Decisión nº 0060-2011 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Julio de 2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de julio de 2011

201º y 152º

RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Asunto: AP41-U-2007-000508 Sentencia Nº 0060/2011

Vistos

: Con Informes de las partes

|Contribuyente recurrente: Invertiendas Laura S.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 04 de junio del 1991, bajo el No. 32, Tomo 98-A-Pro, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-00347124-0.

Representación legal de la Contribuyente: ciudadano G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado con el No. 38.170, titular de la Cédula de Identidad No 6.973.833.

Acto Recurrido: La Resolución Nº 7316 de fecha 10/03/2006, y las planillas de liquidación Nos. 6015003737, 6015003708, 6015003709, 6015003710, 6015003711, 6015003712, 6015003713, 6015003714, 6015003715, 6015003716, 6015003717, 6015003718, 6015003719, 6015003720, 6015003721, 6015003722, 6015003723, 6015003724, 6015001082 y 60015001083, todas de fecha 10-03-2007, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Cuarenta y ocho millones doscientos dieciséis mil bolívares exactos (Bs. 48.216.000,00), en materia de Impuesto al Valor Agregado e impuesto sobre la renta, por multas impuestas bajo los siguientes concepto:

1. Por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63,64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5.13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29-12-1999, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril ,mayo, julio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004.

2. Por no exhibir en lugar visible del establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF).

3. Por no exhibir en lugar visible del establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediato al ejercicio fiscal objeto de verificación (2004).

   Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   Representación Judicial de la República: ciudadana M.E.P., venezolana, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad No. 5.520.595, inscrita en el Inpreabogado con el No. 88.746, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)), actuando en este proceso como sustituta de la Procuradora General de la República.

   Tributos: Impuesto al Valor Agregado (IVA).

   I

   RELACIÓN

   Se inicia este proceso con el escrito de fecha 29 de octubre del 2007 contentivo de Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de los Tribunales Contenciosos Tributarios (URDD) por el Ciudadano G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado con el No. 38.170, actuando como apoderado judicial de la contribuyente Invertiendas Laura S.A. antes identificada.

   Por auto de fecha 01 de noviembre de 2007 el Tribunal ordenó formar expediente, el cual quedó identificado como Asunto No AP41-U-2007-0000508. En el mismo auto, se ordenó notificar a los ciudadanos Procuradora y Contralor General de la República y al Gerente Regional de Tributos internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); así mismo, se ordenó librar oficio al último de los nombrados, requiriendo la remisión del expediente administrativo, a este Tribunal.

   Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por auto de fecha 22 de abril del 2008 admitió el recurso interpuesto quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

   Por auto de fecha 23-07-2008, visto que en la presente causa, se omitió fijar oportunidad para el acto de informes, se ordena reponer la causa al estado de celebración del Acto de informes el cual se fija para el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente.

   En fecha 14 de agosto del 2008 el apoderado de la contribuyente consigna escrito de informes. De igual manera lo hace la representante de la República.

   Por auto de fecha 29 de septiembre del 2008, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para la observación a los informes, dice “VISTOS” y entra en la etapa de los 60 días para dictar sentencia.

   II

   ACTO RECURRIDO

   La Resolución Nº 7316 de fecha 10/03/2006, y las planillas de liquidación Nos. 6015003737, 6015003708, 6015003709, 6015003710, 6015003711, 6015003712, 6015003713, 6015003714, 6015003715, 6015003716, 6015003717, 6015003718, 6015003719, 6015003720, 6015003721, 6015003722, 6015003723, 6015003724, 6015001082 y 60015001083, todas de fecha 10-03-2007, emanadas de la Creencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad de Cuarenta y ocho millones doscientos dieciséis mil bolívares (Bs. 48.216.000,00), en materia de Impuesto al Valor Agregado e impuesto sobre la renta, por multas impuestas bajo los siguientes concepto:

1. Por emitir facturas que no cumplen con los requsitios exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63,64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5.13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29-12-1999, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril ,mayo, julio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004.

