Decisión nº 1242 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Junio de 2007

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario con Jueces Asociados

de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

Caracas, 29 de Junio de 2007

197º y 148º

ASUNTO: AP41-U-2006-000305 Sentencia Nº 1.242.

Vistos, con informes de las partes.

En fecha 30 de mayo del año 2006, los ciudadanos J.R. MATHISON, L.L.B. y M.C.J.L., venezolanos, domiciliados en Caracas, abogados en ejercicio y titulares de las cédulas de identidad números 1.732.272, 4.768507, y 12.174.028, respectivamente, e inscritos es el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 3.017, 14.798, y 68.613, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil MAJESTIC WAY C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 21 de Julio de 2000, bajo el Nº 100, Tomo 438-A Qto., cuya última modificación se verificó según Acta de Asamblea de Accionistas inscrita por ante la mencionada Oficina de Registro en fecha 02 de julio de 2003, bajo el Nº 3, Tomo 782-A, presentaron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con las siglas y números GGSJ/GR/DRAAT/2006/417 de fecha 24 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las siglas y números RCA/DSA/2005-000276 de fecha 03 de Junio de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, el cual fue distribuido a este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

En fecha 31 de mayo del año 2005 se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 23 de noviembre del año 2006, cumplidos como fueron todos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

En esa misma fecha queda la causa abierta a pruebas, haciendo uso de este derecho en fecha 08 de diciembre del año 2006 tanto la recurrente, como el apoderado judicial de la Procuraduría General de la República, abogado L.A.M.B., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad Nº 12.912.048 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 95.867.

En fecha 19 de diciembre de 2006 se dicta auto de admisión de las pruebas promovidas por las partes.

En fecha 23 de febrero del año 2007, la parte recurrente solicita al Tribunal se constituya con Jueces Asociados a fin de dictar Sentencia.

En fecha 27 de febrero del año 2007 se difiere la oportunidad para la consignación de los informes de las partes, para el décimo quinto día despacho siguiente a la constitución del Tribunal con asociados.

En fecha 13 de marzo del año 2007, tuvo lugar el acto de constitución del Tribunal con Jueces Asociados, quedando constituido por quienes con tal carácter suscriben el presente fallo.

En fecha 03 de marzo del año 2007, el apoderado judicial de la Procuraduría General de la República, antes identificado, presentó escrito de informes.

En fecha 03 de abril del año 2007, la parte recurrente presentó escrito de informes.

En fecha 18 de Abril de 2007, el recurrente presentó observación de informe al escrito presentado por la Procuraduría General de la República

En fecha 20 de abril del año 2007, se dijo “Vistos”.

Una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

DE LOS ARGUMENTOS

1. - ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA EMPRESA RECURRENTE

   La recurrente señala en su escrito, que la Administración Tributaria no cumplió con la disposición legal de dar respuesta a las defensas esgrimidas en el escrito de descargos y en el Recurso Jerárquico interpuesto, ni en la Resolución Culminatoria del Sumario ni en la Resolución Impugnada, razón por la cual se ve en la imperiosa necesidad de replantear y ratificar los argumentos expuestos en la fase administrativa. De seguidas expone las razones de hecho y derecho que le asisten, a fin de que se declare la nulidad por ilegalidad e inconstitucionalidad de la Resolución Impugnada, y como consecuencia de ello la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario y del Acta de Reparo, y a tal fin argumentó:

   Que el reparo formulado por concepto del Impuesto al Valor Agregado, mediante el Acta Fiscal Nº RCA-DF-SIV2-2004-786-000410 de fecha 29 de abril de 2004, carece de base legal, pues en ninguna parte de su texto se indica cuál es la norma contenida en la Ley de Impuesto al Valor Agregado que sirvió de respaldo jurídico para fundamentar el cobro del monto de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de la determinación de una diferencia por concepto de débito fiscales correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el 01-01-2002 al 31-12-2002 y del 01-01-2003 al 32-12-2003, con relación a ingresos provenientes de máquinas traganíqueles, restaurantes, gastos y otras variables que se realizó de forma presuntiva de los débitos fiscales por concepto de dichas máquinas, estableciendo así una subjetiva base imponible sin indicar la norma legal que le sirvió de fundamento para exigir el pago del Impuesto al Valor Agregado, en este tipo de operaciones de juego y actividades.

   Que la base legal constituye el fundamento de derecho que todo acto administrativo debe contener de acuerdo a lo previsto en los artículos 18, ordinal 5º y 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que de la sola lectura de los actos administrativos señalados se observa que no se indicó respecto a este reparo fundamento jurídico alguno, lo que en consecuencia y de acuerdo a lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del criterio jurisprudencial sostenido en la sentencia Nº 401 de la Sala Político Administrativa de fecha 20 de Junio de 1.996 en el juicio M.J.T., origina a su juicio, la inmotivación de dicho acto.

   Sostiene así mismo, que de acuerdo al contenido mismo del acta de reparo, la fiscalización procedió a determinar sobre base presuntiva, los ingresos por conceptos de máquinas traganíqueles y restaurante para los meses de marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003, basándose en las informaciones suministradas por ella con respecto al mes de diciembre de 2003. Así, concretamente se observa que los fiscales se basaron únicamente en el volumen de los ingresos obtenidos por la recurrente y los gastos efectuados para el mes de diciembre de 2003, para realizar la determinación presuntiva del periodo comprendido desde marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003, lo que a su juicio vale decir, determinaron presuntivamente veintiún (21) meses de ingresos, sin expresar las razones que los llevaron a adoptar únicamente ese criterio.

   Señalan que dicho proceder hace improcedente, por subjetiva, la determinación sobre base presuntiva realizada por la administración ya que (i) únicamente se basó en el criterio de los ingresos y gastos de la recurrente durante el mes de diciembre; (ii) solo se tomó como referencia el mes de diciembre de diciembre de 2003 para determinar los ingresos y gastos de los veintiún (21) meses mencionados; y (iii) aplicó formulas matemáticas mediante las cuales se ponderaron hechos y cifras que desconoce su procedencia y objetividad.

   Que con relación al método sobre esa manera de proceder, de las normas contenidas en los artículos 131 y 133 del Código Orgánico Tributario se desprende que la administración tributaria podrá realizar la determinación sobre base cierta o sobre base presuntiva y que al efectuarla de acuerdo a esta última, podrá utilizar los elementos que hayan servido para realizar la determinación sobre base cierta, así como distintos factores que le permitan realizar la determinación sobre base presuntiva; y que si bien es cierto que la Administración está legitimada para utilizar el método presuntivo, ello no la releva de expresar fundamentalmente las razones que justificaron tomar únicamente ese criterio, y no tomar en cuenta otros criterios determinantes vinculados con la actividad de explotación de máquinas traganíqueles que permitan establecer la existencia y cuantía de la obligación en una forma verdaderamente objetiva.

   Que no obstante las denuncias realizadas en ese sentido, se observa que tanto en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo como en la Resolución Impugnada, la Administración Tributaria no dio respuesta a los argumentos expuestos, lo cual, según la recurrente, evidencia de manera evidente la ilegal determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria.

   En ese mismo sentido, la recurrente alega una violación al Principio de la Capacidad Contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la utilización de criterios inadecuados –a su juicio- por parte de la administración tributaria para determinar la base imponible que sirve de base al calculo del Impuesto al Valor Agregado, así como a las Retenciones por concepto de Impuesto a las Ganancias Fortuitas, podría dar lugar a que el funcionario fiscal fije discrecionalmente o erradamente –a su juicio- la base imponible, utilizando fórmulas sin basamento técnico.

   Que no obstante las denuncias formuladas en sede administrativa, la Administración Tributaria no indicó en la Resolución Impugnada, por qué adoptó únicamente el criterio de los ingresos y gastos obtenidos por la empresa durante el mes de diciembre de 2001 durante la fiscalización efectuada, y el empleo de formulas matemáticas sin respaldo legal alguno para la determinación de la base imponible en los periodos investigados, lo cual en su criterio no permite conocer la magnitud que ha sido tomada en cuenta, y si la misma es representativa de la capacidad contributiva de la recurrente.

   Continúa señalando, que en el presente caso, la determinación de las retenciones correspondientes a las ganancias fortuitas se encuentra viciado de falso supuesto de hecho, toda vez que del Acta de Reparo –específicamente en las páginas 10 y 11- se observa que la fiscalización realizó una encuesta a 637 personas que se encontraban en las instalaciones de la empresa durante el mes de enero de 2004, y destaca entre la información requerida a tales personas, el monto correspondiente al “retiro o salida” (subrayado de la recurrente), y esta fue considerada por la administración como el factor a tomar en cuenta para obtener el “porcentaje premio/salida de la muestra” (subrayado de la recurrente), lo cual en opinión de la recurrente, es una errada apreciación de la realidad fáctica.

   Señala la recurrente, que dicho factor se utilizó para determinar la ganancia fortuita (premiación) de las máquinas traganíqueles del mes de diciembre de 2003 y una vez obtenido ese valor, la fiscalización procedió a estimar las ganancias fortuitas de los meses de enero a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003.

   De seguidas, procedió a explicar el mecanismo de juego de las denominadas máquinas a fin de coadyuvar a una mejor comprensión del argumento expuesto, de lo cual señaló que es posible concluir que la fiscalización apreció erróneamente dicho mecanismo de juego, ya que el jugador puede iniciar su apuesta y decidir continuar jugando en la maquina, o tamben puede decidir retirarse de jugar ya sea con dinero propio, o con una suma correspondiente a premio conjuntamente con dinero del jugador.

   Que los escenarios que plantea revelan que el hecho de que un jugador no continúe jugando en la maquina, y al retirarse tenga un crédito a su favor, no significa que esa cantidad corresponda a un premio. De lo anterior, señala la recurrente, la fiscalización no puede concluir validamente y tomar como base del reparo el mencionado monto “retiro/salida”, ya que puede tratarse de dinero recibido por el jugador por concepto de una ganancia fortuita, o también de un retiro de dinero perteneciente al jugador.

   Finalmente alega que, la fiscalización utilizó el término indistintamente, ya que no es posible diferenciar cuando se trataba de alguno de los supuestos descritos, y que a pesar de ello consideraron ambas situaciones como si fuesen fungibles a los efectos de la determinación de la base imponible.

   Señala la recurrente que la obligación de retención del Impuesto Sobre la Renta sobre los premios pagados por las maquinas traganíqueles, es una obligación de imposible cumplimiento para el recurrente, visto que la fiscalización determinó que la misma no realizó las retenciones por concepto de ganancias fortuitas, originadas por los premios presuntamente pagados por dichas maquinas durante los años 2002 y 2003, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 64 y 66 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

   Explica la recurrente, que esa imposibilidad deriva de la naturaleza misma del juego en las maquinas traganíqueles, por cuanto el jugador puede realizar una apuesta en la máquina y desear continuar jugando, o también puede decidir retirarse con el crédito representativo del monto total acreditado, en el cual no es posible distinguir el monto que estaba acumulado anteriormente ni tampoco el de premios ganados hasta esa oportunidad de retirarse, razón por la cual la recurrente está imposibilitada de conocer cual es el monto que corresponde a la presunta ganancia y por consiguiente, es imposible que esta pueda cumplir con la obligación de retener el 34% por concepto de Ganancias Fortuitas que la fiscalización afirma haber sido incumplida.

   Señala, que la imposibilidad surge en determinar a quien se le paga el premio –ya que la maquina traganíquel no permite identificar los datos del jugador-, y en que momento paga la maquina dicho premio, ya que si el jugador escoge la opción de acreditar el premio, la pantalla de la maquina enseñará el monto total acreditado, sin distinguir el monto que estaba acumulado anteriormente.

   Sostiene la recurrente, que ante la imposibilidad de cumplir con la obligación de retención del 34% de la ganancia fortuita que presuntamente reciba un jugador, la obligación prevista en el artículo 64 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe considerarse nula respecto de ella, dado que es materialmente de imposible ejecución, y en consecuencia considera, que el Acta de Reparo adolece de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el ordinal 3º, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Señala que en el presente caso, se procedió a determinar las cantidades que en criterio de la fiscalización debieron ser objeto de la retención del 34%, con fundamento en los datos suministrados por 637 jugadores encuestados, justificando la administración este proceder, en base a la ausencia de contabilidad por parte de la recurrente.

   Explica la recurrente, que aun en el supuesto negado de que hubiese llevado la contabilidad en forma detallada, -con soportes relativos a ingresos y retiros como los señalados por la fiscalización-, ni la empresa, ni la Administración Tributaria habrían podido determinar la base imponible del impuesto a las ganancias fortuitas provenientes del juego en máquinas traganíqueles, lo cual a su juicio, revela que las obligaciones previstas en el articulo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, son de imposible ejecución para ella.

   Asimismo, la recurrente alega la violación del Principio de la Globalidad de la decisión de conformidad con lo establecido en los artículos 51 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 62 y 69 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 191 del Código Orgánico Tributario, ya que planteó una serie de argumentos en el Escrito de Descargos y el Recurso Jerárquico, que no fueron analizados ni en la Resolución Culminatoria del Sumario, ni en la Resolución Impugnada, por parte de la Administración Tributaria.

   En ese sentido señaló que, de la lectura y comparación del Escrito de Descargos con la Resolución Culminatoria del Sumario, y del Recurso Jerárquico con la Resolución Impugnada, se pone en evidencia que la Administración Tributaria infringido el deber consagrado en el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Que la Administración Tributaria debió cumplir con lo establecido en el ordinal 5º del artículo 191 del Código Orgánico Tributario, y que la Resolución Culminatoria del Sumario no contiene el requisito de comprobar de oficio la verdad de los hechos.

   Que como muestra de la falta de análisis de los argumentos expuestos en el Escrito de Descargos y en el Recurso Jerárquico, se observa que la Administración se limitó a dar respuesta o contestación a la recurrente, solo indicando los artículos del Código Orgánico Tributario, específicamente en referencia al argumento de violación a la capacidad contributiva y al argumento de ilegal determinación presuntiva.

   Aduce la recurrente, en referencia a la imposibilidad de realizar la retención a las ganancias fortuitas, que la Administración simplemente se limitó a negar los argumentos y a manifestar su inconformidad con la posición de la recurrente, sin que –a juicio de esta- la Administración haya realizado un verdadero análisis de los argumentos.

   Que el desinterés de la Administración Tributaria con respecto a los argumentos planteados por la recurrente, se manifiesta al tratar de justificar la procedencia de la retención a las Ganancias Fortuitas y fundamentar en hechos que no ocurren en la realidad, como lo es la emisión de una factura por la máquina traganíquel. De igual forma manifiesta la recurrente, que la Gerencia Regional afirma en la Resolución Culminatoria del Sumario, que “carece de total relevancia la relación jugador/maquina que fue alegada, ya que lo que importa es el resultado final de lo jugado o apostado…Omissis…independientemente de lo jugado o apostado, a tenor de los dispuesto en el articulo 1 del Decreto Reglamentario en materia de retenciones, y sobre ese monto, que constituye la base imponible perfectamente determinable por el pagador al momento del pago” (destacado y cursivas de la recurrente), lo cual a juicio de la recurrente, vale decir que la Administración niega su defensa, sin explicar el por qué de su planteamiento, o cómo podría realizar la retención la recurrente.

   La recurrente señala que la falta de valoración y de réplica a cada uno de los argumentos planteados evidencia que la Administración no resolvió en la Resolución Culminatoria del Sumario y en la Resolución Impugnada, todas las cuestiones de hecho que le fueron planteadas, y visto dicho comportamiento por parte de la Administración, solicita se declare la nulidad del acto impugnado así como del Acta de Reparo.

   Por otra parte, sostiene la parte actora que en el caso bajo análisis nos encontramos frente a normas tributarias previstas en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que obligan al contribuyente cuando preste un servicio a cobrar el referido impuesto y que en tal sentido la Administración Tributaria considera que la actividad de juegos e invite y azar se encuentra dentro del concepto de servicio. A tales fines la Gerencia Regional, indica en el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, el contenido del artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2000 y 2002 el cual define qué debe entenderse por servicio. La diferencia que se desprende de la lectura del artículo 4 de ambas leyes, es que en la ley del IVA del año 2002, el legislador tributario indicó expresamente dentro del concepto de servicio “las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos, y demás juegos de azar”, pero se observa de la lectura de ambos cuerpos normativos contentivos de las leyes del IVA, que el legislador llegó hasta allí.

   Dice la recurrente que el legislador consideró en el año 2000, que la actividad de lotería, bingos, casinos, y demás juegos de azar se encontraban contenidos dentro de la definición de servicio y en el 2002 las incluyó expresamente. Pero en ambas leyes se observa que el legislador no desarrolló la forma de cobro del impuesto, la forma en que se podía realizar la facturación del mismo.

   Considera la accionante que la actividad de juego llevada a cabo con la utilización de máquinas traganíqueles, es de especial regulación dentro de la ley del IVA, por lo que el legislador debió desarrollar los aspectos que permitiesen al contribuyente cumplir con la obligación de cobro del referido impuesto.

   Señala que, por lo tanto, en la actualidad nos encontramos frente a una ley que considera a la actividad de juego llevada a cabo con la utilización de maquinas traganíqueles como gravable, pero no explica cómo realizar el cobro, cómo producir la facturación en esos casos, dado que las maquinas traganíqueles no emiten ninguna factura, al momento de introducir los billetes de curso legal, como bien los saben las autoridades administrativas del SENIAT, es decir, desconocen un hecho notorio, que no solamente debería ser un elemento de ponderación para la formulación del reparo, sino que además, y no obstante a ello, imponen sanciones y liquidan intereses moratorios por ingentes montos superiores al mismo reparo.

   Expresan que nos encontramos ante una ausencia de desarrollo legislativo de una ley que impone de forma imprecisa, obscura, la obligación de realizar el cobro de un impuesto, sin que el legislador tributario dé las herramientas al contribuyente, mediante normas legales y medios fácticos, que permitan cumplir la obligación.

   Finalmente aducen que ante esta situación, la cual constituye un hecho notorio, mal puede exigírsele al contribuyente que cumpla con la obligación del cobro del Impuesto al Valor Agregado, dado que sencillamente no sabe cómo realizarlo, por lo que nuestra representada se encuentra frente a un ordenamiento jurídico que carece de certeza, claridad, y que no desarrolla el supuesto de hecho previsto por el legislador.

   Continúa la recurrente esgrimiendo sus alegatos y señala:

   Que la Resolución impugnada confirma la determinación de las sanciones impuestas a la recurrente en la Resolución Culminatoria del Sumario, las cuales corresponden a:

   - Una sanción en su término medio, correspondiente al 112,50% del tributo omitido por la empresa, por contravención a lo establecido en el articulo 111 del Código Penal en concordancia con el articulo 79 del Código Orgánico Tributario.

   - Una sanción en su término medio, equivalente al 200% del tributo omitido por la empresa, de conformidad con lo establecido en el numeral 3º, del articulo 112 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el articulo 79 del Código Penal.

   Que impuestas como fueron las sanciones, la Gerencia Regional procedió a convertirlas en unidades tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario y dada la concurrencia de ilícitos, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 81 del Código Orgánico Tributario, impuso a la empresa recurrente una sanción por la cantidad de Cinco Mil Cuatrocientos Ochenta y Tres Millones Novecientos Noventa y Tres Mil Cuatrocientos Veinticinco Bolívares con 01 / 100 (Bs. 5.483.993.425,01).

   Que considera improcedente la sanción por concepto de Contravención, que le fue impuesta de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuestas anteriormente, y así, declarada la improcedencia de los reparos, considera que la sanción debe seguir la misma suerte de estos, en v.d.P.J.d.A. de las multas.

   Asimismo, considera improcedente la sanción que le fue impuesta de conformidad con lo previsto en el numeral 3º, del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuestas anteriormente, de las cuales se evidencia a su juicio, que los reparos son improcedentes y en consecuencia las sanciones deben seguir la misma suerte.

   Sostiene la recurrente además, que si bien la Administración Tributaria admitió la defensa expuesta con relación a la aplicación del mecanismo de la actualización de la unidad tributaria, este sistema coloca sobre los contribuyentes una carga asfixiante, debido a que se trata de sanciones impuestas que representan el 112,5% del presunto impuesto adeudado, y del 200% de la retención que supuestamente debió realizar la recurrente por concepto de ganancias fortuitas, y se debe tomar en cuenta -a su juicio-, que en el presente caso, se trata de dinero que tendría que desembolsar la recurrente de su peculio, ya que no pudo cobrar el Impuesto al Valor Agregado, ni realizó la Retención a las Ganancias Fortuitas.

   Que la situación que describe, tiene un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la compensación debida al fisco Nacional, evidenciado por el desproporcionado incremento de la deuda tributaria determinada a cargo de la recurrente, con la actualización de las sanciones.

   Explica la recurrente, que en el caso bajo análisis el monto del impuesto adeudado es por Tres mil setecientos sesenta y dos millones trescientos veintisiete mil cincuenta y dos bolívares (Bs. 3.762.327.052,00) y la sanción en este momento es por Cinco mil setenta y cinco millones setecientos cuarenta y un mil seiscientos noventa bolívares (Bs. 5.075.741.690,00), es decir el 74% de impuesto, destacando que se refiere a “este momento” porque esas sanciones van a ser actualizadas a medida que se ajuste el valor de la unidad tributaria en el tiempo, lo cual puede llegar a duplicarse o triplicarse, aunado a los intereses de mora por la cantidad de 1.313.414.638,00 que van corriendo.

   Que en conclusión, la Administración Tributaria pretende exigir el cobro del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Retenciones a las Ganancias Fortuitas, intereses de mora y de las sanciones actualizadas, lo cual alega, crea un efecto confiscatorio sobre su patrimonio, vulnerando así las garantías consagradas en los artículos 112, 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que al desconocer abiertamente el limite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente y exigir una carga fiscal desproporcionada, obstaculiza el ejercicio de la actividad económica, vulnera el derecho de propiedad sobre el patrimonio, e incurre en una confiscación de bienes particulares.

   Que en virtud de los argumentos explicados, de conformidad con lo previsto en el articulo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita sean desaplicados en el presente caso el parágrafo primero y segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario, ya que el mismo en criterio de la recurrente, colide con las disposiciones de los artículos 112, 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Asimismo, alega la Eximente de Responsabilidad Penal tributaria, para el supuesto negado e hipotético caso de que resulte confirmado el reparo contenido en la Resolución Impugnada.

   En ese sentido afirma que, alegó en el Recurso Jerárquico la eximente de responsabilidad por error de derecho excusable, y que esta fue declarada inaplicable por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, por cuanto consideró que el alegato del error de derecho relativo a la ausencia de certeza en la legislación del Impuesto al Valor Agregado, no fue demostrado por la recurrente.

   Que en ese sentido, la referida Gerencia no comprendió los argumentos relativos a que las leyes del Impuesto al Valor Agregado de 2000 y 2002, no contienen normas que expliquen cómo realizar el cobro del impuesto, ni la correspondiente retención a las ganancias fortuitas, y la excusabilidad del error se evidencia al encontrarse normas dentro del ordenamiento jurídico, que establecen la gravabilidad de la actividad realizada por la recurrente con el Impuesto al Valor Agregado, y la obligación de efectuar las Retenciones a las Ganancias Fortuitas, pero que el ordenamiento jurídico no contiene normas que expliquen cómo realizar el referido cobro y la correspondiente retención.

   Que vista la situación descrita, y la inexistencia de un precedente judicial que explique como ejecutar el cobro del IVA así como la retención, aunado a la imposibilidad material de la recurrente de realizar tales operaciones dado el mecanismo de las máquinas traganíqueles, es que incurre en un error de derecho excusable, y solicita se declare la nulidad de la sanción impuesta erróneamente a su cargo.

   Alega la recurrente, la improcedencia de los intereses de mora determinados por las presuntas deudas por concepto de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo, e igualmente considera improcedente los intereses de mora determinados por concepto de las presuntas deudas y las Retenciones a las Ganancias Fortuitas, por ser improcedente los reparos formulados a su cargo en ese sentido, todo de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuesta anteriormente.

   Que declarada la improcedencia de los reparos, los intereses deberán seguir la misma suerte de estos, en v.d.P.J.d.A., ya que estos son accesorios a la obligación principal.

   Asimismo, alega la A.d.C. de su parte como Presunto Deudor, por cuanto la recurrente no tuvo la intención de causar perjuicio al Fisco Nacional al no proceder al cobro del Impuesto al Valor agregado, ni de realizar las Retenciones a las Ganancias Fortuitas, ya que realmente se encuentra ante una ausencia de normas y de jurisprudencia que explique como realizar el cobro de los referidos impuestos, y existe además la situación fáctica del funcionamiento de las maquinas traganíqueles que impide llevar a cabo el cobro de ambos impuestos.

2. - ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA REPÚBLICA

   El apoderado judicial de la Procuraduría General de la República, abogado L.M., venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad Nº 12.912.048, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 95867, en su escrito de informes expone lo siguiente:

   Que la Resolución impugnada por la recurrente, confirma y ratifica las diferencias de Impuesto al Valor Agregado, Impuesto Sobre la Renta y Retenciones Sobre Ganancias Fortuitas, correspondientes al periodo impositivo 2002-2003 respectivamente, en los términos siguientes:

   IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

   EJERCICIO FISCAL MARZO-NOVIEMBRE 2002:

   IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS

   Bs. 125.944.739,00 Bs. 281.460.962,35 Bs. 86.706.044,45

   EJERCICIO FISCAL ABRIL-DICIEMBRE 2003:

   IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS

   Bs. 412.105.028,00 Bs. 702.596.586, 01 Bs. 107.193.845,17

   IMPUESTO SOBRE LA RENTA

   EJERCICIO FISCAL 01/01/2002 AL 31/12/2002:

   IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS

   Bs. 18.643.368,00 Bs. 2.493.590.338,42 Bs. 8.272.621,68

   EJERCICIO FISCAL 01/01/2003 AL 31/12/2003

   IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS

   Bs. 368.523.333,00 Bs. 5.926.288.363,24 Bs. 64.325.747,78

   RETENCIONES SOBRE LAS GANANCIAS FORTUITAS

   EJERCICIO FISCAL 01/01/2002 AL 31/12/2002

   IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS

   Bs. 617.151.400,00 Bs. 00 Bs. 419.848.089,63

   EJERCICIO FISCAL 01/01/2003 AL 31/12/2003

   IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS

   Bs. 2.219.959.184,00 Bs. 00 Bs. 627.128.292,00

   Que respecto al vicio de Inmotivación del reparo impugnado, señala que la motivación de todo acto administrativo implica la expresión de las razones de hecho y de derecho que originan la actuación administrativa tal como lo prevén los artículos 9 y 18 numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, mas no la expresión de todas y cada una de las incidencias o alegatos, sino que basta con la expresión sucinta de los hechos y el derecho aplicable.

   En ese sentido, considera vital -y así lo hizo-, citar lo transcrito en la Resolución Impugnada con relación al cobro del Impuesto al Valor Agregado y los fundamentos jurídicos para hacerlo sobre base presuntiva, la cual plasma lo siguiente:

   Dada la ausencia de libros y registros contables, por cuanto la contribuyente investigada no presentó la documentación que le fuese requerida por los funcionarios actuantes, estos con base en el contenido de los artículos 130, 131 y 132 (numeral 3) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el contenido de los artículos 49 y 59 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, procedieron a la determinación del Tributo sobre base cierta del periodo diciembre de 2003 y sobre base presuntiva para los periodos impositivos comprendidos desde el mes de marzo de 2002 al mes de noviembre de 2003 (ambos inclusive).

   En cuanto a los medios para efectuar la determinación sobre base presuntiva en materia del Impuesto al Valor Agregado, la actuación fiscal partió de las presunciones establecidas en los artículos 49 y 59 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que establecen, entre otras algunas presunciones que la Administración Tributaria puede aplicar tales como (resaltado y subrayado de la representación de la Procuraduría)

   (…)

   Que considera que la Administración Tributaria en ningún momento actuó sin tener fundamentos legales para hacerlo, y se observa del texto transcrito que la Administración puso en conocimiento del contribuyente todas la razones de hecho y de derecho que motivaron el correspondiente reparo, y que la recurrente alega un vicio de inmotivación que a su juicio no existe, y por lo tanto desestima el mismo y solicita que así sea declarado.

   La representación de la República señala igualmente que, respecto a la determinación sobre base presuntiva, la metodología aplicada por la Administración Tributaria para determinar el impuesto, partió de la obtención de información básica solicitada a la contribuyente mediante Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-SIV2-2002-8728-22 de fecha 01 de diciembre de 2003, en la cual se consideró:

   1. Entradas, salidas e ingreso de las maquinas traganíqueles.

   2. Ingresos por restaurante y casino en vivo.

   3. Gastos deducibles.

   4. Créditos fiscales del Impuesto al Valor Agregado,

   5. Cronograma de incorporación de las máquinas traganíqueles al proceso productivo del negocio.

   Que dicha información fue recibida mediante Acta de Recepción Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-27 de fecha 13 de enero de 2004, y en base a la misma fue que se procedió a estimar los ingresos por concepto de máquinas traganíqueles y restaurante y otras variables, correspondiente a los meses de marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003 respectivamente, en función al numero de puestos de maquinas traganíqueles existentes para tales periodos.

   Que desestima el alegato de la recurrente respecto al rechazo de este método de determinación, pues observa que dada la ausencia de registros contables para cuantificar a ciencia cierta el valor de los ingresos brutos para la cuantificación de los debitos Fiscales del Impuesto al Valor Agregado, la Administración Tributaria procedió a considerar una información determinable a partir de los valores suministrados por los contadores de las máquinas, que en todo caso resultarían menores a los ingresos brutos, razón por la cual tomó los ingresos netos, y en base a la información básica del mes de diciembre de 2003 se proyectó para la información de los meses comprendidos desde enero a noviembre de 2003, los ingresos netos por máquinas traganíqueles y restaurante, la premiación pagada y los gastos deducibles, en función del numero de puestos de juego al cierre de cada mes, todo de acuerdo con la información suministrada.

   Que en ese sentido se observa que la Administración efectuó la determinación presunta tomando datos de periodos anteriores, de acuerdo a la normativa aplicable, y en acatamiento a lo señalado en el artículo 49 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

   Respecto al alegato de la recurrente sobre la Violación al Principio de la Capacidad Contributiva, considera la representación de la República que la Administración Tributaria actuó ajustada al ordenamiento jurídico y con fundamentos legales suficientes, y se aprecia que en ningún momento actuó en perjuicio de la contribuyente, sino que efectuó la determinación presunta fundamentada legalmente, debido a que –a su juicio- la contribuyente no aportó la información que le fue requerida, respetando siempre el principio de la Capacidad Contributiva.

   Asimismo, alega que respecto al falso supuesto de hecho que a juicio de la recurrente, vicia el reparo aplicado a las retenciones por concepto de ganancias fortuitas por errada apreciación de la realidad fáctica del factor “retiro/salida”, la contribuyente no consignó, promovió ni evacuó en el curso del procedimiento administrativo alguna prueba que demuestre su afirmación.

   Que considera que la recurrente pretendió desvirtuar los fundamentos el acto recurrido, pero no aporto ningún elemento probatorio suficiente que sustente sus dichos y desvirtúe los hechos en que se sustenta las decisiones de la Administración Tributaria, por lo cual considera improcedente este alegato y así solicita sea declarado.

   Sostiene así mismo, respecto a que la obligación de retención del Impuesto Sobre la Renta, sobre los premios pagados por las máquinas traganíqueles es una obligación de imposible cumplimiento para la contribuyente, que la Administración Tributaria para la cuantificación de las ganancias fortuitas, aplicó durante los días 07 al 15 de enero de 2004, una encuesta por muestreo entre los clientes que habían ganado dinero producto de las máquinas traganíqueles, con un total de 637 jugadores encuestados, cuyos resultados fueron consolidados y tabulados, obteniéndose el porcentaje premio/salida de la muestra, el cual se aplicó para determinar la ganancia fortuita o premiación de dichas máquinas para el mes de diciembre de 2003, y así los montos que adeuda la contribuyente por concepto de retenciones a los premios pagados durante los años 2002 y 2003, asciende a la cantidad de Bs. 2.837.110.584,00, por no efectuar la retención y enteramiento que establecen los artículos 64 y 66 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

   Que en ese sentido, la Administración Tributaria en su función fiscalizadora actuó ajustada al ordenamiento jurídico, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la recurrente, y así solicita sea declarado.

   Señala que, sobre la violación al Derecho a la Defensa y al Principio de Globalidad de la Decisión, considera que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para el ejercicio del derecho que denuncia vulnerado, solicita que así sea declarado y se declare la improcedencia del alegato de violación al principio de Globalidad de la decisión, por cuanto se observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario, la Administración Tributaria valoró y tomó en consideración todos los alegatos expuestos por la contribuyente.

   Que sobre el alegato de a.d.P.d.C. en la legislación del Impuesto Sobre la Renta, observa que la Administración Tributaria en ningún momento actuó con carencia de normativa aplicable y que en el desarrollo de sus alegatos, ha demostrado y fundamentado todas y cada una de las actuaciones de la Administración tanto en la legislación en materia del Impuesto Sobre la Renta como del Impuesto al Valor Agregado, por lo cual todas sus actuaciones han sido apegadas a la normativa, y solicita se declare improcedente este alegato.

   Continúa la representación de la Procuraduría General de la República sus alegatos, señalando:

   Que respecto a la pretensión de la recurrente, con relación a la sanción por contravención impuesta de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, así como a la sanción impuesta por la no-realización de las retenciones que prevé el articulo 112 del Código Orgánico Tributario, que dadas las razones de hecho y de derecho expuestas en su escrito recursivo, a criterio de esta se evidencia que dichos reparos son improcedentes y en consecuencia las multas impuestas también, esta representación del Estado solicita se declare improcedente este alegato, por cuanto se ha demostrado que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho y aplicó las sanciones que tuvieron lugar con su respectivo fundamento jurídico.

   Que en relación a lo alegado por la recurrente sobre la Actualización Monetaria en materia tributaria, observa que la Administración Tributaria al imponer las sanciones y exigir el cobro del Impuesto al Valor Agregado, Retenciones sobre Ganancias Fortuitas, intereses de mora y las sanciones actualizadas, lo hizo en total apego a la normativa correspondiente y aplicable al caso concreto, por lo cual desestima el alegato de la recurrente y solicita sea declarado improcedente.

   Que respecto a la Eximente de Responsabilidad Penal alegada, considera que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, y que se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada, para que el error invocado sea excusable, ya que la contribuyente pretende que se le considere la multa a objeto de demostrar que el incumplimiento fue involuntario, y por falta de conocimiento de las normas y procedimientos, cuando lo cierto es que tanto el Código Orgánico Tributario como el Código de Procedimiento Civil consagran el principio de libertad probatoria, y ese sentido solicitan que se declare improcedente ese alegato.

   Que en relación a la pretensión de la recurrente, de que se declaren improcedentes los intereses de mora determinados por presuntas deudas por concepto de Impuesto al Valor Agregado, así como los intereses de mora por concepto de Retenciones a las Ganancias Fortuitas por ser improcedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria, y en consecuencia se declaren también improcedentes las multas impuestas, de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuestas en su escrito recursivo, solicita se declare improcedente este alegato puesto que se ha demostrado fehacientemente la procedencia de la actuación fiscal ajustada a derecho.

   Que el argumento de la recurrente sobre la A.d.C. del presunto deudor, debe ser declarado improcedente, por cuanto de la opinión de la Doctrina expuesta por H.G.A. en “Código Orgánico Tributario, Infracciones y Sanciones, X Jornadas Dr. J.M.D.E., página 108” , se extrae que para que pueda operar la atenuante de responsabilidad penal contenida en el articulo 85 numeral 2, del Código Orgánico Tributario, es necesario que se verifique los siguientes supuestos:

   1) Que la acción u omisión observada como infracción derive de un hecho dañoso mas grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive de uno de mayor gravedad, y

   2) Que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado mas grave que cause el mismo.

   Que en ese orden de ideas, la atenuante representada por “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad” no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, pues en arreglo a la interpretación doctrinal que se le ha dado al numeral 2 del mencionado articulo 85, la condición eficiente para que esta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad, derive de una transgresión mas dañosa sancionada con mayor gravedad.

   Y en ese sentido, a su juicio, siendo que la infracción cometida por el contribuyente, no fue la que condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultamiento de los hechos que dan lugar al pago de tributos, resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito mas grave o mas dañoso, y en consecuencia no es aplicable al caso in examine -en su criterio-, la atenuante de responsabilidad penal antes citada, motivo por el cual solicita se declare improcedente en la definitiva.

   II

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizados como han sido los argumentos expuestos por las partes, el contenido del acto administrativo recurrido y sus antecedentes y las pruebas promovidas y evacuadas, este Tribunal constituido con Jueces Asociados, pasa a pronunciarse en los siguientes términos:

1. - Sostiene el recurrente que el reparo formulado por concepto del Impuesto al Valor Agregado, mediante el Acta Fiscal Nº RCA-DF-SIV2-2004-786-000410 de fecha 29 de abril de 2004, carece de base legal, pues en ninguna parte de su texto se indica cuál es la norma contenida en la Ley de Impuesto al Valor Agregado que sirvió de respaldo jurídico para fundamentar el cobro del monto de Impuesto al Valor Agregado, en virtud de la determinación de una diferencia por concepto de débito fiscales correspondientes a los períodos impositivos comprendidos desde el 01-01-2002 al 31-12-2002 y del 01-01-2003 al 32-12-2003, en relación a ingresos provenientes de máquinas traganíqueles, restaurantes, gastos y otras variables que se realizó de forma presuntiva de los débitos fiscales por concepto de dichas máquinas, estableciendo así una subjetiva base imponible sin indicar la norma legal que le sirvió de fundamento para exigir el pago del Impuesto al Valor Agregado, en este tipo de operaciones de juego y actividades. Sostienen además que por carecer de base legal, el mencionado acto administrativo es inmotivado.

   Ahora bien, ciertamente el Acta Fiscal Nº RCA-DF-SIV2-2004-786-000410 de fecha 29 de abril de 2004, no indica las normas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que fundamentan la gravabilidad con dicho tributo de las operaciones ejecutadas por la contribuyente, lo cual sin duda alguna constituiría inmotivación del acto administrativo, es decir, ausencia de expresión formal de los fundamentos de derecho en el cual el mismo se basa, todo de acuerdo con el artículo 191, numeral 6, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   No obstante, observa el Tribunal que la gravabilidad con el Impuesto al Valor Agregado de las actividades cumplidas por la contribuyente, no fue un aspecto controvertido durante la fiscalización pues como lo revela la lectura de las actas procesales, los reparos impuestos a la contribuyente tienen como punto de partida las declaraciones de impuesto al valor agregado presentadas por ésta con respecto a los períodos fiscales que van desde marzo de 2002 hasta diciembre de 2003. Vale decir, la propia empresa declaró el hecho imponible y autodeterminó y pagó el impuesto correspondiente, según sus estimaciones.

   Cosa distinta es que la contribuyente no se avenga al impuesto determinado presuntivamente por la Administración, en cuyo caso es la determinación tributaria y no la existencia de la obligación, lo que sería objeto de disputa.

   Por lo tanto, no era necesario que la Administración Tributaria indicara las normas legales con fundamento en las cuales se consideraba gravable la actividad de la recurrente, por lo que ni el Acta Fiscal antes identificada, ni la Resolución Culminatoria de Sumario que la confirma, adolecen del vicio de ausencia de base legal e inmotivación, y así se declara.

2. - Sostiene la empresa recurrente que de acuerdo al contenido mismo del acta de reparo, la fiscalización procedió a determinar sobre base presuntiva, los ingresos por concepto de máquinas traganíqueles y restaurante para los meses de marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003, basándose en las informaciones suministradas por ella con respecto al mes de diciembre de 2003. Así, concretamente se observa que los fiscales se basaron únicamente en el volumen de los ingresos obtenidos por la recurrente y los gastos efectuados para el mes de diciembre de 2003, para realizar la determinación presuntiva del periodo comprendido desde marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003, vale decir, determinaron presuntivamente el impuesto sobre la renta y el impuesto al valor agregado causado durante veintiún (21) meses de ingresos, sin expresar las razones que los llevaron a adoptar únicamente ese criterio.

   Señalan que dicho actuación hace improcedente, por subjetiva, la determinación sobre base presuntiva realizada por la administración ya que (i) únicamente se basó en el criterio de los ingresos y gastos de la recurrente durante el mes de diciembre; (ii) sólo se tomó como referencia el mes de diciembre de 2003, para determinar los ingresos y gastos de los veintiún (21) meses mencionados; y (iii) aplicó fórmulas matemáticas mediante las cuales se ponderaron hechos y cifras cuya procedencia y objetividad se desconoce.

   Al respecto el Tribunal observa que la determinación tributaria de oficio es el acto o conjunto de actos a través de los cuales la Administración constata la ocurrencia del hecho imponible, identifica al sujeto obligado y verifica los elementos que integran la base imponible, para aplicar a ésta la alícuota o tarifa respectiva a los fines obtener el quantum de la obligación tributaria.

   En nuestro ordenamiento jurídico y de acuerdo con lo previsto en el artículo 131 del Código Orgánico Tributario, la determinación de oficio puede realizarse sobre base cierta, es decir, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles; o sobre base presuntiva, esto es, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria.

   Aunque el Código Orgánico Tributario no lo señala expresamente, existe un orden de prelación en cuanto a la aplicación de los sistemas de determinación tributaria de oficio, en virtud del cual la Administración Tributaria debe privilegiar la determinación sobre base cierta y sólo puede acudir a la determinación sobre base presuntiva cuando se da alguno de los supuestos previstos en el artículo 132, ejusdem.

   El orden de prelación señalado garantiza que la determinación tributaria reflejará con la mayor certidumbre posible, la verdadera y no la aparente situación tributaria del sujeto pasivo, satisfaciendo el mandato contenido en el artículo 316 de la Constitución, de acuerdo con el cual el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente.

   Ahora bien, cuando en un caso concreto la Administración Tributaria se ve privada de los elementos indispensables para realizar la determinación de oficio sobre base cierta, no puede renunciar a la determinación del tributo. El carácter dual de toda potestad administrativa, a saber, su naturaleza de potestad-deber, presente también en las potestades tributarias, la obliga a acudir al procedimiento de determinación presuntivo.

   Como su nombre lo sugiere con meridiana claridad, la determinación presuntiva se basa en estimaciones y proyecciones, en probabilidades, promedios y cifras aproximadas, en general, en hechos conocidos a partir de los cuales se inducen o se deducen hechos desconocidos; de lo contrario, si los datos recogidos y utilizados en este procedimiento fueran absolutamente coincidentes con la realidad, ya no podría hablarse de una determinación sobre base presunta, sino sobre base cierta.

   De lo expuesto se sigue que el procedimiento de determinación sobre base presuntiva, aun cuando debe procurar la mayor objetividad posible, es imperfecto por naturaleza, pues arrastra consigo la carga de subjetividad y el margen de error propios de toda estimación indirecta. Precisamente por eso es que la Administración sólo puede acudir a este procedimiento de manera excepcional y en forma subsidiaria, es decir, cuando no ha sido posible la determinación sobre base cierta, porque ha ocurrido en el caso concreto uno cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 132 del Código Orgánico Tributario.

   Una cuidadosa lectura del precitado artículo 132, revela que las situaciones que justifican una estimación presuntiva de la obligación tributaria, son todas conductas imputables al sujeto obligado quien oculta información, u obstaculiza las labores de fiscalización, o no dispone o no suministra la información relevante a los fines tributarios o en general, incurre en conductas reprochables que dificultan superlativamente o hacen imposible la determinación sobre base cierta.

   De este modo, quien se subsume en alguna de las conductas señaladas en el artículo 132, antes mencionado, se expone a que la obligación tributaria que en su caso le corresponda satisfacer, no haya podido ser determinada con arreglo a todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles, sino a partir de datos que ofrecen una información indirecta o mediata del hecho generador. Esa circunstancia, no querida ni por el legislador ni naturalmente por la Administración Tributaria, es atribuible, única y exclusivamente, a la conducta del sujeto pasivo.

   No obstante lo expuesto, la vocación del Código Orgánico Tributario venezolano es tan clara y decidida en cuanto a que la determinación de la obligación tributaria se haga con el mayor grado de certeza posible, que aun en el supuesto de una estimación indirecta el artículo 133, ejusdem, dispone que al efectuar la determinación sobre base presuntiva la Administración podrá utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta.

   Ahora bien, no es jurídicamente posible cuestionar la validez de una determinación tributaria sobre base presunta, con el argumento de que la misma es subjetiva, pues tal subjetividad es consustancial a la estimación indirecta. Lo que sí puede ser objeto de controversia es, por una parte, la justificación misma del procedimiento, porque el caso concreto no encuadre en alguno de los supuestos previstos en el artículo 132, ya mencionado, o de ser procedente éste, el resultado que se ha obtenido, porque quede demostrado en el expediente que la determinación efectuada es errónea.

   En el caso sub judice, la Administración Tributaria deja constancia en el Acta Fiscal, sin que ello haya sido objetado por la recurrente, de los siguientes hechos:

   1. Que en fecha 07/11/03, se inicia un proceso de investigación fiscal mediante la notificación de la P.A. Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728 de la misma fecha, a la Contribuyente, así como el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-1, ratificada mediante Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-08, ambas de fecha 10 de noviembre de 2003; de conformidad con los artículos 121 y 127 del Código Orgánico Tributario y el articulo 57 de la Ley de Hacienda Pública Nacional, en la cual se solicita entre otras, la documentación que se especifica a continuación, correspondiente a los periodos 01/01/02 al 31/12/02 y 01/01/03 hasta el 07/11/03; y ejercicios 2002 y 2003:

      - Original y Copia fotostática de las Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado.

      - Declaraciones de ISLR del ejercicio 2002

      - Retenciones de ISLR correspondientes a los días 01/01/02 hasta 07/11/03

      - Libros de Compras y Ventas

      - Facturación correspondiente a los días 01/01/02 hasta el 07/11/03

      - Declaración de Impuesto a los Activos Empresariales 2002, Ajuste Inicial y Reajuste por Inflación.

   2. Que la contribuyente no consignó la documentación que le fue solicitada, de lo cual se dejó constancia en las Actas de Recepción Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-02 y Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-12, respectivamente, de fechas 07 y 12 de noviembre de 2003, también respectivamente; y en la misma fecha de inicio de la fiscalización, mediante Acta Constancia Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-03, se reseña nuevamente que la Contribuyente no aportó los recaudos solicitados en el Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-1.

   3. Que en virtud de que la contribuyente no aportó los libros contables y sus correspondientes soportes, procedió de conformidad con lo establecido en los artículos 127, numerales 7 y 10, 128 y 190 del Código Orgánico Tributario, a levantar Acta de Retención Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-04, de fecha 07 de noviembre de 2003, y retiró de la sede de la empresa fiscalizada 07 mandos de máquinas y una caja de documentos varios, trasladándolos a la Administración Tributaria para efectuar las copias correspondientes; emplazándose a la contribuyente mediante las boletas de Citación Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-05 Y Nº RCA-DF-SIV2-2003-06 de fecha 07 de noviembre de 2003, para efectuarle una entrevista y aclarar los hechos relacionados con la actuación fiscal iniciada, así como para presenciar el proceso de copiado de los discos duros de los equipos retenidos y realizar una evaluación de la información allí contenida, de conformidad con los artículos 127 y 149 del Código Orgánico Tributario.

   4. Que en virtud de los hechos expuestos, se impuso a la contribuyente la sanción de clausura de establecimiento contemplada en el articulo 102 del Código Orgánico Tributario de 2001, por un lapso de 03 días, todo ello según la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DF-SIV2-8728-07 de fecha 07 de noviembre de 2003.

   5. Que según consta de las Actas Constancia Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-16 y 17 de fechas 18 y 19 de noviembre de 2003, se copiaron los archivos existentes en los discos duros en presencia del apoderado legal con la finalidad de conocer qué tipo de información poseen los equipos retenidos, dado que la contribuyente manifestó que en los mismos se encontraba toda la información contable referente al establecimiento.

   6. Que en fecha 13 de enero de 2004, una vez verificados los archivos en los discos duros con las claves de acceso suministradas por la contribuyente, se constató que no existía información relevante dado que los datos registrados en los mismos, correspondían sólo a las máquinas palanca 50 y relativa a los meses de julio y agosto de 2003, información ésta que resultó incompleta lo que motivó a los fiscales actuantes a la devolución de los equipos retenidos, mediante Acta de Constancia Nº RCA-DF-SIV2-2003-8728-26 de la mencionada fecha.

   7. Que la contribuyente, ante la inexistencia de los Libros de Contabilidad y soportes contables, manifestó su disposición de iniciar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, con el fin de ponerse al día a la brevedad posible, e introdujo en fecha 27 de noviembre de 2003, un escrito donde expuso que dado el desorden administrativo que existía en el pasado, nombró nuevo personal, dado que el anterior incurrió en una serie de irregularidades, que afectaron sus operaciones contables, administrativas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, alegando además “ … que se emprendió el mayor esfuerzo para solventar su situación ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, y a tal efecto, procederemos a la resolución de sus obligaciones con la presentación de las Declaraciones y Pagos en materia de Impuesto al Valor Agregado, las cuales serán presentadas en forma estimada producto de lo comentado anteriormente“, solicitando a tales efectos un plazo de 10 días de prórroga; siéndole concedido por la Administración Tributaria un lapso de 05 días hábiles para acometer dicha actuación, todo ello de conformidad con el contenido del oficio Nº RCA-DF-2003-00750 de fecha 1º de diciembre de 2003.

      Observa el Tribunal que los hechos narrados en el Acta Fiscal y que no fueron discutidos ni en fase gubernativa ni durante este proceso, justificaban plenamente que la Administración Tributaria acudiera al procedimiento de determinación sobre base presunta, pues los mismos se subsumen en los supuestos contemplados en los numerales 3 y 4, letra a), del artículo 132 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

      Ahora bien, la recurrente objeta la metodología utilizada por la Administración Tributaria pues los débitos fiscales determinados con respecto a veintiún (21) períodos fiscales, transcurridos desde marzo a diciembre de 2002 y enero a noviembre de 2003, se basaron exclusivamente en las informaciones suministradas por ella con respecto al mes de diciembre de 2003.

      En este sentido, la Administración Tributaria expresa que dada la inexistencia de los libros de contabilidad y soportes contables hasta diciembre de 2003, los fiscales actuantes debieron determinar parámetros objetivos con el objeto de proceder a la cuantificación estimada de las bases imponibles de los diferentes tributos fiscalizados. Para ello, desarrolló in situ la lectura de contadores y/o medidores de máquinas traganíqueles durante un período de un mes, comprendido del 01/12/03 al 31/12/03, y se obtuvo la información sobre los gastos de dicho período de tal manera que permitiera realizar inferencias para el caso de una determinación de oficio sobre base presuntiva, para el ejercicio 2002 y los meses comprendidos entre enero a noviembre de 2003 (ambos inclusive), ya que la contribuyente no presentó declaraciones ni pagos razonables, aplicando la determinación de oficio sobre base cierta para el mes de diciembre de 2003. Durante el transcurso del mes de enero de 2004, los fiscales actuantes realizaron encuestas a la clientela de la empresa, la cual permitió efectuar inferencias sobre las ganancias fortuitas y las retenciones de Impuesto Sobre la Renta no efectuadas.

      Ahora bien, como quedó expuesto ut supra, el legislador tributario procura que la determinación tributaria, incluso la presuntiva, alcance el mayor grado de certeza posible, estableciendo algunas reglas en cuanto a la forma en que ha de proceder la Administración Tributaria en estas circunstancias.

      En este sentido, el artículo 133 del Código Orgánico Tributario faculta a la Administración (pues utiliza la palabra “podrá”), para utilizar los datos contenidos en la contabilidad del contribuyente o en las declaraciones correspondientes a cualquier tributo, sean o no del mismo ejercicio, así como cualquier otro elemento que hubiere servido a la determinación sobre base cierta; y para utilizar las estimaciones del monto de ventas mediante la comparación de los resultados obtenidos de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidad, los incrementos patrimoniales no justificados, el capital invertido en las explotaciones económicas, el volumen de transacciones y utilidades en otros períodos fiscales, el rendimiento normal del negocio o explotación de empresas similares, el flujo de efectivo no justificado, así como otro método que permita establecer la existencia y cuantía de la obligación.

      La enumeración efectuada por el artículo 133 no es taxativa ni pretende agotar los mecanismos susceptibles de ser utilizados por la Administración Tributaria en el procedimiento de estimación indirecta. De haber sido esa la intención del legislador, de seguro habría usado expresiones como “deberá”, “constatará”, “necesariamente tomará en cuenta”, entre otras.

      Por lo tanto, si bien la Administración no puede escoger arbitrariamente y sin justificación alguna la metodología que usará en la determinación presuntiva, porque como se ha dicho su potestad-deber es alcanzar el mayor grado de certidumbre posible en la determinación de la obligación tributaria; lo cierto es que tampoco está sujeta a unas reglas inmutables, pues no sólo no existen tales reglas en la ley, sino que su consagración sería resueltamente inútil, pues la diversidad de situaciones económicas susceptibles de ser apreciadas es tan amplia, que el Código Orgánico Tributario tendría que convertirse prácticamente en un instrumento reglamentario.

      En la estimación indirecta o presuntiva, la Administración debe evaluar todas aquellas fuentes de información que permitan obtener datos relevantes sobre la situación tributaria del contribuyente. Las fuentes primarias de esta información son la contabilidad y sus comprobantes, los libros de compras y de ventas, las declaraciones presentadas con respecto a otros tributos, distintos a lo que es objeto de determinación, y en general cualquier otro registro disponible de operaciones.

      El problema es, precisamente, que cuando se acude a la estimación indirecta es porque estas fuentes primarias de información relevante a los fines tributarios no existen, o no están disponibles u ofrecen serias dudas en cuanto a su fidelidad, dudas estas que son absolutamente justificables cuando, como en el caso sub judice, la contabilidad se ha hecho ex post una fiscalización.

      Como ha quedado expuesto con anterioridad, en el caso concreto no existían ni libros contables ni, desde luego, comprobantes de los mismos. Tampoco había o al menos no fueron entregadas a los funcionaros actuantes, otras fuentes primarias de información relevante a los fines tributarios. De hecho y según consta en el acta fiscal ya identificada (folio 3) y no fue negado por la recurrente durante el curso del procedimiento administrativo ni durante este proceso, en fecha 27 de noviembre de 2003, la empresa presentó un escrito donde expuso que dado el alto desorden administrativo que existía en el pasado, nombró nuevo personal, pues el anterior incurrió en una serie de irregularidades, que afectaron sus operaciones contables, administrativas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, alegando además: “ … que se emprendió el mayor esfuerzo para solventar su situación ante el SENIAT… y… a tales efectos, procederemos a dar inicio a la resolución de nuestras obligaciones con la presentación de las Declaraciones y Pagos en materia del Impuesto al Valor Agregado, las cuales serán presentadas en forma estimada producto de lo comentado anteriormente”.

      Por ello, la Administración Tributaria, con el concurso de la contribuyente, se vio forzada a examinar los registros existentes en las máquinas traganíqueles, sobre las operaciones realizadas a través de las mismas.

      La empresa recurrente objeta este modo de proceder porque la Administración Tributaria (i) únicamente se basó en el criterio de los ingresos y gastos de la recurrente durante el mes de diciembre; (ii) sólo se tomó como referencia el mes de diciembre de 2003 para determinar los ingresos y gastos de los veintiún (21) meses fiscalizados; y (iii) aplicó fórmulas matemáticas mediante las cuales se ponderaron hechos y cifras cuya procedencia y objetividad desconoce.

      Ciertamente la Administración Tributaria, a juicio del Tribunal, realizó una prueba selectiva muy limitada, pero ello en sí mismo no es objetable, pues como ya quedó expuesto, no existe una regla legal específica que ordene al funcionario fiscalizador revisar los registros de las máquinas traganíqueles, correspondientes a los veintiún meses fiscalizados, aun cuando ello fuera lo deseable.

      El carácter limitado de la revisión realizada debilita la fuerza de las conclusiones alcanzadas por la Administración, pero no necesariamente significa que la estimación presuntiva efectuada es errónea con respecto al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado, o que se haya violado la garantía constitucional de la capacidad contributiva.

      Para que este Tribunal pudiera fallar en ese sentido, era preciso que el recurrente hubiera demostrado en el presente proceso que los registros de las máquinas traganíqueles correspondientes a los veintiún meses fiscalizados, arrojaban un resultado distinto al tomado en cuenta por los funcionarios fiscalizadores para realizar la determinación presuntiva contenida en el reparo impugnado o que tal resultado distinto surge de otras pruebas legales y pertinentes evacuadas durante el juicio.

      En cuanto a las fórmulas matemáticas aplicadas por la Administración, mediante las cuales se ponderaron hechos y cifras cuya procedencia y objetividad desconoce la recurrente, este Tribunal reitera que no existe en la ley algún parámetro específico para establecer cuáles son las fórmulas matemáticas que ha debido utilizar la Administración, por lo que, de nuevo, la utilización de tales fórmulas matemáticas no es per se objetable ni puede este Tribunal decidir en tal sentido.

      No obstante, observa este tribunal, que los métodos de predicción o de regresión forman parte de las ciencias estadísticas y en consecuencia sus métodos y características están sometidas a reglas o técnicas de carácter científico, matemático, estadístico y probabilísticas. Forma parte de estas ciencias, la utilización de series históricas o cronológicas como medidas descriptivas que estudian el comportamiento de la distribución de una característica a través del tiempo y los números índices, que constituyen medidas indirectas y compuestas cuya función es reducir a términos o valores relativos o proporcionales una determinada característica para calcularla a través del tiempo con fines de predicción o de regresión. Para esto es determinante la representatividad de la muestra, de lo contrario se cae en un error muestral, sobre la que se construiría toda una falacia estadística por la característica errada sobre la que se sustenta. Esto significa que toda muestra debe estar sometida a la estacionalidad de la misma, debe ser representativa y no debe existir falacia en la composición obteniendo conclusiones generales sobre lo individual. Además la expectativa racional en el comportamiento de la población que se toma como muestra constituye otro elemento de la misma.

      En este caso, la recurrente no comprobó el error de la muestra, sobre qué se basó y de qué modo, con métodos estadísticos o probabilísticas pudieran demostrar ese error; el onus probandi recaía sobre la recurrente, quien pudo promover la prueba de experticia estadística, con el objeto de demostrar, por ejemplo, que otro método descriptivo o inductivo, simple o complejo, o una metodología distinta a la utilizada por la Administración Tributaria, era más idónea para alcanzar un resultado predictivo o regresivo coincidente o al menos más aproximado con respecto a la exacta cuantía de la obligación tributaria por concepto del Impuesto sobre la Renta y el Impuesto al Valor Agregado, que le correspondía satisfacer.

      Dado que tal prueba no existe en autos y por cuanto no hay elemento de juicio alguno que permita a este Tribunal concluir que la Administración utilizó cálculos y fórmulas matemáticas no idóneas que la hicieron determinar erróneamente las obligaciones tributarias de la recurrente con respecto a los tributos ya mencionados, se desecha el argumento de la empresa accionante en tal sentido. Así se declara.

3. - Señala la recurrente que la obligación de retención del Impuesto Sobre la Renta sobre de los premios pagados por las máquinas traganíqueles, es una obligación de imposible cumplimiento en el caso concreto.

   Explica la recurrente que esa imposibilidad deriva de la naturaleza misma del juego en las máquinas traganíqueles, por cuanto el jugador puede realizar una apuesta en la máquina y desear continuar jugando, o también puede decidir retirarse con el crédito representativo del monto total acreditado, en el cual no es posible distinguir el monto que estaba acumulado anteriormente ni tampoco el de premios ganados hasta esa oportunidad de retirarse, razón por la cual la recurrente está imposibilitada de conocer cuál es el monto que corresponde a la presunta ganancia y por consiguiente, es imposible que ésta pueda cumplir con la obligación de retener el 34% por concepto de Ganancias Fortuitas que la fiscalización afirma haber sido incumplida.

   Señala que la imposibilidad surge en determinar a quien se le paga el premio –ya que la máquina traganíquel no permite identificar los datos del jugador-, y en qué momento paga la máquina dicho premio, ya que si el jugador escoge la opción de acreditar el premio, la pantalla de la máquina enseñará el monto total acreditado, sin distinguir el monto que estaba acumulado anteriormente.

   Sostiene la recurrente, que ante la imposibilidad de cumplir con la obligación de retención del 34% de la ganancia fortuita que presuntamente reciba un jugador, la obligación prevista en el artículo 64 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta debe considerarse nula respecto de ella, dado que es materialmente de imposible ejecución, y en consecuencia considera que el Acta de Reparo adolece de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el ordinal 3º, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Con respecto a este punto, la representación judicial de la República señala que la Administración Tributaria, para la cuantificación de las ganancias fortuitas, aplicó durante los días 07 al 15 de enero de 2004, una encuesta por muestreo entre los clientes que habían ganado dinero producto de las máquinas traganíqueles, con un total de 637 jugadores encuestados, cuyos resultados fueron consolidados y tabulados, obteniéndose el porcentaje premio/salida de la muestra, el cual se aplicó para determinar la ganancia fortuita o premiación de dichas máquinas para el mes de diciembre de 2003, y así los montos que adeuda la contribuyente por concepto de retenciones a los premios pagados durante los años 2002 y 2003, ascienden a la cantidad de Bs. 2.837.110.584,00, por no efectuar la retención y enteramiento del impuesto retenido.

   De acuerdo con lo expuesto, el debate procesal se centra en determinar si como afirma la recurrente, la obligación de retener el impuesto sobre la renta en el caso concreto es de imposible ejecución porque las máquinas traganíqueles que funcionan en su establecimiento no permiten identificar al jugador a quien se paga el premio, ni es posible tampoco precisar si el dinero que el jugador retira de la máquina, es el dinero acumulado en sus apuestas anteriores o una ganancia fortuita sujeta a retención con una tarifa del 34%; o si, como expresa la representación judicial de la República, la retención es posible porque la Administración, mediante la encuesta realizada en un período comprendido entre el 7 y el 14 de enero 2004, obtuvo el porcentaje premio/salida, estableciéndose de manera presuntiva el monto de los premios pagados en el período fiscalizado.

   Ahora bien, la retención del impuesto sobre la renta es la actividad administrativa (delegada) de colaboración en las tareas de recaudación del tributo, que cumple por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Reglamento Parcial de la misma en Materia de Retenciones, el sujeto responsable como pagador de una renta gravable con dicho tributo, y que consiste en descontar del pago o abono en cuenta correspondiente, en calidad de adelanto del impuesto sobre la renta que está obligado a satisfacer el contribuyente receptor del pago, un porcentaje indicado por el Reglamento según la causa que ha dado origen a la obtención de la renta, a los fines de enterarlo (depositarlo) en una oficina receptora de fondos nacionales, en la forma y en los plazos indicados por la normas respectivas.

   En cuanto a su naturaleza jurídica, la retención en la fuente puede calificarse como un pago anticipado de impuesto, por cuya virtud el sujeto retenido, sin que aún pueda determinar si al final del ejercicio tendrá la obligación de pagar el impuesto, está obligado a permitir que el agente de retención ampute de la cantidad de dinero que le será pagada, una determinada porción para ser ingresada al T.N., como anticipo por la eventual causación del tributo.

   Por lo que respecta a su finalidad última, la retención a cuenta supone el cumplimiento de un deber de colaboración con la Administración Tributaria en las tareas de determinación y recaudación del impuesto. El propósito de esta actividad se concreta básicamente en la consecución de dos objetivos fundamentales para la eficiente gestión de los tributos y la cristalización efectiva del deber de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, a saber: i) el aseguramiento de la recaudación; y, ii) el apuntalamiento del control fiscal.

   La retención y el sucedáneo enteramiento de la suma retenida, son obligaciones que, de manera similar a la obligación tributaria pero sin confundirse con ésta, tienen su origen en la ley. El agente de retención no es libre para decidir si realiza o no la retención del impuesto sobre la renta cuando se dan los supuestos legales y reglamentarios, ni tampoco para decidir cómo y cuándo lleva a cabo la retención, ni cómo y cuándo practica el depósito o enteramiento de la suma retenida. Por eso el exacto cumplimiento de la obligación de retener viene asegurado por la imposición de sanciones administrativas y penales

   Ahora bien, para que la obligación de retener a cuenta el impuesto sobre la renta sea exigible, es indispensable que se cumplan ciertos presupuestos:

   1. Que el sujeto al cual se efectúa el pago o abono en cuenta, sea contribuyente del impuesto sobre la renta.

   2. Que el importe pagado por el agente de retención suponga para el receptor del mismo, un enriquecimiento gravable con el impuesto sobre la renta.

   3. Que la causa que origina el pago o abono en cuenta encuadre en alguno de los supuestos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta o en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.

   4. Que el pago a abono en cuenta se realice de forma tal que sea posible amputar del mismo el porcentaje correspondiente a título de retención del impuesto.

      Si todos estos presupuestos no se dan de forma concurrente, no existe la obligación de retener y, por vía de lógica consecuencia, no hay responsabilidad.

      En el asunto sub judice es claro que las ganancias fortuitas derivadas de las apuestas realizadas a través de una máquina traganíqueles, están sujetas a la retención del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo previsto en los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

      Ahora bien, según la recurrente, en el caso concreto de las máquinas traganíqueles que funcionan en su establecimiento comercial, la obligación de retener es de imposible cumplimiento, pues no es determinable el sujeto al cual se practicará la retención, ni el importe del premio pagado (ganancia fortuita) sobre el cual se deberá practicar dicha retención.

      Con el objeto de probar sus afirmaciones de hecho, la recurrente promovió, de conformidad con el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, Prueba de Exhibición de la comunicación Nº CNC-PE-06-478 de fecha 04 de julio de 2006, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, perteneciente al Ministerio del Turismo, suscrita por el Dr. Á.C., su carácter de Presidente de dicha Comisión, y dirigida a la Licenciada Diana Vargas, en su condición de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT. Asimismo, de conformidad con el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, promovió Prueba de Informes, con el objeto de que el Tribunal oficiase a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con el objeto de certificar los siguientes hechos:

   1. Que dicha Comisión envió la comunicación Nº CNC-PE-06-478 de fecha 04 de julio de 2006, dirigida a la Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, con expresión de su contenido.

   2. Que dicha Comisión se sirva enviar a ese Tribunal copia certificada de la referida comunicación Nº CNC-PE-06-478 de fecha 04 de julio de 2006, mediante la cual se dio respuesta al oficio Nº 00829 de fecha 31 de enero de 2006, emanado de la Gerencia Regional de de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, con ocasión del Recurso Jerárquico interpuesto por la empresa Bingo Cumaná C.A.

      Admitidas las pruebas promovidas, el Tribunal ordenó oficiar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, a fin de que al décimo (10º) día de despacho siguiente, a las once de la mañana (11:00 a.m.) a que constase en autos el recibo del respectivo oficio, Exhibiera o entregase al Tribunal copia certificada de la comunicación Nº CNC-PE-06-478 de fecha 04 de julio de 2006, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, perteneciente al Ministerio del Turismo, suscrita por el Dr. Á.C., en su carácter de Presidente de dicha Comisión, y dirigida a la Licenciada Diana Vargas, en su condición de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT. Fijado como fue para el 15 de febrero de 2007, a las 11:00 a.m., tuvo lugar el acto de Exhibición de la referida comunicación, haciendo acto de presencia sólo los apoderados judiciales de la recurrente; se acordó esperar por el lapso de quince (15) minutos a la representación de la mencionada Gerencia; transcurrido el mismo, no hizo acto de presencia dicha representación, y el Tribunal declaró desierto el acto, siendo las once y quince minutos de la mañana (11:15 a.m.), firmando los asistentes en señal de conformidad.

      El Tribunal ordenó oficiar a la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, perteneciente al Ministerio del Turismo, a fin de que dentro de los diez (10) días de despacho siguientes a que constase en autos el recibo del respectivo oficio, informase al Tribunal con relación al contenido de la comunicación Nº Nº CNC-PE-06-478 de fecha 04 de julio de 2006, emanada de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Maquinas Traganíqueles, perteneciente al Ministerio del Turismo, suscrita por el Dr. Á.C., su carácter de Presidente de dicha Comisión, y dirigida a la Licenciada Diana Vargas, en su condición de Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, y se solicitó el envío al Tribunal de la copia debidamente certificada de dicha comunicación. Se libró el oficio respectivo, y en fecha 12 de febrero de 2007 se consignó oficio de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, dando respuesta a lo solicitado y enviando la copia certificada solicitada, la cual fue agregada a los autos.

      El referido documento administrativo, al cual el Tribunal le asigna pleno probatorio por no haber sido impugnado por la representación judicial de la República, ni infirmado en su contenido con otras pruebas, señala lo siguiente:

      En relación a su comunicación referida al Recurso Jerárquico interpuesto por el apoderado de la empresa BINGO CUMANA, C.A., donde nos solicitan la evacuación de unas pruebas, estipuladas en el capítulo ii del escrito de promoción, queremos informarle lo siguiente:

      En referencia al literal “a” le podemos informar que las máquinas traganíqueles que funcionan con papel moneda, no tienen dentro de su estructura un contador de entrada y un contador de salida.

      En el literal “b” y vista la respuesta al literal anterior le informamos que al no existir contadores, los mismos no juegan ningún papel en las máquinas.

      Del mismo modo nos referimos al literal “c” ya que es imposible para una máquina traganíquel distinguir cuando una cantidad de dinero proviene de una devolución o de una ganancia del usuario.

      Y por último, le informamos que las máquinas traganíqueles de acuerdo a la información que maneja esta Comisión Nacional no tienen ningún mecanismo que permita identificar a los usuarios de las máquinas traganíqueles referida al momento del día en que se produjo la jugada, ni mucho menos determinar si la cantidad de dinero devuelta es superior a la apostada

      (Cursivas y destacados del Tribunal).

      De lo expuesto se sigue que, según el ente competente “…es imposible para una máquina traganíquel distinguir cuando una cantidad de dinero proviene de una devolución o de una ganancia del usuario” y tampoco es posible identificar los usuarios de las mismas, cuándo efectuaron sus jugadas y si “…la cantidad de dinero devuelta es superior a la apostada”.

      La Administración Tributaria determinó de manera presuntiva la cantidad de premios pagados durante los ejercicios fiscalizados a los fines de aplicar el impuesto a las ganancias fortuitas, mediante una encuesta efectuada a 637 jugadores durante el 7 y el 14 de enero de 2004.

      Ahora bien, al confrontar el pleno valor probatorio que deriva del criterio técnico expuesto por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con respecto al funcionamiento de las máquinas traganíqueles y la imposibilidad de que éstas arrojen datos confiables sobre las ganancias fortuitas efectivamente pagadas a los fines de precisar el importe sujeto a retención; con el dicho de seiscientas treinta y siete (637) personas que no fueron promovidas en el presente proceso como testigos, y a quienes, por ende, la parte recurrente no puedo repreguntar, y, finalmente, cuyas afirmaciones no pueden ser evaluadas por estos Juzgadores para establecer la confiabilidad de las mismas; este Tribunal debe rechazar la determinación presuntiva efectuada en este caso por la Administración Tributaria, pues la misma fue plenamente desvirtuada por la representación judicial de la parte recurrente.

      En efecto, tanto el contenido claro, preciso y asertivo del informe de la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, como el hecho de que la Administración no pudo obtener información directa de las máquinas traganíqueles, sino que tuvo que utilizar una peculiar “encuesta” a seiscientos treinta y siete (637) presuntos jugadores, revela que dichas máquinas, o al menos aquellas a las que se contrae el presente proceso, no permiten establecer con certeza el monto exacto de cada premio pagado, simple y llanamente porque el mecanismo de apuesta de estos aparatos admite diferentes opciones, a saber, que un jugador retire menos de lo que apostó (pérdida parcial), que no retire nada y pierda su apuesta (pérdida total), que retire exactamente lo que apostó (resultado neutro), o que retire más de lo que apostó (ganancia fortuita). En cualquiera de los supuestos indicados es imposible determinar a través de la información registrada en la máquina y según lo afirma el órgano administrativo competente, quién obtuvo cuál resultado.

      Acoger como válida la estimación indirecta efectuada por la Administración Tributaria en este caso, sería tanto como aceptar que en adelante las empresas operadoras de máquinas traganíqueles, o la propia Administración Tributaria, deben interrogar a los jugadores y confiar plenamente en su dicho, para saber si ganaron o perdieron y en consecuencia, para establecer si debe haber o no retención del impuesto sobre la renta por las ganancias fortuitas obtenidas. Resulta cuando menos dudoso que los apostadores revelen exactamente cuál ha sido su ganancia, a sabiendas de que al hacerlo recibirán un 34% menos de lo ganado. Por eso es que semejante procedimiento no sólo conduciría a resultados cuya certeza es marcadamente cuestionable, sino que en la práctica es materialmente inejecutable.

      Ahora bien, lo expuesto no es suficiente para concluir que la obligación de efectuar la retención de impuesto sobre la renta a las ganancias obtenidas por apuestas realizadas a través de máquinas traganíqueles, es nula por ser de imposible cumplimiento.

      En el Derecho Común, las obligaciones deben tener un objeto posible (artículo 1.155 del Código Civil). En el Derecho Tributario tal principio es perfectamente aplicable, pero en tanto la obligación tributaria y los deberes formales y de colaboración vienen establecidos por la ley, su objeto es, por definición, siempre posible.

      En el caso concreto, la imposibilidad práctica de determinar el importe sujeto a retención, no significa que haya una imposibilidad originaria (al nacer la obligación), objetiva (para todo el mundo) y absoluta (invencible porque se opone a la naturaleza o a la ley) de efectuar la retención.

      En realidad, lo que existe es una imposibilidad sobrevenida, subjetiva y relativa de precisar el monto de las ganancias fortuitas obtenidas de las máquinas traganíqueles a los fines de practicar sobre éstas la retención de impuesto sobre la renta correspondiente, todo en virtud de las características técnicas de estos aparatos.

      Pero la obligación de retener existe y bajo ningún respecto es nula, pues tal nulidad no ha sido declarada con carácter erga omnes por el Tribunal competente y a través del procedimiento idóneo para ello.

      Corresponderá entonces a la Administración Tributaria diseñar un procedimiento general y adecuado para garantizar que los agentes de retención operadores de máquinas traganíqueles, cumplan su obligación de retener el impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, como lo mandan categóricamente los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

      En definitiva, este Tribunal declara nula la determinación presuntiva realizada por la Administración Tributaria en cuanto concierne al importe de las retenciones por concepto de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, pagadas por las máquinas traganíqueles operadas por la empresa recurrente durante los períodos fiscalizados, pues como quedó establecido ut supra, tal estimación indirecta fue totalmente desvirtuada mediante plena prueba.

      Sin embargo, el Tribunal declara que la obligación de practicar la retención de impuesto sobre la renta conforme a lo dispuesto en los artículos 63 y 65 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el caso de los premios pagados por las máquinas traganíqueles a que se contrae el presente caso, está vigente, es totalmente válida y será exigible a partir del momento en que la Administración Tributaria Nacional diseñe un procedimiento general y adecuado para que los agentes de retención cumplan con su obligación de retener el impuesto a que haya lugar. Así se decide.

4. - La empresa recurrente sostiene que las Leyes de Impuesto al Valor Agregado aplicables rationae temporis a los períodos fiscalizados, no eran lo suficientemente claras y precisas en cuanto a la gravabilidad con dicho tributo de las actividades cumplidas por las empresas explotadoras de juegos de envite y azar y que, en consecuencia, dada la ausencia de normas legales que indicaran cómo cobrar el impuesto, cuando se trate de la utilización de máquinas traganíqueles, mal puede exigírsele que cumpla con dicha obligación.

   Observa este Tribunal que la empresa recurrente presentó declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos fiscales que van desde marzo de 2002 hasta diciembre de 2003. De ese modo, la empresa MAJESTIC WAY, C.A., declaró el hecho imponible, y autodeterminó y pagó el impuesto, lo que permite concluir que aceptó su condición de contribuyente del mencionado tributo y procedieron a cumplir, de acuerdo con sus estimaciones sujetas a verificación, las obligaciones tributarias derivadas de tal condición.

   No obstante, la empresa recurrente alega que no puede obligársele a pagar el impuesto al valor agregado pues no sabe cómo hacerlo, cuando se trate de la utilización de máquinas traganíqueles, pues la Ley no es clara al respecto.

   Así, mientras por una parte la recurrente admitió su condición de contribuyente del señalado tributo y autodeterminó, declaró y pagó el impuesto al valor agregado según su estimación, aduce por otro lado la existencia de imprecisiones en la ley que dificultan el pago del tributo.

   El argumento central de la recurrente en este caso, contradictorio con su propia actuación (venire contra factum proprium non valet), es la oscuridad e imprecisión de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual supuestamente le imposibilita el cumplimiento de sus obligaciones.

   Ahora bien, en el supuesto de que tal oscuridad e imprecisión existiese, este Tribunal advierte que carece de competencia para pronunciarse sobre la nulidad de las normas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que establecen la gravabilidad de las actividades cumplidas por la recurrente. Podría este Tribunal, en ejercicio del control desconcentrado de la constitucionalidad de las leyes, previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplicar una norma legal a un caso concreto cuando esta fuera contraria a una norma constitucional; pero resulta que tal pretensión no ha sido deducida en el presente proceso, con respecto a alguna norma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

   El juez contencioso tributario, como juez contencioso administrativo especial que es, es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad o legalidad de los actos administrativos de efectos particulares que determinen tributos, impongan sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados. Al examinar el acto, el juez debe –y sólo puede- confrontar la actuación administrativa con la Constitución y la ley, para determinar si la misma está o no viciada de nulidad. Pero en ningún caso puede anular la manifestación de voluntad de la Administración con base en la supuesta nulidad de la ley o del acto administrativo de efectos generales que le sirve de fundamento, salvo el caso excepcional de la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de una norma legal o reglamentaria. Así se declara.

5. - Con respecto a las sanciones impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la empresa recurrente señala que las mismas corresponden a:

   - Sanción establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 79, ejusdem, vale decir, impone una sanción en su término medio correspondiente al 112,50% del tributo omitido por la empresa.

   - Sanción establecida en el numeral 3º, del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 79, ejusdem, vale decir, impone una sanción en su término medio equivalente al 200% del tributo no retenido por la empresa.

   Que impuestas como fueron las sanciones, la Gerencia Regional procedió a convertirlas en unidades tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario y dada la concurrencia de ilícitos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, impuso a la empresa recurrente una sanción por la cantidad de Cinco Mil Cuatrocientos Ochenta y Tres Millones Novecientos Noventa y Tres Mil Cuatrocientos Veinticinco Bolívares con 01 / 100 (Bs. 5.483.993.425,01).

   Que considera improcedente la sanción por concepto de Contravención, que le fue impuesta de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuestas anteriormente, y así, declarada la improcedencia de los reparos, considera que la sanción debe seguir la misma suerte de estos, en v.d.P.J.d.A. de las multas.

   Asimismo, estima improcedente la sanción que le fue impuesta de conformidad con lo previsto en el numeral 3º, del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuestas anteriormente, de las cuales se evidencia a su juicio, que los reparos son improcedentes y en consecuencia las sanciones deben seguir la misma suerte.

   Ahora bien, las sanciones impuestas y sus conceptos, son las siguientes:

   Incumplimiento de deberes formales:

   - No emitir Facturas: La Gerencia Regional, con base en el contenido del artículo 101, numeral 1 y Primer Aparte, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 94, ejusdem, impuso multas a la Contribuyente, para los períodos impositivos de noviembre a diciembre de 2003, por no emitir facturas u otros documentos equivalentes por los montos siguientes:

   Periodo Impositivo Sanción Primer Aparte Art. 101 C.O.T (U.T) Valor de U.T MULTA

   Bs.

   Noviembre 2003 200 29.400,00 5.880.000,00

   Diciembre 2003 200 29.400,00 5.880.000,00

   - No llevar libros contables especiales: La Gerencia Regional, con base en el contenido del artículo 102, numeral 1 y Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 94, ejusdem, impuso multa a la Contribuyente, para el período impositivo de Marzo 2002, por no llevar libros contables especiales por el monto siguiente:

   Periodo Impositivo Sanción Segundo Aparte Art. 102 C.O.T (U.T) Valor de U.T MULTA

   Bs.

   Marzo 2002 50 29.400,00 1.470.000,00

   - Presentar Declaraciones Fuera del Plazo: La Gerencia Regional, con base en el contenido del artículo 103, numeral 3 y Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 94, ejusdem, impuso multas a la Contribuyente, para los ejercicios fiscales de 2002 y 2003, por presentar fuera del plazo reglamentario las Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales por los montos siguientes:

   Ejercicio

   Fiscal Sanción Segundo Aparte Art. 103 C.O.T

   (U.T) Valor de

   U.T MULTA

   Bs.

   2002 5 29.400,00 147.000,00

   2003 5 29.400,00 147.000,00

   Inscripción Extemporánea en el Registro de Activos Revaluados: La Gerencia Regional, con base en el contenido del artículo 100, Segundo Aparte, del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 94, ejusdem, impuso multa a la contribuyente, para el ejercicio fiscal 2002, por inscribirse extemporáneamente en el Registro de Activos Revaluados por el monto siguiente:

   Ejercicio

   Fiscal Sanción Segundo Aparte Art. 100 C.O.T (U.T) Valor de U.T MULTA

   Bs.

   Marzo 2002 25 29.400,00 735.000,00

   Por contravención en el caso del Impuesto Sobre la Renta, la Gerencia Regional, con base en contenido de los artículos 111 y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, procedió a imponer multas por contravención a la contribuyente, con base en las diferencias de Impuesto Sobre la Renta, sanciones que fueron graduadas en su término medio, las cuales se detallan a continuación:

   EJERCICIO FISCAL MULTAS POR CONTRAVENCION

   2002 Bs. 41.664.148,42

   2003 Bs. 628.294.291,24

   TOTAL Bs. 669.958.440,00

   Por contravención en el caso del Impuesto al Valor Agregado, la Gerencia Regional de Tributos Internos, con base en el contenido de los artículos 111 y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, procedió a imponer multas por contravención a la contribuyente con base en las diferencias de Impuesto al Valor Agregado, las cuales fueron graduadas en su término medio, cuyas cantidades totales son:

   PERIODO IMPOSITIVO MULTAS POR CONTRAVENCION

   Marzo 2002 a Noviembre 2002, y

   Abril 2003 a Diciembre 2003

   Bs. 984.057.548,00

   Por no retener el impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, con base en el contenido de los artículos 112, y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, procedió a imponer multas por omisión de pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria, a la contribuyente con base en los impuestos dejados de retener sobre premios pagados para los ejercicios fiscales investigados, sanciones que fueron graduadas en su termino medio, cuyas cantidades son:

   EJERCICIO

   FISCAL MULTA ART. 112 DEL C.O.T DE 2001

   Marzo a Noviembre de 2002

   2.451.926.190,00

   Marzo a Diciembre de

   2003

   5.297.994.072,00

   Dada la concurrencia de varios ilícitos en el presente caso, la Gerencia Regional, con base en el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, procedió a aplicar la sanción mas grave, es decir la sanción impuesta con fundamento en el artículo 112 ejusdem, para el mes de Diciembre de 2003, la cual asciende a la cantidad de Bs. 1.549.791.600,00; aumentada con la mitad de las otras sanciones por contravención, ilícitos formales y por omisión de pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria, las cuales totalizan la suma de Bs. 3.934.201.825,01; siendo el total de las sanciones a pagar la siguiente:

   Periodos

   Sanción mas Grave Mitad de las otras

   Sanciones

   Total Sanciones a Liquidar

   2002-2003

   Bs. 1.549.791.600,00

   Bs. 3.934.201.825,01

   Bs. 5.483.993.425,01

   Para decidir se observa:

   La empresa recurrente no presentó alegato alguno con respecto a las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales, las cuales, en consecuencia, se confirman en su totalidad. Así se declara.

   Por otra parte, dado que este Tribunal ha anulado el reparo atinente a la determinación tributaria presuntiva de las retenciones de impuesto sobre la renta sobre las ganancias fortuitas, obtenidas en las máquinas traganíqueles operadas por la empresa recurrente, anula igualmente, por ser accesorias, las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el contenido de los artículos 112 y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Ahora bien, sostiene la recurrente que si bien la Administración Tributaria admitió la defensa expuesta con relación a la aplicación del mecanismo de la actualización de la unidad tributaria, este sistema coloca sobre los contribuyentes una carga asfixiante, debido a que se trata de sanciones impuestas que representan el 112,5% del presunto impuesto adeudado, y del 200% de la retención que supuestamente debió realizar la recurrente por concepto de ganancias fortuitas, y se debe tomar en cuenta -a su juicio-, que en el presente caso, se trata de dinero que tendría que desembolsar la recurrente de su peculio, ya que no pudo cobrar el Impuesto al Valor Agregado, ni realizó la Retención a las Ganancias Fortuitas.

   Que la situación que describe, tiene un efecto distorsionante que supera de manera excesiva la compensación debida al Fisco Nacional, evidenciado por el desproporcionado incremento de la deuda tributaria determinada a cargo de la recurrente, con la actualización de las sanciones.

   Explica la recurrente, que en el caso bajo análisis el monto del impuesto adeudado es por Bs. 3.762.327.052,00 y la sanción en este momento es por Bs. 5.075.741.690,00, es decir el 74% de impuesto, destacando que se refiere a “este momento” porque esas sanciones van a ser actualizadas a medida que se ajuste el valor de la unidad tributaria en el tiempo, lo cual puede llegar a duplicarse o triplicarse, aunado a los intereses de mora por la cantidad de 1.313.414.638,00 que van corriendo.

   Que en conclusión, la Administración Tributaria pretende exigir el cobro del Impuesto Sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado, Retenciones a las Ganancias Fortuitas, intereses de mora y de las sanciones actualizadas, lo cual alega, crea un efecto confiscatorio sobre su patrimonio, vulnerando así las garantías consagradas en los artículos 112, 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que al desconocer abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente y exigir una carga fiscal desproporcionada, obstaculiza el ejercicio de la actividad económica, vulnera el derecho de propiedad sobre el patrimonio, e incurre en una confiscación de bienes particulares.

   Que en virtud de los argumentos explicados, de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, solicita sean desaplicados en el presente caso el parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ya que el mismo en criterio de la recurrente, colide con las disposiciones de los artículos 112, 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   Observa este Tribunal que de acuerdo con el artículo 317 de la Constitución ningún tributo puede tener efectos confiscatorios. La prohibición de confiscatoriedad en materia tributaria se halla íntimamente ligada al principio de la justicia tributaria, pues repugna todo ideal de justicia el que los contribuyentes deban tolerar el ejercicio de un poder tributario que paulatinamente merma su riqueza hasta hacerla sucumbir. Además, la propia Constitución exige que el sistema tributario distribuya de manera justa las cargas públicas, de acuerdo con la capacidad económica del o la contribuyente, lo que implica que cualquier exacción que desconozca el límite impuesto por la real capacidad económica del contribuyente, es inconstitucional por tener efectos confiscatorios.

   El principio de justicia tributaria exige que cada cual soporte la carga tributaria que tiene la posibilidad de asumir de acuerdo con su capacidad económica y por ello, todo tributo con efectos confiscatorios es sin duda alguna contrario a este postulado.

   Aunque en principio formulado para las cargas que derivan de las obligaciones tributarias, es indudable que la prohibición de los efectos confiscatorios abraza también a las sanciones, autónomas o accesorias a la obligación tributaria, pues así lo impone la congruencia y racionalidad del sistema tributario postulado por la Constitución.

   Al respecto, la doctrina vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado lo siguiente:

   “…observa esta Sala Constitucional que el principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho éste, también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo VII “De los derechos económicos”, en los artículos 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa garantía de no confiscación, en los términos que a continuación se exponen: (…omissis…). Asimismo, dicho derecho se encuentra igualmente consagrado en normas legales preconstitucionales. Tal es el caso del Código Civil, que regula el derecho de propiedad en los términos que a continuación se exponen: “Artículo 545.- La propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley”. Por su parte, el artículo 317 constitucional consagra la no confiscación como postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es decir, todo órgano titular de la potestad de legislar en materia tributaria se encuentra en el deber de respetar, en sus actos normativos, ese principio de no confiscación contemplado en la Carta Magna. Resulta casi innecesario advertir que aun cuando el comentado artículo 317 señale que “ningún tributo tendrá efectos confiscatorios”, tal desiderátum se hace extensivo a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener, por parte de los sujetos pasivos o deudores tributarios, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal, de lo contrario, se perdería la armonía existente con el resto de la normativa constitucional. (…omissis…) Con base a las normas anteriormente expuestas, contempladas en la M.L. nacional, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola. En el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando tal como asienta el tratadista H.V., “el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad”. (Villegas, Héctor. Relatoría General de las XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires del 4 al 7 de Septiembre de 1989. Tema: Las Garantías Constitucionales ante la Presión del Conjunto de Tributos que Recaen sobre el Sujeto Contribuyente. Pág. 27). En tal sentido, esta Sala observa que la vulneración del derecho de propiedad como consecuencia del pago de un tributo confiscatorio, ha sido expresamente proscrito por el Constituyente de 1999, en el ya citado artículo 317 constitucional que establece –se reitera- que “ningún tributo puede tener efecto confiscatorio” y tiene su fundamento directo en la norma consagrada en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”. Siendo esto así, surge evidente la conclusión de que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias –siendo que estas últimas son formas coercitivas de procurar la efectiva recaudación de las contribuciones de los particulares a las cargas públicas- que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho a la propiedad del contribuyente, con la negativa consecuencia que tal situación conlleva, al extinguir la fuente generadora del tributo y posterior daño que tal situación ejerce en la ya mermada economía del país” (Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, Sentencia de fecha 6 de marzote 2001, caso: Cervecería Polar del Centro, con ponencia del Magistrado Antonio García García).

   En el caso concreto la recurrente solicita la desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad de las leyes, del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en sus parágrafos primero y segundo, por cuanto los mismos permiten que las sanciones sean establecidas en unidades tributarias y aplicadas según la unidad vigente para el momento del pago, de modo que las mismas se actualizan o indexan automáticamente, lo que crea, en su criterio, un efecto confiscatorio sobre su patrimonio, vulnerando así las garantías consagradas en los artículos 112, 115 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que al desconocer abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente y exigir una carga fiscal desproporcionada, obstaculiza el ejercicio de la actividad económica, vulnera el derecho de propiedad sobre el patrimonio, e incurre en una confiscación de bienes particulares.

   El carácter confiscatorio de un tributo o de una sanción, no puede ser establecido mediante una fórmula general y abstracta que sea aplicable a todos los supuestos, porque ello sería tanto como pretender que todos los patrimonios pueden ser afectados de la misma forma por la tributación. Salvo en los casos extremos en los cuales pueda considerarse de manera objetiva y general que un tributo genera, desde el punto de vista cuantitativo, efectos confiscatorios, lo cual es sumamente difícil de establecer, tales efectos confiscatorios se traducen normalmente en una cuestión de hecho que ha de ser probada ante el juez, mediante la promoción y evacuación de las pruebas legales y pertinentes al caso concreto. El que el asunto sea deferido a la consideración del juez, satisface una necesidad ineludible de que la prohibición sea aplicada rectamente y la restitución de la constitucionalidad infringida, no conduzca a la creación de situaciones particulares discriminatorias, en desmedro del principio de igualdad, también protegido por la Carta Fundamental.

   Ahora bien, el mecanismo de actualización o indexación automática de las sanciones tributarias, previsto en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no tiene per se efectos confiscatorios, porque se trata simplemente de un método de corrección monetaria propio de los sistemas económicos aquejados por la inflación y la desvalorización de la moneda, en los cuales las sanciones pecuniarias pueden llegar a perder, con el transcurso del tiempo, su poder de castigo y el efecto disuasivo frente a las potenciales violaciones del ordenamiento jurídico.

   Salvo el caso en el cual la norma legal que prevé la sanción es manifiesta y objetivamente desproporcionada con respecto a cualquier supuesto concreto en el que la misma se aplique; en todos los demás casos es preciso que el contribuyente demuestre que las sanciones a serle impuestas mermarían desproporcionadamente su patrimonio y obstaculizarían gravemente su actividad económica, limitando de manera inconstitucional el ejercicio del derecho de propiedad.

   Así y por cuanto en el presente caso la recurrente no aportó demostración alguna sobre los efectos confiscatorios que las sanciones a ser impuestas tienen sobre su patrimonio, se desecha dicho argumento por improcedente.

   Ahora bien, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, elevó a rango constitucional el sistema de control desconcentrado de la constitucionalidad de las leyes atribuido a todos los jueces y juezas de la República ex artículo 334 de la Carta Fundamental. En forma categórica se impone la obligación a los jueces y juezas de asegurar la integridad de la Constitución, como norma de normas que rige y a la vez inspira todo el ordenamiento jurídico.

   En el cumplimiento de esa obligación los jueces y juezas no están sujetos al principio dispositivo, que los obliga a decidir según lo alegado y probado en autos, sino que cuentan con los más amplios poderes inquisitivos con miras a restablecer, pronta y eficazmente, el orden público constitucional infringido por una ley u otro acto de carácter normativo. Así lo expresa con meridiana claridad el primer aparte del artículo 334 de la Constitución:

   En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente

   (Cursivas y destacados del Tribunal).

   En este sentido, observa este Tribunal que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, permiten que la sanción pecuniaria a ser impuesta a una infracción tributaria, se calcule de acuerdo con la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa y no según la vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Así, los precitados parágrafos conducen a una aplicación retroactiva del acto normativo de efectos generales mediante el cual se fija la unidad tributaria, lo cual constituye una violación directa y ostensible de la prohibición de retroactividad contenida en el artículo 24 de la Constitución.

   Pero además, esa aplicación retroactiva viola de manera incontestable el principio de la ley penal más favorable previsto en el mismo artículo 24 de la Constitución, porque en vez de aplicar la pena más benigna que sería la calculada según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se comete la infracción, se aplica una multa de seguro mucho más cuantiosa, como lo sería, sin la menor duda, la vigente para el momento del pago, en tanto las máximas de experiencia permiten afirmar que la Unidad Tributaria jamás decrece, sino que aumenta año tras año.

   Asimismo, las disposiciones señaladas suponen una violación clara y manifiesta del artículo 9 de la CONVENCIÓN AMERICANA SOBRE DERECHOS HUMANOS (PACTO DE SAN JOSÉ), suscrita por Venezuela el 22 de noviembre de 1969 y ratificada el 23 de junio de 1977 -absolutamente vinculante y con rango de norma constitucional según lo disponen con toda rotundidad los artículos 19, 22 y 23 de la Constitución- en el cual se establece:

   Artículo 9: Nadie puede ser condenado por acciones u omisiones que en el momento de cometerse no fueran delictivos según el derecho aplicable. Tampoco se puede imponer pena más grave que la aplicable en el momento de la comisión del delito. Si con posterioridad a la comisión del delito la ley dispone la imposición de una pena más leve, el delincuente se beneficiará de ello

   (Cursivas y destacados del Tribunal).

   En adición a lo expuesto, conviene advertir que la disposición precedentemente citada está en abierta contradicción con el segundo aparte del artículo 8 del propio Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual: “Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor”; y también con la norma rectora de la materia en el Derecho Penal Común, contenida en el artículo 548, in fine, del Código Orgánico Procesal Penal, según el cual:

   (…omissis)

   El monto de la multa se calculará con base al valor de la unidad tributaria vigente en la fecha en que se cometió el hecho que origine la sanción.

   Por todo lo expuesto y por cuanto es evidente que los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, violan el artículo 24 de la Constitución y el artículo 9 de la Convención Americana de Derechos Humanos, este Tribunal, en cumplimiento de la obligación que le impone el artículo 334 de la Constitución en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplica en el caso concreto los señalados parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y ordena a la Administración Tributaria la aplicación preferente del artículo 548 del Código Orgánico Procesal Penal, a los fines del cálculo de todas las sanciones pecuniarias confirmadas en la presente decisión, las cuales deberán ser calculadas según la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometieron las respectivas infracciones. Así se declara.

6. La recurrente invoca la eximente de responsabilidad penal tributaria, consistente en el error de derecho excusable, para el supuesto negado e hipotético de que resulte confirmado el reparo contenido en la Resolución Impugnada.

   Dado que este Tribunal ha anulado las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en el contenido de los artículos 112 y 94, parágrafo segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, sólo se pronunciará respecto a la procedencia del error de derecho excusable en cuanto a la sanción impuesta por contravención con respecto al reparo de impuesto al valor agregado.

   Sostiene la recurrente existencia de un error de derecho originado en la ausencia de certeza en la legislación del Impuesto al Valor Agregado sobre cómo realizar el cobro del impuesto, ni de normas reguladoras de los mecanismos para realizar la retención a las ganancias fortuitas.

   El error de derecho, como todo error, consiste en una anomalía del juicio sobre un objeto que puede derivar en el conocimiento incompleto o en un conocimiento falso sobre el objeto del juicio. En el caso del error de derecho, éste se configura cuando "...la equivocación versa sobre la existencia del dispositivo legal que describe la conducta como ilícita o sobre su interpretación" (REYES G., A. La Culpabilidad. Universidad del Externado de Colombia, 1982, p. 197.).

   En el caso concreto el error derivaría, según la recurrente, de la a.d.c. en las leyes de impuesto al valor agregado aplicables al caso concreto rationae temporis, sobre cómo determinar el tributo en cuestión en el caso de la operación de máquinas traganíqueles.

   Ahora bien, consta en el acta fiscal ya identificada (folio 3) la declaración de la propia contribuyente en carta de fecha 27 de noviembre de 2003, según la cual la falta de declaración y pago tempestivo del impuesto al valor agregado, no obedeció a un error de interpretación de la ley, sino al alto desorden administrativo que existía en el pasado, lo que la obligó a nombrar nuevo personal, pues el anterior incurrió en una serie de irregularidades, que afectaron sus operaciones contables, administrativas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, alegando además: “ … que se emprendió el mayor esfuerzo para solventar su situación ante el SENIAT… y… a tales efectos, procederemos a dar inicio a la resolución de nuestras obligaciones con la presentación de las Declaraciones y Pagos en materia del Impuesto al Valor Agregado, las cuales serán presentadas en forma estimada producto de lo comentado anteriormente”.

   Así, y como ya fue señalado, la recurrente presentó las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos fiscales que van desde marzo de 2002 hasta diciembre de 2003. De ese modo y como ya quedó establecido anteriormente, la empresa MAJESTIC WAY, C.A., declaró el hecho imponible, y autodeterminó y pagó el impuesto, y para hacerlo ha debido aplicar alguna metodología que le permitió establecer la base imponible, aunque fuera de manera estimada producto del desorden administrativo y la ausencia de contabilidad, como lo señala en la carta de fecha 27 de noviembre de 2003 a la que alude el acta fiscal (folio 3).

   En consecuencia, no ha sido un error de interpretación el origen de la contravención cometida, sino la culpa in eligendo de los administradores de la empresa, quienes delegaron las labores contables, administrativas y de cumplimiento de deberes formales y obligaciones tributarias, en personas que no cumplieron adecuadamente dichas tareas, según el propio dicho de la empresa recurrente, al punto de no llevar una contabilidad ordenada según las disposiciones legales aplicables, lo cual generó un desorden administrativo. Así se declara.

7. - Alega la recurrente, la improcedencia de los intereses de mora determinados de conformidad con el articulo 66 del Código Orgánico Tributario, por las presuntas deudas por concepto de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo, e igualmente considera improcedente los intereses de mora determinados por concepto de las presuntas deudas y las Retenciones a las Ganancias Fortuitas, por ser improcedentes los reparos formulados a su cargo en ese sentido, todo de acuerdo a las razones de hecho y de derecho expuesta anteriormente.

   Que declarada la improcedencia de los reparos, los intereses deberán seguir la misma suerte de estos, en v.d.P.J.d.A., ya que estos son accesorios a la obligación principal.

   Asimismo, alega la A.d.C. de su parte como presunto deudor, por cuanto la recurrente no tuvo la intención de causar perjuicio al Fisco Nacional al no proceder al cobro del Impuesto al Valor agregado, ni de realizar las Retenciones a las Ganancias Fortuitas, ya que realmente se encuentra ante una ausencia de normas y de jurisprudencia que explique cómo realizar el cobro de los referidos impuestos, y existe además la situación fáctica del funcionamiento de las máquinas traganíqueles que impide llevar a cabo el cobro de ambos impuestos.

   Por su carácter de accesorio y por cuanto este Tribunal revocó el reparo determinado en relación con el impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas, no retenido por la contribuyente, revoca asimismo los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria. Así se declara.

   En relación con los intereses moratorios aplicables al resto de los reparos determinados en el acto recurrido, alega la empresa recurrente la a.d.c. por cuanto no tuvo la intención de infringir las normas tributarias de cuya infracción derivaron las objeciones fiscales.

   En nuestro ordenamiento jurídico, el deudor no puede ser condenado al pago de daños y perjuicios derivados del incumplimiento total de la obligación o del retardo en el cumplimiento de la misma, si prueba que la inejecución o el retardo derivan de la ocurrencia de una causa extraña no imputable.

   Por lo tanto y trasladando lo expuesto al tema que nos ocupa, aunque la obligación se cumpla tardíamente y por ende se materialice un retardo, no habrá técnicamente mora ni intereses moratorios, cuando el cumplimiento inexacto por retardo proviene del hecho del príncipe, la fuerza mayor, el caso fortuito, el hecho de un tercero o la culpa de la víctima (Artículos 1.271 y 1.272 del Código Civil).

   El Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 66, siguiendo la redacción de los Códigos del 82, del 92 y del 94, califica los intereses a ser pagados por el deudor que cumple con retardo la obligación tributaria, como moratorios. Esta calificación no es intrascendente, sino que tiene importantísimas consecuencias.

   La existencia de la mora exige una conducta dolosa o culposa del obligado, de modo que si el cumplimiento de la obligación tiene su origen en una causa extraña no imputable, no puede haber mora.

   Ahora bien, no basta alegar que no hubo intención (dolo) en el incumplimiento de la obligación tributaria, para que se llegue a la conclusión de que no hay mora, pues bien puede haberse originado tal incumplimiento en la culpa del deudor, quien ha actuado con negligencia, impericia o imprudencia.

   De nuevo este Tribunal hace referencia al contenido del acta fiscal en el cual se deja constancia de las razones que, según el dicho la propia empresa recurrente, dieron lugar al incumplimiento de las obligaciones tributarias. El origen del incumplimiento se atribuyó al desorden administrativo que existía en el pasado, lo que obligó a la empresa MAJESTIC WAY, C.A., a nombrar nuevo personal, pues el anterior incurrió en una serie de irregularidades que afectaron sus operaciones contables, administrativas y el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

   Por lo tanto, no hay duda que la empresa incurrió en culpa in eligendo en la selección de las personas encargadas del cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales de la misma, quienes actuaron con negligencia e impericia en la ejecución de sus responsabilidades, todo lo cual trajo consigo que la contribuyente incurriera en un retardo culposo en el cumplimiento de sus obligaciones, por lo que se confirman los intereses de mora sobre los reparos ratificados en esta decisión. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Por las razones antes expuestas, este Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario constituido con Jueces Asociados, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en el presente fallo, el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por los ciudadanos J.R. MATHISON, L.L.B. y M.C.J.L., ya identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil MAJESTIC WAY C.A., también identificada, contra el acto administrativo contenido en la Resolución distinguida con las siglas y números GGSJ/GR/DRAAT/2006/417 de fecha 24 de marzo de 2006, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las siglas y números RCA/DSA/2005-000276 de fecha 03 de Junio de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

2. - REVOCA el reparo impuesto a la empresa recurrente en cuanto concierne a las retenciones de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas no efectuadas.

3. - CONFIRMA los reparos impuestos a la empresa recurrente en cuanto al impuesto sobre la renta y al impuesto al valor agregado, en los términos señalados en Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo distinguida con las siglas y números RCA/DSA/2005-000276 de fecha 03 de Junio de 2005, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.

4. - REVOCA las sanciones impuestas a la empresa recurrente de conformidad con lo previsto en el 112 del Código Orgánico Tributario con base en los impuestos dejados de retener sobre premios pagados para los ejercicios fiscales investigados.

5. - CONFIRMA las sanciones impuestas a la empresa recurrente de conformidad con lo previsto en los artículos 101, numeral 1 (no emitir facturas); 102, numeral 1 (no llevar libros especiales); 103, numeral 3 (presentar declaraciones fuera del plazo); 100 (inscripción extemporánea en el registro de activos revaluados); y 111 (contravención en el impuesto sobre la renta y en el impuesto al valor agregado) todos del Código Orgánico Tributario.

6. - DESAPLICA para el caso concreto y en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de las leyes, de conformidad con lo previsto en los artículos 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por la cual ORDENA a la Administración Tributaria que recalcule todas las sanciones confirmadas en el presente fallo, de acuerdo con la Unidad Tributaria que estaba vigente para el momento en que se cometieron las infracciones respectivas, aplicando preferentemente el artículo 548, in fine, del Código Orgánico Procesal Penal.

7. - REVOCA los intereses de mora liquidados en virtud del reparo sobre las retenciones de impuesto sobre la renta a las ganancias fortuitas no efectuadas.

8. - CONFIRMA los intereses moratorios liquidados con respecto a los reparos ratificados en el presente fallo.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de Junio de

   dos mil siete (2.007). Años 197º de la Independencia y 148º de la Federación.-

   Los Jueces Asociados,

   ___________________ ___________________ ____________________

   Dr. A.P.L.. Dr. A.V.. Dr. L.F.P..

   El Secretario,

   Abg. G.A.F.R.

   La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y cuarenta y cinco minutos de la mañana (11:45 a.m.).---------------------El Secretario,

   Abg. G.A.F.R.

   ASUNTO: AP41-U-2006-000305.

   APL/AV/LF.