestos facturados, al momento de declarar y pagar el tributo en cuestión.”

En este sentido, señalan que “(…) el hecho de haber interpretado erróneamente la situación presentada vincula directamente con la inadecuada rebaja de los débitos fiscales y fue la causa eficiente de tal conducta. Ello evidentemente, no podría imputarse a nuestra representada quien al momento de presentar las declaraciones del impuesto antes mencionado erró en el mecanismo contable adoptado para determinar los débitos fiscales.”

Concluyen así al respecto que “(…) resulta evidente que nuestra representada incurrió en un error de hecho que la exime de responsabilidad penal tributaria, tal como solicitamos sea declarado por este honorable Tribunal.”

vi) Aplicación de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.

Los apoderados judiciales de la contribuyente de autos, alegan respecto a este particular que “(…) la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, impuesta en virtud de la supuesta disminución ilegítima de los ingresos del Fisco Nacional, en caso de ser aplicable – lo cual rechazamos rotundamente-, lo sería en su límite inferior, toda vez que concurre la circunstancia atenuante configurada por la presentación espontánea por parte de nuestra representada, de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos impositivos investigados.”

Concluyen así al respecto que “En el presente caso, nuestra representada presentó las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos investigados, de manera espontánea, sin que haya mediado fiscalización o requerimiento alguno por parte de la Administración Tributaria, por lo cual, no cabe duda de que es procedente la circunstancia atenuante invocada.”

vii) Falso Supuesto de Hecho: indebida aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria.

Advierten los apoderados judiciales de la recurrente que “(…) La Administración procedió a actualizar el impuesto determinado por la investigación fiscal y a liquidar intereses compensatorios de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, sin que haya sido satisfechos los extremos legales para la procedencia de dicho ajuste monetario y de los intereses compensatorios.”.

En este sentido sostienen que: “(…) no es posible aplicar actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme. La firmeza del reparo está en relación directa e indisoluble con la firmeza del acto administrativo que lo contiene y ésta no existe sino cuando han fenecido los plazos legales para impugnarlo o cuando habiendo sido impugnado, el mismo resulta confirmado por sentencia definitivamente firme, pasada en autoridad de cosa juzgada.”

viii) Condenatoria en Costas.

Respecto a este particular, alegan los apoderados judiciales de la recurrente que “En el ámbito del proceso contencioso tributario, el artículo 218 del Código Orgánico Tributario dispone que cuando el sujeto pasivo del respectivo tributo resulte totalmente vencido por sentencia definitivamente firme, será condenado en costas que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso”.

Solicitan así que “(…) una vez declarado con lugar el presente recurso, condene en costas a la Administración Tributaria, por el diez por ciento (10%) del reparo formulado a nuestra representada.”

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

1) Rechazo de Créditos Fiscales.

En primer término alega que “El rechazo de los créditos fiscales obedece a que en la investigación fiscal se determinó que la contribuyente no poseía los originales de las facturas que respaldan dichos créditos.”.

En este sentido sostiene que “(…) será la factura original del adquiriente del bien o receptor del servicio la que d.f. que la operación comercial está debidamente documentada, dependiéndose de una manera clara y precisa que únicamente la factura original, da derecho al crédito fiscal.”

En este sentido expone que “(…) no estamos, como lo pretende afirmar el representante de la contribuyente, ante una norma que crea un tributo, al referirse a el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (…) la norma en comento planeta los supuestos cuya presencia traen como consecuencia el rechazo de la deducción de créditos fiscales cuando advierte que el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, (…)”.

Así, la representante del Fisco Nacional, señala en su escrito de informes que “(…)se observa de la Resolución recurrida que la contribuyente GEMACA, formuló dentro del lapso legalmente establecido en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario, sus descargos contra el Acta Fiscal N° AF-03-03-4-9 de fecha 14-1—1997, según escrito N° 003108, consignado en fecha 18-12-1997, en el cual promueve la prueba de Experticia sobre la documentación de la compañía. En fecha 23-09-1998, se presentó informe de Experticia N° SAT-GRTI-RCO-600-S-14, del cual se deja constancia que la contribuyente en el Término de Prueba presentó los siguientes documentos: i) Copia simple de factura de Corporación Internacional de Tecnologías Avanzadas, Corporación Cita, C.A. N° FF00144PL 96, emitida en mayo de 1996. ii) Copia simple de factura N° 500457, emitida por Industrias Frigilux, C.A. , a nombre de Manufacturas Generales, C.A., en octubre de 1995. iii) Copias simples de 8 recibos emitidos por la CANTV a nombre de Manufacturas Generales, C.A., en donde se lee que corresponden al mes de octubre de 1995 y en ellos no está reflejado monto alguno por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.”

En este orden de ideas, sostiene respecto a las pruebas anteriormente señaladas que “En dicho informe pericial, no se presentaron facturas originales, sino copias simples antes identificadas, contraviniendo así lo dispuesto en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”

A su vez la Representación Fiscal señala que “(…) la impugnación de las copias simples de instrumentos no tiene por finalidad lograr la declaratoria de inadmisibilidad de la prueba en virtud de su manifiesta ilegalidad o impertinencia (artículo 397 del Código de Procedimiento Civil), sino más bien, la comprobación de su fidelidad, objetivo éste que se obtiene con el cotejo de cada copia con su respectivo original, tal como lo dispone el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, (…)”.

Asevera así que “(…) las copias fotostáticas solamente pueden tenerse como fidedignas en el caso de que las mismas no sean impugnadas por el adversario en las oportunidades que la misma norma prevé.”

A su vez sostiene que “(…) como quiera que la contribuyente promovió dentro del lapso de promoción de pruebas en copias simples los instrumentos que cursan a los folios 145, 146, 147, 148, 149, 153, 174 y 176 del expediente judicial del caso, la Representación Fiscal procedió a impugnarlos de conformidad con el mencionado artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, por lo que, si la recurrente insiste en servirse de las copias impugnadas ya señaladas, debió solicitar el cotejo de las mismas con sus respectivos originales o con las copias certificadas que hayan sido expedidas con anterioridad a aquéllas, (…), o en su defecto, consignar ante el Tribunal sus correspondientes originales o copias certificadas, cosa que no ocurrió en el caso de marras, por lo que considera esta Representación Fiscal que las copias simples al no haberse confrontado con sus originales, carecen de la fuerza probatoria suficiente para demostrar lo alegado por la recurrente, (…).”

Por último, solicitan que “(…) se desestime en la definitiva, las pruebas promovidas, (…)”.

