Decisión nº 059-2011 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Junio de 2011

ASUNTO: AP41-U-2010-000200 Sentencia Nº 059/2011

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de junio de 2011

201º y 152º

El 14 de abril de 2010, los abogados M.E.M. y J.C.B., titulares de las cédulas de identidad números 9.120.327 y 11.231.322, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 38.635 y 64.246, respectivamente, actuando como apoderados judiciales de la sociedad mercantil LABORATORIOS LETI, S.A.V., domiciliada en la ciudad de Caracas e inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, En el año 1950, bajo el número 15, Tomo 76-A-Sgdo, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de Áreas Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2010-01-85, dictada el 22 de enero de 2010, notificada el 02 de marzo de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la cual ratificó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo número 0001-09-0005, dictada el 20 de abril de 2009, notificada el 29 de abril de 2009, mediante la cual se le exigió a la recurrente el pago de la cantidad de QUINIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 508.748,00), así como también, multas por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 459.400,75), por lo cual el monto total exigido a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a la recurrente asciende a la cantidad de NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 968.148,75).

El 20 de abril de 2010, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 11 de octubre de 2010, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 26 de octubre de 2010, únicamente la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

El 06 de abril de 2011, tanto la recurrente anteriormente identificada como la ciudadana M.J.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), consignaron sus escritos de informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

Señala la sociedad recurrente:

Que en el Acta de Reparo se indicó que supuestamente adeuda al INCES, la cantidad de QUINIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 508.748,00), que comprenden: la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F.459.400,75), por concepto de aporte o contribución patronal del (2%) prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 29.115 del 8 de enero de 1970, aplicable rationae temporis, al presente caso desde el primer trimestre del año 2005 hasta el segundo trimestre del año 2008 del período reparado y que ahora se encuentra prevista en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.968, del 08 de julio de 2008, aplicable al tercer y cuarto trimestre del año 2008 del período reparado y la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs.F. 35.182,00), por concepto de aporte de ½% establecido en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable rationae temporis, desde el primer trimestre del año 2005 hasta el segundo trimestre del año 2008 y en el numeral 2 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), aplicable al tercer y cuarto trimestre del año 2008 del período reparado.

Que de acuerdo a lo indicado en el Informe de Fiscalización que se notificó a la recurrente junto con el Acta de Reparo, la Fiscalización estuvo dirigida a determinar el cumplimiento por parte de la recurrente de los previsto en los artículos 10, 11 y 30 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), lo dispuesto en los artículos 8 numeral 10, 14 numerales 1 y 2, 15, 18, 19 y 21 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), aplicable al tercer y cuarto trimestre del año 2002 del período reparado y las disposiciones del Código Orgánico Tributario en lo que concierne a las obligaciones que tienen los aportantes para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Que el informe de fiscalización señaló que como consecuencia de la fiscalización practicada se procedió a gravar los sueldos y salarios, bono vacacional, bonificaciones, bono nocturno, incentivo, sobre tiempo y utilidades.

Que como se evidencia del Anexo 01-B que se acompañó al informe de fiscalización el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) incluyó en la base imponible para el cálculo del reparo formulado por concepto de aportes patronales del 2% a la recurrente la cantidad de SEIS MILLONES CUATROCIENTOS TREINTA MIL OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (BsF. 6.430.086,77), la cual corresponde al bono vacacional pagado por la recurrente a sus empleados durante el período reparado. Alega, que el bono vacacional no forma parte de la base imponible de la contribución patronal del 2% que estaba prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y lo dispuesto en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Que pese a los graves vicios del Acta de Reparo, el día 22 de enero de 2010 el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a través de la cual ratificó el Acta de Reparo. Que en consecuencia, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), declaró en la Resolución impugnada que la sociedad mercantil Laboratorios Leti S.A.V., supuestamente le adeuda la cantidad de QUINIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 508.748,00), por concepto de diferencias de aportes o contribuciones patronales del 2% y ½% establecidos en los numerales 1 y 2 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y lo dispuesto en los numerales 1 y 2 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Que adicionalmente, a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), impuso a la recurrente la obligación de pagar la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 459.400,75), por concepto de multa.

