Decisión nº 1005 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Mayo de 2007

EXPEDIENTE N° 1854 SENTENCIA N° 1005

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital

Caracas, veintiuno (21) de mayo del dos mil siete (2007)

ASUNTO: AF46-U-2001-000026

Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en fecha veintiséis (26) de noviembre del dos mil uno (2001), por los ciudadanos J.C.B.P. y M.F.Z., venezolanos titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.231.322 y 6.822.699, abogados en ejercicio, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 64.246 y 32.501, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente M-I DRILLING FLUIDS DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha trece (13) de noviembre de mil novecientos ochenta y siete (1.987), bajo el N° 16, Tomo 53-A Sgdo; contra la Resolución N° 1353, de fecha cuatro (04) de septiembre de dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le impone a la recurrente el pago de la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 58.650.236,00), por concepto de aportes dejados de cancelar, establecidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al no incluir la partida utilidades dentro de la base de cálculo; y SESENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 61.582.748,00), por concepto de multa de 105% del monto del tributo omitido, de conformidad con lo establecido el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, ejusdem.

En fecha veintiséis (26) de noviembre del año dos mil uno (2001), el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario, remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 43).

En fecha cinco (05) de diciembre del dos mil uno (2001), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las Notificaciones de ley a las partes que conforman la presente relación jurídico-tributaria, (folio 44), consignándose en autos la boleta de Notificación del Contralor General de la República, en fecha dieciocho (18) de enero de dos mil dos (2002), (folio 56 y 57); la del Fiscal General de la República, en la misma fecha, (folio 58 y 59); la boleta del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha dieciocho (18) de marzo de dos mil dos (2002), (folio 60 y 61); y la boleta del Procurador General de la República, fue consignada en fecha veintidós (22) de marzo de dos mil dos (2002), (folio 64 y 65).

Siendo la oportunidad correspondiente, este tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, mediante sentencia interlocutoria de fecha tres (03) de mayo de dos mil dos (2002), y se tramitó conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, (folio 66).

En fecha veintisiete (27) de mayo de dos mil dos (2002); mediante auto se declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito presentado por el abogado J.C.B.P. inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 64.246, en representación de M-I DRILLING FLUIDS DE VENEZUELA, C.A., constante de cinco (05) folios útiles; dejándose constancia que la parte recurrida no hizo uso de este derecho, (folios 69 al 74).

En fecha doce (12) de junio de dos mil dos (2002), se admitieron las pruebas promovidas por el abogado J.C.B.P. inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 64.246, en representación de M-I DRILLING FLUIDS DE VENEZUELA, C.A., (folio 75).

En fecha veintitrés (23) de septiembre de dos mil dos (2002), este Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 76).

En fecha ocho (08) de noviembre de dos mil dos (2002), tuvo lugar el acto de informes en el presente Recurso, compareció la abogada M.E.S.F. inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 59.778, en representación de M-I DRILLING FLUIDS DE VENEZUELA, C.A., y consignó escrito constante de treinta y ocho (38) folios útiles, y un (01) anexo, dejándose constancia que la parte recurrida no hizo uso de este derecho, por lo que este Tribunal pasó a la vista de la causa, (folios 78 al 127).

En fecha once (11) de noviembre de dos mil dos (2002), la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), consignó escrito de informes de manera extemporánea, (folios 129 al 136).

En fecha diez (10) de marzo de dos mil tres (2003), éste Tribunal acordó diferir por un lapso de treinta (30) días continuos, la oportunidad para dictar sentencia, (folio 137).

Siendo la oportunidad correspondiente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones:

I

DEL ACTO RECURRIDO

En fecha cuatro (04) de septiembre de dos mil uno (2001), la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución N° 1353, mediante la cual se le impone a la recurrente M-I-DRILLONG FLUIDS DE VENEZUELA, C.A., el pago de la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 58.650.236,00), por concepto de aportes dejados de cancelar, establecidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al no incluir la partida utilidades dentro de la base de cálculo; y la cantidad de SESENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 61.582.748,00), por concepto de multa de 105% del monto del tributo omitido, de conformidad con lo establecido el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, ejusdem.

II

ARGUMENTOS DE LA PARTE RECURRENTE

Tanto en su escrito recursivo como en el de informes, la representación judicial de la recurrente expuso que el acto impugnado se encuentra viciado de falta de motivación, porque no indica en forma clara y precisa la manera de cálculo de los montos reparados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ni el origen de las cantidades condenadas a pagar a la recurrente, ya que la resolución impugnada es confusa, pues no discrimina de donde provienen las cantidades que en ella se reflejan.