Por otra parte, respecto a la violación del principio de la legalidad tributaria consagrada en nuestra Constitución y desarrollado por el Código Orgánico Tributario, la Representación Fiscal procede a transcribir el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, y al respecto señala que “(…) el impuesto satisfecho por los contribuyentes de jure no constituiría crédito fiscal, cuando las facturas que soportaran las operaciones gravadas, no estén debidamente documentadas o soportadas, es decir, no cumplieran con los requisitos legales y reglamentarios. (…) el legislador previó que el Ejecutivo Nacional en uso de las facultades reglamentarias que le otorgan expresamente la misma Constitución de la República, pudiera establecer otras condiciones, a las ya previstas en la Ley, para la emisión de las facturas, (…).”

En este sentido sostiene que “(…) la consecuencia del rechazo de los créditos fiscales como elemento técnico dentro del método de sustracción financiera para la determinación del quantum de la obligación tributaria, tiene su origen en una disposición expresa de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (artículo 33), y no en las normas de su Reglamento, inherentes a las condiciones o requisitos que deben reunir las facturas (artículo 62).”

Asimismo alega que “Si bien es cierto, que desde un punto de vista material, los requisitos que se exigen para la emisión de las facturas, conforme a lo previsto en el artículo 62, del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, repercuten sobre la aceptación o rechazo del impuesto soportado (créditos fiscales) a los efectos de la determinación del gravamen impositivo, no puede decirse, que la incidencia o el efecto patrimonial que se produce en la esfera del contribuyente, tenga su origen en dicha disposición, pues, desde un ángulo neta y estrictamente formal, el rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de las disposiciones reglamentarias sobre tal particular, tiene su sustento, en una norma de rango legal, es decir, es el único aparte del artículo 33 , de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”

Por último señala al respecto que “(…) mal puede considerarse, que la especificación de los requisitos conforme a lo previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor –adicionales a las ya establecidas en la Ley que preveía el referido tributo- constituyera una violación del principio de legalidad establecido en el artículo 4, del Código Orgánico Tributario, en virtud, de que en la precitada disposición normativa reglamentaria no se dispuso la consecuencia del rechazo de los créditos fiscales como intentan hacer ver los representantes de la recurrente, (…).”

Ahora bien, en cuanto a la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 62 del Reglamento la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la representación del Fisco Nacional fundamenta la improcedencia en este caso del control difuso solicitado por la recurrente, en este sentido procede a transcribir parcialmente el contenido del artículo 336 de nuestra Carta Marga, y al respecto señala que “(…) compete a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el conocer sobre la inconstitucionalidad del artículo 62 solicitada por la recurrente, y no a este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario; es a raíz de esto que un pronunciamiento por parte de este Juzgado traería como consecuencia una extralimitación de su poder, el cual no esta contemplado en la Constitución vigente, (…)”.

2) De la no nulidad del Reparo formulado a los Débitos Fiscales por la no violación de las Garantías Constitucionales de la Capacidad Contributiva y de la L.E..

En cuanto a la violación de la Garantía Constitucional de la Capacidad Contributiva alegada por la representante judicial de la recurrente la Representación Fiscal señala que “En el caso de autos no se quebranta el prenombrado principio, toda vez que se está gravando al contribuyente en relación a las operaciones efectuadas por él mismo, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee la recurrente para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), (…).”

Al respecto señala que “(…) no constituye, como erradamente afirma el recurrente un impuesto o exacción paralela al impuesto regulado en dicha Ley, y que a decir del impugnante no toma en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente. Se trata de una norma que sujeta a la procedencia de la deducción de los créditos tributarios a que se cumplan debidamente los requisitos establecidos para los documentos soportes de las operaciones económicas. En todo caso, depende de la diligencia de los contribuyentes el exigir de los distintos participantes de la cadena del impuesto general a las ventas, el cabal cumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos por la Administración Tributaria.”

Concluye así al respecto que “(…) al ocurrir el hecho imponible, como en efecto ocurrió, nace la obligación de cancelar el impuesto causado, de allí que mal puede la Administración Tributaria conculcar el principio de capacidad contributiva al aplicar en forma estricta la Ley, como es su deber, por lo tanto, dicho argumento debe ser rechazado, (…)”.

En cuanto a la violación al derecho a la L.E. alegada por la accionante, la representación del Fisco Nacional sostiene que “(…) la contribuyente interpretó de manera errada el contenido del artículo 34 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues el mismo no contempla el ajuste de los débitos fiscales en el caso que no pueda cobrarse el impuesto previamente facturado.”

Asevera así que “(…) la pretendida violación al derecho de l.e., en el caso de autos no se manifiesta, pues, se trata de una empresa lícita, que no atenta contra la moral ni es delictuosa su actividad, por el contrario, es de libre ejercicio y no puede ser restringida por vía de impuesto, salvo en el sentido de limitar o reglamentar su ejercicio, tal como lo prevén la Constitución y las leyes; (…)”

Por último, señalan que “(…) la contribuyente no llevó a los autos ninguna prueba que evidenciara que la misma había sido impedida de ejercer libremente su actividad económica, ni en que tanto su patrimonio había sido mermado; a lo cual insiste esta Representación Fiscal, que para tal fin hubiese promovido una experticia contable, con el objetivo de comprobar si efectivamente el proceder de la Administración Tributaria obstaculizó su derecho constitucional a la l.e..”

3) Multa por Contravención.

En relación a este particular la representación del Fisco Nacional señala que “En virtud de haberse configurado el supuesto de hecho previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la contribuyente omitió ingresos tributarios, esta Representación Fiscal considera procedente la multa impuesta por contravención a la empresa Manufacturas Generales, C.A. y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.”

Concluye así al respecto que “(…) las contravenciones incluyen también las conductas omisivas del sujeto pasivo tributario, sin la necesidad de que se configure el elemento subjetivo. Es por ello que la sanción impuesta a la recurrente es procedente y así pido sea declarado por este Tribunal.”

4) No aplicación de la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria prevista en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto la representación del Fisco Nacional señala que en fecha 9-12-1196, mediante respuesta a la consulta evacuada por la empresa recurrente, identificada con el N° HGJT-200-4736, emanada de la Gerencia de Desarrollo Tributario, sobre la calificación de contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la empresa HIDROFALCON, se concluye: “Por tanto la empresa MANUFACTURAS GENERALES, C.A., (GEMACA), deberá facturar el impuesto por los servicios o bienes que venda a la empresa HIDROFALCON, C.A., quien deberá soportarlo de acuerdo a las previsiones realizadas (…) ”

Por otra parte, destaca la Representación Fiscal que el SENIAT, hizo del conocimiento general un comunicado oficial publicado en la prensa nacional el día 28-11-1994, en cuyo contenido expone el siguiente criterio: “Se hace del conocimiento de los Ministros, Gobernadores de Estado, Empresas Públicas, Alcaldías, Institutos Autónomos y demás entes del Poder Público, deben soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que están en la obligación de soportar el referido impuesto.”

