Decisión nº 1332 de Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 31 de Julio de 2008

Sentencia

Citas 5

Citado por

Mapa de Precedentes

Fecha de Resolución	31 de Julio de 2008
Emisor	Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario
Ponente	Beatriz González
Procedimiento	Recurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, treinta y uno (31) de Julio de 2008

198º y 149º

ASUNTO: AP41-U-2007-000561 SENTENCIA DEFINITIVA No. 1332

Vistos Con Informes de la Administración Tributaria

Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 09 de noviembre de 2007, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual, el ciudadano O.E.B.U., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad No. 3.555.469, actuando con el carácter de Presidente de la contribuyente “LACTEOS CASA BORJAS, C.A.” sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el 14-06-1996, bajo el No. 28 del Tomo 289-A-Sgdo., debidamente asistido por el ciudadano J.C.D.L., titular de la cédula de identidad No. 1.726.445 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 0294; interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución No. 5755 de fecha 16 de abril de 2007, contenida en las Planillas de Liquidación, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificadas en fecha 19 de septiembre de 2007, que se detallan a continuación:

PLANILLA DE LIQUIDACIÓN N° INFRACCIÓN UT MULTA Bs.F. DECISIÓN PERÍODO O EJERCICIO FISCAL FOLIO

01-10-01-2-26-015236 Artículo 101 numeral 3 126 1.580,54 11/23 Enero 2004 20

01-10-01-2-26-015241 Artículo 101 numeral 3 57 715,01 17/23 Febrero 2004 26

01-10-01-2-26-015227 Artículo 101 numeral 3 225 2.822,40 2/23 Marzo 2004 32

01-10-01-2-26-015238 Artículo 101 numeral 3 112,5 1.411,20 13/23 Abril 2004 38

01-10-01-2-26-015233 Artículo 101 numeral 3 147 1.843,97 8/23 Mayo 2004 44

01-10-01-2-26-015242 Artículo 101 numeral 3 16,5 206,98 19/23 Junio 2004 50

01-10-01-2-26-015228 Artículo 101 numeral 3 225 2.822,40 3/23 Julio 2004 56

01-10-01-2-26-015229 Artículo 101 numeral 3 225 2.822.40, 4/23 Agosto 2004 62

01-10-01-2-26-015239 Artículo 101 numeral 3 100,5 1.260,67 14/23 Septiembre 2004 67

01-10-01-2-26-015230 Artículo 101 numeral 3 225 2.822,40 5/23 Octubre 2004 73

01-10-01-2-26-015240 Artículo 101 numeral 3 87 1.091,33 15/23 Noviembre 2004 79

01-10-01-2-26-015226 Artículo 101 numeral 3 300 5.644,80 1/23 Diciembre 2004 85

01-10-01-2-26-015237 Artículo 101 numeral 3 123 1.542,91 12/23 Enero 2005 91

01-10-01-2-26-015234 Artículo 101 numeral 3 141 1.768,70 9/23 Febrero 2005 97

01-10-01-2-26-015231 Artículo 101 numeral 3 225 2.822,40 6/23 Marzo 2005 103

01-10-01-2-26-015235 Artículo 101 numeral 3 136,5 1.712,26 10/23 Abril 2005 109

01-10-01-2-26-015243 Artículo 101 numeral 3 7,5 94,08 22/23 Mayo 2005 115

01-10-01-2-26-015232 Artículo 101 numeral 3 187,5 2.352,00 7/23 Junio 2005 121

En fecha 14 de noviembre de 2007, se le dio entrada a la presente causa, ordenándose notificar a los (as) ciudadanos (as) Contralor General de la República, Procuradora General de la República, Fiscal General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo (folios 123 y 124).

En fecha 16 de abril de 2007, se recibió oficio No. 61/2007 de fecha 15 de noviembre de 2007, emanado de la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual informó que desde el 19-09-2007 (exclusive) hasta el 09-11-2007 (inclusive) transcurrieron veinticinco (25) días hábiles (folio 127).

Las notificaciones de los ciudadanos Fiscal General de la República, Contralor General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Senat), fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 136 al 141, ambos inclusive.