Que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), indica en la Resolución impugnada que la multa resulta de la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario, dado el concurso de dos infracciones tributarias en las que la recurrente supuestamente incurrió, al aparentemente incurrir en lo previsto en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario durante el tercer y cuarto trimestre de 2008 del período reparado y el ilícito tributario establecido en el numeral 4 del Artículo 112 del Código Orgánico Tributario durante todo el período reparado, motivando de esta forma la imposición a la recurrente de la multa.

Ahora bien, en primer lugar, la recurrente alega la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada por cuanto adolece del vicio de falso supuesto de derecho al incluir la partida “Bono Vacacional”, pagado por la sociedad mercantil Laboratorios Leti S.A.V. a sus trabajadores durante el período reparado, en la base imponible del aporte o contribución patronal del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES); y por lo tanto, en la base de cálculo del reparo fiscal y en cuanto a este aspecto señala:

Que en efecto, la Resolución impugnada adolece del vicio del falso supuesto de derecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente presente en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al sumir indebidamente que sobre la partida correspondiente a “Bono Vacacional” debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en las referidas normas de la Ley sobre el INCE y de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). Que ello en virtud que la base imponible de dicha contribución patronal del 2% es el “salario normal”, concepto en el que no se encuentra comprendido el “bono vacacional”.

Que por lo tanto, la base imponible a la cual debía aplicarse la alícuota que estaba prevista en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente presente en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), es el “salario normal”, tal y como lo establece el Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, norma vigente para el período reparo por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en el presente caso.

Que al respecto, el Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, establece que cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, el mismo se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Que es violatorio del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y de los artículos 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997 y el Artículo 62 del Reglamento de la Ley sobre el INCE, aplicar la alícuota que preveía el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE y que actualmente establece el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sobre cualquier concepto que exceda el “salario normal”, devengado por los trabajadores que conforme con el Parágrafo Segundo del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo debe definirse como toda remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio.

Que de acuerdo con las consideraciones formuladas anteriormente es evidente que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), incurrió en falso supuesto de derecho al asumir indebidamente que la partida denominada “bono vacacional” forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2% prevista anteriormente en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE y que actualmente establece el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), es decir, que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), interpretó erróneamente el contenido y alcance de lo que se debe entender por “salario normal”.

En segundo lugar alega, falso supuesto de derecho al incluir la partida “Bonificaciones” en la base imponible del aporte o contribución patronal del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que al incluirla se pretende erróneamente gravar con el aporte o contribución patronal del 2% las bonificaciones pagadas por la recurrente a sus trabajadores durante el período reparado.

Señala que la partida “Bonificaciones” contempla dos (2) clase de pagos que la recurrente ha realizado durante el período reparado, los cuales no revisten carácter salarial y que en consecuencia, no forman parte de la base imponible del aporte patronal del 2% establecido en el numeral 11 del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE y que actualmente establece el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), como lo es la bonificación por abrogación de cursos de inducción o bonificaciones pre-empleo:

Que la recurrente otorga una bonificación voluntaria a aquellas personas que han realizado y aprobado un curso de inducción que es requerido como parte de sus políticas internas para formar parte de su fuerza de ventas. Que tal bonificación es una gratificación o liberalidad de carácter no salarial, entregada por una sola vez antes de iniciar la relación de trabajo o el desempeño de las funciones de la fuerza de ventas en Leti S.A.V., que es entregada por ésta sin estar obligada a ello; y que por lo tanto, no retribuye el trabajo y no forma parte del “salario”.

Con respecto a la bonificación graciosa por pasantías universitarias sostiene:

Que se permite realizar pasantías a estudiantes universitarios con el fin de que cumplan con el número de horas académicas requeridas por la Ley de Universidades para la obtención del título universitario en algunas carreras. Que no existe la obligación para la recurrente de pagar dichas pasantías, ya que éstas tienen como finalidad permitir que los estudiantes pongan en práctica los conocimientos aprendidos. Que sin embargo, la recurrente voluntariamente entrega a los estudiantes al finalizar la referida plantía una ayuda única y especial de (Bs.F.350,00).