Concluyen así de lo anteriormente expuesto que “De una rápida lectura, y con el cotejo de las fechas se puede llegar a una clara conclusión que las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, estaban en la obligación de pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por que lo que resulta improcedente (…) el alegato expuesto por la recurrente, en virtud de que el comunicado oficial parcialmente supra citado, se hizo del conocimiento general, y así solicito sea declarado por este Tribunal.” .

Por último, solicita la Representación Fiscal que “(…) se desestime el alegato de error en la interpretación tipificado en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario, los apoderados judiciales de la recurrente tenían conocimiento de la respuesta evacuada con ocasión a la Consulta elevada a la Gerencia de Desarrollo Tributario, por parte de la empresa recurrente, por lo que esta Representación Fiscal estima impertinente el alegato expuesto, y así solicito sea declarado por este Tribunal.”

5) No aplicación de la Circunstancia Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria por error de Hecho Excusable.

En relación a este particular la Representación Fiscal arguye que “(…) para incurrir en un error de derecho excusable, se debe haber errado en la aplicación e interpretación de la ley, lo cual no es el caso de la recurrente, toda vez que ella no aplicó o interpretó equivocadamente alguna norma, sino que simplemente la inobservó al no cumplir con su dispositivo de percibir el pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por parte de las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, en virtud de los razonamientos explanados en el punto anterior, (…). Por ello es improcedente por si mismo esta eximente y así pido sea declarado.”

6) No aplicación de la Circunstancia Atenuante prevista en el artículo 85, numeral 3, del COT.

La representación del Fisco Nacional, señala en su escrito de informes, respecto a este particular que “(…) tal atenuante se encuentra referida a aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y que espontáneamente proceda a corregirlo antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal.”

Concluye así al respecto que “(…) la contribuyente sólo se limitó a dar cumplimiento al deber formal exigido en disposiciones tributarias relativo a presentar las correspondientes declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, verificándose en este punto en particular, la importancia del cumplimiento de los deberes formales, lo que supone la realización de la obligación tributaria, pero en modo alguno, tal declaratoria se efectuó para regularizar un crédito fiscal, es decir, para subsanar, la omisión de entregar cantidades de dinero legalmente debidas al Fisco Nacional, con ocasión de la configuración del hecho imponible, por lo que a todas luces esta Representación Fiscal considera improcedente la atenuante invocada. (…)”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) La deducibilidad o no de créditos fiscales, derivados de impuestos al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por las cantidades de Bs. 5.284.471,00 y Bs. 9.723.661,00, que la contribuyente pagó al momento de la adquisición de bienes y servicios, correspondientes a los períodos impositivos correspondientes a los meses de octubre de 1995 y junio de 1997.

ii) Si la Administración Tributaria, violó las garantías constitucionales de la Capacidad Contributiva y de la L.E., al determinar reparos a los débitos fiscales correspondientes a los períodos impositivos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1995 y junio de 1996.

iii) Si efectivamente es procedente la multa por contravención impuesta por la Administración Tributaria.

iv) Si son procedentes las eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en los artículos 159 y 79, literal c), respectivamente, del Código Orgánico Tributario de 1994, invocadas por la representación judicial de la recurrente.

v) Si es procedente la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 3 del artículo del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, invocada por la accionante en su escrito recursivo.

vi) Si son procedentes las sumas determinadas por la Administración Tributaria, por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios.

vii) Si es procedente la condenatoria en costas a la Administración Tributaria.

Ahora bien, en cuanto al primer alegato expuesto por la recurrente, referente al rechazo de créditos fiscales por parte de la Administración Tributaria, este Tribunal considera necesario realizar las siguientes consideraciones:

El artículo 54 del Reglamento la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la cual entró en vigencia el 1° de agosto de 1994, define el crédito fiscal en los siguientes términos:

Artículo 54. Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y las importaciones de prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio. (…).

Al respecto, el autor H.B.V. sostiene:

Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de crédito fiscal. Las disposiciones legales sobre crédito fiscal, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo

. (H.B.V.. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Talleres Gráficos Edigraf, S.A. 5ta Edición. Buenos Aires 1992. Página N° 689).

Este Tribunal, considera necesario a los fines respectivos traer a colación lo establecido en el primer aparte del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 28. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.

No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.

Ahora bien, del análisis de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, identificada con las siglas y números RCS-03-3-4-17 de fecha 09 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, la cual corre inserta a los folios números 34 al 51 del presente expediente, se observa que la prenombrada Gerencia Regional procedió a rechazar las cantidades de Bs. 5.284.471,00 y Bs. 9.723.661,00 incluidas en los créditos fiscales declarados por la contribuyente de autos en los períodos impositivos correspondientes a los meses de octubre de 1995 y junio de 1997, como consecuencia de que investigación practicada en la sede fiscal de la recurrente se determinó que la misma no posee los originales de las facturas que respaldan los créditos fiscales deducidos objeto de reparo.

En este sentido, la contribuyente de autos demanda el reconocimiento de los créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, por las cantidades de Bs. 5.284.471,00 y Bs. 9.723.661,00, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1995 y junio de 1997, conforme a pruebas documentales, correspondientes a los meses fiscalizados, que en originales y copias fotostáticas fueron promovidas y evacuadas por la representación judicial de la recurrente de autos, en el lapso probatorio de la instancia (folios Nos. del 337 al 370).

Quien decide, considera pertinente a los fines de dirimir el primer aspecto controvertido en la presente causa, transcribir y analizar la normativa legal en base a la cual la Administración Tributaria rechazó la deducción de créditos fiscales a favor de la accionante, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario objeto del presente recurso contencioso tributario.

Así, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece en su artículo 33 lo siguiente:

Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.

En ningún caso será deducible como crédito fiscal, el monto del impuesto soportado por un contribuyente que exceda del impuesto que era legalmente procedente, sin perjuicio del derecho de quien soportó el recargo indebido de pedir a su vendedor o prestador de servicios, la restitución de lo que hubiere pagado en exceso.

Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley.

(OMISSIS…).

(Subrayado del Tribunal).

Por su parte el artículo 62 del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece:

Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado; el original deberá ser entregado al adquirente del bien o al receptor del servicio. El duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. Tales documentos deberán indicar el destinatario.

El único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquirente y comprobarse mediante el original de la factura

. (Subrayado del Tribunal).

De conformidad con lo previsto en la normativa supra transcrita, para que proceda la deducción de los créditos fiscales soportados con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada; y que además dichos créditos fiscales estén soportados en facturas originales.

Este Tribunal considera que, tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión del principio de la libertad probatoria en materia tributaria contemplado en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a dicha materia por disposición expresa del mencionado instrumento orgánico.