Con fecha 11 de marzo de 2008 (folio 142), se abocó al conocimiento de la causa la ciudadana Jueza Provisoria B.B.G., quien mediante auto dictado en dicha fecha, concedió un lapso de tres días de despacho, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de que las partes pudieran recusarla por cualquier motivo legal.

Mediante auto dictado el 11-03-2008, se ordenó oficiar a la Unidad de Actos de Comunicación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de que informe sobre las resultas de la boleta practica de la Procuradora General de la República (folio 143).

El 12-03-2008 se recibió Oficio No. 032/2008 emanado de la Coordinación de Alguacilazgo de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual informó que la boleta de notificación de la Procuradora General estaba siendo consignada en esa misma fecha (folio 146).

La notificación de la ciudadana Procuradora General de la República, fue debidamente practicada e incorporada al asunto como consta a los folios 147 y 148.

Por auto de fecha 24 de marzo de 2008 (folios 149 al 152) se admitió el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 08 de abril de 2008, se dictó auto en la cual se dejó constancia que ninguna de las partes presentó pruebas (folio 153).

Vencido el lapso probatorio, se dictó auto el 15 de mayo de 2008 (folio 154) en el que se dejó constancia que al décimo quinto día de despacho, contado desde ese día, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentaran los informes correspondientes.

El 04-06-2008, en la oportunidad legal correspondiente, la ciudadana C.M., titular de la cédula de identidad No. 4.297.490 e inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, facultada según documento poder autenticado por ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 08-04-2008, bajo el No. 44, Tomo 18, presentó escrito de informes y consignó copia certificada del documento poder que acredita su representación, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (folios 156 al 180).

En fecha 05 de junio de 2008, este Tribunal dijo VISTOS (folio 181).

ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente.

Manifiesta que la Resolución No. 5755 y las decisiones identificadas bajo los Nos. 1/23 a 15/23, y 17/23, 19/23 y 23/23 fueron dictadas en un único procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes formales, iniciado con el Acta de Verificación Inmediata No. RCA-DF-VDF-2005-4730-01, Acta de Requerimiento, de fecha 09 de agosto de 2005 y Acta de Recepción, de fecha 09 de agosto de 2005 y 15 de agosto de 2005, mediante la cual impone multa en las decisiones marcadas desde el 1/23 hasta el 23/23 por la cantidad total de BOLIVARES FUERTES TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DIECIOCHO CON CINCUENTA CENTIMOS (BsF. 37.218,50), de las cuales acepta las multas correspondientes a las decisiones Nos. 16/23, 18/23, 20/23, 21/23 y 23/23, por lo que las 18 decisiones recurridas suman un total de BOLÍVARES FUERTES TREINTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS CON CUARENTA Y CUATRO CENTIMOS (BsF. 35.336,44).

Ahora bien, con respecto a la decisión No. 1/23 alega que la Administración Tributaria le impuso multa por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, equivalente a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CINCO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO CON OCHENTA CENTIMOS (BsF. 5.644,80), conforme a lo previsto en el parágrafo primero del artículo 94 de la norma supra mencionada, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 108 ejusdem.

Señala que las restantes 17 resoluciones recurridas, la Administración Tributaria expresa que por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el citado artículo 81 ejusdem, la sanción queda determinada a la mitad de la pena normalmente aplicable.

Esgrime que la Resolución 5755 del 16-04-2007, mediante la cual impone multa en las 18 decisiones contra las cuales se recurre, que suman la cantidad de BOLÍVARES FUERTES TREINTA Y CINCO MIL TRESCIENTOS TREINTA Y SEIS CON CUARENTA Y CINCO CENTIMOS (BsF. 35.336,45), está afectada del vicio de inmotivación, por cuanto obvió toda motivación respecto a las razones de hecho y de derecho al momento de imponer las sanciones mencionadas, limitándose a citar un conjunto de disposiciones legales y reglamentarias que impiden a la contribuyente conocer con certeza cual fue el incumplimiento de requisitos establecidos en la Ley, hecho que a su juicio acarrea la nulidad de declaratoria de la Resolución impugnada.

Alega que la Administración Tributaria no aplicó el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, como expresamente ordena, el Titulo III referente a los ilícitos tributarios y las sanciones, que aplican supletoriamente los principios y normas del Código Penal, pues procedió a calificar las supuestas emisiones de facturas o documentos equivalentes que no cumplen con las exigencias legales, como ilícitos independientes para cada mensualidad, por lo cual a su criterio señala que debió la mencionada Gerencia recurrir supletoriamente a las previsiones del Derecho Penal específicamente a lo establecido en el artículo 99, por cuanto se trata de un delito continuado, el cual a los efectos de la imposición de una sanción se considera como un delito único.