Que estas ayudas no tienen carácter salarial ya que no nacen de un vínculo de naturaleza laboral ni retribuyen servicio alguno. Que en efecto, la intención con la que ambas partes se vincularon no fue de naturaleza laboral. Que así, la naturaleza de la relación permanece y no cambia por el hecho de que la recurrente voluntariamente y sin estar obligada a ello, haya decidido entregar una ayuda de carácter económico al finalizar las pasantías, razón por la cual, la recurrente solicita sea declarada la nulidad absoluta de la Resolución objeto de impugnación. Así solicita sea declarado.

En tercer lugar, la recurrente alega, falso supuesto de derecho al incluir la partida sobretiempo en la base imponible del aporte o contribución patronal del 2% al INCES. Que ello en virtud de que al incluir esta partida el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), pretende erróneamente gravar con el aporte o contribución patronal del 2% el sobretiempo, pagado por la recurrente a sus trabajadores durante el período reparado, sin que tal concepto sea parte del salario normal del trabajador, base de cálculo de dicho aporte o contribución. Que en efecto, de conformidad con lo previsto en el Parágrafo Cuarto del Artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, cuando el patrono o el trabajador estén obligados a pagar una contribución, tasa o impuesto, el mismo se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó, razón por la cual, la recurrente solicita sea declarada la improcedencia del reparo fiscal y la multa calculada. Así solicita sea declarado.

En cuarto lugar, la recurrente alega, falso supuesto de hecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), tomó en cuenta erróneamente a los fines de la determinación del reparo fiscal montos que no se corresponden con los pagos realizados por la recurrente a sus trabajadores por los conceptos de “Bono Nocturno” e “Incentivos”, durante el segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008 del período reparado, ya que esto queda demostrado de la simple revisión del Informe de Fiscalización que acompañó el Acta de Reparo, en el cual se dejó constancia que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), revisó los Balances de Comprobación Trimestrales de los años 2005, 2006 y 2007, y las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de esos mismos años.

Por último, la recurrente alega, falso supuesto de hecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), tomó en cuenta erróneamente a los fines de la determinación del reparo fiscal montos que no se corresponden con los pagos realizados por la recurrente a sus trabajadores por concepto de “utilidades” durante el período reparado; y en cuanto a este aspecto señala lo siguiente:

Que el falso supuesto de hecho se produjo como consecuencia que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no tomó correctamente los montos pagados por utilidades durante el año 2007 y no revisó los Balances de Comprobación Trimestrales y las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de la recurrente correspondiente al año 2008. Que en consecuencia, los montos considerados por el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a los fines de la determinación del reparo fiscal no representan en modo alguno los realmente pagados a los trabajadores de la recurrente por concepto de utilidades durante los años 2007 y 2008 del período reparado y, por lo tanto, no reflejan la real y verdadera base imponible o de cálculo del aporte de los trabajadores del ½% de utilidades al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondiente a estos años reparados. Que para el cálculo del aporte de los trabajadores del ½%, la recurrente empleó como base imponible las utilidades anuales pagadas a sus trabajadores durante el período reparado, tal y como lo estipulaba el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley sobre el INCE, y que actualmente lo prevé el numeral 2 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Por otra parte, la ciudadana M.J.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES), expone lo siguiente:

Que a.e.p.c. se observa que no están dados ninguno de los supuestos legales a los cuales hace referencia en la normativa aplicable, no siendo procedente la declaratoria de nulidad absoluta a la que hace referencia la recurrente; por lo cual el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solicita sea declarado improcedente el alegato de la recurrente concerniente a la nulidad absoluta de los actos administrativos objeto de impugnación.

En lo atinente al segundo alegato esgrimido por la recurrente concerniente a la configuración del vicio de falso supuesto de hecho por cuanto a su criterio el “bono nocturno” e “incentivos” no forman parte de la base de cálculo del 2%, señala la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), que respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), aplicable rationae temporis, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Que en consecuencia, resulta acertado el reparo que fue formulado a la recurrente, ya que incuestionablemente son remuneraciones pagadas en forma regular y permanente al personal que trabaja para la empresa aportante; y que por ende, deben ser tenidas en cuenta a los efectos del gravamen establecido en la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

Que en virtud de los argumentos antes expuestos, la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solicita que sea declarado improcedente este alegato en lo concerniente a esta partida.