También alega que la resolución impugnada y el acta de reparo no indican los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales supuestamente procede el reparo formulado, lo que impide a la recurrente conocer con certeza las razones del reparo formulado y los cálculos efectuados, impidiéndole ejercer su derecho a la defensa.

Subsidiariamente argumentan que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta porque fue dictada sobre la base de falso supuesto, porque el instituto parafiscal pretende, en forma totalmente indebida, que las utilidades percibidas por los trabajadores están incluidas en la base de cálculo para el pago de la contribución parafiscal del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y que tal determinación es errada, por cuanto la base imponible para dicho cálculo es el salario normal, noción ésta que no comprende las utilidades y que lo único que legalmente puede ingresar al patrimonio del ente parafiscal por concepto de aportes con base en las utilidades es la contribución parafiscal de medio por ciento (½%) establecido en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

Igualmente de forma subsidiaria alegan que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por haber sido dictada con ausencia de base legal, con base en los mismos argumentos expresados en la delación anterior, ya que no existe normativa legal que permita al instituto parafiscal cobrar un tributo de dos por ciento (2%) sobre las utilidades pagadas a los trabajadores y que existe extensa jurisprudencia que ha establecido que las utilidades no forman parte del salario normal y que no pueden ser tomadas en cuenta en la base imponible para el cálculo del ingreso parafiscal previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar: i) Si el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta por inmotivación; ii) Si el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta por falso supuesto ya que las utilidades no forman parte del salario normal y no pueden ser tomadas en cuenta en la base imponible para el cálculo del ingreso parafiscal previsto en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ; y iii) Si el acto recurrido se encuentra viciado de nulidad absoluta por ausencia de base legal.

i) Sobre el vicio de inmotivación alegado, porque no indica en forma clara y precisa la manera de cálculo de los montos reparados por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), ni el origen de las cantidades condenadas a pagar a la recurrente y que la resolución impugnada es confusa, pues no discrimina de donde provienen las cantidades que en ella se reflejan, este Tribunal acoge el criterio sustentado de manera reiterada y pacífica por nuestro m.T., que en Sala Político Administrativa ha establecido en sentencias de fechas 09 de mayo de 1999; 21 de marzo de 1984, 12 de julio de 1983 y 21 de noviembre de 2001, lo siguiente:

“(omissis)…el vicio de inmotivación se produce cuando no es posible conocer cuales fueron los motivos del acto y sus fundamentos legales, o cuando los motivos del acto se destruyen entre sí, por ser contrarios y contradictorios (Sentencia de esta Sala de fecha 9 de mayo de 1991). En efecto, advierte la Sala que la insuficiente inmotivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer sus fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su sucinta motivación, ciertamente, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. (Sentencia de esta Sala de fecha 21 de marzo de 1984).

En efecto, tal como lo ha señalado esta Sala en anteriores oportunidades:

…la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada extensa (sic); pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando estos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente…la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado

(sentencia de esta Sala de fecha 12 de julio de 1983).

Cabe destacar que lo fundamental, es que lo señalado por el autor del acto recurrido como motivo legitimante de la sanción, conste efectivamente en el expediente administrativo y esté encuadrado dentro de las previsiones legales respectivas…(omissis)” (Sentencia N° 02807 de fecha 21 de noviembre de 2001)

En el caso de autos se evidencia que la Resolución N° 1353, de fecha cuatro (04) de septiembre de dos mil uno (2001) expresa que lo que se tomó como base cierta por la fiscalización para realizar el cálculo de los aportes establecidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fueron las partidas: “…sueldos y salarios (ayuda de ciudad, sobretiempo, bono nocturno, bono taladro, días feriados, vacaciones, bono vacacional, bonificación especial) y utilidades pagadas a los trabajadores…”, contenidas en el balance de comprobación computarizado, nóminas de pago y declaraciones de impuesto sobre la renta de la recurrente, llegándose a la conclusión de que existieron aportes insolutos por la no inclusión de la partida “utilidades”, en la base imponible para el cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), razón por la cual se efectuó un reparo a la contribuyente que determina las siguientes deudas tributarias y sanciones: CINCUENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 58.650.236,00), por no incluir las utilidades dentro de la base para el cálculo del aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), correspondiente a los períodos comprendidos entre el cuarto trimestre del año 1996 hasta el tercer trimestre del año 2000; y multa por un monto de SESENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 61.582.748,00), por contravención del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 eiusdem.

Este Tribunal observa que en el acto recurrido el ente parafiscal determinó claramente las circunstancias de hecho y las de derecho en las que fundamenta su actuación, estableciendo las partidas en que se basó para determinar la base imponible para el cálculo de la contribución parafiscal, determinándose, a criterio del Instituto, que existen aportes insolutos, por cuanto realizó el análisis del argumento alegado por la recurrente, sobre la naturaleza no salarial de las utilidades y, en consecuencia, confirmó el acta de reparo contentiva de las cantidades que, supuestamente debió haber pagado el aportante, por los conceptos establecidos en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y luego procedió a imponer la sanción allí establecida, de conformidad con la normativa legal pertinente, por tanto, si tuvo suficiente conocimiento el recurrente de los motivos de hecho y de derecho en los que se basó la administración tributaria parafiscal para dictar su decisión, por lo que este Tribunal considera que el acto recurrido se encuentra suficientemente motivado, siendo forzoso desestimar la primera delación efectuada. ASÍ SE DECLARA.

ii) En cuanto a la inclusión de las partidas referentes a las utilidades, en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los hechos a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades, constituyen el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades, forman parte del salario y, por lo tanto, si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al artículo 10 del INCE:

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con los conceptos de utilidades, sobre tiempo, bono nocturno, bono mixto, bono de alimentación, bono de transporte, días domingos y feriados, bono vacacional, comisiones sobre ventas y honorarios, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo; la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades, bono nocturno, bono taladro, días feriados, vacaciones, bono vacacional y bonificación especial.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido)

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades, así como otras partidas fiscalizadas en el acto impugnado, no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del artículo 10 las utilidades, el bono vacacional, las comisiones sobre ventas, el bono de transporte, el bono de alimentación, el bono mixto, el bono nocturno, los honorarios, el sobre tiempo, etc., ya que no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

En otro fallo emanado del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia, a través del recurso de Casación, cuando señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras partidas investigadas, no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de la doble tributación.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos en el supuesto de hecho señalado por la norma citada y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L. lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

Así el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades, no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo, en el caso específico de las utilidades.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

(omissis)…Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara...(omissis)

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

(omissis)…Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara…(omissis)

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

(omissis)…En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

(omissis)…Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…(omissis)

Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“(omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(omissis)”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota, no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del artículo 10 a las utilidades, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este tribunal decrete la nulidad de la Resolución impugnada en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base en la falta de inclusión de las partidas utilidades.

En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en el punto que antecede, la multa obligatoriamente debe sufrir las mismas consecuencias, debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “ii)”, por lo que también resulta improcedente, ya que lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente (inclusión en el aporte del 2%, las utilidades), no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo de ilícito tributario definido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también es improcedente. ASI SE DECLARA

Vista la determinación de este Tribunal con relación a la delación referida al vicio de falso supuesto contenido en el acto impugnado, este juzgador considera inoficioso seguir pronunciándose sobre las demás delaciones efectuadas, ASI SE DECLARA.

V

DECISIÓN

En virtud del razonamiento que precede, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital Administrando Justicia en Nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha veintiséis (26) de noviembre del dos mil uno (2001), por los ciudadanos J.C.B.P. y M.F.Z., venezolanos titulares de las cédulas de identidad Nros. 11.231.322 y 6.822.699, abogados en ejercicio, e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 64.246 y 32.501, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente M-I DRILLING FLUIDS DE VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha trece (13) de noviembre de mil novecientos ochenta y siete (1.987), bajo el N° 16, Tomo 53-A Sgdo; contra la Resolución N° 1353, de fecha cuatro (04) de septiembre de dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le impone a la recurrente el pago de la cantidad de CINCUENTA Y OCHO MILLONES SEISCIENTOS CINCUENTA MIL DOSCIENTOS TREINTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 58.650.236,00), por concepto de aportes dejados de cancelar, establecidos en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al no incluir la partida utilidades dentro de la base de cálculo; y SESENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 61.582.748,00), por concepto de multa de 105% del monto del tributo omitido, de conformidad con lo establecido el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, en concordancia con lo establecido en el artículo 85 , agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5, ejusdem.

En consecuencia:

1. - Se ANULA la Resolución N° 1353, de fecha cuatro (04) de septiembre de dos mil uno (2001), emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperativa (INCE).

2. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

PUBLÍQUESE, REGÍSTRESE Y NOTIFÍQUESE.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los veintiún (21) días del mes de mayo del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148°.

LA JUEZ

ABG. MARTHA AQUINO GOMEZ

LA SECRETARIA ACC

ABG. ALEJANDRA GUERRA L

En la misma fecha se publicó la anterior sentencia, siendo la diez horas y treinta minutos de la mañana (10:30) a.m.

LA SECRETARIA ACC

ABG. ALEJANDRA GUERRA L.