2. Por no exhibir en lugar visible del establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF).

3. Por no exhibir en lugar visible del establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediato al ejercicio fiscal objeto de verificación (2004).

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES.

   1. De la Contribuyente.

      El apoderado judicial, en el escrito recursivo presentado, alega:

      Vicio en la causa

      En este alegato, luego de transcribir sentencia de fecha 17 de mayo de 1984, de la extinta Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, sobre la existencia del falso supuesto; y otras sentencias del M.T., sobre el mismo concepto; de hacer una amplia exposición del falso supuesto como vicio en la causa que afecta la legalidad de los actos administrativos, señala:

      Que…“los actos administrativos aquí impugnados están gravemente viciados por Falso Supuesto, por cuanto la Administración Tributaria subsumió en un precepto hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada y además viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad de nuestra representada y por la falta de aplicación del Artículo 99 del Código Penal (en lo sucesivo CP). Este regula la institución jurídica del delito continuado, por lo que resulto viciada en su causa la voluntad administrativa manifestada; apartándose además de lo prescrito en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. (Subrayado en la transcripción)

      Que “… Es opinión de la Administración Tributaria, que mi representada es pasible de sanción por incumplir con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agradado (IVA), en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69, de su Reglamento y los Artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, Publicada en la gaceta Oficial Numero 36.859 de fecha 29-12-1999, correspondiente a los periodos de Imposición de mayo de 2003 a diciembre de 2004, sancionado de acuerdo a lo establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con una multa de la unidad tributaria (1UT), por cada factura, comprobante o documento emitido hasta el máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150UT), por cada periodo, siendo el caso que nos ocupa de UN MIL DOSCIENTAS OCHENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS (1.282 UT), cuyos cálculos se demuestran en las planillas anexas al presente.

      Que “… respecto a los indicados incumplimientos relativos a las facturas y documentos equivalentes (en lo adelante, facturas), la representación fiscal pretende sancionar a mi representada por las mismas supuestas omisiones incurridas en cada factura de todos los periodos fiscales investigados, o lo que es lo mismos, pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada factura durante los meses investigados, es decir, una sanción en unidades tributarias (en lo sucesivo UT) para cada mes. (subrayado y negrillas en la transcripción)

      Que “…la Administración Tributaria pretende exigirle a nuestra representada la cantidad de 1.282 UT por el ilícito presuntamente incumplido, que es el mismo incumplimiento en los distintos periodos fiscales del Impuesto al Valor Agregado. (Subrayado y negrillas en la transcripción)

      Que “… la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pretende desconocer el Principio-Garantía de la infracción o delito continuado”.

      Nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad e ilegalidad de las resoluciones impugnadas, por violentar el principio de garantía del delito continuado y derecho de propiedad.

      En esta alegación, expresa:

      Que su representada, en el presente caso, “… supuestamente incumplió los mismos requisitos en sus facturas, desde el mes de mayo de 2003 hasta diciembre de 2004, siendo pues evidente la pluralidad homogénea de acciones. En segundo lugar, debe haber un mismo y único propósito. Es plausible que la razón de ser de la presunta falta de la satisfacción de los anteriormente mencionados requisitos en dichas facturas, obedezca a una misma y única razón o propósito, la presunta falta de cuidado por parte de mi representada, y, en tercer lugar, debe producirse una idéntica lesión jurídica. En este caso, la única y posible lesión jurídica producida fue el incumplimiento de los señalados requisitos en las facturas.

      Que “…Como puede claramente apreciarse, los supuestos necesarios que configuran la infracción continuada están presentes en el caso que nos ocupa, lo cual tiene como expediente que, se deberá entender que la presunta infracción es una sola y la sanción de la infracción deberá ser una sola, al igual que su medición, y no como pretende la representación fiscal aplicar una sanción computada, medida o cuantificada de manera individualizada por cada periodo (mes) tributario investigado”.

      En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencia de fecha 17-06-2003, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Acumuladores Titán, C.A; sentencia No. 078/2006 de fecha 10 de mayo de 2006, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, caso. L.B.d.V., C.A

      Nulidad de la Resolución impugnada por falso supuesto de derecho al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto y no el valor de la unidad tributaria para el momento del acaecimiento de los hechos.

      En el contexto de esta alegación, expone:

      Que “ el acto administrativo aquí impugnado está viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir el Falso Supuesto de Derecho, toda vez que la Administración aplica al cálculo de las penas al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT),dicto el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles.

      Que “…se pretende Sancionar a mi representada con una multa calculada a bolívares 37.612,00 por Unidad Tributaria de acuerdo al valor establecido en la Gaceta Oficial Numero 38.603 de fecha 12 de enero de 2007, cuando lo legal seria aplicar el valor de la Unidad Tributaria establecido para el momento del acaecimiento de los hechos punibles es decir calcular las multas a bolívares 19.400, para el Ejercicio 2003, bolívares 27.400, para el ejercicio 2004, por Unidad Tributaria, de acuerdo a lo establecido en las Gacetas Oficiales Números 37.625 y 37.877, de fecha 05/02/03 y 11/02/04, respectivamente. (Subrayado en la transcripción)

      Que “… El vicio denunciado muestra la indebida aplicación del Artículo 94 del COT y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así, la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de la ley penal contra reo consagra en el indicado Artículo 24 constitucional y los principios de Supremacía Constitucional”.

      Violación al debido proceso y derecho a la presunción de inocencia.

      En desarrollo de esta alegación, expresa:

      Que “…solicita la anulación de la resolución y las Multas impuestas arbitrariamente por el funcionario fiscal M.S.H., Cédula de Identidad No. 6.228.304, adscrito a la División de Fiscalización de la gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital Violación al debido proceso y derecho a la presunción de i.P., transcribe los artículos 49 numeral 6 de la Constitución de la República, 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; luego acota:

      Que “en la actuación del funcionario M.S.H., Cedula de Identidad No. 6.228.304, adscrito a la División de Fiscalización de la gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, no existió el debido proceso, ya que en las Actas de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF/2004/6355-1 de fecha 08-12-2004, y Actas de Recepción No. RCA-DF-EF-VDF/2004/6355-1 de fecha 08-12-2004, de la misma fecha, elaborados en pre-formato y letra y puño del funcionario actuante se puede constatar que en ninguna de ella se establece ningún tipo tributario a aplicar, no advirtiendo a mi representada por escrito de las sanciones a que estaría sometida.

      Por lo que puede observarse que no cumplió con lo establecido en los artículos de rango constitucional referidos al debido proceso, imponiéndole a mi representada una multa por la cantidad de CUARENTA Y OCHO MILLONES DOSCIENTOS DIECISEIS MIL SIN CENTIMOS (Bs. 48.216.000,00), para los periodos anteriormente identificados, por incumplimiento de los deberes formales, que se refieren a que no se cumple con los requisitos en las facturas registradas por mi representada.”. (Mayúsculas, negrillas y subrayados en la transcripción)

      En refuerzo de este planeamiento transcribe sentencia No. 104/2006 de fecha 24 de mayo de 2006 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

      Por último, la contribuyente solicita la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   2. De la Administración Tributaria.

      La representante de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones de la contribuyente lo hace en los siguientes términos:

      En relación con el argumento de la recurrente sobre el incumplimiento de los requisitos en las facturas de ventas del Impuesto al Valor Agregado, expone. .

      Que “La emisión de facturas y documentos equivalentes,. En términos generales y todo lo relacionado con los requisitos que las mismas deben cumplir, es una forma de control fiscal que permite a la Administración Tributaria conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y así asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. (Subrayado y negrillas en la transcripción)

      Que “…la emisión de facturas y documentos equivalente, términos generales y todo lo relacionado con los requisitos que las mismas deben cumplir, es una forma de control fiscal que permite a la Administración Tributaria conocer las operaciones realizadas por los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado y así asegurar el cumplimiento de los deberes formales y de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes.

