Decisión nº 002-2016 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 1 de Abril de 2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, uno (01) de abril del año dos mil dieciséis (2016)

Años 205º y 157º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 002/2016

ASUNTO: KP02-U-2012-000061

RECURRENTE: Ciudadano J.E.Z.Z., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-15.085.058, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° V-15085058-0, con domicilio procesal en la Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, Piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara.

APODERADO DEL RECURRENTE: Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841.

ACTOS RECURRIDOS: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 01220/66/64, de fecha 10 de julio de 2012, así como la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002321 de fecha 16 de julio de 2012, acto notificados el 27 de julio de 2012, emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y Gerente Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario interpuesto el 14 de agosto de 2012, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), por el ciudadano J.E.Z.Z. antes identificado, asistido por el abogado R.M., ya identificado, en contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 01220/66/64, de fecha 10 de julio de 2012, así como la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002321 de fecha 16 de julio de 2012, acto notificados el 27 de julio de 2012, emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y Gerente Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 19 de septiembre de 2012, se le dio entrada al recurso interpuesto y se ordenó notificar a la parte recurrida, solicitándose asimismo el expediente administrativo.

El 13 de noviembre de 2012, el recurrente otorga poder apud acta al Abogado R.M., INPREABOGADO N° 66.841 y quien el 15 de noviembre de 2012, el apoderado actor pide se libren las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 19 de noviembre de 2012.

El 12 de diciembre de 2012, fue consignada la notificación efectuada a la parte recurrida.

El 03 de abril de 2013, el Juez Temporal designado se aboca al conocimiento de la causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

El 18 de enero de 2013, se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo.

Los días 05 de febrero, 15 de abril y 09 de mayo de 2013, fueron consignadas las notificaciones efectuadas a la Fiscalía, a la Contraloría y a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela.

El 16 de mayo de 2013, se dictó sentencia interlocutoria Nº 050/2013, mediante la cual se admitió el recurso contencioso tributario.

El 05 de junio de 2013, se ordenó agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por el recurrente y se dejó constancia que la recurrida no hizo uso de su derecho y el 12 de junio de 2013 se admitieron las pruebas promovidas, ordenándose el 13 de junio notificar dicha sentencia a la Procuraduría General de la República y a CORPOELEC-LARA.

El 26 de junio de 2013, el apoderado actor reitera mediante escrito, solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido y el 12 de agosto de 2013 se ordenó abrir cuaderno separado para pronunciarse sobre lo solicitado.

El 21 de octubre de 2013, se consignó la notificación efectuada a la Procuraduría General de la República respecto a la sentencia de admisión de pruebas.

El 19 de diciembre de 2013. el apoderado actor pide prórroga del lapso probatorio, lo cual se acuerda el 20 de diciembre de 2013.

El 20 de diciembre de 2013, se consignó la notificación efectuada a CORPOELEC LARA respecto a la sentencia de admisión de pruebas y el 03 de febrero de 2014, el apoderado actor solicita se vuelva a notificar a CORPOELEC LARA, C.A., por cuanto no ha dado cumplimiento con lo acordado en la referida sentencia.

El 04 de febrero de 2014, el apoderado actor pide prórroga del lapso probatorio, por lo cual el 11 de febrero de 2014 se ordena ratificar la boleta de notificación a CORPOELEC-LARA y se acuerda la prórroga solicitada.

El 02 de mayo de 2014, el Juez Temporal, se aboca al conocimiento de la causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y ordena notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República. Asimismo ordenó agregar el informe y anexos enviados por CORPOELEC-LARA.

El 05 de mayo de 2014, el apoderado actor consigna su escrito de informes.

El 02 y 19 de junio de 2014, se consignaron las notificaciones efectuadas a la Procuraduría General de la República y a la parte recurrida, sobre el abocamiento del juez temporal.

El 30 de julio de 2014, la representante fiscal consigna el escrito de informes.

El 14 de octubre de 2014, es consignada la notificación efectuada a CORPOELEC-LARA.

El 25 de noviembre de 2014, la jueza titular reasume el conocimiento de la causa y reordena el proceso y se ordenó preservar los escritos de informes presentados por las partes. Asimismo se ordenó notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República y en fechas 23 y 31 de marzo y 26 de mayo, de 2015 se consignaron las notificaciones luego de ser efectuadas.

El 02 de junio de 2015, el apoderado actor vuelve a consignar escrito de informes.

El 26 de octubre de 2015, se difirió la publicación de la sentencia definitiva.

El 28 de marzo de 2016, la abogada I.M., en su condición de Jueza Suplente de este despacho se aboca al conocimiento de la presente causa de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

EL RECURRENTE: En forma resumida alega lo siguiente:

1. -VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, en tal sentido expresa que:

   Que el SENIAT demostró “…UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL … DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… ” .

   Que hay una desviación de poder por parte del SENIAT porque a su criterio tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se cumplió con el procedimiento de fiscalización, porque se había ordenado en la providencia de fiscalización que debía determinarse “…Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas… así como las Partidas sujetas a Retención…”, pero ello no se realizó porque determinaron sus ingresos para el ejercicio 2010 con el comprobante de retenciones que prueba en primer lugar el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total del salario integral por lo que afirma que el procedimiento efectuado fue realmente una verificación y no una fiscalización.

   Que ocurrió la violación del procedimiento de fiscalización porque se hizo la determinación con el comprobante de retenciones al pretender establecer que es la única prueba de que todo lo percibido por el trabajador fue salario normal y que al comprarlo con el monto total indicado en la declaración de rentas efectuada, generó un reparo que para el recurrente es nulo, y asimismo afirma que hubo violación del procedimiento porque se indica que la carga probatoria era de él y reiteradamente la Sala Político Administrativa ha establecido que en la primera fase del procedimiento que culmina con el Acta de Reparo, no hay lapso probatorio alguno para el contribuyente y que por lo tanto, cómo podía defenderse en el escrito de descargos, si desconocía cuáles fueron las partidas sujetas a retención que debieron ser investigadas, por lo que afirma que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se establecieron los requisitos previstos “ en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario …” y los “… requisitos Nros 3,4 y 5 del artículo 191 del referido C.O.T” , respecto a lo cual expresamente pide que si el Tribunal “llega a considerar que si se encuentran establecidos … se me indiquen… en la sentencia … cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas” “

   Que la violación alegada no está referida a que no se le haya dado derecho a recurrir, sino a que el procedimiento efectuado no le permitió conocer los elementos fiscalizados, y que por el contrario, el SENIAT luego de presentar sus descargos, conocía sus alegatos y no quiso aperturar lapso probatorio y señaló que los criterios jurisprudenciales alegados, no eran prueba y para confirmar el reparo afirmó que el comprobante de retenciones es el único soporte legal para demostrar los ingresos por sueldos y salarios de los trabajadores asalariados, constituyendo la prueba de que todos esos ingresos están sujetos a gravabilidad.

   Que no existe en los actos recurridos alguna indicación que le permita conocer cuáles son las partidas que forman parte del salario integral y cuáles son las que integran el salario normal a criterio del Seniat y que el acto recurrido es nulo por violar UNA INTERPRETACIÓN VINCULANTE de la Sala Constitucional.

   Alegó la VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD indicando que los elementos estructurales del tributo “…deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo….” y que tampoco el SENIAT al efectuar un procedimiento, puede violar ese principio.

   Indica que en la resolución culminatoria del sumario le aplicaron el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 y artículo 23 de su Reglamento y que ya no pueden aplicarse por cuanto el concepto del artículo 31 varió.

2. -FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su SALARIO NORMAL y que al realizar el reparo se aplicó erradamente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dejando de aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia así como jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa como de la Sala Social, por lo tanto se fundamentaron los actos emitidos en un hecho que nunca ocurrió o que de haber ocurrido fue de manera diferente y además en dichos actos se incluyeron ingresos que no tienen la naturaleza de salario normal y se le dio un sentido diferente al artículo 31 ejusdem, que no es el establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial.

   Que se indica en el acto recurrido que se le aplicó el contenido de los artículos 16, 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el 23 de su Reglamento y al leer sobre todo el artículo 31, el aplicado no es el parcialmente modificado de acuerdo con la Sentencia Nº 301 de fecha 27/02/2007 dictada por la Sala Constitucional y NO ES EL LEGALMENTE PREVISTO.

   Que el SENIAT violó la Ley de Impuesto Sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado y que la Sala Constitucional expresó que esa “…… noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente….”.

   Tan evidente es el falso supuesto de hecho y derecho alegado que puede constatarse en la Resolución Culminatoria del Sumario que el SENIAT pretende cambiarle la naturaleza al comprobante de retenciones, que lo que demostraría es la cantidad de Impuesto Sobre la Renta retenido (que no ocurrió en mi caso) y no que los montos percibidos sean todos regulares y permanentes. Pretender basar TODO EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN en ese documento, es modificar el concepto legal del comprobante de retenciones y basarse sólo en el criterio que ahora tiene el SENIAT sobre ese comprobante. Es lógico que su empleador refleje en ese comprobante todo lo que me canceló, pero que se afirme por ese hecho que todo lo pagado es producto de un salario normal devengado permanentemente, es violar las interpretaciones vinculantes que en materia del Impuesto Sobre la Renta ha establecido la Sala Constitucional y de la Sala Político Administrativa que es en definitiva la instancia judicial que revisa la legalidad de las interpretaciones efectuadas por las partes en un proceso.

   Se pregunta, en que parte de la sentencia vinculante de la Sala Constitucional se indica que es a través del comprobante de retenciones cómo se determina cuáles ingresos son regulares y permanentes y cuáles no lo son “Y LO MÁS GRAVE ES QUE QUIEN DECIDE –SEGÚN EL SENIAT- QUE REMUNERACIÓN ES PERMANENTE Y REGULAR Y CUAL ES ACCIDENTAL, ES EL PATRONO Y MI PATRONO, QUE ES UNA EMPRESA DEL ESTADO VENEZOLANO, NO ME INDICÓ EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN “y si eso es así, porqué se le sanciona cuando no tiene ninguna responsabilidad porque esos comprobantes son emitidos es por su patrono

   Que es falsa la afirmación de que en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores y que su patrono –el Estado Venezolano, no le indicó en los recibos de pagos cuáles eran accidentales y cuáles eran permanentes.

   Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas, la Nro. 2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007, de la Sala de Casación Social en la cual señaló que “...el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO ...” “Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia… Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó que “…LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó …” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No. 00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló …EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: BONIFICACIONES, HORAS EXTRAS Y VACACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS …” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS “HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES” … la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ”

3. -PIDIO LA NULIDAD DE LA MULTA IMPUESTA Y DE LA DETERMINACION DE LOS INTERESES MORATORIOS: Expresa que sustenta la nulidad solicitada en lo expuesto y además se pregunta si es su responsabilidad que el SENIAT se tarde en emitir los actos administrativos. Que no es responsabilidad del contribuyente el atraso del SENIAT y sobre todo, porqué debe asumir un monto tan alto como multa cuando el procedimiento realizado realmente fue una verificación y no una fiscalización.

   Con relación a los intereses expresa desconoce la tasa activa que le aplicaron mes a mes y cuando fue publicada cada una, y al no haberlo establecido, se violó el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

4. -Solicitud DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES:

   Solicita la aplicación de eximentes penales: La prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationae temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y que por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ésta proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivocó en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó al no entregarle un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, las referidas Salas cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral el que debe considerarse a los efectos tributarios y el comprobante de retenciones que le emitió su patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales.

   Indica que si el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria, la cual fue negada respecto de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puede haber el errado al no haber declarado todos sus ingresos por cuanto por sus labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica nada conoce acerca de la materia tributaria.

   Subsidiariamente, para el caso de que no le acuerden las eximentes solicitadas, pidió la aplicación de atenuantes, la prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no ha sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, porque su trabajo en ENELBAR, demuestra que no tiene cultura tributaria, su trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria; por el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 eiusdem, que no quería ocultar ningún ingreso y por el contrario, era necesario esclarecer los hechos.

5. -Alegó el FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Que al momento de sancionarle, le aplicaron el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicarse para el supuesto negado de que fuese procedente la multa, era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto por el supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago

   PARTE RECURRIDA: En forma resumida, expresa lo siguiente:

   Con respecto al vicio en el procedimiento de verificación y determinación expresa que las actas y requerimientos fiscales constituyen la base de la investigación, a través de ellos se perfila la misma y son levantados en presencia y con participación del administrado quien además posee en su poder copia de dichas actas y que se desprenden del expediente administrativo que las pruebas que sustentan la investigación fiscal fueron los documentales consignados por el propio contribuyente y que el acto recurrido, así como del acta de reparo fueron notificadas oportunamente, de allí que no se configuró ningún tipo de vicio .

   Expresa que para que se configure el vicio de desviación de poder es necesario que concurrentemente que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador. En tal sentido indica que el Acta de Reparo y la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, no fueron dictados con fines distintos de los previstos en las normas mencionadas.

   Respecto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho señala que se verificaron los hechos, constando en el expediente y que en tal sentido, el comprobante de retención (AR-C) emitido por C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO refleja la totalidad de los salarios pagados en el año 2010, que fue Bs. 269.951,51 y la declaración efectuada señala que sus ingresos por salarios fue de Bs. 139.629,10 lo que hace evidente una omisión de ingresos por concepto de salarios por la cantidad de Bs. 130.322,41 por lo que el reparo se efectuó con base en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento.

   En cuanto a la interpretación errada del artículo 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, según lo dispuesto por la Sala Constitucional del TSJ, procede a desestimar lo alegado con base en lo establecido en la sentencia N° 390 de fecha 09/03/2007, aclaratoria de la sentencia N° 301 del 27/02/2007 respecto a que en los comprobantes que se emiten a los trabajadores se indican las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo, prima de antigüedad, prima de profesionalización, dietas por mencionar algunas) o accidentales (por ejemplo, bono por productividad) y que el comprobante (AR-C) que le emitió C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO al contribuyente, es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto Sobre la Renta, por lo tanto existe una correcta aplicación del dispositivo judicial en la determinación efectuada.

   La actuación fiscal dejó constancia que el contribuyente en la declaración definitiva de rentas acusó la cantidad de Bs. 139.629,10 por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, siendo que dicha cantidad no corresponde con la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por la empresa C.A. ENERGÍA ELÉCTRICA DE BARQUISIMETO, en virtud de la prestación de servicios bajo relación de dependencia, siendo que la fiscalización verificó que el contribuyente percibió ingresos según Comprobante de Retención (AR-C) por un monto de Bs. 269.951,51 lo cual fundamenta el reparo por la cantidad de Bs. 130.322,41 por concepto de Ingresos No Declarados y que no fueron incluidos en la mencionada declaración, pero si forman parte de su Enriquecimiento Neto Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones similares, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento, ya mencionados anteriormente.

   No obstante, debe resaltarse que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007, interpretando el articulo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, considera que la legislación impositiva tomó una amplísima base y por ende modificó la preposición del mencionado artículo en los siguientes términos: (…)

   De manera que, conforme a lo antes expuesto, el enriquecimiento neto es la base imponible para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, y está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir, por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente; por lo tanto, corresponde al patrono determinar cuáles de esos pagos realizados a sus trabajadores, son parte de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. En consecuencia, aquellas remuneraciones que están sujetas a retenciones y que deben incluirse en el formulario AR-C, son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia. Al actuar de esta forma, se manifiesta una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en realidad y la consecuencia legal que ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos.

   Que en consecuencia, se encuentra plenamente comprobado que el mencionado contribuyente omitió declarar la cantidad de Bs. 130.322,41 para el ejercicio fiscal 01/01/2010 - 31/12/2010, contraviniendo así lo dispuesto en los artículos 16 y 31 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con lo dispuesto con el artículo 23 de su Reglamento, por lo que se estima procedente la incorporación de dicho monto a los efectos de determinar el impuesto correspondiente, y la aplicación de la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

   Por lo tanto la causa o motivos que originaron la manifestación de voluntad del órgano actuante, se ha conformado sin ningún tipo de vicio que desvíe la actuación administrativa de los lineamientos fijados por el legislador y por lo que solicita se confirme el reparo efectuado.

   Resalta que la carga de la prueba recae, en principio, sobre la parte recurrente, no pudiendo este bajo ninguna circunstancia evadir su responsabilidad en la actividad probatoria por pensar que dicha labor le corresponde a la Administración y que si el obligado a probar no lo hace, su pretensión deberá ser desestimada, y más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos reflejados en el comprante de retenciones (AR-C, que es la prueba de los ingresos por sueldos y salarios sujetos a gravabilidad, lo que valida la actuación fiscal. .

   Que se puede constatar que el 02/05/2014 se ordenó agregar el informe remitido por Corpoelec y que con la información plasmada en dicho informe, no se probó que los pagos no son regulares y no deben ser incluidos como salario normal en la determinación de la renta del contribuyente; tampoco se aportó una descripción detallada de los ingresos del contribuyente que indicara la composición efectiva de sus ingresos, que de algún modo hubiese contradicho lo constatado por la actuación fiscal, por lo que señala que el recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos recurridos.

   Respecto a la violación del Principio de Legalidad Tributaria indica que, la Administración Tributaria aplicó la multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario al evidenciar que el contribuyente no declaró la totalidad de sus ingresos, por lo tanto, no se evidencia que se haya violado el principio de legalidad, por lo que pide se desestime el alegato

   Con relación a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaría prevista artículo 85 numerales 4 y 6 del Código Orgánico Tributario, y el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que al alegar la eximente del error de hecho y derecho ésta deberá ser probada satisfactoriamente por quien la alegue y las pruebas, evidentemente, deben constar en el expediente; en caso contrario, procederá la aplicación de la sanción que corresponda, según la infracción cometida y que el recurrente no probó de ninguna manera el error que alega como excusa, por lo cual solicitó desestimar ese alegato.

   En referencia al alegato sobre nulidad de los intereses moratorios liquidados a cargo del contribuyente, éstos se calcularon por el incumplimiento en el pago de la obligación principal y que se generan sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria con base en el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, por lo cual al verificarse en el caso bajo análisis la procedencia de la mora tributaria, comienzan a computarse desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda y así pide se declare.

   En cuanto a la violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario señala que el pago de la multa tenía que calcularse al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de pago de la sanción y que para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago, tenía la Administración Tributaria que recalcular el monto de la misma.

   III

   MOTIVACION

   PUNTOS PREVIOS:

1. - Es de indicar que en el cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000015, el 12 de agosto de 2013 se dictó sentencia interlocutoria N° 127/2013 suspendiendo los efectos del acto impugnado, remitiéndose a la Sala Político Administrativa el 10 de enero de 2014 mediante oficio N° 027/2014, y a la fecha de la presente decisión, no se ha recibido respuesta.

2. -Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia , teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los criterios jurisprudenciales vigentes generan en quien lo alega una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, ese cambio no puede aplicarse al caso bajo análisis por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.

   Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 2.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad; 3.-Nulidad de la multa impuesta y de la determinación de los intereses moratorios; 4.-Solicitud de eximentes de responsabilidad penal y subsidiariamente, de atenuantes; y 5.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1. -Vicio de falso supuesto de hecho y derecho: Se constata que el recurrente es un trabajador del sector público laborando para la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual según el acto recurrido, consta en el comprobante de retenciones, señalando que “…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por concepto de sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta…”(folio 44) correspondiente al ejercicio 2010 y que ese comprobante “…es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a la gravabilidad del Impuesto Sobre la Renta…” (folio 42), siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 269.951,51 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 130.322,41, los que fueron incluidos en el acta de reparo (folio 53) de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, observándose que en el acto recurrido y en el acta de reparo se transcriben el contenido de las referidas normas (folios 41 y 54 respectivamente) agregándose que “… corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse entonces en el formulario y comprobante de retención AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta de las personas bajo relación de dependencia…” (folio 42).(Negrillas del Tribunal).

   Asimismo se indica en el referido acto que “…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folio 41) (Negrillas de este tribunal).

   La anterior afirmación se refiere a los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 16/02/2007 y artículo 23 de su Reglamento, lo que nos indica expresamente que para la Administración Tributaria recurrida, la normativa a que hace referencia estaba vigente para el ejercicio objeto de reparo, específicamente respecto al artículo 31, y además señala que siendo el comprobante de retenciones el único soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (folio 45).

   Observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias N° 301 de fecha 27/02/2007; la N° 390 de fecha 09/03/2007 y la N° 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a “… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo”.

   Con relación a las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las Nros. 00153, 00539, 00615 y 01067 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011 y 03/08/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia, indicando que las bonificaciones, horas extras, vacaciones, y utilidades no están incluidas dentro de la definición de salario normal y no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas durante la jornada ordinaria de trabajo.

   En tal sentido, esta juzgadora aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de a.l.b.l.q. sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial N° 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008 y por el contrario afirma en el acto recurrido que la normas aplicadas, - especialmente respecto al contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16/02/2007- estaba vigente cuando ello es falso, y conocía el ente tributario que debía aplicarse a partir del 01/01/2008 el criterio vinculante emitido por la Sala Constitucional en la citada sentencia N° 301 del 27/02/2007, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido del artículo 31 que sostiene el acto impugnado no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y aún cuando se hace mención a la referida sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, no aplicó el criterio en ella contenido y el que sus sentencias aclaratorias sostienen respecto a que es el salario normal el que debe considerarse a los efectos del pago de un tributo como lo es el Impuesto sobre la Renta y por el contrario sustenta en el acto recurrido que deben incluirse todos los ingresos que perciba un trabajador y que se encuentren reflejados en el formulario AR-C, por cuanto considera que es el único soporte legal para efectuar la declaración del mencionado tributo y aun cuando es cierto que dicho comprobante refleja la totalidad de los pagos que recibe un trabajador bajo relación de dependencia en un ejercicio fiscal, ello no significa que es la prueba o soporte de que todos esos pagos sean sueldos regulares y permanentes sujetos a gravabilidad.

   Se verifica que en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base… Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral…” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso, visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste último respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis. Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión N° 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y en la cual señaló que:

   “…Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   “…ACLARA que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará hasta el 31 de marzo de 2009.

   “…Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

   Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia N° 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “ … la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y puede constatarse que el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, la cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna, por lo que es evidente la existencia del falso supuesto de derecho alegado. Así se declara.

   Independientemente de lo declarado, se constata que en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DF/2011/ISLR/1220/173 de fecha 03/08/2011 (folios 51 al 56) específicamente a los folios 53 y 54 se indica textualmente lo siguiente:

   El origen de la diferencia que se muestra… es reflejado en el ARC utilizada… para la elaboración de la declaración del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal desde el 01/01/2010 al 312/12/2010… se observa que el contribuyente rebajó de sus ingresos anuales las cantidades de … (Bs. 80.573,24) identificado como “Bono Vacacional”… También rebajó… la cantidad de … (Bs. 49.749,17) identificado como “Utilidades”… ambas cantidades constan en recibos de pago consignados por el contribuyente…”

   Ahora bien, la Fiscalización consideró que el contribuyente percibió ingresos por concepto de Bonificaciones y Utilidades que se relacionan en el AR-C y forma parte de sus Ingresos Brutos… que no fueron incluidas…

   ( Negrillas de este Tribunal)

   De lo anteriormente expuesto, la fiscalización consideró que los montos percibidos…por concepto de utilidades y bonificaciones… forman parte de sus Ingresos Brutos, de conformidad con lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta … del 16/02/2007 en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento…”

   (…)

   En virtud de lo expuesto… la fiscalización procede a modificar el enriquecimiento por concepto de Sueldos, Salarios y demás Remuneraciones del ejercicio fiscal … de conformidad con lo establecido en la normativa legal antes descrita por cuanto de su análisis se desprende que las bonificaciones obtenidas… no fueron de manera accidental y eventual…”

   Asimismo en la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida se constata a los folios 38 y 39 que se indica que a los folios 13 y 14 del expediente administrativo cursa recibo de pago por concepto de utilidades y “… lo percibido por concepto de Vacaciones” y que esos pagos a pesar de formar parte del enriquecimiento neto del contribuyente de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Ley de Impuesto Sobre la Renta … del 16/02/2007 en concordancia con el Artículo 23 de su Reglamento…”, no fueron incluidos en la declaración efectuada.

   En tal sentido, tanto de la transcripción parcial del Acta de Reparo como de lo expuesto en el acto recurrido y que a su vez se compara con el contenido del informe presentado por el patrono del trabajador (folios 110 al 117), específicamente al folio 114 en el cual indica que le canceló al recurrente durante el ejercicio 2010: Bs. 139.629,1 por concepto de salario; Bs. 49.749,17 por utilidades y Bs. 80.573,23 por vacaciones, todo lo cual suma Bs. 269.951,51 y se constata que coinciden el monto del reparo con los pagos por concepto de utilidades y vacaciones, lo que nos indica que el trabajador al efectuar su declaración excluyó los montos percibidos por dichas partidas y que en el acta de reparo y en el acto recurrido le fueron incluidas por considerar que forman parte de su enriquecimiento neto de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento pero que su patrono en el informe presentado, las relaciona en forma independiente del monto total del salario que señala le pagó durante el ejercicio 2010, de lo que infiere este tribunal que al igual que el trabajador, el patrono excluye las referidas partidas del salario que canceló mensualmente por la prestación del servicio que fue de Bs. 139.629,10. En tal sentido se constata que de acuerdo con el comprobante de retenciones el trabajador recurrente percibió como pago total por el ejercicio 2010, la cantidad de Bs. 269.951,51 y declaró -según lo que sostiene en sus alegatos-, los ingresos regulares y permanentes por concepto de sueldos y salarios, la cantidad de Bs. 139.629,10, y esa cantidad coincide con lo que señala su patrono en el informe presentado, le pagó por salarios durante el año 2010 (folio 114).

   Ahora bien, la diferencia que el fiscal actuante determinó como no declarada que fue de Bs. 130.322,41, correspondía al pago de utilidades y vacaciones por cuanto consideró que no eran pagos recibidos de manera accidental y eventual aplicando lo establecido en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada el 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento. Base legal a la cual también se hizo referencia en el acto recurrido (folio 41) considerando que el comprobante de retenciones establece “…que todos los conceptos son salario además de las retenciones practicadas…” ( folio 44), infiriéndose que se parte del concepto de salario integral, tal como lo sostuvo la Sala Constitucional en la tantas veces citada sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 y es de señalar que aun cuando el fiscal actuante revisó los dos recibos de pago por utilidades y vacaciones, no se percató que en el correspondiente a vacaciones (folio 116) le incluyeron asignaciones por: “APORTE CIA CAPRENELBAR”, “ APORTE EMPRESA, ”BANAVIH FAOV”, “APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN” y esos son pagos legales correspondientes al patrono y todo ello forma parte del pago total recibido por el trabajador en el año 2010 y que se refleja en el comprobante de retenciones, lo que evidentemente demuestra que en el salario que indica el patrono en su prueba de informes, está incluyendo esos pagos legales que a él le corresponden y que no puede obviarse, benefician al trabajador.

   Así también este Tribunal ha verificado que el reparo efectuado se basó en el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional con carácter vinculante contenido en la sentencia N° 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial del 01/03/2007 y que fue objeto de sentencias aclaratorias vinculantes, específicamente la N° 980 de fecha 17/06/2008, también publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. Criterio interpretativo no sólo vigente para el ejercicio 2008 sino también para el ejercicio 2010, objeto del proceso de fiscalización efectuado y esa sola circunstancia nos determina la existencia de un falso supuesto de derecho y es de resaltar que en la sentencia aclaratoria N° 980 de fecha 17/06/2008 se estableció LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

   De lo expuesto infiere este tribunal que si el patrono del trabajador informó a este tribunal que no todo lo cancelado era salario, al efectuar la discriminación de los montos por salarios, utilidades y bono vacacional, se determina que al haberse establecido tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, que la diferencia entre los ingresos declarados y lo que reflejaba el comprobante ARC, era lo relativo a las utilidades y bono vacacional, este tribunal considera que esos montos no forman parte de “…LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR”, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria N° 980 del 17/06/2008, lo que ratifica el falso supuesto alegado. Así se declara.

   Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse en el acto recurrido que el comprobante de retenciones “…constituye la prueba o soporte de los ingresos por concepto de sueldo y salario sujeto a la gravabilidad del Impuesto sobre la Renta…”(folio 42), se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores. En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente:

   Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…

   Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

   (…)

   Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

   En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

   Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”

   Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”

   La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial”

   Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones y es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera en esta juzgadora la convicción de que se parte del concepto de salario integral, el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna, pero el para determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, el salario a considerar es el normal.

   Del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación mensual de los servicios por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria Nacional ha debido aplicar el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 ,y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

   Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado con base en el comprobante de retenciones basándose en que esa documental es el único soporte legal, que reflejaba todas las remuneraciones percibidas por el trabajador sujetas a ser gravadas a través del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 22.249,99 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, todo con relación al tributo omitido, se declara la nulidad de la multa impuesta por 329,36 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 6.586,05 hasta el 09/07/2012, todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente ratione temporis y cuya liquidación a los efectos del pago consta en la planilla Nro. 031001233002321 de fecha 16 de julio de 2012, la cual visto lo decidido, se anula al igual que la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida. Así se decide.

   Visto lo decidido y por cuanto el monto por salarios declarado por el trabajador no incluyó el pago por utilidades y bono vacacional que conforme al criterio jurisprudencial vinculante de la Sala Constitucional aplicable en razón del tiempo, no constituye un pago regular mensualmente percibido y visto que el monto de esos pagos fue el no declarado, se decide que no procede efectuar una nueva determinación del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010. Así también se decide.

2. -Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad:

   Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, esta juzgadora considera necesario a.l.a.d. las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:

   (…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

   Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara

   Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

   (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública …)

   En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador, …

   De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….

   También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

   (…)

   No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. ( Negrillas y subrayado, de este tribunal)

   A los efectos de decidir sobre lo alegado por las partes, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego se le notificó el Acta de Reparo y posteriormente se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida por el contribuyente oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero el recurrente está alegando que en la providencia de investigación fiscal se ordenaba que se le practicara una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa que no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo alega que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente como lo fueron. En tal sentido, a.e.c.d. los folios 4 y 5 del expediente administrativo se verifica que le efectuaron un requerimiento de información y documentación, que la entregó y la misma se concilio con la declaración efectuada resultando según el acta de reparo (folios 51 al 56 ) que el contribuyente - según se evidencia del comprobante de retenciones-, no declaró la totalidad de los ingresos obtenidos, arrojando una diferencia de ingresos que se incluyó y que genera el reparo efectuado.

   Del referido análisis efectuado se constata que a los efectos de determinar el enriquecimiento neto del trabajador, sólo se consideró el comprobante de retenciones y éste lo que refleja para el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia, es el total cancelado por concepto de salarios y las retenciones de impuesto si fueron efectuadas, pero no permite inferir del total cancelado, cuáles pagos son regulares o permanentes percibidos por el trabajador mensualmente con ocasión de la prestación de sus servicios y cuáles, son accidentales, tal como ya se ha a.p.

   En tal sentido este tribunal es del criterio que para determinar el monto de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta respecto a los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, se deben analizar las nóminas y recibos de pago para verificar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general, pagos por horas extras, auxilio eléctrico, subsidios, gratificaciones así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible, se basó en la verificación de la declaración conjuntamente con lo reflejado como pago total en el comprobante de retenciones y dicha documental no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio, aún cuando la fiscal determinó que la diferencia no declarada provenía del monto recibido por bono vacacional y utilidades pero consideró que esos pagos eran regulares y por ello, sólo tomó en cuenta el total cancelado según lo señalado en el comprobante de retenciones, por lo que se infiere que a su criterio todas las partidas canceladas estaban sujetas a retención.

   Ahora bien, aplicando lo indicado por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes comentada, la No. 01132 publicada el 11/11/2010, respecto a “…la revisión de las actas que conforman el expediente ” este tribunal constata del contenido de las documentales correspondientes a los dos recibos de pagos (cursantes a los folios 14 y 15 del expediente administrativo y folios 116 y 117 del expediente judicial) correspondiente a vacaciones, utilidades, del acta de reparo, de la resolución culminatoria del sumario y de la prueba de informe enviado por el patrono del trabajador recurrente, que la determinación de la base imponible sólo se efectúo considerando el monto total que le fue pagado al trabajador y que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono para un determinado ejercicio y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario, no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.

   Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el elemento fiscalizado de la base imponible, que fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010, el cual estableció un monto global (salario integral) y aun cuando indicaron que los montos no incluidos en la declaración correspondía a bono vacacional y utilidades, esas partidas no fueron excluidas del enriquecimiento neto y no indicaron cuáles partidas no estaban sujetas a retención y en ese sentido considera esta juzgadora que los funcionarios actuantes efectuaron fue una verificación de la declaración comparándola con otras documentales como lo fue el comprobante de retenciones y las relativas a las cargas familiares y pagos por bono vacacional y utilidades, por lo que no se ejecutó una investigación de fondo como lo es el procedimiento de fiscalización y aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable ratione temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado.

   En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que se determinaron los ingresos con el comprobante de retenciones correspondiente al ejercicio 2010 pero sin determinar cuáles pagos eran regulares y permanentes cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. En tal sentido aun cuando se revisaron las partidas correspondientes a bono vacacional y utilidades (folios 53- 54) que generaron pagos al trabajador, ello no generó un análisis para su exclusión por no ser pagos efectuados por la prestación mensual de sus servicios, sino retribuciones que el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho ordena cancelar pagos a los trabajadores venezolanos, tanto del sector público como privado a los efectos de una existencia digna. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido del parágrafo segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2010; texto legal cuyo objeto no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido o no al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta , lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de la Sala Constitucional, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada.

   Aplicando al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y la cual fue objeto de aclaratorias, siendo una de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, se determina que es muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta que deben cancelar los referidos trabajadores.

   Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa. Es más, al analizar los dos recibos de pagos (folios 116-117) enviados como anexos al informe presentado por la empresa estatal CORPOELEC al evacuar la referida prueba promovida, nos encontramos que se le incluye como asignaciones al trabajador, “APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN” y éstas son obligaciones legales del patrono y no deberían aparecer registradas como asignación al trabajador y esta circunstancia nos indica que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque ha debido el fiscal percatarse de esta circunstancia, lo cual no ocurrió por haber basado la fiscalización ordenada, en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y aunque si se considera que se indicó en los actos emitidos, el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del impuesto sobre la renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando está previsto el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal a investigar, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto el fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y con respecto al requisito establecido en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide.

   Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que era vinculante a partir del ejercicio 2008, por lo que no se entiende entonces el por qué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008 .

   Por todo lo antes expuesto, se entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no puede dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ratione temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir actos ajustados a la disposiciones legales antes indicadas, los emitieron considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así unos actos mediante los cuales se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral cancelado para el ejercicio 2010 y no en el salario normal para el referido ejercicio, como es lo procedente.

   Ahora bien, con base en el análisis efectuado , este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo producto del reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 22.249,99 y su respectiva multa e intereses liquidados por 329,36 unidades tributarias y Bs. 6.586,05 respectivamente. Así se decide.

3. -Nulidad de los intereses y de la multa: Se constata que se pide la nulidad de la multa impuesta y en tal sentido, este Tribunal ya decidió previamente la nulidad del tributo omitido producto del reparo efectuado y por ser accesorios al mismo, se declaró la nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, por lo cual es improcedente analizar independientemente este alegato.

4. -Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes: Visto lo decidido por este tribunal respecto a no efectuar nueva determinación impositiva, toda vez que no hay tributo omiso en cuanto al Impuesto sobre la Renta para el ejercicio 2010, se considera inoficioso analizar la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes cuando no hay sanción aplicada o por aplicar. Así se decide.

5. - En cuanto al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: : En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan par el momento del pago.

   Es de señalar que es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción pero visto que este Tribunal ha decidido la nulidad del reparo efectuado respecto al tributo omitido así como la de la multa y los intereses moratorios liquidados y adicionalmente decidió no efectuar nueva determinación con base en el análisis ya efectuado, se declara inoficioso analizar el presente alegato por cuanto no hay ninguna sanción impuesta ni por imponer. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano J.E.Z.Z., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-15.085.058, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° V-15085058-0, representado por su apoderado, Abogado R.M., titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP Nº 01220/66/64, de fecha 10 de julio de 2012, así como la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002321 de fecha 16 de julio de 2012, acto notificados el 27 de julio de 2012, emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y Gerente Regional respectivamente, de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia : 1- Se declara la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 01220/66/64, de fecha 10 de julio de 2012, notificada el 27 de julio de 2012; 2.- Se declara la nulidad de la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002321 de fecha 16 de julio de 2012 por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios, con un valor total de Bs. 58.478,30; 3.- Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por Bs. 22.249,99 así como los intereses liquidados hasta el 09/07/2012 por Bs. 6.586,05 y la multa impuesta en 329,36 unidades tributarias; 4.- Se declara improcedente el alegato de desviación de poder e inoficioso analizar los alegatos relativos a la aplicación de eximentes y subsidiariamente de atenuantes y respecto al vicio de falso supuesto de derecho con relación al valor de la unidad tributaria aplicada.

   Vista la naturaleza del fallo, no procede la condenatoria en costas.

   Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias y de no ejercerse dicho recurso, tendrá consulta obligatoria

   Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto al primer (1°) día del mes de abril del año dos mil dieciséis (2016). Años 205° de la Independencia y 157° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   Abg. I.C.M..

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   En horas de despacho del día de hoy, primero (1°) de abril del año dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y cuatro minutos de la tarde (03:04 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   ASUNTO: KP02-U-2012-000061

   ICM/fm.