Con respecto al tercer alegato de la recurrente referente a la inclusión de las utilidades como elemento integrados de la alícuota del 2%, es necesario indicar que conforme a la reiterada jurisprudencia tanto de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios como de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia que han sido contestes en el criterio de que la partida de utilidades no forma parte del 2% del aporte que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), debe exigir a los contribuyentes.

Que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), mediante Orden Administrativa número 2030-05-16, de fecha 20 de abril de 2005 “Aprobó declarar con lugar el alegato formulado por los contribuyentes con respecto a la improcedencia de la inclusión como elemento cuantificante para la aplicación de la alícuota del 2% correspondiente al aporte patronal establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el concepto de utilidades en los casos que ese encuentren en la dependencia en espera de decisión”, por lo que se realizaron todas las correcciones y se procedió a excluir dicha partida en los casos en que fueron solicitados, todo ello en concordancia con los previsto en el Artículo 241 del Código Orgánico Tributario, razón por la cual, el alegato referente a las utilidades esgrimido por la recurrente, debe ser declarado procedente.

Que por las razones antes expuestas la representación judicial del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), solicita que sean declarados parcialmente con lugar los alegatos esgrimidos por la recurrente.

II

MOTIVA

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2010-01-85, dictada el 22 de enero de 2010, notificada el 02 de marzo de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la cual ratificó en todas y cada una de sus el Acta de Reparo número 0001-09-0005, dictada el 20 de abril de 2009, notificada el 29 de abril de 2009, mediante la cual se le exigió a la recurrente el pago de la cantidad de QUINIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 508.748,00), así como también, multas por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F.459.400,75), por lo cual el monto total exigido a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a la recurrente asciende a la cantidad de NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 968.148,75).

De esta forma, se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2010-01-85, dictada el 22 de enero de 2010, notificada el 02 de marzo de 2010, mediante los siguientes argumentos: i) Falso supuesto de derecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), interpretó erróneamente la norma contenida en el numeral 1 del Artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente presente en el numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), al asumir indebidamente que sobre la partida correspondiente a “Bono Vacacional” debía aplicarse la contribución patronal del 2% prevista en las referidas normas de la Ley sobre el INCE y de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), ya que la base imponible de dicha contribución patronal del 2% es el “salario normal”, concepto en el que no se encuentra comprendido el “bono vacacional”, ii) Falso supuesto de derecho al incluir la partida “Bonificaciones” en la base imponible del aporte o contribución patronal del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), iii) Falso supuesto de derecho al incluir la partida sobretiempo en la base imponible del aporte o contribución patronal del 2% al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sin que tal concepto sea parte del salario normal del trabajador, base de cálculo de dicho aporte o contribución, iv) Falso supuesto de hecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), tomó en cuenta erróneamente a los fines de la determinación del reparo fiscal montos que no se corresponden con los pagos realizados por la recurrente a sus trabajadores por los conceptos de “Bono Nocturno” e “Incentivos”, durante el segundo, tercer y cuarto trimestre de 2008 del período reparado, y v) Falso supuesto de hecho por cuanto el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), tomó en cuenta erróneamente a los fines de la determinación del reparo fiscal montos que no se corresponden con los pagos realizados por la recurrente a sus trabajadores por concepto de “utilidades” durante el período reparado.

(i); (ii) y (iii) Ahora bien, este Juzgador observa que los alegatos esgrimidos por la recurrente se refieren a la no inclusión de las partidas referentes al bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión en el concepto salario del concepto bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo, en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si el bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo, forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación Socialista (INCES):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de incentivos, bono vacacional, horas extras, sobretiempo, bonificaciones, bono nocturno, lo cual, da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado y resaltado añadido).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que el bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el numeral 1° del Artículo 10 (actualmente Artículo 14) los concpetos mencionados, ya que, no forman parte del salario.

De lo anterior se puede concluir que el bono vacacional; las bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo, no encuadran dentro del supuesto normativo del numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente previsto en el numeral 1° del Artículo 14 de la Ley de Educación Socialista (INCES), y que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario.

Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial.

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, siendo esta exigencia nula de nulidad absoluta por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L., lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo como parte del salario.

La sociedad recurrente a través de sus apoderados ha mencionado diversas decisiones de la Sala Políticoadministrativa, sobre el tema, en el caso de las bonificaciones transcribe parcialmente el criterio contenido en la sentencia 00045 del 11 de enero de 2006; la sentencia 2529 del 15 de noviembre de 2006; 00836 del 10 de junio de 2009 y 11 de junio de 2009, entre otras de instancia

Por ello, con base a la pacífica y reiterada jurisprudencia de nuestro M.T., debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del numeral 1° del Artículo 10 al bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo; lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Sentenciador decrete la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2010-01-85, dictada el 22 de enero de 2010, notificada el 02 de marzo de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2%, establecido en el numeral 1°, del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), (numeral 1 del Artículo 14 de la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), referente a la no inclusión del bono vacacional; bonificaciones por aprobación de curso de inducción o bonificaciones pre empleo, así como por pasantías universitarias y sobretiempo.

(iv) Con respecto a los reparos correspondientes al Bono Nocturno e Incentivos, se denuncia el vicio de falso supuesto por el hecho de no haberse tomado en cuenta los montos que realmente corresponden durante el segundo, tercer y cuarto trimestre del año 2008, al no revisar los balances de comprobación, de esta forma luego del análisis del expediente el Tribunal aprecia que entre los folios 131 al 157, cursa experticia contable, la cual tiene pleno valor al no ser impugnada y al no habérsele hecho observaciones, en la cual los expertos luego de la revisión de los movimientos en los mayores analíticos de las cuentas correspondientes a bono nocturno e incentivos, señalaron que la recurrente pagó la cantidad de Bs.F. 507.673, 09 y 7.099.045,57, respectivamente, resultando que los montos reparados exceden de las cantidades que se deben pagar; por lo que el Tribunal debe declarar la nulidad de la diferencia reparada al incurrir la Administración Tributaria Parafiscal en el vicio de falso supuesto. Se declara.

(v) Con respecto a la denuncia por falso supuesto del rubro utilidades, igualmente se denuncia el vicio de falso supuesto por el hecho de no haberse tomado en cuenta los montos que realmente corresponden, por lo que el reparo igualmente excede las cantidades que debe pagar la recurrente, siendo igualmente procedente la denuncia al incurrir la Administración Tributaria Parafiscal en el vicio de falso supuesto. Se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado, si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en los artículos 111 y 112 del Código Orgánico Tributario, por lo tanto, este Tribunal considera que las multas también son nulas, por cuanto es un accesorio que debe seguir la suerte de lo principal. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil LABORATORIOS LETI, S.A.V., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 283-2010-01-85, dictada el 22 de enero de 2010, notificada el 02 de marzo de 2010, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la cual ratificó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo número 0001-09-0005, dictada el 20 de abril de 2009, notificada el 29 de abril de 2009, mediante la cual se le exigió a la recurrente el pago de la cantidad de QUINIENTOS OCHO MIL SETECIENTOS CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES FUERTES (Bs.F. 508.748,00), así como también, multas por la cantidad de CUATROCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BsF.459.400,75), por lo cual el monto total exigido a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a la recurrente asciende a la cantidad de NOVECIENTOS SESENTA Y OCHO MIL CIENTO CUARENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (BsF. 968.148,75).

Se ANULA la Resolución impugnada.

No hay condenatoria en costas, en virtud de las prerrogativas previstas en la Ley Orgánica de la Procuraduría, extensibles a los entes descentralizados funcionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los treinta (30) días del mes de junio del año dos mil once (2011). Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2010-000200

RGMB/amlc.

En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de junio de dos mil once (2011), siendo las tres y once minutos de la tarde (03:11 p.m.), bajo el número 059/2011 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.