      Que “…Ese control fiscal ejercido por la Administración Tributaria como Órgano Recaudador de tributos por parte del Estado, cobra vital importancia, debido a que de la eficiencia y eficacia con que este control fiscal se ejerza, es con que se garantizan los ingresos del Estado que es la finalidad por la cual se crean los atributos.

      Que “… el referido control fiscal está constituido por los mecanismos legales, técnicos y administrativos que utiliza el Estado para velar por el fiel cumplimiento de las noemas; para ello, el crear una serie de instrumentos de control, ha sido y deberá ser siempre una de las principales estrategias en las cuales debe enfocarse la Administración para ejercer ese control fiscal”

      Más adelante: transcribe los artículo 145 del Código Orgánico Tributario, 54 de la Ley de Impuesto al valor Agregado; hace mención y comentario sobre el contenido del artículo 57 de la ley mencionada y hace valer lo dispuesto en el Titulo III “De los ilícitos Tributarios y de las sanciones”, Capitulo II Parte Especial, Sección Primera “De los Ilícitos Tributarios” del Código Orgánico Tributario, , para concluir esta alegación señalando:

      Que”…la señalada normativa establece un conjunto de disposiciones dirigidas a una universalidad de destinatarios, la cual posee eficacia causal entendida como la aplicación de las mismas una vez acaecido el hecho sancionable…”

      Con respecto al punto del periodo de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado, alegado por la contribuyente, la representante de la Replica, expone:

      Que “ el Impuesto al Valor Agregado fue creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios aplicables en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y debito fiscal, que constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del referido impuesto.”

      En refuerzo de este planteamiento destaca lo que respecto expreso la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia dictada el 21 de noviembre de 200, caso: H.C.C.. De la misma manera, resalta la definición utilizada por la Sala Constitucional relativa a la diferenciación entre impuestos instantáneos y periódicos.

      Más adelante, luego de transcribir los artículos 132 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 101 del Código Orgánico Tributario, señala:

      Que “…se establece como ilícito formal, el hecho de emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias…”

      Respecto al argumento de la recurrente, en cuanto a que el cumplimiento de los requisitos legales en la emisión de facturas, podrían enmarcarse dentro de la ficción del delito continuado, la representación de la República expone:

      Que “…la Teoría Tributaria parte de la idea fundamental de que las normas represivas fiscales son solo el apéndice sancionatorio del Derecho tributario; o dicho de otro modo, que la regulación positiva del ilícito tributario es, fundamentalmente, parte de integrante del Derecho fiscal. Principal exponente de esta tesis es GIULIANI FOROUGE (6), para quien el ilícito fiscal se encuentra “en un plano distinto del ilícito común, de manera que no son aplicables a su respecto los principios generales del Código Penal

      Que “… a juicio de esta Representación Fiscal la aplicación supletoria del supuesto de delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial…”.

      Que “…La anterior consideración no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principios que determinan al derecho penal, pero sí, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles por su naturaleza y f.d.d. tributario”.

      En cuanto al alegato de la recurrente de la nulidad del acto recurrido por esta afectado de un Falso Supuesto de Derecho al aplicar el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos; la representación de la República, señala:

      Que “…se acoge al criterio expresado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, ratificando el valor de las multas impuestas a la recurrente, vista la aplicación por parte de la Administración Tributaria de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.

      V

      MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

      Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra expuestas por la contribuyente en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto y en su escrito del acto de informes; y de las alegaciones expuestas por la representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución Nº 7316 de fecha 10/03/2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria – SENIAT, con la cual se imponen multas a la contribuyente, en materia de impuesto al valor agregado, por la cantidad de Bs. por la cantidad de Cuarenta y ocho millones doscientos dieciséis mil bolívares exactos (Bs. 48.216.000,00) en materia de Impuesto al Valor Agregado e impuesto sobre la renta, por los siguientes conceptos:

1. Por emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63,64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5.13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 de fecha 29-12-1999, en los períodos de imposición enero, febrero, marzo, abril ,mayo, julio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004.

2. Por no exhibir en lugar visible del establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF).

3. Por no exhibir en lugar visible del establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediato al ejercicio fiscal objeto de verificación (2004).

   Así delimitada la litis, pasa el Tribunal y; al respecto, observa:

   De las multas impuestas por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios en los períodos de imposición enero, febrero, m.a., mayo, junio, agosto, septiembre y octubre de 2004.

   Ha planteado la contribuyente como primera alegación contra estas multas su nulidad por cuanto la Resolución (Nº 7316 de fecha 10/03/2006) con las cuales se imponen dichas multas estaría afectada, en su causa, por un vicio de falso supuesto por la errónea apreciación de los hechos, al haber subsumido la Administración “…en un precepto hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada”

   Al explanar su alegación, la contribuyente expresa que la Administración Tributaria la pretende sancionar por las mismas supuestas omisiones ocurridas en cada factura de ventas de los distintos períodos de imposición objeto de la verificación fiscal que le fue practicada, o lo que es lo mismo, pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada factura durante los meses investigados…”

   Visto esta alegación, el Tribunal para decidir se permite hace las siguientes consideraciones:

   La extinta Corte Suprema de Justicia, en criterio jurisprudencial reiterado, consideró que existe falso supuesto “…cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hecho o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia; de esta manera, siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a la actuación, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la función administrativa, el acto dictado carece de causa legítima pues la previsión hipotética de la norma sólo cobra valor actual cuando se produce de manera efectiva y real el presupuesto contemplado como hipótesis”. (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Político-Administrativa, de fecha 17-05-84).

   Por su parte, asienta este Juzgador que los vicios que afectan la causa de los actos administrativos, se ubican en los siguientes supuestos: a) Falso supuesto de Hecho, que se origina cuando los hechos que sirven de fundamento a la Administración para dictar el acto son inexistentes o cuando los mismos no han sido debidamente comprobados; b) Errónea apreciación de los hechos, lo que se configura cuando la Administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada; y c) Falso supuesto de Derecho, cuando interpreta erróneamente las normas jurídicas que sirven de fundamento para su actuación.

   En razón de lo expuesto y acogiendo el criterio de la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, antes transcrito, este Juzgador analiza el alegato del falso supuesto, para determinar si el acto administrativo impugnado está afectado de ese vicio.

   En este análisis, observa el Tribunal que el hecho que configura el falso supuesto en el acto recurrido, según lo expuesto por la Representación Judicial de la contribuyente, radica en la pretensión de la Administración Tributaria de sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados los mismos presuntos incumplimientos que se repiten en cada una de las factura durante los meses investigados…”

   Ahora bien, contrariamente a lo aseverado por la recurrente, encuentra el Tribunal que la actuación fiscal precisó, a través de un procedimiento de verificación fiscal, que aquella emitió facturas de ventas en los periodos de imposición enero hasta octubre del año 2004, que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, constituyendo tal conducta incumplimiento de un deber formal, previsto en el Código Orgánico Tributario, en los siguientes términos:

   Artículo 101.-“Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.”

   Verificado el ilícito tributario, su sanción específica aparece señalada en el segundo aparte de mismo artículo 101 eiusdem de la siguiente manera:

   “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2,3,y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria ( 1 U.T) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias ( 150 U.T) por cada período, si fuere el caso.

   De tal manera, para este Tribunal la actuación de la Administración Tributaria no ha hecho otra cosa que apegarse estrictamente al contenido de las transcritas disposiciones: comprobada la ocurrencia del ilícito tributario aplicó la sanción correspondiente, razón por cual se aprecia improcedente la alegación del falso supuesto alegado. Así se declara.

   También ha planteado la contribuyente la nulidad de acto recurrido por violentar el principio del delito continuado.

