Decisión nº 1714 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2015

De autos se desprende que el Sector de Tributos Internos, San Juan los Morros, de la Gerencia Regional de Tributos de la Región de Los Llanos del SENIAT sancionó a la contribuyente “LICORES Y FESTEJOS EL COLEADOR, C.A.”, mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/SSJM/AF/2012/IVA/ISLR/ISAEA/VDF/00228/2013/00037 de fecha siete (07) de Marzo de 2013, en los términos siguientes:

…omissis…

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 6, 8, 12, 13, 14, 15 Y 16 de la (del) PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0257 DEL 19/08/2008 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS , correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/04/2012 y 30/04/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a diez y seis mil cincuenta Bolívares (BsF. 16.050,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 6, 8, 12, 13, 14, 15 Y 16 de la (del) PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0257 DEL 19/08/2008 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS , correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/05/2012 y 31/05/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a diez y seis mil cincuenta Bolívares (BsF. 16.050,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 6, 8, 12, 13, 14, 15 Y 16 de la (del) PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0257 DEL 19/08/2008 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS , correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/06/2012 y 30/06/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a diez y seis mil cincuenta Bolívares (BsF. 16.050,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 6, 8, 12, 13, 14, 15 Y 16 de la (del) PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0257 DEL 19/08/2008 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS , correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/07/2012 y 31/07/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a diez y seis mil cincuenta Bolívares (BsF. 16.050,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 6, 8, 12, 13, 14, 15 Y 16 de la (del) PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0257 DEL 19/08/2008 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS , correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/08/2012 y 31/08/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a diez y seis mil cincuenta Bolívares (BsF. 16.050,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENTES OBLIGADOS A UTILIZAR EXCLUSIVAMENTE MAQUINA FISCAL PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 6, 8, 12, 13, 14, 15 Y 16 de la (del) PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA Nº 0257 DEL 19/08/2008 NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS , correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 01/09/2012 y 30/09/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150 Unidades Tributarias equivalente a diez y seis mil cincuenta Bolívares (BsF. 16.050,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE USUARIO DE MAQUINA FISCAL NO MANTIENE PERMANENTEMENTE EN EL ESTABLECIMIENTO FORMATOS ELBARADOS POR IMPRENTA AUTORIZADA PARA LA EMISIÓN DE FACTURAS, NOTAS DE DEBITO Y NOTAS DE CREDITO, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 54 de la (del) LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO del 26/02/2007 Y 10 DE LA PROVIDENCIA Nº SNAT/2011/00071 DEL 08/11/ 2011, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o (los) periodo(s) comprendido(s) entre 26/10/2012 y 26/10/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30 Unidades Tributarias equivalente a tres mil dosciento (sic) diez Bolívares (BsF. 3.210,00), calculada en su termino medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, en virtud de no existir circunstancias atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIA DE LOS INVENTARIOS EN EL DOMICILIO FISCAL O ESTABLECIMIENTO, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 90 de la (del) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA del 16/02/2007 Y 177 DE SU REGLAMENTO PUBLICADO EN G.O. 5.662 DEL 24/09/2003, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o los periodo(s) comprendido(s) entre 26/10/2012 y 26/10/2012; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 02 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25 Unidades Tributarias equivalente a dos mil seiscientos setenta y cinco Bolívares (BsF. 2.675,00) por cuanto se trata de la primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACION INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 1, 2, 3 Y 4 de la (del) PROVIDENCIA Nº SNAT/2009/0095 DE FECHA 22/09/2009 ‘LA CUAL REGULA EL CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ENTERAMIENTO EN MATERIA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA’, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o los periodo(s) comprendido(s) entre 01/01/2010 al 31/01/2010; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5 Unidades Tributarias equivalente a quinientos treinta y cinco Bolívares (BsF. 535,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACION INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 1, 2, 3 Y 4 de la (del) PROVIDENCIA Nº SNAT/2009/0095 DE FECHA 22/09/2009 ‘LA CUAL REGULA EL CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ENTERAMIENTO EN MATERIA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA’, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o los periodo(s) comprendido(s) entre 01/02/2010 al 28/02/2010; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5 Unidades Tributarias equivalente a quinientos treinta y cinco Bolívares (BsF. 535,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACION INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 1, 2, 3 Y 4 de la (del) PROVIDENCIA Nº SNAT/2009/0095 DE FECHA 22/09/2009 ‘LA CUAL REGULA EL CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ENTERAMIENTO EN MATERIA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA’, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o los periodo(s) comprendido(s) entre 01/06/2010 al 30/06/2010; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5 Unidades Tributarias equivalente a quinientos treinta y cinco Bolívares (BsF. 535,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTO EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACION INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, en contravención a lo establecido en el (los) artículo(s) 1, 2, 3 Y 4 de la (del) PROVIDENCIA Nº SNAT/2009/0095 DE FECHA 22/09/2009 ‘LA CUAL REGULA EL CUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES DE INFORMACIÓN Y ENTERAMIENTO EN MATERIA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA’, correspondiente al (a los) ejercicio(s) o los periodo(s) comprendido(s) entre 01/12/2010 al 31/12/2010; en consecuencia, esta Administración Tributaria procede a aplicar la sanción prevista en el artículo 103 Numeral 04 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 5 Unidades Tributarias equivalente a quinientos treinta y cinco Bolívares (BsF. 535,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) Contribuyente.

Por cuanto en el presente caso existe concurrencia de ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplica la sanción mas grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, conforme a lo establecido en el Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en virtud de lo cual esta Administración Tributaria procedió a determinar la(s) multa(s) resultante(s), aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, tal como se demuestra a continuación:

Art. COT. Sub Total U.T.

101 Numeral 04 Segundo Aparte 900

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/04/2012 - 30/04/2012 150 150

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/05/2012 - 31/05/2012 150

150

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/06/2012 - 30/06/2012 150

150

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/07/2012 - 31/07/2012 150

150

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/08/2012 - 31/08/2012 150

150

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/09/2012 - 30/09/2012 150

150

Art. COT. Sub Total U.T.

107 15

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

725- LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE PERMANENTEMENTE EN EL ESTABLECIMIENTO LOS FORMATOS ELABORAD 26/10/2012 - 26/10/2012 30 15

Art. COT. Sub Total U.T.

101 Numeral 02 Segundo Aparte 12.5

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

399- LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS 26/10/2012 - 26/10/2012 25 12.5

Art. COT. Sub Total U.T.

103 Numeral 04 Segundo Aparte 10

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/01/2010 - 31/01/2010 5 2.5

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/02/2010 -28/02/2010 5 2.5

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/06/2010 -30/06/2010 5 2.5

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/12/2010 -31/12/2010 5 2.5

Omissis…

Contra la descrita resolución sancionatoria la contribuyente en fecha trece (13) de Mayo de 2013 ejerció Recurso Jerárquico, el cual fue declarado SIN LUGAR mediante la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/2014-SL-000027 de fecha veintiocho (28) de Mayo de 2014, e inconforme con esta última ejerció el Recurso Contencioso Tributario, objeto del análisis y decisión el cual fundamentó únicamente bajo el alegato de improcedencia del criterio de la Administración Tributaria en materia de imposición de sanciones en cuanto sostiene que no fueron calculadas de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, las sanciones que fueron aplicadas para el incumplimiento: “a) Emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas para los contribuyentes obligados a utilizar maquina fiscal…”; asegurando que debió aplicarse el sistema de concurrencia a este particular, al considerar como una conducta distinta y autónoma en cada período impositivo (mensual) donde fue verificado el hecho imponible.

En este sentido, señaló criterios de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellos, sentencia Nº 00948 de fecha trece (13) de Agosto de 2008, Caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGON COSTA NORTE, C.A., y sentencia Nº 0555 de fecha tres (03) de Julio de 2014, Caso: FRIGIOR, C.A., para que sean tomados en consideración.

Concluye de esta forma, que la Administración Tributaria ha incurrido en una violación a la Ley, por errónea interpretación de la norma jurídica contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, respecto a la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, haciendo énfasis en el parágrafo único de la citada disposición legal el cual hace la salvedad de aplicación de la concurrencia de infracciones aún cuando se trate de distintos tributos o diferentes períodos; debiendo la Administración según su criterio subsumir el hecho infraccional en el supuesto establecido en el mencionado artículo 81; solicitando finalmente sea declarada la nulidad del acto administrativo recurrido y sus planillas de liquidación en razón a lo anterior; y se ordene el recalculo de las multas en base al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago voluntario, a su decir Bs. 65,00.

Ahora bien, en la oportunidad de informes, la representación Fiscal ratifica tanto el acto administrativo recurrido como las actuaciones fiscales que le preceden, realizando las siguientes consideraciones:

En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la recurrente por la errada interpretación de la disposición normativa contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, destaca criterios doctrinarios y jurisprudenciales a este respecto, asegura que del acto administrativo sancionatorio se verifica que no sólo fue sancionado por el incumplimiento en la emisión de facturas, sino además por no mantener los registros de entradas y salidas de mercancías de los inventarios en el domicilio fiscal o establecimiento, y por presentar extemporáneamente las declaraciones informativas de las retenciones del impuesto sobre la renta; considerando que la Administración Tributaria aplicó de forma correcta las reglas de concurrencia de infracciones previstas en el mencionado artículo 81 ejusdem, al habérsele aplicado la sanción más grave al incumplimiento de las facturas, aumentándose a esta la mitad de las restantes.

Agrega con respecto al alegato de la recurrente del error por parte de la Administración actuante al haberle aplicado el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, cuando a su modo de ver debía aplicársele el valor vigente para el momento en que fue efectuado el pago voluntario por parte de su representada, destacando criterios jurisprudenciales a este respecto; que no se evidencia que dicha administración incurriera en tal vicio dado que fue empleado lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, solicitando así sea desestimada.

- II -

M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos antes expuestos, este Tribunal observa que la misma se circunscribe en verificar si la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/2014-SL-000027 de fecha veintiocho (28) de Mayo de 2014, se encuentra ajustada a derecho al haber declarado sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/SSJM/AF/2012/IVA/ISLR/ISAEA/VDF/00228/2013/00037 de fecha siete (07) de Marzo de 2013; a tal efecto es necesario aclarar en primer lugar, que no es un hecho controvertido los incumplimientos a los deberes formales evidenciados por la Administración Tributaria a la Contribuyente “LICORES Y FESTEJOS EL COLEADOR, C.A.”, por cuanto de su escrito recursivo a los folios 1 al 31 no se desprende argumento dirigido a la impugnación de tal apreciación administrativa para la imposición de las sanciones, limitándose únicamente a denunciar que le resulta improcedente el cálculo de las sanciones impuestas en cuanto considera que debió haberse aplicado el criterio de la concurrencia de infracciones establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis.

En este sentido, este Tribunal considera conveniente el análisis del mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Subraya el Tribunal)

De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de determinación tributaria, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” y si las sanciones son iguales “(…) se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes (…)”.

Así también, resulta conveniente señalar criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00704 de fecha catorce (14) de Junio de 2012, Caso: “PEGAS HÉRCULES, C.A.”, mediante el cual se destacó lo siguiente:

Por su parte, la representación fiscal aduce que en el caso bajo examen no corresponde la concurrencia de ilícitos tipificada en el artículo 81 eiusdem, por haberse constatado el incumplimiento de un solo ilícito tibutario, a saber, el contenido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 en cada uno de los meses que fueron objeto de verificación, sin que se constatara el incumplimiento de otros deberes a los cuales tuviera que aplicarse la concurrencia.

Ahora bien, resulta necesario traer a colación el contenido del aludido artículo 81, cuyo tenor es el siguiente:

(…omissis…)

De la revisión de las actas procesales que conforman el expediente, observa la Sala que las multas confirmadas fueron impuestas por aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en un porcentaje del cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición, de lo cual se advierte que se impusieron multas iguales por el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido en cada uno de los períodos de imposición en los que se verificó el enteramiento extemporáneo del impuesto al valor agregado retenido en cada uno de los períodos de imposición individualmente considerados.

Este proceder por parte de la Administración Tributaria permite a la Sala apreciar que, ciertamente, tal como lo plantea la contribuyente, en la imposición y confirmación de estas multas se omitió lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 81 eiusdem: ‘Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’; así como lo establecido en el primer aparte del mismo artículo: ‘Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes.’

En tal sentido, la empresa recurrente incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones de retenciones practicadas del impuesto al valor agregado, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual, cometió el mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes períodos de imposición, lo que debe ser sancionado con multas autónomas, en este caso, se impusieron las multas con el cincuenta por ciento (50%) del impuesto retenido en cada período de imposición.

Razón por la que resulta procedente el alegato de la contribuyente en este particular, referida a la aplicación del concurso de infracciones tributarias previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. De manera que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, toda vez que aunque el artículo 113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.

(Resaltado de la Sala)

En atención al criterio jurisprudencial anterior, se evidencia del acto administrativo recurrido que la contribuyente incurrió en la misma conducta de emitir facturas de ventas sin cumplir con las formalidades establecidas para los contribuyentes obligados a utilizar exclusivamente máquina fiscal para la emisión de facturas correspondientes a los períodos impositivos desde Abril hasta Septiembre de 2012, por lo que fue sancionada con ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada una de ellas, para un total de novecientas Unidades Tributarias (900 U.T.), de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario; siendo necesario advertir a la representación fiscal que a pesar que el incumplimiento fue efectuado en contravención a una sola disposición normativa, la misma conducta fue reiterada por la recurrente en cada período impositivo, por lo que se considera como infracciones autónomas, resultando pues errado el cálculo de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/SSJM/AF/2012/IVA/ISLR/ISAEA/VDF/00228/2013/00037, y ratificado en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/2014-SL-000027 de fecha veintiocho (28) de Mayo de 2014, al no haber aplicado la disposición normativa contenida en el referido artículo 81 ejusdem. Así se declara.

En consecuencia, siendo que el artículo 81 señala que en el supuesto que la imposición de las sanciones sean iguales, como es el caso, se debe aplicar cualquiera de ellas aumentada con la mitad de las restantes, quedan determinadas las mismas de la siguiente forma:

Art. COT. Sub Total U.T.

101 Numeral 04 Segundo Aparte 525

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/04/2012 - 30/04/2012 150 150

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/05/2012 - 31/05/2012 150 75

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/06/2012 - 30/06/2012 150 75

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/07/2012 - 31/07/2012 150 75

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/08/2012 - 31/08/2012 150 75

739- LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES ESTABLECIDAS PARA LOS CONTRIBUYENT 01/09/2012 - 30/09/2012 150 75

Art. COT. Sub Total U.T.

107 15

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

725- LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE PERMANENTEMENTE EN EL ESTABLECIMIENTO LOS FORMATOS ELABORAD 26/10/2012 - 26/10/2012 30 15

Art. COT. Sub Total U.T.

101 Numeral 02 Segundo Aparte 12,5

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

399- LA (EL) CONTRIBUYENTE NO MANTIENE EL REGISTRO DETALLADO DE ENTRADAS Y SALIDAS DE MERCANCIAS DE LOS INVENTARIOS 26/10/2012 - 26/10/2012 25 12,5

Art. COT. Sub Total U.T.

103 Numeral 04 Segundo Aparte 10

Descripción del Hecho Punible Período Monto U.T. Concur. U.T.

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/01/2010 - 31/01/2010 5 2,5

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/02/2010 -28/02/2010 5 2,5

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/06/2010 -30/06/2010 5 2,5

570- LA (EL) CONTRIBUYENTE PRESENTÓ EXTEMPORANEAMENTE LA DECLARACIÓN INFORMATIVA DE RETENCIONES DEL IMPUESTO SOBRE LA RE 01/12/2010 -31/12/2010 5 2,5

Ordenándose en consecuencia a la Administración Tributaria la emisión de una nueva Planilla de Liquidación en los términos y por el monto total de 562,5 Unidades Tributarias antes discriminado. Así se decide.

En cuanto a la denuncia referida a que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad además por haber incurrido la Administración Tributaria en un falso supuesto de derecho, tras asegurar que aplicó la conversión de la multa establecida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de forma errónea y apartada del criterio pacífico y reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al utilizar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución, y no el que estaba vigente en el momento del pago tardío de la obligación de enterar las retenciones de Impuesto Sobre la Renta; considera este Juzgador destacar criterio reciente y reiterado por la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 526 de fecha trece (13) de Mayo de 2015, el cual señala expresamente lo siguiente:

Contra tal pronunciamiento, la representación judicial del Fisco Nacional denunció que el Tribunal a quo incurrió en el aludido vicio porque “en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago”.

Planteado el punto debatido, en los términos expuestos, tenemos que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, al fijar el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo del monto de la sanción establece en su Parágrafo Primero que “Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago”.

Por su parte, el Parágrafo Segundo del mismo artículo dispone: “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.

Norma, respecto a la cual la Sala en su aplicación ha establecido en la sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468 de fecha 5 de agosto de 2014, lo que a continuación se transcribe:

Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:

‘Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código’.

El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser “enterado” a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.

De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.

En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.

Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara

. (Resaltados del fallo transcrito).

En el caso de autos la Administración Tributaria impuso a la contribuyente, mediante la “Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios (Presentación Extemporánea de los Pagos por Concepto de Retenciones en Materia del Impuesto al Valor Agregado)” N° SNAT/GRTI/RNO/DCE/2008/SRET-0002704 del 13 de octubre de 2008, para la segunda quincena del período impositivo del mes de febrero de 2004, sanción de multa por la cantidad de novecientas ochenta y tres con cincuenta y dos unidades tributarias (983,52 U.T.), por lo que visto que la contribuyente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período impositivo en discusión, fuera del plazo establecido en el calendario de los sujetos pasivos especiales (agentes de retención), esto es, extemporáneamente, pero de manera voluntaria, antes de la emisión del acto impugnado, la Sala en aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y congruente con el criterio que viene sosteniendo, el cual se ratifica, estima que la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que será objeto de pago la multa, y no la de la oportunidad en la cual se verificó la cancelación extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado esta Alzada, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada”. Así se decide.

En consecuencia, resulta procedente el alegato invocado por el Fisco Nacional al considerar que la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, motivo por el cual se revoca el fallo apelado en este aspecto. Así se declara.

Del criterio antes señalado, y conforme al cálculo de las multas contenidas en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/2014-SL-000027 de fecha veintiocho (28) de Mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirmó la Resolución de Imposición de Sanción Nº SN AT/INTI/GRTI/RLL/SSJM/AF/2012/IVA/ISLR/ISAEA/VDF/00228/2013/00037 de fecha siete (07) de Marzo de 2013, emanada del Sector de Tributos Internos, San Juan de los Morros de la mencionada Gerencia, este Tribunal observa que las mismas fueron debidamente ajustadas conforme a lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, congruente con dicho criterio, al haber determinado las mismas sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que será objeto de pago la multa, y no la de la oportunidad en la cual se verificó la cancelación extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido; en razón de lo cual se desestiman las denuncias formuladas, quedando incólume la apreciación administrativa en dicha actuación. Así se decide.

- III -

D E C I S I Ó N

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Yelen E.O., ya identificada, actuando en su carácter de Vicepresidenta de la contribuyente “LICORES Y FESTEJOS EL COLEADOR, C.A.”, asistida por la ciudadana Hecyelin R.A.O., igualmente ya identificada, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/2014-SL-000027 de fecha veintiocho (28) de Mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha trece (13) de Mayo de 2013, y en consecuencia se confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RLL/SSJM/AF/2012/IVA/ISLR/ISAEA/VDF/00228/2013/00037 de fecha siete (07) de Marzo de 2013, emanada del Sector de Tributos Internos, San Juan de los Morros de la mencionada Gerencia, originando las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

Planilla de Liquidación Período Fiscal Descripción Unidad

Tributaria Monto Bs.

023001227000224 01/04/2012 al 30/04/2012 Multas 150 16.050,00

023001227000225 01/05/2012 al 31/05/2012 Multas 150 16.050,00

023001227000226 01/06/2012 al 30/06/2012 Multas 150 16.050,00

023001227000227 01/07/2012 al 31/07/2012 Multas 150 16.050,00

023001227000228 01/08/2012 al 31/08/2012 Multas 150 16.050,00

023001227000229 01/09/2012 al 30/09/2012 Multas 150 16.050,00

023001227000230 26/10/2012 al 26/10/2012 Multas 15 1.605,00

023001227000231 01/01/2010 al 31/01/2010 Multas 2,5 267,50

023001227000232 01/02/2010 al 28/02/2010 Multas 2,5 267,50

023001227000233 01/06/2010 al 30/06/2010 Multas 2,5 267,50

023001227000234 01/12/2010 al 31/12/2010 Multas 2,5 267,50

023001227000243 26/10/2012 al 26/10/2012 Multas 12,5 1.337,50

En consecuencia se declara la nulidad del cálculo de la sanción impuesta en el acto administrativo impugnado y se ordena a la Administración Tributaria hacer el recálculo de la multa y expedir la correspondiente Planilla de Liquidación, en los términos señalados en el presente fallo.

Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de Junio de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-

El Juez,

G.Á.F.R.. La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y treinta y cinco minutos de la mañana (9:35 a.m.).----------La Secretaria,

Dorelys Dayarí B.M..

ASUNTO: AP41-U-2014-000274.

GAFR/Jrs.-