Decisión nº 1227 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2010

La Resoluciones impugnadas surgen con motivo de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente LICORERIA GUARIN, S.R.L, en virtud de la verificación del cumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor e impuesto sobre la renta (registros revaluados), en dichas Resoluciones, la Administración Tributaria Regional dejó constancia de lo siguiente:

1) Que la contribuyente realizó con retardo la inscripción en el registro de los activos revaluados, incumpliendo así con lo establecido en el artículo 92 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana procedió a aplicar la sanción contemplada en el único aparte del artículo 105 del Código Orgánico Tributario de 1994, multa comprendida entre cincuenta (50) y ciento cincuenta (150) unidades tributaria, pero rebajada por la mitad (Resolución de Imposición de Multa No. GR-RG-DF-000674, de fecha 11 de marzo de 1996).

2) Que la contribuyente no presentó la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondiente a los periodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre, y diciembre de 1994 y presentó extemporáneamente las declaraciones del citado impuesto, correspondiente a los períodos impositivos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995 (Resolución de Imposición de Multa No. GR-RG-DF-000673, de fecha 11 de marzo de 1996).

En vista de haberse constatado el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 126 numeral 1 literal “e” del Código Orgánico Tributario de 1994, en igual contradicción con lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento, la Administración Tributaria aplicó, para el primer supuesto de infracción la multa prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, y para el otro incumplimiento, se impuso la multa contemplada en el artículo 104, ejusdem, tal como se detalla a continuación:

Para las infracciones atinentes a los periodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, se aplicó para el primer periodo de imposición (agosto 1994), el termino medio de los limites establecidos en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, equivalente a treinta (30) unidades tributarias, y para los efectos del cálculo de las restantes sanciones, se aplicó la circunstancia agravante de reiteración prevista en el artículo 85 ibidem, en concordancia con lo previsto en los artículos 71 eiusdem y 37 del Código Penal, aumentando cada multa en un cinco por ciento para los periodos siguientes, tal como se detalla a continuación:

Resolución de Imposición de Multa GR-RG-DF-000673, de fecha 11-03-1996.

Período Impositivo Sanción Según Art. 108 C.O.T

Agosto 1994 30

Septiembre 1994 31,5

Octubre 1994 33,08

Noviembre 1994 34,77

Diciembre 1994 36,50

Para los incumplimientos detectados en los periodos impositivos de enero, febrero, m.a. y noviembre de 1995, l a administración Tributaria aplicó al primer período, la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su limite inferior, es decir, diez (10) unidades tributarias, y para los períodos de imposición siguientes aumentó la multa en cinco por ciento (5%), debido a que se observó la existencia de la agravante de la reiteración, conforme a lo previsto en los artículos 71 eiusdem y 37 del Código Orgánico Penal, tal como se detallan en el siguiente cuadro:

Resolución de Imposición de Multa GR-RG-DF-000673, de fecha 11-03-1996.

Período Impositivo Sanción Según Art. 104 C.O.T

Enero 1995 10

Febrero 1995 10,5

Marzo 1995 11,2

Abril 1995 11,57

Noviembre 1995 12,14

Así, ante la disconformidad con las multas impuestas a la recurrente de autos, el ciudadano Nuncio Basile Coloso, actuando en su carácter de Gerente de la contribuyente LICORERIA GUARIN, S.R.L asistido por el abogado R.J.S.P., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 37.728, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente LICORERIA GUARIN, S.R.L, interpuso recurso contencioso tributario subsidiariamente al jerárquico en fecha 12 de diciembre de 1996, por disconformidad con las Resoluciones de Imposición de Multa, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 31 de diciembre 2001, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-3570, la cual declaró Parcialmente Con Lugar el prenombrado recurso, en consecuencia confirmó parcialmente las Resoluciones de Imposición de Multa Nros GR-RG-DF-000678 y GR-RG-DF-000674, de fecha 11 de marzo de 1996.

1) Planilla de Liquidación que debe emitirse con base en la Resolución de Imposición de Sanción de multa N° GR-RG-DF-000678, de fecha 11/03/1996:

Período Impositivo Unidades Tributarias Valor de la Unidad Tributaria Multa a pagar en Bs.

Agosto 1994 30 1.000,00 30.000,00

Septiembre 1994 31,5 1.000,00 31.500,00

Octubre 1994 33,08 1.000,00 33.080,00

Noviembre 1994 34,77 1.000,00 34.770,00

Diciembre 1994 36,5 1.000,00 36.500,00

Enero 1995 10 1.000,00 38.320,00

Febrero 1995 10,05 1.000,00 10.050,00

Marzo 1995 11,02 1.000,00 11.020,00

Abril 1995 11,57 1.000,00 11.570,00

Noviembre 1995 12,14 1.700,00 20.638,00

TOTAL DE LA MULTA A PAGAR Bs. 257.448,00

2) Planilla de Liquidación que debe emitirse con base en la resolución de imposición de multa Nª GR-RG-DF-000674, de fecha 11 de marzo de 1996.

Hecho Infractor Sanción según Art. 105. C.O.T Valor de la U.T. en Bs. Multa a pagar

No realizó la inscripción del (R.A.R) 50 U.T. 1.000,00 50.000,00

En v.d.R.C.T. interpuesto subsidiariamente al Jerárquico, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, a través del oficio Nº GJT-DRAJ-J-2003-710 de fecha 07 de marzo de 2003, remitió a esta Jurisdicción la Resolución Nro. GJT-DRAJ-J-2001-3570 de fecha 31 de diciembre de 2001, a través de la cual decidió el Recurso Jerárquico, junto con el respectivo escrito recursorio y sus anexos.

II

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

1. En primer término la contribuyente recurrente aduce que existe falso supuesto de derecho al aplicar la sanción correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, según la normativa prevista en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario 1994, cuando la norma aplicable seria el artículo 104 ejudem.

2. En segundo punto señala la falta de apreciación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y además alega que el no cumplimiento de las formalidades no es una agravante sino una causal para aplicar la sanción.

3. Como tercer punto alega que considera que la sumatoria de ambas multas impuestas es mayor al capital social de la empresa.

4. Supuesta violación de la cosa juzgada administrativa.

III

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

Alega la representación de la República:

Que en “la Resolución de imposición de multa No. GR-RG-DF-000673, subsumiendo el hecho infractor erradamente en la norma sancionatoria (artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994), ya la decisión del Recurso Jerárquico procedió a subsanar el vicio en que incurrió la Administración Tributaria Regional, convalidando dicho acto administrativo, al ordenarse la aplicación de la sanción prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario”.

Continua argumentando que “en la Resolución del Recurso Jerárquico se subsanó el vicio de falso supuesto en que incurrió la Gerencia de Tributos Internos de la Región Guayana, relativo a la unidad tributaria aplicada a las multas impuestas a la infracciones inherentes a los periodos impositivos comprendidos entre agosto y diciembre de 1994, enero y abril de 1995, y noviembre de 1995, así como la relativa al Registro de Activos Revaluados (RAR), ajustándose el valor de la unidad tributaria de Bs. 1.700,00 a Bs. 1.000,00”.

Con respecto a las circunstancias atenuantes que supuestamente concurrían a favor del contribuyente, alega que en la “Resolución del Recurso Jerárquico se procedió a declarar con lugar la atenuante prevista en el numeral 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, vale decir, el no haber cometido violación de normas tributarias en los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción relacionada con la inscripción con retardo en el Registro de Activos Revaluados (RAR), por lo que se disminuyó en cinco por ciento (5%) la multa aplicada, quedando establecida, en consecuencia, en 47.5 unidades tributarias, equivalentes a cuarenta y siete mil quinientos bolívares (Bs. 47.500,00”.

Por otra parte, en relación con las atenuantes invocadas por la contribuyente, advierte que no fueron admitidas como válidas por la Administración Tributaria ya que “se pudo apreciar que la Administración no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de omitir declarar y pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los periodos impositivos de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994, y el derivado de la declaración y pago extemporáneo del mismo impuesto correspondiente a los periodos impositivos de enero, febrero, marzo, abril y noviembre de 1995, todo exigido conforme a lo previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas Mayor, lo que configuró el incumplimiento de la norma tributaria establecida en el artículo 42 de la referida Ley y en el artículo 126, numeral 1, literal “e” del Código Orgánico Tributario. Así pues, se decidió que no es posible apreciar a la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2 del artículo 85, antes citada, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena mas grave que la establecida para este tipo de incumplimiento”.

Así mismo arguye que “la contribuyente LICORERIA GUARIN, S.R.L, incurrió en un incumplimiento del deber formal, al presentar en forma extemporánea la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los periodos referidos anteriormente, e igualmente en lo referente al impuesto sobre la renta, tal como la no inscripción del registro de los activos revaluados, sin justificación alguna, dejando en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeto, la Gerencia Jurídica Tributaria estimó que tal circunstancia no puede ser considerada como una atenuante enmarcada dentro del supuesto del numeral 5 del artículo anteriormente mencionado”.

Por otra parte, se examinó el argumento de la recurrente referido a que la omisión en el cumplimiento de las formalidades establecidas en la Ley fue tomada como una agravante por la Gerencia Regional. Frente a ese alegato, el Superior Jerárquico se vio en la obligación de admitir que es evidente que dicha circunstancia no se encuentra indicada como atenuante en el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Con respecto a lo referido a que la sumatoria de las multas va más allá del capital social de la empresa y que eso supuestamente lo llevaría a la quiebra esta Representación Fiscal observa que “tal alegato no guarda relación con los supuestos previstos en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. De todos modos, se expuso (en la Resolución que decidió el jerárquico) que el deudor queda obligado a responder como si la inejecución hubiese provenido de su culpa, ya que el legislador estima que la mala situación económica padecida por el deudor no constituye justificante alguna que autorice mejorar o atemperar su situación”.

En lo que se refiere a la supuesta violación de cosa juzgada administrativa, la recurrente sostuvo que el acto administrativo impugnado se emitió con base en el acta de requerimiento, sin considerar un convenimiento de pago, que resultó de una solicitud hecha en fecha 12-02-96; asimismo señaló que dicho convenimiento se materializó en fecha 09-04-96, según consta en instrumento que se presenta marcado “C.P.” y como fiel cumplimiento de dicho convenio se consignó un grupo de planilla marcadas “F.C”, y que por lo tanto se irrespetó el mismo, lo cual supuestamente suspendía tanto el proceso como las sanciones bajo una condición de cumplimiento voluntario, manifestando que la misma se llevó a cabo en tiempo hábil.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si la Administración Tributaria violó la cosa juzgada administrativa, por cuanto no consideró un convenimiento de pago, celebrado el 09 de abril de 1996.

ii) Si resultan procedentes las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

iii) Si ciertamente la sumatoria de las multas aplicadas por la Administración Tributaria es superior al capital social de la empresa lo cual conlleva a la descapitalización y quiebre de la empresa.

Una vez delimitada la litis, este Juzgado pasa a a.e.p.a. controvertido, referido a la violación de la cosa juzgada administrativa, referente a este punto, este Tribunal observa, que la recurrente alegó que el acto administrativo impugnado se emitió con base en el acta de requerimiento, sin considerar el convenimiento de pago, que resultó de una solicitud hecha en fecha 12 de febrero de 1996, asimismo señaló que dicho convenimiento se materializó en fecha 09 de abril de 1996, tal como se evidencia en el expediente judicial (folio 46), lo cual suspendía tanto el proceso como las sanciones bajo una condición de cumplimiento voluntario, la cual manifestó que se llevo a tiempo hábil.

Analizando lo anterior y visto los instrumentos consignados por la recurrente, esta Juzgadora considera que es evidente en el caso examinado, que el convenimiento contraído por la administración (sujeto activo) y el administrador (sujeto pasivo), se fundamenta en lo previsto en el artículo 44 del Código Orgánico Tributario y que el mismo abarca deudas antiguas, pero ello no supone que el contribuyente deje de cumplir con las obligaciones futuras a las cuales esta sujeta según el ordenamiento jurídico tributario, específicamente con el cumplimiento a los respectivos deberes formales, por lo que al asumir la responsabilidad de cumplir con el referido convenimiento, no lo exime del deber de cumplir también con la prestación y pago de las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor mensualmente, así como también con el respectivo registro de los activos revaluados, tal como lo requiere la normativa tributaria, es así que al incumplir con las omisiones señaladas, la Administración esta en la plena potestad de sancionar de acuerdo al hecho infractor cometido por el sujeto pasivo, razón por la cual este Tribunal considera improcedente dicho alegato. Así se declara.

Este Tribunal en virtud de la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios, constató que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, aplicó multa para cada periodo de imposición, vale decir, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los periodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año de 1994 y enero, febrero, marzo, abril y noviembre del año de 1995, así, se observa, que la multa fue aumentando en un cinco (5%) por ciento para cada período siguiente, debido a que se aprecio la citada agravante de infracción.

Este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 104, 71 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales son del tenor siguiente:

"Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal).

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar su declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los periodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año de 1994 y enero, febrero, marzo, abril y noviembre del año de 1995, y tal, como se evidencia en el expediente judicial (folio 41) la Administración Tributaria fue aumentando en cinco (5%) por ciento para cada periodo subsiguiente y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículo 42 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionado así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada contribuyente se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende del acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través del acto administrativo objeto de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana. Así se declara.

En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, este Tribunal anula las multas que a continuación se señalan:

Período Impositivo Unidades Tributarias Valor de la Unidad Tributaria Multa a pagar en Bs.

Agosto 1994 30 1.000,00 30.000,00

Septiembre 1994 31,5 1.000,00 31.500,00

Octubre 1994 33,08 1.000,00 33.080,00

Noviembre 1994 34,77 1.000,00 34.770,00

Diciembre 1994 36,5 1.000,00 36.500,00

Enero 1995 10 1.000,00 38.320,00

Febrero 1995 10,05 1.000,00 10.050,00

Marzo 1995 11,02 1.000,00 11.020,00

Abril 1995 11,57 1.000,00 11.570,00

Noviembre 1995 12,14 1.700,00 20.638,00

TOTAL DE LA MULTA A PAGAR 257.448,00

Todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y ordena a la prenombrada Gerencia Regional emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30,00 UT), tomando en consideración la unidad tributaria vigente para el periodo de imposición de agosto de 1994, vale decir, Bs. 1.000,00 (Gaceta Oficial Nº 4.727 Ext. Del 27/05/1994), lo que equivale a la suma de TREINTA MIL BOLIVARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 30.000,00) ahora expresados por la cantidad de TREINTA BOLIVARES (Bs. 30,00), por haber incurrido la contribuyente de autos, en el ilícito fiscal previsto en el artículo 126 numeral 1 literal e) del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 60 del Reglamento, y sancionado conforme el artículo 104, del Código Orgánico Tributario de 1994, vale decir, por presentar en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor de los periodos de imposición anteriormente señalados. Así se decide.

Establecido lo anterior, procede este Tribunal a dilucidar el segundo aspecto alegado en este proceso por la representación de la recurrente accionante, para lo cual, este Tribunal a los efectos de la graduación de la pena, con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, estima pertinente realizar ciertas consideraciones:

Con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Respecto a la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994,…“atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores….” este Tribunal observa que la recurrente, a pesar de haber podido utilizar todos los medios probatorios que las leyes colocan a su alcance, para demostrar la concurrencia de otras atenuantes que surjan de otros procedimientos, no logró demostrar tal alegato, razón por la cual se desestima su petición por falta de sustento. Así se declara.

Con respecto al alegato sostenido por el representante de la recurrente, según el cual la sumatorias de las multas va más allá del capital social de la empresa, este Tribunal considera que por cuanto la multa por el incumplimiento cometido fue disminuida a TREINTA BOLIVARES (Bs. 30,00), tal como quedo establecido precedentemente, el referido monto no afecta la situación patrimonial de la empresa, por consiguiente se desestima dicho alegato por improcedente. Así se decide.

Con relación a la multa impuesta por el incumplimiento relativo al registro de los activos revaluados (R.A.R), este Tribunal observa, que la representación de la contribuyente LICORERIA GUARIN, S.R.L, nada alegó ni probó para desvirtuar la imposición de la referida multa, motivo por el cual, esta juzgadora confirma la cantidad de CUARENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLIVARES CON CERO CÈNTIMOS (Bs. 47.500,00), actualmente CUARENTA Y SIETE CON CINCUENTA CÈNTIMOS (Bs. 47,50), impuesta a través de la Resolución que decidió el recurso jerárquico Nº GJT-DRAJ-2001-3570 de fecha 31 de diciembre de 2001. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el ciudadano Nuncio Basile Colosi, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° E-81.610.626, actuando en su carácter de Gerente de la empresa LICORERIA GUARIN, S.R.L. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº GJT-DRAJ-2001-3570 de fecha 31 de diciembre de 2001, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos:

i) Se CONFIRMA la Planilla de Liquidación que debe emitirse con base en la Resolución de Imposición de Multa Nª GJT-DRAJ-2001-3570, de fecha 31 de diciembre de 2001, por la cantidad de CUARENTA Y SIETE MIL QUINIENTOS BOLIVARES CON CERO CÈNTIMOS (Bs. 47.500,00) ahora expresados por la cantidad de CUARENTA Y SIETE BOLIVARES CON CINCUENTA CÈNTIMOS (Bs. 47,50), por concepto de multa, referente al incumplimiento relativo al registro de los activos revaluados (R.A.R).

ii) Se ANULA la cantidad total de DOSCIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON CÉRO CÉNTIMOS (Bs. 257.448,00), por concepto de multa, por haber presentado en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva Planilla de Liquidación, por la suma de TREINTA BOLIVARES (Bs. 30.00), conforme se expuso en la parte motiva de la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente LICORERIA GUARIN, S.R.L.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de junio de dos mil diez (2010), siendo las dos de la tarde (02:00 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 2066

Asunto Nuevo: AF47-U-1996-000014

LMCB/JLGR/RIJS.