   Sobre este aspecto, reciente sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, identificada con el No. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, con la cual decidió sobre un caso idéntico sobre la aplicación de los elementos del delito continuado de la materia penal a la materia tributaria, dejó sentado lo siguiente

   Omissis:

   IV

   MOTIVACIÓN

   Vista la decisión apelada, así como las razones de hecho y derecho invocadas en su contra por la representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir el supuesto error en el que incurrió el juzgador a quo al aplicar el artículo 99 del Código Penal, en relación con los ilícitos formales contemplados en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Respecto de la sanción impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 2 eiusdem, por llevar los registros de los libros contables con atraso superior a un mes, durante los períodos comprendidos desde el mes de enero de 2003 hasta el mes de junio de 2005, a la cual la Administración Tributaria aplicó la mitad de la sanción, es decir 12,5 U.T., por tratarse de la sanción más leve de las dos impuestas, de conformidad con el artículo 81 eiusdem, y que fuera declarada procedente por el a quo, debe este M.T. declararla firme al no haber sido apelado por la contribuyente tal pronunciamiento. Así se establece.

   Delimitada la litis, pasa esta Sala a decidir y en tal sentido observa:

   La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en falsa aplicación de la Ley, en razón de que en “el incumplimiento de los ilícitos formales de llevar el libro diario con atraso superior a un mes y emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, establecidos en el numeral 2 del artículo 102 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en que incurrió la contribuyente para cada uno de los períodos impositivos correspondientes a los ejercicios 2004 y 2005 y a los meses de octubre 2003 hasta mayo 2005 inclusive… no se encuentran materializados los supuestos fácticos y jurídicos a que alude el referido artículo 99 penal…”. Que los hechos sancionados son “diversos, independientes, perfectos entre sí, no secuela uno del otro, tan independientes son que en materia de Impuesto al Valor Agregado, el impuesto se causa por períodos de imposición, el cual según el artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, aplicable rationae (sic) temporis, es de un mes calendario…”.

   Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

   3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

   .(Negrillas de la transcripción)

   De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (literal “e” del artículo 2 y artículo 14 de la Resolución 320, del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 62 y 63 de su Reglamento).

   Asimismo, del acto impugnado se observa que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada, donde la Administración Tributaria evidenció por parte de la contribuyente la comisión de los ilícitos descritos supra, que derivó en la imposición de sanciones por los conceptos y montos siguientes:

   (…)

   Incumplimiento Tipo de Ilícito Sanción Total (U.T.) Tipo de Sanción Sanción Concurrida (U.T.)

   Emitió facturas o documentos equivalentes con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias Formal 3000 Sanción más grave 3000

   Lleva los registros del libro legal ‘Diario’ con atraso superior a un (1) mes Formal 25 Mitad de la sanción 12,5

   (…)

   .

   Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

   Código Orgánico Tributario:

   Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario

   . (Negrillas de la transcripción)

   Código Penal:

   Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

   . (Negrillas de la transcripción)

   En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó la representante fiscal que “las decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, no toman en cuenta los efectos del concurso continuado de delitos, ya que la referida disposición establece que el efecto del concurso continuado conlleva al aumento de la pena de una sexta parte a la mitad de la misma”, por lo que pidió la revisión del criterio asumido por este M.T. en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

   En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la aludida sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso:

   (…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:(…)

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. (Negrillas de la transcripción)

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

   .

   En la decisión del año 2003 la Sala dispuso que, en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), subsumiendo su conducta en el Código Penal y no en el Código Orgánico Tributario.

   Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos repetidos en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.

   Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

   (…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

   En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto. (Negrillas de la transcripción)

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario’. (Negrillas de la transcripción)

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

   Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

   En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

   . (Resaltado de la Sala).

   En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

   Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

   Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

   (…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

   (…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

   Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

   .

   La representante fiscal solicitó en fecha 20 de noviembre de 2008, que en el presente fallo “se acoja el criterio establecido en la Sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2008, emanada de esta misma Sala en el caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte”.

   Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

   Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

   Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

   (…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

   No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

   (Subrayado de esta Sala).

   Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

   Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

   La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

   Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1) CON LUGAR la apelación interpuesta por la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0349 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 18 de enero de 2007. En consecuencia, SE REVOCA del referido fallo la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

   2) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA C.A. (FANALPADE VALENCIA), contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-339 de fecha 7 de julio de 2005 -notificada el 20 de diciembre del mismo año-, la cual queda FIRME.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de noviembre del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

   En virtud de transcripción que antecede, el Tribunal considera improcedente la alegación de falso supuesto de hecho que afecta el acto recurrido, tal como lo ha pretendido la contribuyente recurrente. Así se declara.

   En otra alegación la contribuyente plantea la nulidad de la Resolución impugnada por falso supuesto de derecho al aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto y no el valor de la unidad tributaria para el momento del acaecimiento de los hechos

   También sobre este aspecto ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sentado criterio, En efecto, en sentencia No. 01426 dictada el 12 de noviembre de 2008 caso: The Walt D.C.V. S.A, al resolver sobre un planteamiento similar la Sala, expresó:

   Omissis:.

   Delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

   (…)

   En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuanta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

   (...)

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…)

   Luego, acogiendo en criterio sentado en la transcrita sentencia, el Tribunal aprecia que las multas impuestas aplicando el valor que tenía la unidad tributaria para el momento de emitir el acto administrativo sancionatorio en lugar del valor que tenía la unidad tributaria para el momento en que se cometieron los ilícitos tributarios, aparecen apegada a la legalidad. Así se declara.

   En otra alegación plantea la contribuyente la violación al debido proceso y derecho a la presunción de inocencia.

   La violación al debido proceso lo refiere al hecho de que en aplicación de la medida de cierre de establecimiento de la cual fue objeto, no se observaron la normativa constitucional sobre el derecho al debido proceso. Señala que en el Acta de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF/2004/6355-1 de fecha 08-12-2004 y en el Acta de Recepción No. RCA-DF-EF-VDF/2004/6355-1 de fecha 08-12-2004, de la misma fecha, elaborados en pre-formato y letra y puño del funcionario actuante se puede constatar que en ninguna de ella se establece ningún tipo tributario a aplicar, no advirtiendo a mi representada por escrito de las sanciones a que estaría sometida; y que no se cumplió con lo establecido en los artículos de rango constitucional referidos al debido proceso.

   En virtud de las razones expuestas, este Tribunal entra a conocer sobre la referida alegación, para lo cual observa que la contribuyente en su escrito recursivo denunció la violación del derecho al debido proceso, por cuanto, a su decir le fue impuesta una medida de cierre de establecimiento sin tener en cuenta las normas constitucionales, por una parte; por la otra, por el hecho que el Acta de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF/2004/6355-1 de fecha 08-12-2004 y en el Acta de Recepción No. RCA-DF-EF-VDF/2004/6355-1 de fecha 08-12-2004, de la misma fecha, elaborados en pre-formato y letra y puño del funcionario actuante se puede constatar que en ninguna de ella se establece ningún tipo tributario a aplicar.

   Conforme a lo anterior, este Tribunal observa que la parte recurrente fundamenta esta alegación sustenta la en la supuesta violación del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, relativo al derecho al debido proceso.

   Siendo esto así, debe entonces constatarse si en el presente caso existe algún elemento, más allá de la sola argumentación que haga presumir a este Órgano Jurisdiccional, la violación del derecho constitucional denunciado como conculcado, lo que de ser así conllevaría necesariamente a este Tribunal a declarar la nulidad del acto recurrido.

   Al respecto es de advertir, que tanto la doctrina como la jurisprudencia coinciden en señalar que el derecho al debido proceso es complejo el cual involucra otros derechos como el derecho a la defensa y el derecho a la tutela judicial efectiva.

   Así, es de señalar que el propio Texto Constitucional dispone que el debido proceso se aplica tanto a las actuaciones judiciales como administrativas, por lo que, en este último caso deberá hablarse de debido procedimiento.

   Es así, como el derecho constitucional al debido procedimiento debe garantizarse, de manera efectiva y plena en todo procedimiento administrativo.

   En ese sentido, se ha pronunciado la Sala Constitucional de nuestro m.T., mediante decisión Nº 5, de fecha 24 de enero de 2001, la cual estableció lo siguiente. “Al respecto, es menester indicar que el derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para que se oigan y analicen oportunamente alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.”

   Esbozado el alcance de derecho al debido proceso, este Tribunal observa que el procedimiento seguido por la Administración Tributaria que conllevó al cierre del establecimiento y a la imposición de la multa fue el de procedimiento de verificación fiscal establecido en el artículo 172, en el cual se dispone:

   Artículo 172.- “La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria…”

   Artículo 173.-“ En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

   Una particularidad de este procedimiento de verificación fiscal, en el caso de verificación de deberes formales, es que no requiere de levantar Acta Fiscal a los fines de notificarle al contribuyente objeto de la verificación el resultado de la verificación, a los fines de que esté presente los descargos correspondiente o se allane al contenido de dicha acta, sino que mediante resolución impone las sanciones a que haya lugar y la contribuyente podrá interponer contra ella los recursos correspondientes (jerárquico o contencioso tributario, según su preferencia).

   Ahora bien, impuesta la medida de cierre de establecimiento como resultado de un procedimiento de verificación fiscal, el Tribunal considera que tanto el acta de requerimiento, con la cual el funcionario actuante da inició al procedimiento de verificación, solicitándole al contribuyente determinados documentos y libros, a los fines de su actuación fiscal; y el acta de recepción, con la cual recibe los documentos solicitados, son actos administrativos de simple trámites en los cuales no se menciona tipo o clase de infracción detectada ni ninguna norma tributaria que tenga que ver con la imposición de alguna sanción en especifica.

   Por otra parte, en relación con los ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes, Código Orgánico, establece:

   Artículo 101.- (…)

   Cuando se trate de impuestos al consumo, y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200.U.T) en un mismo período, el infractor será sancionado además con clausura de un (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito…

   De tal manera, sobre la base de las razones expuestas el Tribunal considera que en la imposición de las medidas de cierre de establecimiento y de las multas. No se ha producido violación del derecho al debido proceso. Tampoco hubo violación de la presunción de inocencia. Así se declara.

   Por último, niega el Tribunal el pedimento de la contribuyente para que en las multas impuestas se le aplique las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por considerar que la contribuyente no da ninguna explicación de la conducta que asumió en el establecimiento de los hechos y el Tribunal no evidencia de las actas procesales que su conducta vaya más allá de los deberes obligados a cumplir en la oportunidad en la cual le es practicada la verificación fiscal.

   En lo que respecta a circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 eiusdem, inherente al cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción, tampoco encuentra el Tribunal, en la revisión de las actas procesales, que la contribuyente haya desplegado una conducta para evitar que las facturas de ventas carecieran de los requisitos legales y reglamentarios que fueron detectados como omitidos.

   En virtud de lo expuesto, el Tribunal considera inexistentes y por tanto improcedentes las circunstancias atenuantes alegadas por la contribuyente. Así se declara.

   De las multas impuestas por no exhibir en lugar visible del establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF) y por no exhibir en lugar visible del establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediato al ejercicio fiscal objeto de verificación (2004)..

   No encuentra el Tribunal que la contribuyente haya planteado alguna alegación expresa contra estas multas. Razón por la cual supone – Presumptio Hominis –que nada tenía alegar en contra de estas multas y que acepta la forma en que le son impuestas. Así se declara.

   IV

   DECISION

   En virtud de las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, inscrito en el Inpreabogado con el No. 38.170, titular de la Cédula de Identidad No 6.973.833, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Invertiendas Laura, S.A. ut supra identificada, contra la Resolución Nº 7316 de fecha 10/03/2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

   En consecuencia, se declara: