Decisión nº SENTENCIADEFINITIVAN°1775 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 7 de Noviembre de 2014

En fecha 25 de marzo de 2008, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitió a cargo de la contribuyente KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-03-28, a través de la cual impuso reparo por concepto de aportes y multas por la cantidad total de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 139.546,98), desglosada de la siguiente manera:

Incumplimiento del ordinal 1º y 2º de la Ley sobre el INCE Bs. 57.284,55

Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 (143%) sobre Bs. 3.844,95

Bs. 5.498,27

Más: Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente (151%) sobre Bs. 49.899,51

Bs. 75.348,27

Más: Multa establecida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario 1994 (143%) sobre Bs. 100,38

Bs. 143,54

Más: Multa establecida en el artículo 112 Numeral 3 del Código Orgánico Tributario Vigente (238%) sobre Bs. 3.439,71

Bs. 8.186,51

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 82.262,43

Total a pagar: Bs.139.546,98

En fecha 28 de abril de 2008, la empresa KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., interpuso recurso jerárquico contra el acto administrativo ut supra, el cual fue declarado SIN LUGAR, a través de la Resolución Nº MPPCPS-INCES-DRARJD-RJ-RES-2012-0037, emanada de la Gerencia General de Formación Profesional del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En fecha 10 de abril de 2013, la sociedad de comercio KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la referida Resolución.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La recurrente KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., señala en su escrito recursorio, los argumentos que a continuación se exponen:

En primer lugar, alude que el Instituto Nacional de Cooperación y Capacitación Socialista (INCES), al emitir la Resolución impugnada, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la empresa KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., estaba sujeta al pago de la obligación tributaria establecida en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 y el artículo 11 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), vigente para los períodos debatidos, por estar constituida bajo la forma mercantil, sin tomar en consideración la naturaleza de las actividades por ella realizadas.

En este sentido, sostiene que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 2 y 3 del Código de Comercio, se reputan de comercio los actos concluidos por los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Así, las actividades desarrolladas por sociedades de comercio por lo general ostentan carácter mercantil, sin embargo, existen excepciones tales como la dedicación a la explotación agrícola y pecuaria, y el desarrollo de otras actividades civiles como son las de índole profesional.

Así mismo, refiere que el artículo 2 del Código de Comercio, establece de manera taxativa los actos o actividades reputados como actos de comercio, mientras que el artículo 3 ejusdem prevé la posibilidad de reputar actos de comercio los contratos u obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales actos u obligaciones son de naturaleza civil.

Por otra parte, trae a colación los criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo de Justicia, de los cuales se desprende que las compañías anónimas que ejercen actividades económicas de naturaleza civil, queda desvirtuada respecto de ellas, la presunción legal de comercialidad a que se refiere el Código de Comercio ya que la misma admite prueba en contrario, y bajo ninguna circunstancia debe aplicarse cuando trasciende del propio acto su naturaleza eminentemente civil.

De tal forma, que en el caso de autos la accionante advierte que el objeto social de la empresa KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., estipulado en la cláusula segunda de su documento constitutivo, es la prestación de servicios profesionales, que abarcan la consultoría y asesoría en diversas áreas vinculadas al saber humano, así como la representación de sociedades extranjeras en lo que respecta a operaciones derivadas de dicha actividad –prestar servicios profesionales-, y por último, queda abierta la posibilidad de realizar cualquier actividad o acto lícito de comercio, entendiendo que, cualquiera que aquél sea, debe estar indefectiblemente vinculado con aquellos servicios intelectuales y culminar en un producto resultado de la aplicación de una serie de conocimientos y técnicas propias de cada rama, verbigracia, recursos humanos, finanzas, procesos gerenciales y tecnología de información.

Por otro lado, puntualiza que los ingresos que perciben este equipo de profesionales, son calificados como honorarios profesionales, esto es, el pago o contraprestación que reciben personas naturales o jurídicas en virtud de la realización de actividades civiles y bajo ninguna circunstancia mercantil.

Así, concluye que la Gerencia de Fiscalización incurrió en un falso supuesto de hecho cuando no apreció las circunstancias establecidas en el objeto social de la empresa KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., sino que limitó su decisión en la forma de constitución por ella adoptada, así mismo incurrió en un vicio de falso supuesto de derecho cuando ignora las decisiones vinculantes de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

En consecuencia, arguye que la Resolución recurrida se encuentra viciada de nulidad absoluta, resultando improcedentes los reparos determinados y las multas.

Finalmente, solicita la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

IV

ALEGATOS DEL ENTE PARAFISCAL

La abogada M.J.C.H., inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 59.533, en representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), alegó en su escrito de informes, lo siguiente:

En cuanto al alegato de falso supuesto de hecho y de derecho argüido por la recurrente, la representación judicial del ente parafiscal sostiene que el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES anteriormente denominado INCE) al incorporar el concepto de formación integral, con la finalidad de preparar hombres y mujeres con principios éticos que superen las conductas individuales y egoístas, a los fines de lograr la sostenibilidad del sistema de educación, formación y capacitación, amplía el universo de contribuyentes agregando a las personas naturales y jurídicas, de carácter industrial y comercial, así como todas aquellas formas asociativas cuya finalidad sea la prestación de servicios o asesoría profesional (con la publicación del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley del INCES).

En este sentido, acota que en vinculación directa con el principio de la legalidad que rige el proceso jurídico tributario venezolano, la Ley del INCE vigente para los períodos objeto de fiscalización, vale decir, desde el 3er trimestre del año 2001 hasta el 1er trimestre del año 2007, preceptuaba en sus artículos 10 y 11, lo siguiente :

Artículo10:

‘El C.N.A.d.I. llevará un registro de los industriales, comerciantes y otros empresarios obligados según el artículo 10 numeral 1º de esta ley a contribuir al sostenimiento del Instituto. La forma de Registro de especificará en el Reglamento de esta ley… omissis

Artículo 11:

‘ Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1º del artículo 10 de ésta Ley, las personas naturales o jurídicas que den ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores’…

De tal forma, que sería contrario a la letra, espíritu y propósito de la Ley del INCE vigente para los períodos fiscalizados, el pretender comprender que el legislador quiso excepcionar las empresas y/o asociaciones del libre ejercicio de la profesión –como en el presente caso- el ejercicio de la abogacía, asesoría gerencial, así como la representación de sociedades extranjeras, por lo que deben ser catalogados como sujetos pasivos del aporte al INCE.

En cuanto a la improcedencia de la multa por haber incurrido el ente parafiscal en un vicio de nulidad absoluta, sostiene la representación judicial del INCES que en el presente caso, resulta improcedente dicho alegato por no haberse verificado ninguna de las circunstancias fácticas previstas en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representación judicial de la accionante y del ente parafiscal que la presente controversia se centra en dilucidar, si la recurrente KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., califica como sujeto pasivo de la contribución parafiscal prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y en consecuencia resulta ajustado a derecho el reparo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° N° 283-2008-03-28 de fecha 25 de marzo de 2008, notificada en fecha 31 de marzo de 2008, mediante la cual se intimó a la accionante a pagar la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 139.546,98), por concepto de aportes y multas.

Como punto previo advierte este Tribunal, que al analizar el fondo de la controversia, resulta inoficioso en el estado actual del proceso, pronunciarse respecto de la solicitud de suspensión de efectos formulada por la recurrente en su escrito recursorio. Así se declara.

Al respecto, este Tribunal observa que para dilucidar el punto controvertido en la presente causa, es necesario verificar si la Administración Parafiscal, incurrió en el vicio de falso supuesto, al considerar que la accionante califica como aportante de la contribución parafiscal establecida en la ley del INCE, ratione temporis, en este sentido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

…es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, este Tribunal a los fines de determinar si la recurrente es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, en virtud de que la fiscalización abarcó los períodos comprendidos desde el 3er trimestre del año 2001 hasta el 1er trimestre del año 2007, pasa a reproducir su contenido, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1° Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2° El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia (...)

. (Destacado del Tribunal)

Artículo 11.- Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta ley, las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores

.

De las normas anteriormente transcritas, se colige que es necesario establecer adecuadamente la actividad o actividades que realiza la recurrente, a los fines de considerarlo aportante o no aportante de la contribución parafiscal establecida en la prenombrada ley.

En este sentido, se evidencia que para la fecha de la Resolución Culminatoria de Sumario dictada por la Administración Parafiscal, la contribuyente ha mantenido su objeto social desde su constitución, tal como se constata en el acta constitutiva inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 26 de abril de 2000, bajo el N° 89, tomo 410-A-Qto, en la que se establece lo siguiente:

ARTÍCULO 2: La sociedad tendrá como objeto prestar servicios en el área de Consultoría y Asesoría Gerencial, especialmente en las áreas de Recursos Humanos, Finanzas, Procesos Gerenciales y Tecnología de la Información, así como la representación de sociedades extranjeras y en general llevar a cabo toda operación que de dicha actividad se derive, pudiendo además dedicarse a cualquier actividad, negocio o actos lícitos de comercio.

(Folios 31 y 32 del expediente judicial)

Por su parte, el Código de Comercio, reputa como acto de comercio:

Artículo 2. Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de algunos de ellos solamente:

1º La compra, permuta o arrendamiento de cosas muebles hecha con ánimo de revenderlas, permutarlas, arrendarlas o subarrendarlas en la misma forma o en otra distinta; y la reventa, permuta o arrendamiento de estas mismas cosas.

2º La compra o permuta de Deuda Pública u otros títulos de crédito que circulen en el comercio, hecha con el ánimo de revenderlos o permutarlos; y la reventa o permuta de los mismos títulos.

3º La compra y la venta de un establecimiento de comercio y de las acciones de las cuotas de una sociedad mercantil.

4º La comisión y el mandato comercial.

5º Las empresas de fábricas o de construcciones.

6º Las empresas de manufacturas, almacenes, bazares, tiendas, fondas, cafés y otros establecimientos semejantes.

7º Las empresas para el aprovechamiento industrial de las fuerzas de la naturaleza, tales como las de producción y utilización de fuerza eléctrica.

8º Las empresas editoras, tipográficas, de librería, litográficas y fotográficas.

9º El transporte de personas o cosas por tierra, ríos o canales navegables.

10º El depósito, por causa de comercio; las empresas de provisiones o suministros, las agencias de negocios y las empresas de almonedas.

11º Las empresas de espectáculos públicos.

12º Los seguros terrestres, mutuos o a prima, contra las pérdidas y sobre las vidas.

13º Todo lo concerniente a letras de cambio, aun entre no comerciantes; las remesas de dinero de una parte a otra, hechas en virtud de un contrato de cambio, y todo lo concerniente a pagarés a la orden entre comerciantes solamente, o por actos de comercio de parte del que suscribe el pagaré.

14º Las operaciones de Banco y las de cambio.

15º Las operaciones de corretaje en materia mercantil.

16º Las operaciones de Bolsa.

17º La construcción y carena, compra, venta, reventa y permuta de naves.

18º La compra y la venta de herramientas, aparejos, vituallas, combustible u otros objetos de armamento para la navegación.

19º Las asociaciones de armadores y las de expediciones, transporte, depósitos y consignaciones marítimas.

20º Los fletamentos préstamos a la gruesa, seguros y demás contratos concernientes al comercio marítimo y a la navegación.

21º Los hechos que producen obligaciones en los casos de averías, naufragios y salvamento.

22º Los contratos de personas para el servicio de las naves de comercio y las convenciones sobre salarios y estipendios de la tripulación.

23º Los contratos entre los comerciantes y sus factores o dependientes.

”Artículo 3. Se repuntan además actos de comercio, cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.”

Las normas anteriormente transcritas, establecen de forma taxativa las actividades consideradas de naturaleza mercantil, razón por la cual “…todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales…”

Criterio este sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos, donde dejó sentada su posición respecto a las asociaciones profesionales como sujetos pasivos de cargas parafiscales u obligaciones tributarias, prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil, en lo siguientes términos:

…Establecido lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse acerca de la presente solicitud de revisión, no sin antes reiterar el criterio sostenido en sentencia del 2 de marzo de 2000 (caso: “Francia Josefina Rondón Astor”), ratificado en el fallo del 13 de julio de 2000 (caso: “Asociación de Propietarios y Residentes de la Urbanización Miranda”), conforme al cual, la discrecionalidad que se atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe ser entendida como una nueva instancia y, por tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, lo cual será analizado por esta Sala, siendo siempre facultativo de ésta, su procedencia.

Por otra parte, esta Sala ha sostenido, en casos anteriores, que la labor tuitiva del Texto Constitucional, mediante la revisión extraordinaria de sentencias no se cristaliza de forma similar a la establecida para los recursos de gravamen o impugnación, diseñados para cuestionar la sentencia, para ese entonces, definitiva.

Antes bien, el hecho configurador de la revisión extraordinaria no es el mero perjuicio, sino que, además, se verifique un desconocimiento absoluto de algún precedente dictado por esta Sala, la indebida aplicación de una norma constitucional, un error grotesco en su interpretación o, sencillamente, su falta de aplicación, lo cual se justifica en el hecho de que en los recursos de gravamen o de impugnación existe una presunción de que los jueces en su actividad jurisdiccional, actúan como garantes primigenios de la Carta Magna. De tal manera que, sólo cuando esa presunción logra ser desvirtuada es que procede la revisión de la sentencia (Vid. Sentencia de la Sala N° 2.957 del 14 de diciembre de 2004, caso: “Margarita de Jesús Ramírez”).

Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, resulta menester hacer referencia a las decisiones Nos. 3241 y 781, dictadas por esta Sala el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros) y 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) respectivamente, en las cuales se dejó asentando el criterio relativo a que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

El referido criterio es del siguiente tenor:

(…)Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales

.

Del análisis de la decisión parcialmente transcrita se evidencia, que todos los actos o negocios jurídicos susceptibles de estimación pecuniaria que no constituyen actos de comercio son por naturaleza esencialmente civiles, tal como ocurre con las profesiones liberales, desarrolladas a título personal o, de ser el caso, a través de estructuras asociativas que, de manera mancomunada, explotan una profesión determinada, verbigracia la abogacía, la ingeniería, la medicina, etc.

Dicho carácter civil de las profesiones liberales responde, desde el punto de vista patrimonial, al hecho de que su desempeño no genera salario correspondiente a una relación de trabajo, ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, e incluso, en una actividad afín con cualquiera de éstas, en tanto operación de tráfico económico, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.

Ocurre así el abandono del c.c.q.l. es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.

De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios. Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.

En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.

Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: H.B.) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este M.T. y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara…” (Sentencia N° 649 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 23 de mayo de 2012, con ponencia del magistrado Francisco Antonio Carrasqueño López, caso: TECNOCONSULT, S.A., Exp. N° 08-1006). (Resaltado del Tribunal)

Con base a los razonamientos precedentemente expuestos y en aplicación del precitado criterio jurisprudencial al caso objeto de la presente controversia, así como de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, específicamente del documento constitutivo de la empresa KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., pudo este Órgano Jurisdiccional concluir que la accionante realiza la actividad relacionada con la prestación de todos los servicios en el área de Consultoría y Asesoría Gerencial, razón por la cual, resulta forzoso concluir que sus servicios son realizados con motivo del ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios, por lo que independientemente de su forma societaria, su actividad económica es de naturaleza civil, la cual no fue desvirtuada en forma alguna por la representación del ente parafiscal. Por consiguiente, la sociedad de comercio KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., no es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-03-28 de fecha 25 de marzo de 2008, notificada en fecha 31 de marzo de 2008, mediante la cual se intimó a la accionante a pagar la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 139.546,98), por concepto de aportes y multas. Así se decide.

Así mismo, se acuerda no condenar en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”. Así se establece.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos P.M.R.R. y M.C.P., actuando en su carácter de Directores de la sociedad de comercio KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A., asistidos por la abogada Karla D' Vivo Yusti, inscrita en el inpreabogado bajo el Nº 44.381.

En consecuencia se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 283-2008-03-28 de fecha 25 de marzo de 2008, notificada en fecha 31 de marzo de 2008, mediante la cual se intimó a la accionante a pagar la cantidad de CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL QUINIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 139.546,98), por concepto de aportes y multas.

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República, de conformidad artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente KPMG BUSINESS PROCESS SOLUTIONS, C.A.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 01377 de la Sala Político-Administrativa de fecha 15 de octubre de 2014, caso: Frazzani Sport, C.A., Exp. N° 2014-1006), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de noviembre de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy siete (07) de noviembre de dos mil catorce (2014), siendo las dos y cuarenta minutos de la tarde (2:40 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO N° AP41-U-2013-000155

LMCB/JLGR/LJTL