En este sentido, se advierte que, ciertamente la factura fiscal le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro e información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

Así, la norma contenida en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, conlleva al análisis respecto a la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, a la debida documentación de aquéllas operaciones que originen dichos créditos. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Ahora bien, sobre la improcedencia de la deducción de créditos fiscales, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a fin de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como un mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, ha declarado lo siguiente:

…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estado de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

. (Sala Político Administrativa, del TSJ. Caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, sent: 4581 del 30 de junio de 2005). (Resaltado del Tribunal).

Conforme lo anterior, esta sentenciadora no comparte el criterio de la representación fiscal según el cual, la no presentación de las facturas originales que soporten los créditos fiscales, en los términos del artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para el presente caso en razón del tiempo, produce el grave efecto del desconocimiento de la deducción de dichos créditos fiscales.

Así, tal como lo declaró la sentencia parcialmente trascrita, el derecho a deducir los créditos fiscales “…deviene en que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.”, por lo que en ninguna forma establece el desconocimiento de la factura per se o el desconocimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, si cuándo los créditos fiscales declarados por el contribuyente no están sustentados en facturas originales, lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, lo que le impediría el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente y establecer para la contribuyente la pérdida de dichos créditos fiscales.

Ahora bien, respecto a la factura fiscal, la doctrina patria ha señalado:

La factura original que cumpla con los requisitos considerados esenciales por la ley, si bien constituye la prueba plena de la existencia del crédito fiscal al punto de liberar a la Administración de la obligación de realizar cualquier otra verificación, no es el medio único y exclusivo para acreditar dicha circunstancia. (…)

La convicción de que se ha realizado la operación comercial, y por ende, la admisión de los créditos fiscales derivados de las cuotas de impuesto soportadas, puede lograrse no sólo con la posesión de una factura completa sino también a través de otros medios de probatorios, incluyendo la propia factura rechazada por la Administración por omisión de algún dato esencial.

Lo trascendente es, siempre y en todo caso, que se compruebe que el contribuyente, efectivamente, realizó la operación o negocio que generó el crédito fiscal y que soportó el traslado del impuesto al valor agregado. De allí que, el rechazo de la deducción sólo procedería legítimamente en los casos en que el órgano administrativo compruebe que no se realizó la operación, o cuando no se evidencie la percusión del impuesto por no constar el IVA en forma separada del precio (artículo 55 RLIVA), y por supuesto, cuando el contribuyente nada haya podido probar a su favor. (…)

. (La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Colección Estudios 2. M.C.V.M., S.S.G. y L.F.P.. Fraga Sánchez y Asociados. Editorial Torino. Página Nos 45 y 46. Caracas, Venezuela). (Resaltado del Tribunal.)

Así, quien suscribe el presente fallo, considera necesario traer a colación lo que nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

(…)

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales. (…)

. (Sentencia Nº 02158, de la Sala Político Administrativa del TSJ, de fecha 10/10/01, Caso: Hilados Flexilón, S.A., Ponente: Magistrado Levis Ignacio Zerpa). (Resaltado del Tribunal).

De la jurisprudencia supra transcrita se desprende que, siempre que no sea presentada la factura original que soporta el crédito fiscal a deducir, pero dicha deducción puede ser avalada por algún otro medio de prueba, por lo que el Fisco Nacional no se ve perturbado en su labor de perseguir los débitos fiscales generados a su favor, deberá el contribuyente ser exonerado por dicha omisión, a los solos fines del reintegro de créditos fiscales, ya que de lo contrario dicho contribuyente se vera afectado al soportar las consecuencias de la pérdida del derecho al reintegro de créditos fiscales respectivos, como resultado de haber obstaculizado la labor y a su vez el derecho del Fisco Nacional a perseguir el débito fiscal correspondiente.

Quien suscribe la presente decisión, considera que el rechazo de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, debe ser analizado en forma ecuánime y objetiva, por la Administración Tributaria respectiva, a los fines de determinar, en cada caso concreto, si cuándo los mismos no se encuentran soportados en facturas originales, en los términos del artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se obstaculiza en forma alguna la función de control que tiene el Fisco Nacional, impidiéndole en consecuencia el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente; de manera que, en caso de darse el supuesto anteriormente descrito deberá en consecuencia decretarse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.

Ahora bien, el incumplimiento de la exigencia relativa a la debida conservación y exhibición de las facturas originales, en lo términos del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, dará derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al prenombrado Código.

En este orden de ideas, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que, en el escrito de promoción de pruebas presentado en fecha 14 de agosto del 2000, por los apoderados judiciales de la recurrente, los mismos procedieron a promover como pruebas instrumentales, originales y copias fotostáticas de documentales, correspondiente a los períodos impositivos fiscalizados, a los fines de comprobar que su representada sí tenía derecho a deducir los créditos fiscales rechazados por la Administración Tributaria mediante el acto administrativo aquí impugnado.

Al respecto, la representación del Fisco Nacional, señaló en su escrito de informes, que la contribuyente promovió dentro del lapso de promoción de pruebas en copias simples los instrumentos que cursan a los folios 145, 146, 147, 148, 149, 153, 174 y 176 del expediente judicial del caso, las cuales previa su certificación en autos fueron consignadas en el presente expediente, tal como se desprende de los folios números 337 al 370, siendo que la Representación Fiscal procedió a impugnarlos en la oportunidad correspondiente, de conformidad con el mencionado artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. Siendo que, a criterio de dicha representación, si la recurrente insiste en servirse de las copias impugnadas ya señaladas, debió solicitar el cotejo de las mismas con sus respectivos originales o con las copias certificadas que hayan sido expedidas con anterioridad a aquéllas, o en su defecto, consignar ante este Tribunal sus correspondientes originales o copias certificadas, cosa que no ocurrió en el caso de marras, por lo que concluye que las copias simples al no haberse confrontado con sus originales, carecen de la fuerza probatoria suficiente para demostrar lo alegado por la recurrente.

Ahora bien, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, observa este Tribunal que los apoderados judiciales de la contribuyente MANUFACTURAS GENERALES (GEMACA), C.A., promovieron y consignaron las siguientes documentales en copia fotostática:

(i) Copia fotostática de la orden de compra Nro. 00000307, emitida en fecha 3 de mayo de 1996, para el servicio de repotenciación al rendimiento STD del conjunto extrusor (diam. 90 mm Lt – 1750 mm), encomendado a la sociedad mercantil Corporación Cita, C.A., por la cantidad de Bs. 1.351.019,25. (folio 145, previa su certificación folio 340).

(ii) Copia fotostática de la requisición de compra Nro. 5442, de fecha 22 de abril de 1996, emitida para el mantenimiento de la máquina Nro. 7, en la Planta de GEMACA, C.A. (folio 146, previa su certificcaión folio 341).

(iii) Copia fotostática de la oferta Nro. 00144/ PL-96, de fecha 26 de abril de 1996, emitida por Corporación Cita, C.A., por la cantidad de Bs. 1.150.868,25, por el servicio de repotenciación al rendimiento STD del conjunto extrusor (diam. 90 mm Lt. – 1750 mm), encomendado por GEMACA, C.A. (folio 147, previa su certificación folio 342).

(iv) Copia fotostática del voucher de depósito Nro. 48689661, en la cual consta el depósito de Bs. 539.000,00m realizado por GEMACA, C.A., en fecha 10 de mayo de 1996, mediante cheque Nro. 24777662, del Banco Latino, en la cuenta corriente del Banco Provincial Nro. 08209176U, cuyo titular es Corporación Cita, C.A. (folio 149, previa su certificación folio 344).

(v) Copia certificada por el proveedor, de la factura Nro. 500457, de fecha 19 de octubre de 1995, emitida por Industrias Frigilux, C.A., RIF Nro. J-07045389-3, por la cantidad de Bs. 176.202,00, por concepto de cuatro (4) enfriadores de agua de presión 8; en la cual se evidencia el sello húmedo y la firma ilegible del proveedor, con la leyenda “Certificamos que ésta factura es copia fiel de su original, el cual fue extraviado”.

Quien decide, hace constar que, junto con las pruebas documentales supra identificadas, se promovieron y evacuaron oportunamente documentales en originales, que a diferencia de las anteriormente señaladas no fueron impugnadas por la Representación Fiscal.

Este Órgano Jurisdiccional advierte que, las copias fotostáticas solamente pueden tenerse como fidedignas en el caso de que las mismas no sean impugnadas por el adversario en las oportunidades que la misma norma prevé.

En este sentido, quien suscribe la presente decisión, observa de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, que las pruebas documentales antes citadas, fueron oportunamente impugnadas por la representación del Fisco Nacional, mediante escrito de oposición a las pruebas de fecha 20 de septiembre del 2000, el cual corre inserto a los folios 178 al 180, del presente expediente judicial.

Así, este Tribunal considera necesario transcribir el contenido del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, a los f.d.a.l.v.d.l. pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA), el cual expresamente señala:

Artículo 429. Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio en originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.

Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.

La parte que quiera servirse de la copia impugnada, podrá solicitar su cotejo con el original, o a falta de éste con una copia certificada espedida con anterioridad a aquella. El objeto se efectuará mediante inspección ocular o mediante uno o más peritos que designe el Juez, a costa de la parte solicitante. Nada de esto obstará para que la parte produzca y haga valer el original del instrumento o copia certificada del mismo si lo prefiere

. (Subrayado del Tribunal).

En este orden de ideas, esta sentenciadora, hace constar que si bien es cierto, la representación del Fisco Nacional, efectivamente impugnó las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la recurrente MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA), a los efectos de preservar la validez del acto administrativo, no menos cierto es que de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que por auto de fecha 14 de mayo del 2001, este Tribunal dejó constancia de la devolución de los documentos originales, previa su certificación en autos, de los documentos que corrían a los folios ciento cuarenta y dos (142) al ciento setenta y cinco (175), ambos inclusive, del presente expediente judicial, y que su correspondiente certificación corre a los folios trescientos treinta y seis (336) al trescientos setenta (370) ambos inclusive, de este mismo expediente, por lo que los referidos documentos se tienen como fidedignos.

Sobre el valor probatorio de las copias fotostáticas promovidas, conviene traer a colación lo que al respecto ha señalado nuestro M.T.d.J.:

De conformidad con el primer aparte de la norma transcrita [Art. 429 CPC], se aprecia que los documentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, tendrán credibilidad o serán dignos de fe, en aquellos supuestos en que éstos sean producidos-en copias fotostáticas- dentro de las oportunidades indicadas en la norma (con el libelo, con la contestación de la demanda o en el lapso de promoción de pruebas), y siempre que la parte contraria no impugne tales documentos; asimismo, señala la norma, que si las copias o reproducciones fueren producidas en una oportunidad distinta a las señaladas, se requerirá, para tenerlos como fidedignos, la aceptación de la parte contraria, so pena de no ser apreciadas por el juez de mérito en virtud de carecer de valor probatorio.

Aunado a lo anterior, establece la referida disposición que el promovente que quiera hacer valer la copia impugnada, podrá solicitar el cotejo o confrontación con el original del documento o con una copia certificada del mismo a falta de su original.

La impugnación a la que se ha hecho referencia constituye una carga procesal que recae en el adversario de la parte promovente, y está prevista en nuestro ordenamiento jurídico como una forma de ataque de un medio de prueba -manifestación del derecho a la defensa-, a los fines de que aquél –el adversario- ejerza el control sobre tales instrumentos. Lo contrario, esto es, que la contraparte del promovente no impugne las copias fotostáticas de los documentos producidos, conllevará a que las mismas se les tengan como fidedignas.

En este sentido, el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, estableció expresamente las oportunidades en las cuales debe ser presentada la impugnación contra dichos instrumentos, atendiendo, claro está, al momento en el cual se producen o consignen en autos; por tanto, si los mismos han sido acompañados con el escrito libelar, la contraparte deberá presentar la referida impugnación en el acto de contestación de la demanda, ello en virtud de ser ésta la primera oportunidad que tiene el demandado para actuar en juicio y ejercer sus defensas; asimismo, si las copias han sido producidas en el lapso de promoción, la contraparte tendrá cinco (5) días –de despacho- para impugnarlas

. (Sentencia N° 01647 de fecha 28 de junio de 2006, Caso: C.A.R.J. contra Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales [hoy Ministerio del Poder Popular para el Ambiente], Ponente: Magistrado Levis Ignacio Zerpa).

Así, de las pruebas promovidas, se evidencia que la recurrente, ciertamente sí tiene derecho a la deducción de los créditos fiscales por ella declarados, por las cantidades de Bs. 5.284.471,00 y Bs. 9.723.661,00, correspondientes a los períodos impositivos de octubre de 1995 y junio de 1997, los cuales fueron rechazados por la Administración Tributaria, mediante el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece.

Ahora bien, a los fines de dirimir, el segundo aspecto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Administración Tributaria violó las garantías constitucionales de la Capacidad Contributiva y de la L.E., al determinar reparos a los débitos fiscales por ella declarados, correspondiente a los periodos impositivos de los meses de septiembre, octubre y diciembre del año 1995 y al mes de junio del año 1996, este Tribunal procede a realizar las siguientes observaciones

Esta juzgadora observa de la revisión del escrito recursivo, que los representantes judiciales de la accionante alegan en su escrito recursivo, que el acto administrativo impugnado viola la garantía constitucional de la capacidad contributiva, por cuanto la exigencia contenida en el mismo lleva implícito un desequilibrio económico de los sujetos pasivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en desmedro de su representada y en beneficio de las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, las cuales se negaron al pago de las cuotas que por ley están obligadas a pagar.

En este sentido los apoderados judiciales de la accionante denuncian que, la exigencia de la Administración Tributaria de que su patrocinada entere los montos correspondientes al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, cuyo pago nunca fue recibido por parte de las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, en virtud de la deliberada contumacia de éstas, constituye una flagrante atentado a la l.e. de su representada por cuanto impide que la misma desarrolle su actividad lucrativa en forma regular, sin limitaciones, cargas o restricciones que no tengan su origen en la Constitución o en las leyes, lo que a su criterio, se traduce en un grave perjuicio patrimonial para su representada, quien, para no ver injustamente disminuido su patrimonio por el enteramiento de impuestos no percibidos, optó por adoptar la operación contable de rebajar los débitos fiscales por los impuestos nunca recibidos, a través de las notas de crédito institucionalmente objetadas.

Se hace constar así que, la contribuyente de autos no considera que estaba obligada a enterar al Fisco Nacional dentro del plazo legalmente fijado, los montos de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor no pagados por las empresas HIDROANDES e HIDROFALCON, lo cual, sólo podría ser exigido luego de que las mencionadas empresas públicas realicen los pagos a que están obligadas por el mecanismo de traslación del impuesto en cuestión, por lo que concluye que tenía efectivamente derecho a rebajar los débitos fiscales originalmente incluidos en su contabilidad y jamás originados en razón de la falta de pago de las señaladas compañías.

Así, quien decide, considera oportuno a los fines consiguientes, transcribir y analizar el contenido de los artículos 96 y 223 de la Constitución Nacional de 1961, los cuales establecen:

Artículo 96. Todos pueden dedicarse libremente a la actividad lucrativa de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes por razones de seguridad, de sanidad u otras de interés social.

La les dictará normas para impedir la usura, la indebida elevación de los precios y, en general, las maniobras abusivas encaminadas a obstruir o restringir la l.e..

Artículo 223. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de v.d.p..

Observa así quien decide, en relación a la violación de la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva alegada por la representante judicial de la recurrente, que en el caso de autos no se quebranta el prenombrado principio, toda vez la Administración Tributaria, a través del procedimiento de fiscalización llevado a cabo conforme a derecho, procedió a gravar al contribuyente en relación a las operaciones efectuadas por él mismo, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee la accionante para contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas.

Este Tribunal hace constar que, no constituye, como erradamente afirma la recurrente, una exigencia paralela al impuesto regulado en la Ley que regula el impuesto bajo análisis, y que a decir del impugnante no toma en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente, ello en virtud de que la Administración Tributaria actuó amparada en una norma que sujeta la procedencia de la deducción de créditos fiscales al cumplimiento de ciertos requisitos legales y reglamentarios, establecidos para los documentos soportes de las operaciones económicas.

Considera así esta sentenciadora, que dependerá de la diligencia de los contribuyentes el exigir de los distintos participantes de la cadena del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, el cabal cumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos por la Administración Tributaria. Por lo que en consecuencia, siempre que ocurra el hecho imponible, como en efecto ocurrió en el caso de autos, nace automáticamente la obligación de pagar el impuesto causado, de allí que mal pudo la Administración Tributaria vulnerar el principio de capacidad contributiva al aplicar en forma estricta la Ley, como es su deber, por la tanto, dicho argumento se declara improcedente. Así se establece.

En cuanto a la violación al derecho a la L.E. alegada por la accionante, la representación del Fisco Nacional sostiene que la contribuyente interpretó de manera errada el contenido del artículo 34 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues el mismo no contempla el ajuste de los débitos fiscales en el caso que no pueda cobrarse el impuesto previamente facturado.

En este sentido, quien suscribe la presente decisión hace constar que, la contribuyente recurrente no trajo a los autos ninguna prueba que evidenciara que la misma había sido impedida de ejercer libremente su actividad económica, y que en consecuencia su patrimonio resultó en algún modo mermado.

Considera así esta sentenciadora, que para tal fin la contribuyente pudo utilizar como medio de prueba la experticia contable, con el objetivo de comprobar si efectivamente el proceder de la Administración Tributaria obstaculizó su derecho constitucional a la l.e., por ser dicha prueba la pertinente a los fines de demostrar los alegatos que pretende hacer valer la accionante. Así se establece.

En este orden de ideas, y en relación a la improcedencia de la multa por contravención impuesta por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a la contribuyente de autos, alegada por la representación judicial de la accionante en su escrito recursivo, esta sentenciadora considera necesario realizar ciertas consideraciones, en virtud de lo expuesto con anterioridad en el presente fallo, a los fines de dirimir el alegato en cuestión.

Quien suscribe la presente decisión, como consecuencia de lo expuesto ut supra en el presente fallo, considera improcedente la cantidad calculada por la Administración Tributaria, por concepto de multa por contravención, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se declara.

Ahora bien, siendo que este Juzgado consideró procedente los créditos fiscales rechazados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, en la resolución aquí impugnada, tal como se desprende ut supra en la presente decisión; siendo la suma de dichos créditos fiscales, la cantidad de Bs. 15.008.132,00; y habiendo sido declarados procedentes los débitos fiscales -impugnados por la contribuyente- determinados por la prenombrada Gerencia Regional, en la Resolución objeto del presente recurso, correspondientes a los períodos impositivos de septiembre, octubre y diciembre del año 1995 y junio del año 1996; y quedando firme los débitos fiscales determinados por la misma y no objetados por la representación judicial de la recurrente, correspondiente al período impositivo del mes de agosto de 1994, en consecuencia, este Tribunal ordena a la precitada Gerencia Regional determinar nuevamente el monto total del impuesto a pagar por la contribuyente en base a lo anteriormente expuesto en la presente decisión. Así se decide.

En este orden de ideas, quien suscribe el presente fallo, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental determinar nuevamente la multa por contravención, por cuanto efectivamente la contribuyente incurrió en contravención conforme el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, tal como quedo demostrado ut supra,. Así se establece.

Ahora bien, a los fines de proceder a dirimir el cuarto aspecto controvertido, relativo a las eximentes de responsabilidad penal tributaria contempladas en los artículos 159, y 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, solicitadas por la accionante en su escrito recursivo, quien decide considera necesario realizar las siguientes observaciones:

Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994, esta sentenciadora considera oportuno transcribir el dispositivo que contempla dicha eximente:

Artículo 159. No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta

.

La representación judicial de la accionante, aseveran que su patrocinada discriminó el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en cada una de las facturas que emitió a cargo de las empresas HIDROFALCON e HIDROANDES, sin embargo, nunca obtuvo el pago de dichos impuestos por parte de las mencionadas empresas, pues las mismas consideraron que no califican dentro de la categoría de sujetos pasivos del impuesto en cuestión.

Sostienen así que frente a esta situación y sumado al hecho de que habían sido publicadas declaraciones de Gobernadores de Estado, en las cuales señalaban que las empresas del Estado no tenían la obligación de soportar y pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, su representada, en fecha 2 de agosto de 1995, con fundamento en el artículo 157 del Código Orgánico Tributario, procedió a presentar por ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito mediante el cual formuló consulta sobre el aspecto antes descrito, sin que haya recibido respuesta dentro del lapso previsto en el artículo 158 del referido Código. Por lo que en virtud de haber sido inducida al error en virtud de las declaraciones publicadas y ante el silencio de la Administración Tributaria, decidió rebajar los débitos fiscales originalmente determinados, mediante notas de crédito, habida cuenta de que nunca percibió el pago de los impuestos por parte de las mencionadas empresas públicas.

Así el artículo 157 del Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 157. Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, y podrá asimismo expresar su opinión fundada.

Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, específicamente de la Resolución Culminatoria del Sumario aquí impugnada, la cual corre inserta a los folios 34 al 61 del presente expediente judicial, esta juzgadora observa que la Administración Tributaria dejó constancia que en la prueba de experticia realizada, la cual fue solicitada por la propia contribuyente, el experto designado dejó constancia de la existencia de una Consulta de fecha 02 de agosto de 1995, por parte de la accionante a la Gerencia de Desarrollo Tributario, sobre el pronunciamiento de la prenombrada Gerencia en relación a la calificación de contribuyente del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a la empresa HIDROFALCON, C.A., igualmente se dejó constancia que mediante respuesta a dicha consulta, identificada con el N° HGJT-200-4736 de fecha 09 de diciembre de 1996, entre otras cosas el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) concluye:

Por tanto la empresa MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA) deberá facturar el impuesto por los servicios o bienes que venda a la empresa HIDROFALCON, C.A., quien deberá soportarlos de acuerdo a las previsiones realizadas (…)

Por otra parte, cabe destacar que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), hizo del conocimiento general un comunicado oficial publicado en la prensa nacional en fecha 28 de noviembre de 1994, en cuyo contenido expone el siguiente criterio:

Se hace del conocimiento de los Ministerios, Gobernaciones de Estado, Empresas Públicas, Alcaldías, Institutos Autónomos, y demás entes del Poder Público, deben soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que están en la obligación de soportar el referido impuesto

.

En este orden de ideas, este tribunal considera oportuno traer a colación lo expresado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en relación a la consulta N° 523-95 de fecha 13-06-95, referida a las empresas Hidrológicas Regionales, en la cual se expresa lo siguiente:

El principio contenido en el artículo (…), esta consagrado de manera general, es decir, todo sujeto estará en la obligación de soportar el impuesto cuando adquiera bienes o servicios gravados, salvo que exista una excepción expresamente establecida o permitida por la Ley.

(OMISSIS…)

Con respecto a la exoneración solicitada por HIDROFALCON, C.A., no existe norma legal que autorice al Ejecutivo nacional para exonerar del impuesto en este específico caso, por lo que dicha solicitud resulta improcedente.

(Compilación Doctrinal, Tomo I. Ediciones SENIAT. Caracas, Diciembre 1996).

Ahora bien, quien suscribe la presente decisión, hace constar que, si bien es cierto –tal y como se desprende de autos- la Administración Tributaria dio respuesta en fecha 09/12/96, a la consulta efectuada por la contribuyente de autos en fecha 02/08/95, no menos cierto es que dicha respuesta no fue evacuada dentro del lapso de treinta (30) día hábiles que establece el artículo 158 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 158. La formulación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Para evacuar la consulta la Administración Tributaria dispondrá de los plazos que fijen las leyes especiales, en su defecto el plazo será de treinta (30) días hábiles.

(Resaltado del Tribunal).

En virtud de todo lo anteriormente expuesto, quien suscribe la presente decisión, declara procedente la eximente de responsabilidad tributaria, contemplada en el artículo 159 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos correspondiente a los meses de septiembre, octubre, y diciembre de 1995, así como para el mes de junio de 1996, por cuanto de los autos se evidencia que los supuestos previstos en la dicha norma se encuentra dados en el presente caso y de la revisión de las actas procesales que corren insertas en la presente causa, no se observa alegato o bien medio probatorio alguno, por parte de la representación fiscal, que permita a esta juzgadora considerar que la contribuyente MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA), no encuadra dentro del supuesto previsto en dicho norma, por lo que en consecuencia, considera procedente dicha eximente para los períodos impositivos supra mencionados. Así se establece.

En este orden de ideas, este Órgano Jurisdiccional procede a analizar la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 79, literal c), del Código Orgánico Tributario de 1994, invocada por la representación judicial de la recurrente, y para ello considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

Observa así quien decide, que los representantes judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo, respecto a la circunstancia eximente por ellos solicitadas, alegan que su representada inducida por la conducta de las empresas HIDRANDES e HIDROFALCON y por las declaraciones de funcionarios públicos, según las cuales las empresas del Estado no son contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, entendió que los impuestos facturados a las mencionadas compañías eran improcedentes, por lo cual, no habiendo percibido el pago de los mismos, los débitos fiscales debían ser rebajados a través de notas de crédito; lo que significa que su patrocinada, de manera excusable, erró en el mecanismo utilizado frente a la falta de pago de los impuestos facturados, al momento de declarar y pagar el tributo en cuestión. Por lo que consideran que resulta evidente que su representada incurrió en un error de hecho que la exime de responsabilidad penal tributaria.

En este sentido, la norma que contempla dicha eximente expresamente señala:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria.

b) El caso fortuito y la fuerza mayor

c) El error de hecho y de derecho excusable.

d) La obediencia legítima y debida.

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables las infracciones tributarias

. (Subrayado del Tribunal).

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se consideran el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por causar una disminución ilegítima de ingresos tributarios en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de la sanción impuesta a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso la representación judicial de la contribuyente recurrente, no aportó ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo. Así se declara.

Ahora bien, corresponde a esta sentenciadora pronunciarse sobre la procedencia de la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 3 del artículo del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, invocada por la accionante en su escrito recursivo.

Así, en lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria; o bien, no habiendo cumplido oportunamente dicha obligación formal, presente la declaración primigenia correspondiente y pague el impuesto resultante.

De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que los supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dados en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se decide.

Por último, debe este Tribunal pronunciarse con respecto a lo alegado por la accionante en relación a la improcedencia de las sumas determinadas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, lo cual hace previa las siguientes consideraciones:

Así, se hace constar que, a los fines de dirimir la procedencia de la determinación de las sumas por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCS-03-3-4-17 de fecha 09 de diciembre de 1998 aquí impugnada, este Tribunal las considera improcedentes, dada la declaratoria de nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: O.P.P. y otros), el cual preveía el pago de los intereses compensatorios y actualización monetaria, por ser dicha norma contraria a los postulados de la Carta Magna.

Así mismo, la Sala Político-Administrativa en fecha 02 de mayo de 2000, dictó Sentencia N°00966 (caso: Construcciones ARX, C.A.), sosteniendo lo siguiente:

Ahora bien, como se sabe, la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, mediante sentencia publicada el 14 de diciembre de 1999, declaró la nulidad por inconstitucionalidad de la norma que servía de base legal para el cobro de los intereses compensatorios y actualización monetaria de las deudas tributarias, cual era el Parágrafo Único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario. Al respecto cabe señalar, que la Corte no determinó los efectos de la mencionada decisión en el tiempo, en los términos contemplados en el artículo 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

En tal sentido, se hace pertinente señalar, que si bien es cierto que en fecha 11 de noviembre de 1999 (caso: P.R.), se dictó una decisión de la Sala Político-Administrativa, mediante la cual se estableció que cuando una sentencia no fijare los efectos de las misma en el tiempo, debía entenderse que producía sus efectos ex tunc, es decir, hacia el pasado, pero es igualmente cierto, que al aludido fallo le faltó señalar, que tal aplicación hacia el pasado debe depender de la ponderación que se haga de los intereses sobre los cuales repercuta dicha decisión.

Considera esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la transformación que se produjo en este órgano judicial derivada de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, va más allá de la creación de nuevas Salas y del cambio de nombre. En efecto, el Estado venezolano pasó de ser un Estado ‘Formal’ de Derecho, en el que privan la dogmática y la exégesis positivista de la norma, con prescindencia de la realidad en la que se aplica y de los factores humanos involucrados; a un Estado de justicia material, en el que ésta -la justicia- se constituye en un valor que irradie toda la actividad de las instituciones públicas (arts. 2o, 3o, 26, 49 y 257).

En tal virtud, la n.d.P.Ú. del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, tuvo vigencia y eficacia. El Estado realizó su planificación fiscal y presupuestaria con base en tal norma. Se comprometieron recursos para la satisfacción de los servicios públicos. Y, los contribuyentes estaban obligados a cumplir con su dispositivo, dentro del deber jurídico de colaborar con los gastos públicos. (Artículos 56 de la Constitución de 1961 y 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela). Igualmente estaban en el deber de cumplir con las normas que dicte el Estado (Arts. 52 de la Constitución del 61 y 131 y 132 de la CRBV), mediante los órganos del Poder Público, a fin de garantizar un Estado de bienestar social.

Además de no establecer el dispositivo de la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo, y menos aún, al no establecer efectos ex tunc, mal podría darse éste por sobreentendido, ya que el poder del juez debe ejercerse en los límites que la ley le haya facultado (art. 119 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia), y de no hacerlo debe entenderse que la nulidad tan sólo produce efectos hacia el futuro y así se declara.

Asimismo, se hace imperativo hacer una breve e importante reflexión sobre ese término denominado juridicidad, al que, según la doctrina impartida por Fiorini, debe atender todo juez contencioso administrativo a la hora de producir la sentencia.

Siguiendo tales lineamientos, se observa que la juridicidad va más allá del simple estudio de la legalidad del acto cuestionado. En efecto, dicho término implica la observación y análisis de todos aquellos elementos afectados por un determinado fallo o pronunciamiento judicial, es decir, el impacto que el mismo pueda tener dentro de la estructura del Estado...

...En atención a las disquisiciones anteriormente expuestas, resulta claro para esta Sala, que darle efectos ex tune al mencionado fallo que declaró la nulidad del parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, produciría en la práctica y en términos reales, un grave desequilibrio en la Administración Tributaria que, inminentemente, traería como consecuencia

una crisis del sistema financiero nacional y, posiblemente, incidiría en forma inmediata sobre la prestación de los servicios públicos primordiales, prestación ésta que, como ya se dijo, justifican la existencia del Estado.

Por tales motivos, esta Sala, actuando como garante de la legalidad de la actuación administrativa y como balanza entre esa actuación y la paz y orden de la ciudadanía, en su labor de administrador de justicia, considera vital, a los fines de evitar daños prácticos irreparables, darle efectos exclusivamente ex tunc (hacia el futuro) al mencionado fallo publicado el 14 de diciembre de 1999, es decir, producirá sus efectos respecto de la actividad de la Administración Tributaria desarrollada con posterioridad a tal fecha, únicamente. Así se declara

.

En mérito de lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de las cantidades determinadas por concepto de impuesto, multa por contravención, actualización monetaria e intereses compensatorios, en la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCS-03-3-4-17 de fecha 09 de diciembre de 1998, objeto de impugnación mediante el presente recurso contencioso tributario. En consecuencia se ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) proceda a determinar nuevamente las cantidades por concepto de impuesto y multa conforme a lo expuesto precedentemente. Así se decide.

En virtud de la declaratoria anterior, este Órgano Jurisdiccional declara improcedente la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, solicitada por la representación judicial de la contribuyente de autos en su escrito recursivo, por cuanto no hubo un vencimiento total de la misma. Así se declara.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 09/02/1999, por la los abogados H.R.-Muci, L.F.P. y M.E.D.C., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 25.739, 31.792 y 63.523, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA). En consecuencia:

i) Se ANULA la cantidades determinadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por concepto de impuesto, multa por contravención, actualización monetaria e intereses compensatorios, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario identificada con las siglas y números RCS-03-3-4-17 de fecha 09 de diciembre de 1998, emanada de la prenombrada Gerencia Regional.

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), proceda a determinar nuevamente, conforme a la motiva de la presente decisión, las cantidades por concepto de impuesto y multa por contravención en relación a los débitos fiscales determinados por la Administración Tributaria por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para los períodos impositivos de agosto del año 1994; septiembre, octubre, y diciembre del año 1995 y junio del año 1996, debiendo la contribuyente pagar dichas sumas, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Fiscal y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente MANUFACTURAS GENERALES, C.A. (GEMACA).

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de junio de dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de junio de dos mil nueve (2009), siendo las doce y treinta minutos de la tarde (12:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1409

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000044

LMCB /JLGR/UAG