Al respecto cita la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 11 de agosto de 2005, caso UNIAUTO vs FISCO NACIONAL, que ratifica el criterio expresado en las sentencias Nos. 00877 y 00474 de fechas 17 de junio de 2003 y 12 de mayo de 2004, casos ACUMULADORES TITAN, C.A., y TUBOACERO, C.A., respectivamente, y el cual transcribe parcialmente.

Por otra parte, solicita que su representada sea beneficiaria de la atenuante contenida en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, esto en virtud de que al momento en que la Administración Tributaria estableció las formalidades previas al levantamiento del acto administrativo, la contribuyente suministró toda la documentación necesaria a los fines de que aquella estuviera en pleno conocimiento de los hechos, y en cuanto a la prevista en el numeral 6 del artículo 96, señala la recurrente que éstas no constituyen medio alguno para evadir el cobro y pago oportuno del Impuesto al Valor Agregado y que el pretendido incumplimiento de deberes formales en forma alguna causaron perjuicio a la República.

Finaliza la recurrente solicitando se declare la nulidad de la Resolución No. 5755 de fecha 16 de abril de 2004, así como de las 18 decisiones contenidas en ella.
La República

Por su parte, la sustituta de la Procuradora General de la República en la oportunidad de presentar escrito de Informes se opone a los argumentos esgrimidos por la recurrente en los siguientes términos:

Señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer sanción como consecuencia de la revisión fiscal efectuada, de conformidad a lo establecido en los artículos 101 segundo aparte y artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, en virtud de que la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de “enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio y julio de 2005”, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamentos, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución No. 320 del 28-12-1999.

Destaca que no es de carácter esencial que en la motivación se haga un estudio detallado y analítico de todo cuanto concierne al acto, pues es suficiente que en el mismo se haga una breve referencia tanto de los hechos como de los fundamentos legales del mismo, tal como ha sido el criterio expresado por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en sentencia No. 515 del 21-11-2000, el cual transcribe parcialmente, por lo que a su juicio, el acto administrativo recurrido no adolece del vicio formal de inmotivación, toda vez que señala tanto el hecho infraccional que dio origen a la actuación administrativa, como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración al aplicar la sanción.

Con respecto al incumplimiento de los requisitos de las facturas y documentos equivalentes para el Impuesto al Valor Agregado, la Administración Tributaria ejerce el debido control fiscal siguiendo los mecanismos legales, técnicos y administrativos, señalados en el Código Orgánico Tributario en su artículo 145, el cual transcribe parcialmente.

Destaca además que existe una Ley especial que regula la materia, como lo es la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en sus artículos 54 y 57, y el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; razón por la cual las resoluciones impugnadas fueron levantadas en base a lo establecido en el citado artículo 57 de dicha Ley, en concordancia con el artículo 63 del referido Reglamento.

Posterior a la transcripción del artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, manifiesta que dicha norma establece el periodo de imposición del Impuesto al Valor Agregado, el cual expresa que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales dentro del respectivo mes en que se perfeccionaron y a su vez registrarlo en el libro correspondiente, de lo contrario se estaría incumpliendo los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de facturas, tal y como lo establece el artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Esgrime que de las actas fiscales se desprende que al momento de la visita fiscal se evidenció que la contribuyente emitió facturas que cumplen con los requisitos formales durante dieciocho (18) períodos investigados, razón por la cual se procedió a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del artículo 101, supra mencionado.

Con respecto al alegato de la contribuyente, de la no aplicación del artículo 99 del Código Penal, la representante fiscal expone que el delito continuado no es posible aplicar en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, tal y como lo establece el parágrafo único del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya que a su juicio solo se aplicará lo establecido en la norma de derecho penal en el caso de ausencia absoluta de regulación sobre el particular en el Código Orgánico Tributario, motivo por el cual para el calculo de las sanciones se aplicó lo consagrado en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual transcribe, del cual se desprende que existe un sistema de acumulación de sanciones para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de un ilícito tributario.

En relación al alegato de la recurrente de las circunstancias atenuantes, contenidas en el numeral 2 y 6 del artículo 96, expone la representante de la República que a su criterio en el presente caso no se encuentran los supuestos previsto en el Código Orgánico Tributario, puesto que no cumplió con los deberes formales en su totalidad, por lo cual se impuso sanción de índole pecuniaria.

Alega que el hecho que la contribuyente exhibiera lo requerido por la Administración Tributaria constituye el cumplimiento de la obligación de informar, sin que esto implique una conducta extraordinaria o una carga adicional, por lo que no es considerada una atenuante.

Ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución No. 5755, en virtud de que la Administración actuó apegada a la legalidad cuando determinó los ílicitos tributarios y procedió a sancionarlos en los términos establecidos en las normas correspondientes.

Por último, solicita se declare sin lugar el presente recurso contencioso tributario, y en el supuesto negado que sea declarado con lugar, se exima de costas a la República.

I

FUNDAMENTO DE LOS ACTOS RECURRIDOS

En fecha 16 de abril de 2007 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó Resolución No. 5755, mediante la cual impone Decisiones identificadas desde el No. 1/23 hasta el No. 23/23, la cual se levantó con fundamento en la revisión fiscal efectuada a la contribuyente “LACTEOS CASSA BORJAS, C.A.” en materia de Impuesto al Valor Agregado, y según consta en forma detallada en las Actas de Requerimientos Nos. 473001, 473002 y 473003 de fechas 09-08-2005, 15-09-2005 y 27-09-2005 respectivamente, así como en las Actas de Recepción respectivas, donde se dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de Verificación Fiscal, la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999; razón por la cual la Administración Tributaria impuso sanción por la cantidad de BOLIVARES FUERTES TREINTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS DIECIOCHO CON CINCO CENTIMOS (BsF. 37.218,05).

II

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si la Administración Tributaria al emitir el acto administrativo recurrido, incurrió o no en el vicio de la inmotivación y en falso supuesto al considerar que la contribuyente incurrió en ilícitos tributarios e imponer sanciones sin tomar en cuenta la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente, por incumplimiento de deberes formales, durante diferentes períodos impositivos, así como si es procedente valorar las atenuantes establecidas en el artículo 96 numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a lo alegado por la recurrente, sobre que el acto administrativo impugnado adolece del vicio de falso supuesto, considera este Tribunal Superior necesario realizar algunas consideraciones respecto a la figura del falso supuesto.

El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

Observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la contribuyente alega que la Administración Tributaria no aplicó el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, como expresamente ordena, el Titulo III referente a los ilícitos tributarios y las sanciones, que aplican supletoriamente los principios y normas del Código Penal, pues procedió a calificar las supuestas emisiones de facturas o documentos equivalentes que no cumplen con las exigencias legales, como ilícitos independientes para cada mensualidad, por lo cual a su criterio señala que debió la mencionada Gerencia recurrir supletoriamente a las previsiones del Derecho Penal específicamente a lo establecido en el artículo 99, por cuanto se trata de un delito continuado, el cual a los efectos de la imposición de una sanción se considera como un delito único.

Por su parte, la representante de la República esgrime que el delito continuado no es posible aplicar en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, tal y como lo establece el parágrafo único del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, ya que a su juicio solo se aplicará lo establecido en la norma de derecho penal en el caso de ausencia absoluta de regulación sobre el particular en el Código Orgánico Tributario, motivo por el cual para el calculo de las sanciones se aplicó lo consagrado en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual transcribe, del cual señala que existe un sistema de acumulación de sanciones para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de un ilícito tributario.

De la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma emitía facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2005, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, por lo que fueron impuestas las multas a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

No obstante a lo alegado por la representación de la República y por la representación de la contribuyente, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunas consideraciones desde el punto de vista de nuestro derecho positivo, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

El artículo 79 del Código Orgánico Tributario establece:

Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único.- Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

Asimismo, el artículo 81 ejusdem consagra:

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento. (Negrillas nuestras)

Por su parte, el artículo Artículo 82 ejusdem dispone.-

Habrá reincidencia cuando el imputado, después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos

.

Ahora bien, de las normas supra transcritas, se infiere que los contribuyentes que incurran en ilícitos tributarios, deben aplicarse las disposiciones del Código Orgánico Tributario, salvo cuando dichos ilícitos estén tipificados en la normativa aduanera, caso en el cual deberá aplicarse la Ley Orgánica de Aduanas y/o Ley del Delito de Contrabando, etc., y cuando falten disposiciones especiales en el Código Orgánico Tributario (Título III del mismo), éste instrumento jurídico ordena aplicar en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal compatibles con el Derecho Tributario.

Asimismo, los artículos 81 y 82 ejusdem, establecen la forma de aplicar las penas cuando haya concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, sea que estén sancionados con penas pecuniarias, con penas restrictivas de la libertad, cuando se trate de penas iguales o también cuando concurran ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura del establecimiento o cualquier otra sanción que, por su naturaleza no sea acumulable.

También destacan dichas disposiciones la reincidencia, necesitándose para la misma, haber decisión administrativa firme sancionadora y que el imputado después de las mismas, cometiere uno o más ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir del cometimiento de aquellos.

El Código Penal en su Título VIII, trata la Concurrencia de Hechos Punibles y de las Penas Aplicables haciendo referencia a lo que la Doctrina considera como “Delito Continuado” el cual está tipificado en el Artículo 99 cuyo texto es el siguiente:

Se consideran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad.

Es así como, al no estar tipificado en el Código Orgánico Tributario una disposición que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, se hace necesario recurrir supletoriamente a los principios y normas del Derecho Penal.

Sobre este particular, el profesor A.A. expone: “Para algunos es una realidad el delito único, para otros una ficción”, acogiéndose el mencionado autor a la teoría de la ficción, para concluir que, “Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que la ley, a los efectos solo de la pena considera como un delito único” Pág. 384, Derecho Penal Venezolano, Parte General.

En lo referente a las decisiones jurisdiccionales venezolanas, la Sala de Casación Penal del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia RC-05, Expediente 05-000194, caso G.C., después de transcribir el Artículo 99 del Código Penal declara que: “Según la disposición transcrita ut supra el delito es continuado cuando se producen diversos hechos que violan la misma disposición legal y a los efectos del cálculo de la pena se considera como un delito único que produce aumento de ésta”.

Cabe destacar que sobre este aspecto, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:

Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:

...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:

Omissis

En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)

Interpretando los distintos fallos dictados, encuentra esta juzgadora que la aplicación supletoria de la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, a los casos de incumplimiento de deberes formales por parte de contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, queda sujeta a los siguientes términos y condiciones:

1° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción haya tenido como objeto material tributos al Impuesto al Valor Agregado.

2° Que el agente o sujeto activo de la infracción, se trate de un contribuyente o responsable en materia de Impuesto al Valor Agregado.

3° Que la conducta activa u omisiva del sujeto activo de la infracción, concrete el incumplimiento de un deber formal, individualmente considerado, previsto expresamente en una norma tributaria.

4° Que el deber formal se haya violado varias veces, claramente diferenciables desde un punto de vista espacio temporal, es decir, en distintos períodos impositivos.

5° Que las distintas violaciones sean imputables a un mismo sujeto activo, contribuyente o responsable.

6° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, constituyan violaciones a una misma disposición tributaria.

7° Que los distintos incumplimientos de un deber formal, hayan producido un único resultado antijurídico.

Considera esta sentenciadora que hay concurso real o material de delito cuando con varios actos se violan varias disposiciones, mientras que el delito continuado no es un concurso de delitos, sino un delito único, una unidad real, es decir, la existencia única de la repetida violación de una sola norma jurídica y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales tenga el contribuyente.

Asimismo, se observa que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación sobre la naturaleza del ilícito tributario, al considerar que las infracciones cometidas por la recurrente identificadas en la Resolución No. 5755 de fecha 16 de abril de 2007, las cuales impugnó 18 Decisiones, identificadas en el folio 1 del presente fallo, correspondientes al incumplimiento de lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, por lo que fueron impuestas las multas a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2005, pretendiendo que existe varios ilícitos tributarios distintos entre sí, imponiendo la misma sanción sobre cada uno de los mismas infracciones.

Aplicando los razonamientos antes expuestos al caso de marras, observa esta sentenciadora, que la contribuyente incumplió con los deberes formales consagrados en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, así como los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la resolución No. 320 del 28-12-1999; en los períodos de imposición de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2004, y enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 2005, y con base a las consideraciones expuestas, observa quien aquí decide, que la conducta omisiva de la recurrente tuvo en efecto, como objeto material, la tributación al Impuesto al Valor Agregado, de la cual es contribuyente; que esa conducta concretó el incumplimiento de deberes formales, legalmente establecidos y exigibles; que violó esos deberes formales, durante el período impositivo señalado; que las distintas violaciones lo fueron respecto de una misma disposición tributaria; y que ello produjo un resultado antijurídico idéntico, por lo que no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de la contribuyente recurrente, ya que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo la misma norma, contentiva de la infracción por incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 101 numeral 3, así como los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, así como los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la resolución No. 320 del 28-12-1999, tal y como se puede apreciar en la Resolución impugnada y en las decisiones correlativas, razón por la cual, este Tribunal Superior decide que la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, por darse los supuestos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y aumentada en la mitad en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99 ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se decide.

Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), a razón de BOLÍVARES FUERTES TREINTA Y SIETE CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. F. 37,63) por cada unidad tributaria, equivalentes a BOLÍVARES FUERTES CINCO MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y CUATRO CON OCHENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 5.644,80) Así se decide.

Por otra parte, observa esta sentenciadora que la recurrente alegó en su escrito recursorio que el acto administrativo impugnado es nulo por adolecer del vicio de inmotivación, considera importante destacar este Tribunal Superior, acogiendo el criterio jurisprudencial emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, en sentencia No. 00330 del 26-02-2002, con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, como ha ocurrido en el caso de autos, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que impedirían constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así, que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Al haber sido analizado y decidido en párrafos precedentes de este fallo la denuncia de la recurrente inherente al vicio de falso supuesto, resulta forzoso para este órgano jurisdiccional descartar el vicio de inmotivación en el acto recurrido. Así se declara.

En cuanto a la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, considera esta Juzgadora, que las circunstancias atenuantes permiten una menor graduación de la pena, sin embargo, en el presente caso la contribuyente incumplió con los deberes formales establecidos tanto en el Código Orgánico Tributario como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su reglamento, por lo que ésta se encontraba en el deber de brindar toda la información requerida por la Administración Tributaria, en el momento de la verificación de los períodos, tal y como lo establece la norma, razón por la cual no constituye una atenuante, toda vez que la contribuyente no se encuentra en los supuestos previstos en el mencionado artículo.

Cabe destacar, que referente al numeral 6, se acoge el principio de considerar todas aquellas circunstancias atenuantes que surjan en los procedimientos y que no estén establecidos en la ley, es decir, la aplicación de circunstancias atenuantes genéricas a que se refiere el derecho penal ordinario, el cual se encuentra tipificado en el artículo 74 el cual establece:

Artículo 74: Se considerarán circunstancias atenuantes que, salvo disposiciones especiales de la ley, no dan lugar a rebaja especial de pena, sino que se las tome en cuenta para aplicar ésta en menos del término medio, pero sin bajar del límite inferior de la que al respectivo hecho punible asigne la ley, las siguientes:
Ser el reo menor de veintiún años y mayor de dieciocho cuando cometió el delito.
No haber tenido el culpable la intención de causar un mal de tanta gravedad como el que produjo.
Haber precedido injuria o amenaza de parte del ofendido cuando no sea de tal gravedad que dé lugar a la aplicación del artículo 67.
Cualquier otra circunstancia de igual entidad que a juicio del Tribunal aminore la gravedad del hecho.

En virtud de que las circunstancias atenuantes son de fácil comprobación por ser hechos objetivos, esta sentenciadora observa que la aplicación del numeral 6 del artículo 96 ejusdem no es procedente en el presente caso, pues de la norma anterior se desprende que la contribuyente no se encuentra inmersa en ninguna circunstancia establecida en el Código Penal ni en la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

III

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la Sociedad Mercantil LACTEOS CASA BORJAS, C.A., y en consecuencia:

PRIMERO

Se anula la Resolución No. 5755 de fecha 16 de abril de 2007, contenida en las Planillas de Liquidación, todas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificadas en fecha 19 de septiembre de 2007, identificadas en el presente fallo, que se detallan a continuación: