Decisión nº 017-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 30 de Junio de 2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, treinta (30) de junio de dos mil quince (2015)

205º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA: 017/2015

ASUNTO: KP02-U-2011-000120

RECURRENTE: Ciudadano J.F.B.C., titular de la cédula de identidad No. 11.401.558, inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. V-11401558-6 , de este domicilio, con domicilio procesal en Calle Principal, Barrio El Algarrobo Casa S/N, Ospino, estado Portuguesa, asistido por la abogada R.R.S., titular de la cédula de identidad Nº V-18.843.061, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 133.543.

ACTO ADMINISTRATIVO RECURRIDO: Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/600/DSA/

2011/0036, de fecha 20 de mayo de 2011, notificada el 16 de junio de 2011

ADMINISTRACION TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

ANTECEDENTES DEL CASO

Visto el recurso contencioso tributario, interpuesto el 20 de julio de 2011 por el ciudadano J.F.B.C., titular de la cédula de identidad No. 11.401.558, inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. V-11401558-6, de este domicilio, con domicilio procesal en Calle Principal, Barrio El Algarrobo Casa S/N, Ospino, estado Portuguesa, asistido por la abogada R.R.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 133.543, en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/600/DSA/2011/0036, de fecha 20 de mayo de 2011, notificada el 16 de junio de 2011, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 28 de julio de 2011 se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose notificar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y solicitándole la remisión del expediente administrativo.

El 10 de octubre de 2011 se consigna boleta de notificación efectuada a la parte recurrida y en fecha

19 de octubre de 2011 se ordena agregar la copia del expediente administrativoremitido por la parte recurrida.

El 20 de octubre de 2011 la Abogada R.R.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 133.543, consigna 4 copias del escrito recursivo y anexos, a los efectos de que realicen las notificaciones de ley y el 24 de octubre de 2011 se niega lo solicitado por no tener poder de representación y asimismo se ordena devolver los fotostatos consignados.

El 15 de mayo de 2012 la Abogada R.R.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 133.543, consigna copia de poder otorgado por el recurrente, así como 4 copias del escrito recursivo y anexos, a los efectos de que realicen las notificaciones de ley y el 16 de mayo de 2012 niega lo solicitado por la señalada abogada por cuanto del contenido del poder consignado se desprende que no le fueron conferidas facultades para actuar judicialmente en representación del recurrente, por lo que se ordena devolverle las copias simples consignadas y se hace de su conocimiento que para actuar en vía judicial debe dar cumplimiento al artículo 150 y siguientes del Código de Procedimiento Civil.

El 15 de junio de 2012 el recurrente asistido de abogado consigna 4 juegos de copias del expediente a los efectos de que se realicen las notificaciones de ley.

El 19 de junio de 2012 se ordena certificar las copias simples consignadas y efectuar las notificaciones de ley, a excepción de la notificación a la parte recurrida, toda vez que ya ha sido efectuada. Asimismo se ordenó comisionar.

El 01 de octubre de 2012 fue consignada la notificación efectuada a la Fiscalía General de la República y en fecha 17 de enero de 2013 se ordenó agregar las resultas de la comisión y en tal sentido, consta que se realizó las notificaciones dirigidas a la Contraloría y Procuraduría General de la República.

El 25 de enero de 2013 se admitió el recurso interpuesto y en fecha 14 de febrero de 2013 se dejó constancia del vencimiento del lapso de promoción de pruebas, dejando constancia que las partes no hicieron uso de su derecho a promover pruebas.

El 22 de abril de 2013 el juez temporal, Abogado F.M., se aboca al conocimiento de la causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y se dejó constancia que en esa fecha vencía el lapso de evacuación de pruebas.

El 13 de mayo de 2013 la parte recurrente consigna escrito de informes.

El 20 de mayo de 2013 el recurrente consigna original de un informe técnico de avalúo del inmueble respecto a cuya venta versa el reparo efectuado e indica que el mismo se encuentra en el expediente administrativo remitido.

El 20 de mayo de 2013 el representante fiscal presenta escrito de informes y en fecha 14 de junio de 2013 se dictó auto para mejor proveer a los efecto de que la parte recurrida remita el expediente administrativo y el 02 de diciembre de 2013 es consignada la boleta de notificación de la recurrida relacionada con el mencionado auto para mejor proveer.

El 13 de enero de 2014 se ordena ratificar la solicitud contenida en el auto para mejor proveer y el 25 de marzo de 2014 es consignada la boleta de notificación de la recurrida relacionada con el mencionado auto.

El 26 de marzo de 2014 se recibe oficio enviado por la parte recurrida donde indica que ya había remitido la copia del expediente administrativo y en la copia remitida se identifica que el asunto es el No. KP02-U-2012-000120.

El 31 de marzo de 2014 se aboca al conocimiento de la causa el juez temporal, Abogado E.C., de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil y ordenó notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República del mencionado abocamiento.

El 22 y 26 de mayo de 2013 fueron consignadas ya efectuadas, las boletas de notificación del abocamiento dirigidas a la Procuraduría General de la República y de la parte recurrida.

El 26 de noviembre de 2014 la jueza titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento y se ordenó agregar las resultas de la comisión de notificación del abocamiento dirigidas a la parte recurrente.

El 16 de diciembre de 2014 el Tribunal ordena oficiar de nuevo a la parte recurrida respecto al expediente administrativo por error materia se indicó en el oficio de remisión que el asunto era el No. KP02-U- 2012-000120.

El 26 de febrero de 2015 el representante fiscal pide que las copias certificadas del expediente administrativo que fueron consignadas erróneamente en el asunto No. KP02-U-2012-000120 sean incorporadas a la presente causa. Lo cual es acordado el 20 de marzo de 2015 y en fecha 19 de mayo de 2015 se difirió la publicación de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

PARTE RECURRENTE: Con base en los siguientes alegatos pide la nulidad absoluta del acto impugnado:

1. - SOLICITUD DE CONTROL DIFUSO. DESAPLICACIÓN DEL ARTICULO 263 DÉL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Pide de “conformidad con el artículo 334 de la carta magna y artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, norma supletoria aplicable a la materia” la desaplicación por control difuso del articulo 263 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

   Basa su solicitud en que dicha norma cercena “… el derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, al establecer trabas judiciales de índole económica para la toma de decisiones relacionadas con la interposición del recurso contencioso tributario; y, además, por establecer prerrogativas a favor de la Administración Tributaría sin que existan justificaciones racionales a dicho desequilibrio, lo cual atenta el principio de igualdad de las partes; y por la posibilidad de ejecutar el acto administrativo de carácter tributario, aún pendiente el trámite procesal de impugnación contra éste, situación que vulnera el principio de presunción de inocencia y de buena fe . (…)

   Si bien la norma bajo examen no exige la caución como requisito de admisibilidad del recurso, la sola condición de “exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada”, o tramitar la ejecución hasta el acto de remate de bienes embargados, en espera de la sentencia definitivamente fírme, vulnera el libre acceso a la justicia y condiciona el derecho a la tutela judicial efectiva, toda vez que, tan solo por la posibilidad de que los recurrentes no estén en la capacidad económica de sostener el juicio, sea que la caución o la intimación al pago se le exija antes o después de intentar la acción, sin considerar además, que las razones de impugnación del acto podrían resultar favorables en la definitiva.

   La exigencia de una caución para mantener la suspensión de los efectos del acto, o evitar el embargo de bienes propiedad del recurrente, estaría más allá del alcance económico del particular, lo cual limita y condiciona su acceso a la vía judicial.

   Si bien, no es requisito que el recurrente cauciones para interponer el recurso contencioso el supuesto de hecho del articulo 263 objetivamente a.e.u.e. es decir, impide de todas maneras el acceso libre del recurrente a la administración de justicia.

   En efecto, aún con la sola interposición del recurso la Administración Tributaria puede paralelamente iniciar el procedimiento de cobro compulsivo, según lo dispone el artículo 263 y obtener allí resultados que, en definitiva, haría nugatoria la substanciación del recurso en el cuál cuando se produzca el fallo ya no habría interés procesal para ello. Máxime si el Tribunal decide no suspender la ejecución del acto.

   El libre acceso del contribuyente al estrado judicial (suspensión automática de efectos) en nada menoscaba los derechos del fisco, toda vez que, el sujeto activo podrá solicitar en contra del contribuyente las medidas cautelares previstas en la ley para asegurar los intereses de la nación dada las circunstancias particulares en cada caso.

   Por otra parte, la posibilidad de que la Administración tributaria ejecute el Acto recurrido, sin estar definitivamente firme el mismo, aún pendiente la determinación de la legalidad o veracidad del acto constituye una prerrogativa que otorgó el legislador a favor del sujeto activo de la relación jurídico tributaria que violenta el principio de igualdad que consagra el artículo 21 de la carta magna.” (…)

   Pide que se “Proceda a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad de la disposición contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario todo de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que, el citado artículo al permitir la ejecución anticipada del acto recurrido es decir el cobro de tributo cuya existencia, validez, legalidad y veracidad aun es objeto de discusión en sede judicial condiciona el acceso a la justicia por cuanto conlleva a exigir a los particulares el pago de los montos recurridos o la constitución de cauciones que resulta excesivamente gravosa las cuales como desestimo al ejercicio pleno del derecho a la defensa a la tutela judicial efectiva de los particulares.”(…)

   Independientemente pide de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, … la suspensión de los efectos del acto administrativo tributario, lo cual solicitamos en el supuesto de que este d.T. considere improcedente lo alegado anteriormente. (…)

   Respecto al acto impugnado, alega lo siguiente:

1. - VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA. AL PRINCIPIO DE EXHAUSTIVIDAD Y AL DEBIDO PROCESO :La primera violación de estos derechos por parte de la Administración Tributaría es el haber declarado QUE LA PRUEBA DE AVALUO PRESENTADA EN LAPSO PROBATORIO CONSTITUIA UN ELEMENTO NUEVO NO CONSIDERADO POR LA ACTUACION FISCAL …EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO. Desconociendo inclusive la normativa que ríge lo dispuesto sobre la fase del procedimiento de determinación en cuanto al Sumario Administrativo, contenida en el Código Orgánico Tributario vigente en sus artículos 188 y siguientes así como lo relativo a las pruebas en sus artículos 156 y siguientes.

   (…)

   En el presente caso la Administración no valoró una prueba por ser UN ELEMENTO NUEVO NO CONSIDERADO POR LA ADMINISTRACION FISCAL POR LO CUAL NO DEBE VALORARSE EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO, consta así en las páginas 22 y 23 de la Resolución impugnada.

2. - La segunda violación la constituye el haber declarado la prueba de testigos ilegal, puesto que la prueba promovida es contraría a la ley, EN VIRTUD DE LOS HECHOS CIERTOS PROBADOS POR LA ACTUACION FISCAL. ADEMAS CONSIDERA A LA MISMA INADMISIBLE DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN ÉL ARTICULO 1392 DEL CODIGO CIVIL EN CONCORDANCIA CON EL ARTICULO 395 DEL CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, a pesar de haber sido promovida la misma a los fines de demostrar la existencia de las bienhechurías tal como constan en el documento de venta y opuestas a la actuación fiscal que desconoce las mismas, cita textual de la pagina 23 de la Resolución recurrida en este. (…)

   Es decir no podemos alegar ninguna defensa porque no sabemos por qué es ilegal la prueba salvo que por que lo válido es la actuación administrativa.

   3- La Tercera violación la constituye el total y absoluto silencio de mención o valoración sobre los documentos públicos de compra y venta del inmueble objeto del reparo, ya que la administración los toma en cuenta para establecer el valor de venta, el valor de compra, realizar su ajuste por inflación, pero desconoce el contenido y las mejoras realizadas al inmueble, que constan en el escrito de descargo su promoción y en los mismos documentos promovidos que ya constaban en el expediente de fiscalización.

   De aceptar este criterio administrativo de no valoración de pruebas en el sumario por novedad de la misma, declaración de pruebas cómo ilegales sin justificación legal o fáctica, de silencio total y absoluto sobre Otras pruebas y considerar sólo como válido lo determinado por la actuación fiscal se estarla propiciando una lesión al derecho fundamental del justiciable, también de rango constitucional, de disponer de un proceso al servicio de la justicia, encuadrado en la normativa (debido proceso) y que garantizase el derecho a la defensa.

   (…)

   Por otra parte, el silencio de prueba se puede definir como la omisión o falta de conocimiento y pronunciamiento respecto a una prueba" este silencio tiene dos modalidades, cuando no existe mención de la prueba en él corpus del acto (sentencia administrativa, procedimiento administrativo) omitiendo su valor COMO EN EL CASO DE LOS DOCUMENTOS PUBLICOS QUE INDICAN LAS MEJORAS y cuando existe mención de la misma pero no se le otorgó valor probatorio COMO EN LA VIOLACION IDENTIFICADA COMO 1 EN CUANTO AL AVALUÓ. Ello así, el vicio de silencio de prueba, está fundamentado en la falta de apreciación de’ una prueba esencial, es decir, que no se tomó en cuenta la verosimilitud o no del hecho alegado, no hubo pronunciamiento acerca de éste. Asimismo, la doctrina ha venido sosteniendo que el silencio de prueba está más estrechamente vinculado al vicio de inmotivación, por tratarse este último de la omisión de los fundamentos o razones de hecho y de derecho del acto administrativo.

   (…)

   Asimismo expresa que “… De lo antes transcrito se extraen como dos únicos supuestos que hacen inadmisible una prueba, a saber: la ilegalidad (es decir, que la misma sea contraria a la ley) y la impertinencia, (que atañe a la falta de conexión, notoria v fácilmente reconocible, de los medios probatorios v más exactamente, de los hechos que con ellos se pretende demostrar con lo debatido en el litigio)….”

   Cita asimismo sentencia de fecha 19/12/2003 emitida por el tribunal Superior Octavo de lo contencioso Tributario relativo al derecho a la defensa y al debido proceso y conforme a ella “… existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos o se le prohibe realizar actividades probatorias”. (…)

   Resulta concluyente entonces que, por virtud del derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, en los procedimientos administrativos sancionatorios, los particulares que fungen como imputados, tienen derecho a promover y evacuar las pruebas que resulten pertinentes y conducentes en benefìcio de sus descargos; y, al mismo tiempo, tienen derecho a que tales pruebas sean debidamente valoradas por la Administración; y, además, los administrados tienen el derecho de ejercer el control de las pruebas que la administración pudiera tener en su contra.

   De modo que el derecho a la prueba se infringe, no sólo cuando se impide al imputado en un procedimiento sancionador la posibilidad de promover las pruebas que juzgue necesarias para su defensa, sino también cuando las pruebas promovidas, a pesar de ser evidentemente conducentes y pertinentes, no son evacuadas y mucho menos valoradas por la autoridad administrativa….”

4. - En cuanto a que el único mecanismo válido como prueba sean las facturas rechazadas: La sentencia de fecha 29 de junio de 2005, Expediente Número 2004-0592, Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A (CEPROCENTRO), la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo Justicia, en relación con el rechazo de créditos fiscales por estar respaldados en facturas comerciales que no cumplen los requisitos legales reglamentarios, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, asentó lo siguiente:

   No obstante… tal criterio debe ser reinterpretado en aras de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como en mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídica tributaria, reforzando en consecuencia, la admisión el principio de libertad probatoria … Así, la regla en esta materia de promoción de pruebas, es la admisión y sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia.

2. - CONTRADICCION EN LA MOTIVACION DE LA SANCION O BASE FACTICA Y LEGAL: (…)

   En principio y por mandato de la Ley, en cualquier caso de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, a título oneroso, es decir, cuando se negocia con la finalidad de obtener dinero, se debe pagar un impuesto con base a la ganancia realmente obtenida, que es lo que se denomina ingreso neto. Este Impuesto varía, de acuerdo a esta ganancia y es un porcentaje que aumenta en la medida en que también crece el monto de la ganancia. Estos porcentajes están señalados en los artículos 8 y 9 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   En el caso de los inmuebles, resulta necesario conocer que para los efectos del cálculo del ingreso neto que nos señale el impuesto a pagar, se deben tener en cuenta los costos del inmueble, (entre los que se encuentran el precio en que compramos el inmueble y de las mejoras efectuadas) los cuales habrá que deducir del precio de venta o enajenación, para así conocer el monto de la ganancia real. Para ello, se debe tomar el precio en que fue comprado el inmueble y que ahora vendemos o enajenamos, y ajustar aquel precio a su valor actual, mediante la aplicación de los índices de Precios al Consumidor del Área Metropolitana de Caracas, ahora Índice Nacional de Precios al Consumidor. Es lo que contablemente se llama hacer el ajuste por inflación de ese monto; ello con la finalidad de conocer realmente, cuál es el valor actualizado de aquel precio y entonces restárselo o deducirlo del monto que recibimos actualmente por la venta o enajenación.

   La ley también permite deducir el monto de las mejoras, que se hayan realizado en el inmueble, así como los derechos de Registro en que se haya tenido que incurrir e igualmente ajustadas por inflación. Una vez efectuadas estas deducciones conoceremos entonces cuál es la ganancia verdadera por la venta o enajenación para así aplicarle el correspondiente porcentaje y finalmente obtener el monto del Impuesto a pagar.

   Es en estos elementos donde la Administración al momento de realizar la determinación en el procedimiento de fiscalización, incurre en los supuestos de nulidad de la actuación, ya que no cumple con los elementos dispuestos en la norma al no incluir estos valores como parte de la determinación efectuada, en la cual no incluye, el valor de las mejoras ni el monto de los derechos de registro, es decir la Administración considera que las mejoras realizadas y traspasadas en la venta del inmueble son mejoras que no tienen costo.

   A los efectos de demostrar el presente alegato resultan aplicables los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 los cuales disponen: (…)

   Señala la norma citada los elementos que constituyen el costo correspondiente para la realización de la determinación, esto conlleva la obligación para el funcionario de ajustar el valor acogiendo las disposiciones legales, el artículo 23 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta, configura la norma rectora para determinar las valoraciones a los efectos de dar cumplimiento a la declaración; Así del Acta de Reparo impugnada se desprende que la Administración Tributaría en la determinación del valor del inmueble no incluyo los costos de registro y no valoró la existencia de mejoras al momento de la venta, así como tampoco procuró establecer los costos derivados de estas mejoras.

   En consecuencia, se manifiesta la existencia de un falso supuesto en la actuación fiscal ya que los valores determinados por la misma, son deficientes, inconclusos y rebatibles, por no cumplir con la aplicación del método de costos, de conformidad con lo pautado en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, no solo debemos demostrar la existencia del falso supuesto de derecho, como ya se hizo, también el falso supuesto de hecho…”

   El proceso determinativo para obtener el impuesto sobre la renta debe estar sustentado en la aplicación del método de ingresos menos costos y gastos. Por ello, la metodología a aplicar debe sustentarse en la investigación de lo. asentado en el documento de venta, en el cual consta que se vende un inmueble con mejoras, así mismo el documento de adquisición indica la compra de un terreno sin mejoras sólo el terreno, estos documento evidencian que al comprar el inmueble no existían las mejoras y al vender se incluyen las mejoras realizadas en el tiempo de mi propiedad, ambos documentos son documentos públicos y constituyen la primera y segunda prueba de los vicios señalados y se anexan al presente escrito, es de hacer constar que estos documentos presentados en copias no pueden ser declarados como prueba no válida por ser solo fotocopias ya que los mismos constituyen el soporte de la actuación fiscal tal como consta en la correspondiente acta y sobre los mismos la administración no tuvo ningún pronunciamiento en lo relativo a las bienhechurías. Así mismo como prueba ya que en el documento registrado consta el pago realizado al Registro por concepto de tasa de servicio, gasto valido de conformidad con la ley por un monto de Bsf 184,96.

   Para demostrar que la determinación está mal fundamentada, en sentencia publicada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de julio de 2002, bajo el N° 0968, caso: Interplantconsult, S.A., se estableció lo siguiente: (…)” Conforme se desprende de la trascripción anterior, es criterio de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia tributaria rige el principio de libertad de los medios de pruebas, debiendo rechazarse cualquier tendencia restrictiva sobre la admisibilidad de los medios probatorios que hayan seleccionado las partes para hacer valer la defensa de sus derechos e intereses, con excepción de aquellos que resulten legalmente prohibidos o sean impertinentes para la demostración de sus pretensiones. A fin de determinar el valor de las mejoras del terreno, se realizó un avalúo y la constatación de la existencia de las mismas, pero la actuación fiscal fue de escritorio, lo que indica que fue apreciada al libre criterio de la fiscalización y ello se desprende de la metodología utilizada por la administración.

   Por lo cual se presenta como tercera prueba el valor determinado conforme al avaluó realizado por el perito avaluador Ing. F.R., al respecto se presenta resultado de determinación de valor de las mejoras, efectuadas en el inmueble por el periodo de la titularidad del mismo, así como las ejecutadas por los adquirientes del inmueble y la indicación de cada uno de estas mejoras.

   Se anexa avaluó con todas los elementos demostrativos del cálculo así como las fotografías correspondientes. Esta prueba no fue valorada por la administración en sede administrativa. Así mismo como cuarta prueba, se presentan los testimoniales realizados en la sede de la Administración Tributaria de los nuevos adquirientes M.A.G. de Pérez y A.A.C.G., titulares de las Cédulas de Identidad 2.530.829 y 9.576.326, respectivamente y domiciliados en la Finca Don José, Municipio Ospino Estado Portuguesa, quienes identificaron y reconocieron las mejoras que adquirieron al comprar el inmueble objeto de este recurso, todo con la intención de demostrar el costo no valorado en la determinación fiscal, y las únicas preguntas a realizar serian si compraron un terreno y sus mejoras o sólo un terreno, cuáles existían al momento de comprar y cuales han efectuado ellos después de adquirir el inmueble y sus mejoras.

3. - AUSENCIA DE BASE LEGAL Y VIOLACIÓN DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO: Al respecto debe señalarse que el Código Orgánico Tributario, consagra el procedimiento de fiscalización que textualmente señala: (…)

   De la normativa parcialmente expuesta se concluye que la actuación fiscal no estuvo ajustada a Derecho, ya que se le dio inicio a un procedimiento de fiscalización, con la notificación de una providencia que señalaba con toda precisión el objeto de la determinación es decir los ingresos, costos, gastos y rebajas relacionados con la enajenación del inmueble, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, la investigación realizada se explano en un Acta de Reparo, que contiene supuestas diferencias de tributo determinado a través de métodos aplicados en la fiscalización diferentes al legalmente establecido para la determinación.

   La administración tributaria al formular el reparo omitió el procedimiento previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como se demostró en el alegato relativo al falso supuesto de hecho y de derecho.

   No utilizo los métodos que están consagrados ya que no solo no se fundamento en todos los elementos de la obligación tributaria, sino que realizo una revisión de escritorio en un procedimiento de fiscalización, conociendo la existencia de mejoras en el inmueble no procedió de conformidad con lo dispuesto en el articulo 127 ordinal 5 del COT.. Ahora bien si bien es cierto que las facturas presentadas por el contribuyente fueron rechazadas por la actuación fiscal, también es cierto que las mismas no constituyen la única prueba de la existencia de las mejoras y los gastos realizados para la construcción de las mismas, ya que al demostrarse por documento público su existencia y venta han debido valorarse las mismas. (…) .

   Al respecto, me permito citar sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa de fecha 04/11/2009, que señala: (…)

   De las normas transcritas se infiere que los enriquecimientos obtenidos por la enajenación de bienes inmuebles son gravables y se consideran disponibles en el momento en que son pagados, y en estos casos (venta de inmuebles) el costo estará constituido por la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente más el monto de las mejoras realizadas y los derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia de ajustes por efecto de la inflación. Por otra parte, se aprecia que a los efectos de determinar la renta gravable, las personas naturales tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición de los bienes enajenados, con base en la variación experimentada por el índice de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, siendo el valor inicial actualizado más las mejoras el que se deduzca del precio de enajenación a los fines de la determinación de la renta neta gravable. (…)

   Por lo cual en esta instancia se solicita en caso de no considerar este avaluó que la administración tributaria proceda en el uso de sus facultades a establecer el valor de las mismas, ya que constituyen un elemento de la obligación tributaria sujeto a determinación en este procedimiento que culmina con una Resolución de Sumario, que en definitiva luego de la valoración de las pruebas y alegatos presentados deberá contener la verdadera situación fiscal objeto de esta actuación en uso de su potestad inquisitiva y cumpliendo su finalidad real que es la verdadera determinación y no un fin meramente recaudatorio.

   En este orden, es oportuno expresar que la Administración…atendiendo el principio de legalidad formal, está sujeta sustanciar el iter procedimental, ajustándose a la ley, en forma ordenada y a través de los acto de trámite,…de lo contrario incurriría en una absoluta arbitrariedad…”

4. - VICIO DE FALSO SUPUESTO POR SANCIONES CALCULADAS EN BASE A VALOR DE UNIDAD TRIBUTARIA INCORRECTA: La Administración incurre en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del dispositivo legal que consagra la potestad sancionadora, al considerar que la sanción impuesta debía actualizarse al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago en lugar de observar el valor vigente al momento de cometerse el ilícito, siendo contrario a lo establecido pacíficamente por la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa por lo cual solicita la nulidad de la Resolución recurrida.

   Además denuncia la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas» derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, por considerar que tal situación es violatoria de los principios de no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este sentido, el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, ello resulta inconstitucional.

   En adición a lo anterior, se señala que la actualización del valor de las multas es contraria al Principio de Tipicidad previsto en el numeral 6 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el Artículo 1 del Código Penal, aplicable por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, al ser inconstitucional el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues dispone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que se le hubiese impuesto de habérsele castigado en el momento en que se cometió la infracción, lo cual es contrario a este principio. En tal sentido, se solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y, por lo tanto, se aplique a las mismas el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente en el momento en que se incurrió en el ilícito tributario. (…)

   Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en que se efectuó el pago de la obligación; correspondiendo en el caso de autos, autos, el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para cada uno de la fecha del enteramiento voluntario de las retenciones, siendo procedente la denuncia relativa a la violación de los Principios de Irretroactividad de la Ley y de Tipicidad….”

   LA RECURRIDA: El representante fiscal en su escrito de informes efectúa los siguientes alegatos:

   Con relación al alegato “…a la supuesta violación al derecho a la defensa y a la violación del procedimiento legalmente establecido…” señala que “…la Administración Tributaria dispone de amplias facultades de fiscalización… (…)”

   De allí que la primera facultad… consiste en practicar fiscalizaciones autorizadas…no obstante, como bien lo establece el mismo numeral 1 del Artículo 127, la Administración… podrá efectuar la fiscalización sobre uno o varios períodos cogiéndose al ejercicio fiscal …2008, y de manera selectiva como en efecto se hizo al circunscribirse a una fiscalización puntual relativa a la enajenación de inmuebles…

   Una vez autorizada la fiscalización mediante P.A., la fiscal actuante procedió a iniciar un proceso de auditoria fiscal con el propósito de verificar y comprobar de una manera objetiva el correcto cumplimiento y determinación de las obligaciones tributarias en el rubro especifico de enajenación de inmuebles … “

   Que se verificó que no fue incluida en la declaración, la venta del inmueble, por lo que se le hizo una exhortación, presentando el contribuyente una declaración sustitutiva, dando cumplimiento “…no obstante la actuación fiscal pudo verificar que fueron declarados costos por enajenación de inmueble de los cuales no posee soportes de pago fehacientes, dado que las mismas carecen de los requisitos legales en materia de facturación lo que las convierte en facturas no fidedignas y por otra parte detecta gastos no inherentes a la venta del | inmueble, tal y como se detalló en el siguiente esquema: …”

   De la revisión del expediente administrativo se observó, que el Contribuyente a los efectos de soportar las mejoras efectuadas por el al inmueble vendido presentó a la actuación fiscal una serie dé facturas que presentan incongruencias y no cumplen los requisitos legales, … por lo cual se le rechazaron esas facturas y esta representación … estima constatada y comprobada la existencia de lös hechos relativos a la improcedencia de las facturas presentadas … a los efectos de soportar unas mejoras efectuadas al inmueble vendido y que dicho rechazo se encuentra perfectamente explanado en el Acta de Reparo …

   No obstante en el lapso probatorio el contribuyente presentó como Prueba, avalúo realizado por el perito avaluador: Ingeniero …(Anexo al Expediente Administrativo …), a los efectos de rebatir con un elemento nuevo lo constatado por la actuación fiscal, procedimiento durante el cual tuvo la oportunidad, y así se deja constancia en el Acta bajo estudio, de presentar las facturas y documentos que avalen los costos y mejoras realizadas, no obstante tales documentos resultaron no fidedignos por las razones supra indicadas por la actuación fiscal, por lo que a los efectos de determinar el costo la actuación fiscal procedió con sujeción a lo establecido en los Artículos 23 Parágrafo Segundo y 177 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 los cuales establecen lo siguiente: …

   ”De la norma se infiere que existe un procedimiento al cual se deben ceñir los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta a los efectos de determinar el Costo de los bienes inmuebles enajenados y el cual se sujeta la actuación fiscal y que es el procedente y no deja a libre elección de los contribuyentes la forma en que deben realizar las determinaciones en este caso de venta de inmuebles, por lo que esta Instancia considera que la actuación fiscal actuó ajustada a la normativa legal que aplica en estos casos y considera que el avalúo presentado por el contribuyente al ser un elemento nuevo no considerado por la actuación fiscal, no debe ser considerado, y que de ninguna forma va a contradecir los hechos irregulares constatados por la representación fiscal en el legajo de documentos y facturas que el proceso de fiscalización fueron suministrados por el contribuyente y resultaron ño fidedignas.”

   De igual manera el contribuyente en el referido lapso probatorio trajo al debate una prueba testimonial para la cual presentó como testigos a ... No obstante observa esta Instancia que tal prueba resulta ilegal, puesto que la prueba promovida es contraria a la Ley, en virtud de que los hechos ciertos probados por la actuación fiscal y ampliamente descritos en el contexto del Acta levantada al efecto, son bastantes, ciertos y además contrarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta, que establece formas y procedimientos en lo relativo a la enajenación de inmuebles, por lo que esta Instancia considera inadmisible la prueba de testigo promovida de conformidad con lo establecido en el Artículo 1392 del Código Civil en concordancia con el Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil.

   “Ahora bien, en referencia a los Documentos de Compra y Venta del inmueble, y al calculo del Ajuste por Inflación a los Costos Históricos realizados por el contribuyente (Anexos al Expediente Administrativo ...). La administración a los efectos de obtener el costo actualizado procedió a efectuar el ajuste por inflación de los bienes enajenados tal y como se puede observar ... del Acta de Reparo ..., procedimiento este, que es cuestionado por el contribuyente en su escrito de descargos al manifestar que la actuación fiscal al momento de hacer sus cálculos no incluyo en los Costos Históricos los derechos de registro, cuestionamiento que esta Instancia Administrativa considera procedente ya que la actuación fiscal al momento de calcular el Costo Histórico de los bienes enajenados debió incorporar los derechos de registro ..., resultando entonces que el ajuste por inflación a los bienes enajenados se modifica tal y como se indica a continuación: (...)

   … es preciso señalar, que las mejoras susceptibles de ser consideradas como elemento del costo que corresponda a los Ingresos obtenidos por la enajenación de inmuebles, deben cumplir con las normas legales, las cuales deberán estar justificadas y apoyadas por los comprobantes correspondientes que den fe y seguridad de las transacciones en ellos contenidas.

   (…)

   Ahora bien, considerando lo… expuesto, y analizada la normativa legal, esta Representación… concluye en primer término que el costo de adquisición del Inmueble vendido … es la cantidad de Bs. F. 305.541,09, … y en segundo termino que no son admisibles como prueba de costo del inmueble vendido, las Facturas ….las cuales no cumplen con los requisitos legales, por lo que no son fidedignas,…

   En el presente caso, se observó que el contribuyente objeto de investigación enajenó un inmueble por la cantidad de Bs. F 1.600.000,00, ...La administración tributaria concluyó, que el costo del inmueble vendido es de Bs. F 305.541,09, y con la aplicación del procedimiento de ajuste por efecto de la inflación alcanzó a Bs. F. 468.408,29, y no Bs. F. 467.411,56 como lo indico la actuación fiscal, generando una Utilidad de la venta...

   En el presente caso,... se puede concluir, por una parte, que el Contribuyente a los efectos de soportar las mejoras efectuadas al inmueble vendido presentó a la actuación fiscal una serie de facturas que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios establecidos por la Administración Tributaria que den fe ante terceros que … efectuó los pagos que con esos documentos pretende el que se le reconozcan, y por otra parte trajo elementos probatorios que carecen de eficacia probatoria para desvirtuar lo manifestado por la actuación fiscal y dado que los hechos sobre la no procedencia de las mejoras al inmueble vendido se encuentran contenidos específicamente en los folios 60 y 61 que forman parte integral del Acta de Reparo …Por lo que esta representación… concluye y alega que en el procedimiento en cuestión, se cumplió con todos los parámetros legales y en consecuencia negamos que se hubiese violado el debido proceso, o el derecho a la defensa….”.

   …Con relación al falso supuesto de hecho argumentado…debido a que el mismo manifiesta que la actuación fiscal a los efectos de obtener el Ingreso Neto en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 01/01/2008 al 31/12/2008, no tomo en cuenta el monto de las mejoras efectuadas al inmueble vendido…

   (…)

   “…se hace preciso entonces, un análisis exhaustivo de los hechos incurridos por el Contribuyente… a fin de determinar si efectivamente la actuación fiscal constató hechos que en verdad no ocurrieron, o si por el contrario ellos constataron los hechos realmente ocurridos, calificándolos correctamente y encuadrándolos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto para aplicar la consecuencia jurídica correspondiente.

   …la actuación fiscal formuló objeciones a las facturas y pruebas presentadas por el contribuyente … a los efectos de soportar los Costos por Enajenación de Inmueble declarados por el, …para el ejercicio fiscal 01/01/2008 al 31/12/2008, al calificarlas como Facturas no fidedignas, Gastos no inherentes a la venta del Inmueble cuyas objeciones fueron detalladas en la referida Resolución, considerando para ello tanto los hechos constatados por la actuación fiscal, la normativa legal aplicable debidamente señalada por la representación fiscal así como los alegatos esgrimidos por el contribuyente en sus descargos, resultando conforme dichas objeciones. Concluyendo que no existió falso supuesto y así respetuosamente solicitamos sea declarado.

   Por último, en cuanto al falso supuesto alegado respecto al cálculo del valor de la Unidad Tributaria aplicable a las sanciones, esta representación..., tiene a bien traer a colación la sentencia correspondiente a THE WALT D.C. (VENEZUELA) S.A., que constituye el criterio jurisprudencial pacifica a este respecto:

   “...en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

   (…)

   …el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   (…) . Expresa que el ente tributario “…aplica el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago…”, por lo que “…no existe falso supuesto sobre este aspecto…”

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Con relación a la solicitud de desaplicación por control difuso, del artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001 “en aras de la preservación del principio de presunción de inocencia”, de conformidad con el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

   Al respecto se debe indicar que el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, hace referencia a la suspensión de los efectos del acto impugnado, para lo cual debe verificarse en forma concurrente el periculum in damni, es decir, el peligro de que la ejecución del fallo pueda causar daños graves o de difícil reparación al interesado y el fumus boni iuris o la apariencia del buen derecho, que consiste en la existencia razonable o fundada del derecho reclamado de conformidad con lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 3 de junio de 2004.

   Ahora bien, la referida norma hace referencia a los efectos que produce la interposición del recurso en vía judicial con relación al acto administrativo impugnado, efectos éstos que puede ser suspendidos a solicitud de la parte recurrente, si cumple con los requisitos concurrentes de periculum in damni y fumus boni iuris, en consecuencia, se evidencia que la norma invocada no significa una limitación al acceso a la justicia y al ejercicio del derecho a la defensa y menos a la presunción de inocencia; pues el contribuyente tiene la oportunidad de alegar y demostrar el periculum in damni y fumus boni iuris y lograr de esta manera la suspensión de los efectos del acto administrativo y en el caso de que la decisión sea contraria a sus intereses puede ejercer el recurso de apelación, igualmente puede presentar, una garantía -en este caso, una fianza, para evitar la ejecución del acto, en tal sentido se observa que el contribuyente ejerció dentro del lapso previsto el recurso contencioso tributario, alegando y debiendo probar oportunamente las defensas que considera pertinentes para lograr la nulidad del acto impugnado, por lo que no se puede hablar de que se presuma la culpabilidad de la parte recurrente y con ello se viola la presunción de inocencia porque deba alegar y probar las condiciones concurrentes para solicitar la suspensión de los efectos del acto con base en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por lo cual se declara improcedente la solicitud de desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario por inconstitucionalidad. Así se decide.

   Con relación al alegato respecto a LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA DEFENSA, AL DEBIDO PROCESO Y AL PRINCIPIO DE LA EXHAUSTIVIDAD, el recurrente señala que existen cuatro (4) violaciones de esos derechos. En tal sentido tenemos que la primera la refiere a la no valoración de la prueba de avalúo que presentó en el lapso probatorio “ por ser UN ELEMENTO NUEVO NO CONSIDERADO POR LA ADMINISTRACIÓN FISCAL POR LO CUAL NO DEBE VALORARSE EN EL SUMARIO ADMINISTRATIVO”; la segunda violación indica “la constituye el haber declarado la prueba de testigos ilegal, puesto es contraría a la ley, EN VIRTUD DE LOS HECHOS CIERTOS PROBADOS POR LA ACTUACION FISCAL. ADEMAS CONSIDERA A LA MISMA INADMISIBLE DE CONFORMIDAD CON LO ESTABLECIDO EN ÉL ARTICULO 1392 DEL CODIGO CIVIL EN CONCORDANCIA CON EL ARTICULO 395 DEL CODIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL, a pesar de haber sido promovida la misma a los fines de demostrar la existencia de las bienhechurías tal como constan en el documento de venta y opuestas a la actuación fiscal que desconoce las mismas…” La tercera violación “…la constituye el total y absoluto silencio de mención o valoración sobre los documentos públicos de compra y venta del inmueble objeto del reparo, ya que la administración los toma en cuenta para establecer el valor de venta, el valor de compra, realizar su ajuste por inflación, pero desconoce el contenido y las mejoras realizadas al inmueble, que constan en el escrito de descargo su promoción y en los mismos documentos promovidos que ya constaban en el expediente de fiscalización” y la cuarta violación la refiere a que la Administración considera “… que el único mecanismo válido como prueba sean las facturas rechazadas” y para sustentar lo alegado señala que en nuestro país, respecto a la promoción de pruebas, la regla es la admisión y “…sólo puede declararse su negativa en casos excepcionales y cuando sea evidente su ilegalidad o impertinencia” y que rige en materia tributaria conforme lo establecía el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el principio de la libertad de pruebas y que así reiteradamente lo ha establecido la Sala Político Administrativa.

   Por su parte, el representante fiscal alega en sus informes que “….que el Contribuyente a los efectos de soportar las mejoras efectuadas al inmueble vendido presentó a la actuación fiscal una serie de facturas que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios establecidos por la Administración Tributaria que den fe ante terceros que … efectuó los pagos que con esos documentos pretende el que se le reconozcan, y por otra parte trajo elementos probatorios que carecen de eficacia probatoria para desvirtuar lo manifestado por la actuación fiscal y dado que los hechos sobre la no procedencia de las mejoras al inmueble vendido se encuentran contenidos específicamente en los folios 60 y 61 que forman parte integral del Acta de Reparo …Por lo que esta representación… concluye y alega que en el procedimiento en cuestión, se cumplió con todos los parámetros legales y en consecuencia negamos que se hubiese violado el debido proceso, o el derecho a la defensa….”.

   A los efectos de decidir el alegato expuesto, este tribunal considera procedente transcribir el criterio expuesto por la Sala Constitucional en la sentencia No. 24 de fecha 13/02/2012, en el cual dejó sentado lo siguiente:

   “(…) Atendiendo al procedimiento señalado supra, y visto que el caso de autos no se trataba de un asunto de mero derecho, la parte actora presentó -en tiempo hábil- escrito de promoción de pruebas (folios 154 al 157) lo que implicaba que la Sala Político Administrativa, en acatamiento al procedimiento de segunda instancia previsto en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia vigente para ese momento, procediese a la remisión del expediente al Juzgado de Sustanciación a los fines de que este último se pronunciara sobre la admisión de los medios probatorios promovidos, específicamente sobre la prueba de informes. Ahora bien, al no proceder de esta manera y entrar a decidir el fondo del asunto, la Sala Político Administrativa subvirtió el procedimiento establecido en la mencionada Ley y con ello vulneró el derecho al debido proceso y a la defensa de la parte actora, promovente de ese medio de prueba.

   Al respecto esta Sala Constitucional en sentencia N° 208 del 4 de abril del 2000 (caso: Hotel El Tisure C.A.), reiterada en sentencias N° 2.810 del 14 de noviembre de 2002 (caso: Agostinho S.M.) y N° 1.042 del 7 de julio de 2008 (caso: Iluminación Total C.A.), se pronunció sobre la aplicación de los lapsos procesales y sus consecuencias jurídicas, señalando que:

   (...) No puede esta Sala Constitucional pasar por alto que, como intérprete máxima de la Constitución, está obligada a propugnar lo dispuesto en el artículo 257 eiusdem, en referencia a que: No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales.

   Sin embargo, la decisión apelada -confirmada por esta Sala- no contravino la citada norma constitucional, sino que fue consecuencia de la aplicación fiel, por parte del juez, de una regla procesal que fija un lapso preclusivo para la realización de determinadas actuaciones. Afirmar lo contrario sería aceptar, por ejemplo, que invocando la existencia de una formalidad no esencial se inobserven los lapsos legalmente fijados para interponer una apelación o que también, por ejemplo, con ese mismo criterio, una parte irrespete el tiempo otorgado por el tribunal para realizar su intervención en el marco de una audiencia constitucional. A todo evento, por demás, esta Sala no considera que los lapsos procesales legalmente fijados y jurisdiccionalmente aplicados puedan considerarse formalidades per se, sino que éstos son elementos temporales ordenadores del proceso, esenciales al mismo y de eminente orden público, en el sentido de que son garantías del derecho de defensa de las partes que por ellos se guían (debido proceso y seguridad jurídica)…

   . (Resaltado de este fallo.)

   En este orden de ideas, este órgano jurisdiccional ha indicado que el contenido del derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. En tal sentido, ha expresado que:

   …El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias…

   . (Vid sentencia N° 5 de 24 de enero de 2001, caso: Supermercado Fátima S.R.L.). Resaltado de esta Sala.

   En ese mismo sentido, en otro pronunciamiento, esta Sala señaló:

   …El derecho al debido proceso, consagrado en el artículo 49 de la Constitución a favor de todo habitante de la República, comprende el derecho a defenderse ante los órganos competentes, que serán los tribunales o los órganos administrativos, según el caso. Este derecho implica notificación adecuada de los hechos imputados, disponibilidad de medios que permitan ejercer la defensa adecuadamente, acceso a los órganos de administración de justicia, acceso a pruebas, previsión legal de lapsos adecuados para ejercer la defensa, preestablecimiento de medios que permitan recurrir contra los fallos condenatorios (de conformidad con las previsiones legales), derecho a ser presumido inocente mientras no se demuestre lo contrario, derecho de ser oído, derecho de ser juzgado por el juez natural, derecho a no ser condenado por un hecho no previsto en la ley como delito o falta, derecho a no ser juzgado dos veces por los mismos hechos, derecho a no ser obligado a declararse culpable ni a declarar contra sí mismo, su cónyuge, ni sus parientes dentro del segundo grado de afinidad y cuarto de consanguinidad, entre otros…

   . (Vid. sentencia N° 444 del 4 de abril de 2001, caso: Papelería Tecniarte C.A). Resaltado de esta Sala.

   Precisado lo anterior, esta Sala Constitucional concluye que la Sala Político-Administrativa, al emitir su fallo N° 00159 del 4 de febrero de 2009, actuó al margen del procedimiento pautado en la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia -vigente para ese momento- para tramitar las causas en segunda instancia, DESCONOCIENDO LA DOCTRINA DE ESTA SALA EN LO ATINENTE AL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y A LA DEFENSA, AL OMITIR UNA FASE PRIMORDIAL DEL PROCESO, COMO LO ES LA VALORACIÓN DE LOS MEDIOS PROBATORIOS. (Mayúsculas con negrillas, de este tribunal)

   Por lo tanto siendo ello así, resulta forzoso para esta Sala declarar que ha lugar la solicitud de revisión y, en consecuencia, anula la sentencia objeto de la solicitud de revisión y repone la causa al estado de que el Juzgado de Sustanciación de la Sala Político Administrativa proceda a emitir pronunciamiento sobre la admisión de las pruebas promovidas en segunda instancia por la sociedad mercantil Toyota de Venezuela C.A., en el juicio de nulidad incoado contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2007/ 1598 del 28 de febrero de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); y así se decide….”

   Al respecto se determina que cuando la sentencia parcialmente transcrita señala el derecho a la defensa y el debido proceso “…constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos”, no está excluyendo los procedimientos administrativos y en el presente caso, este tribunal para determinar si hubo o no la violación alegada de los referidas garantías constitucionales, considera pertinente revisar el procedimiento de fiscalización y determinación efectuado, para determinar si es cierto lo afirmado por el recurrente respecto a que: 1.- No se le dio valor probatorio alguno al informe pericial con base en que ha debido presentarse durante la primera fase del procedimiento fiscal, es decir, durante la actuación fiscal que culminó con el acta de reparo; 2.- que se declaró ilegal la prueba de testigos, promovida y evacuada y la cual inadmitió al momento de ser valorada; 3.- La Administración Tributaria mantuvo un silencio absoluto respecto a las mejoras realizadas al inmueble vendido, al no valorar los documentos de compraventa del inmueble objeto de la fiscalización, y 4.- que el ente tributario consideró que las facturas que fueron desechadas del proceso administrativo por no fidedignas eran “ el único mecanismo válido como pruebas…” (Folios 16 al 26)

   En tal sentido en el acto impugnado se indica que “ en el lapso probatorio el contribuyente presenta como Prueba, avalúo realizado por el perito avaluador: Ingeniero F.R. de Fecha Julio 2010… a los efectos de rebatir con un elemento nuevo lo constatado por la actuación fiscal, procedimiento durante el cual tuvo la oportunidad y así se deja constancia en el Acta bajo estudio, de presentar las facturas y documentos que avalen los costos y mejoras realizadas, no obstante los documentos resultaron no fidedignos… por lo que a los efectos de determinar el costo la actuación fiscal procedió con sujeción a lo establecido en los Artículos 23 Parágrafo Segundo y 177 de la Ley de Impuesto sobre la Renta…” (folio 115)

   Se indica en el señalado acto con base en lo indicado en el parágrafo segundo del artículo 23 y artículo 177 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis “… se infiere que existe un procedimiento al cual se deben ceñir los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta a los efectos de determinar el Costo de los bienes inmuebles enajenados y el cual se sujeta la actuación fiscal y que quien decide considera que es el procedente y no deja a libre elección de los contribuyentes la forma en que deben realizar las determinaciones… y considera que el avalúo presentado por el contribuyente al ser un elemento nuevo no considerado por la actuación fiscal, no debe ser considerado por esta Instancia y que de ninguna forma va a contradecir los hechos irregulares constatados por la representación fiscal en el legajo de documentos y facturas que el proceso de fiscalización fueron suministrados por el contribuyente y que resultaron no fidedignas” (folio 116) (Negrillas con cursivas, del tribunal).

   Asimismo para determinar si hubo o no omisión respecto a la valoración de pruebas que con base en la sentencia de la Sala Constitucional antes citada conllevaría a la violación del derecho a la defensa y al debido proceso “…AL OMITIR UNA FASE PRIMORDIAL DEL PROCESO, COMO LO ES LA VALORACIÓN DE LOS MEDIOS PROBATORIOS….”, tal como lo señala la Sala Constitucional en la sentencia antes comentada, este tribunal también considera necesario transcribir parcialmente la sentencia No. 00123 publicada en fecha 29/01/2009 por la Sala Político Administrativa en la cual expuso su criterio respecto al procedimiento de fiscalización, señalando lo siguiente:

   “(…) Planteada así la controversia, aprecia la Sala que el “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

   Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” (artículo 191 eiusdem).

   Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.

   En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

   Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.

   De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.

   En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:

   i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;

   ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.

   Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.

   Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.” (Negrillas de este tribunal)

   De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria.

   Como puede observarse, el procedimiento de fiscalización y de determinación de la obligación tributaria posee sus particularidades propias, además de ser un procedimiento administrativo contenido en una ley especial, en los términos previstos en el artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que no pueden resultarle aplicables las reglas del procedimiento ordinario previstas en dicha ley, incluyendo, por supuesto, el lapso dispuesto en el artículo 60 eiusdem, razón por la cual la denuncia efectuada por la contribuyente en ese sentido debe ser desestimada. Así se declara.

   Ahora bien, considera prudente esta Sala apuntar, que lo anterior debe armonizarse con el deber contenido en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual propugna que la Administración Pública debe actuar basada en “…los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), por lo que el órgano administrativo tributario actuante del cual se trate, debe procurar ser lo más diligente posible en el cumplimiento de sus funciones, así como llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación en la forma indicada por esta Sala en la decisión N° 1257 de fecha 12 de julio de 2007. Así se declara.

   Al aplicar al presente asunto, el criterio antes expuesto, se constata que el recurrente no aceptó el acta de reparo y al presentar el escrito de descargos indicó expresamente que “A fin de determinar el valor de las mejoras del terreno, debe realizarse un avalúo y la constatación de la existencia de las mismas, pero la actuación fiscal fue de escritorio…Por lo cual se presenta como tercera prueba el valor determinado conforme al avalúo realizado por el perito avaluador Ing F.R.…” (folio 75) y con relación al referido informe pericial, la Administración Tributaria recurrida lo desechó con base en que era “… un elemento nuevo no considerado por la actuación fiscal, no debe ser considerado por esta Instancia y que de ninguna forma va a contradecir los hechos irregulares constatados por la representación fiscal en el legajo de documentos y facturas que en el proceso de fiscalización fueron suministrados por el contribuyente y que resultaron no fidedignas” (folio 116) (Negrillas del tribunal).

   Se indica en el acto impugnado que el contribuyente tuvo la oportunidad de presentar el referido avalúo a la fiscal actuante y se afirma – tal como así lo sostiene el representante fiscal en sus informes, que se dejo “… constancia en el Acta bajo estudio, de presentar las facturas y documentos que avalen los costos y mejoras realizadas, no obstante tales documentos resultaron no fidedignos por las razones supra indicadas por la actuación…”. En tal sentido, se constata del informe fiscal (folio 66 del expediente administrativo) que el contribuyente dio cumplimiento al acta de requerimiento y a tal efecto se levantó acta de recepción y al revisar el item No 2 de la referida acta de recepción (folio 57 del expediente judicial) nos encontramos que se indica que presentó “originales y copias fotostáticas de comprobantes que demuestren los ingresos y egresos obtenidos en el ejercicio fiscal… única y exclusivamente aquellos movimiento relacionados con actividades de enajenación de inmuebles”. Es decir, no consta por ninguna parte que se le haya solicitado por ejemplo, un avalúo y lo presentado se refirió a facturas y documentos de compraventa del inmueble vendido y al analizar en forma concordada los documentos de compraventa, se determinaba fácilmente, la no existencia de mejoras en el inmueble al adquirirlo el recurrente y de mejoras al venderlo.

   La fiscal al observar que existían mejoras según el documento de compraventa, ha debido realizar un avalúo administrativo, toda vez que en esos casos, ninguna factura va a comprobar la verdadera existencia de unas mejoras y cuáles son, porque el hecho de que una factura se indique la compra de materiales, no significa que los mismos hayan servido efectivamente para construir unas mejoras en un inmueble y es sólo la constatación física de existencia de las mismas y su avalúo por parte del fiscal mediante el método de reposición, cómo puede determinarse su valor cuyo avaluó bien pudo realizar de conformidad con lo establecido en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario vigente para el periodo 2008.

   Infiere este tribunal de lo acontecido que a pesar de que la fiscal decidió efectuar una “fiscalización de semi fondo con carácter puntual, dirigida única y exclusivamente a las operaciones relacionadas con la enajenación del inmueble…lo que determina que la fiscalización realizada fue la que comúnmente denominan de escritorio, sin embargo frente a la venta de un inmueble que evidentemente tenía mejoras que debían comprobarse físicamente la fiscal ha debido realizar un avalúo porque ninguna factura por muy bien emitida que este puede suplir la constatación física que debía realizar respecto de las mejoras y al indicar en el acto impugnado que el avalúo presentado era un elemento nuevo no considerado durante la etapa de la fiscalización es cierto porque fue realizado con posterioridad a la notificación del acta de reparo que es de fecha 14/06/2010, lo que nos indica que mal podía presentarlo a la fiscal sino había sido realizado.

   Es decir, que el referido informe pericial presentado en original en sede administrativa, no fue valorado en la etapa del sumario administrativo y la razón para ello nos indica que se parte de que dicho informe debía ser presentado a la fiscal actuante, pero al aplicar el criterio de la Sala Político Administrativa nos encontramos que en la primera fase que se inició con la notificación de la providencia de investigación fiscal y culminó con la notificación del acta de reparo “…no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración….”, aun cuando ello no significa que tal como lo afirma la Sala Política Administrativa en la mencionada sentencia “…. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria…”, no obstante el hecho de no haber presentado dicho informe a la fiscal actuante no es motivo legal para que no fuese valorado en el sumario administrativo, cuando es en esta fase del sumario administrativo cuando tiene la obligación de hacerlo y la Administración el deber de valorarlo.

   Es de indicar; que aun cuando este tribunal si considera que fue lesionado el derecho a la defensa y al debido proceso en sede administrativa por no haberse valorado el informe pericial promovido oportunamente por cuanto consta que su promoción ocurre con el escrito de descargos, no es menos cierto que es un documento privado emitido por tercero ajeno a la presente causa y cuya validez estaba supeditada a la ratificación que del mismo hiciera su emitente, Ing. F.R., tal como lo ordena el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, en consecuencia este Tribunal decide no darle pleno valor probatorio a dicho informe pericial, sino considerarlo como un simple indicio , el cual se valorará de acuerdo con las otras pruebas efectuadas por el recurrente en sede administrativa y que cursan en copia en el expediente administrativo remitido a este tribunal y es de indicarle al recurrente que si bien existe el principio de libertad probatoria en nuestro país, la misma no significa que se pueda promover una prueba como el referido informe pericial como si se tratara de un simple documento privado – el cual también tiene sus reglas para promoverlo- , por cuanto al emanar de un tercero ajeno al proceso, debe ser ratificado por éste, tal como expresamente lo ordena el legislador en el referido artículo 431 del Código de Procedimiento Civil y el error en la promoción debe asumirlo en el presente caso, el contribuyente al no haber cumplido con los requisitos legales. Así se decide.

   Ahora bien, independientemente de lo anterior, la Sala Político Administrativa ha indicado en forma reiterada que el procedimiento de fiscalización y determinación está constituido por dos fases, y la primera de ellas termina con la notificación del acta de reparo y lógicamente la segunda corresponde al sumario administrativo que culmina con la emisión y notificación del acto que se emite conforme al artículo 191 del Código Orgánico Tributario del año 2001. Asimismo la referida Sala Político Administrativa ha establecido que en la primera fase no hay actividad probatoria por parte del contribuyente, la cual está reservada para la segunda fase. Esa primera fase es de investigación, la cual se desarrolla no sólo con la información y documentación que le sea requerida al contribuyente investigado, sino con aquella que la propia Administración Tributaria recabe , por lo tanto, haber desechado el informe pericial con base en que era “… un elemento nuevo no considerado por la actuación fiscal, no debe ser considerado por esta Instancia y que de ninguna forma va a contradecir los hechos irregulares constatados por la representación fiscal en el legajo de documentos y facturas que en el proceso de fiscalización fueron suministrados por el contribuyente y que resultaron no fidedignas” (folio 116), carece de sustentación legal, toda vez que tal como lo estableció el legislador en el artículo 198 eisudem, en el escrito de descargos el contribuyente debe señalar sus razones de hecho y derecho para no aceptar el acta de reparo “… y promover la totalidad de las pruebas para su defensa” y ello fue lo que hizo el recurrente tal como consta no sólo en su escrito de descargos (folios 66 al 88) sino en acta levantada al efecto por la Administración Tributaria Nacional y que cursa al folio 64 y no al haber valorado dicha documental en sede administrativa, si se lesionó el derecho al debido proceso y a la defensa , lo que fue alegado por el contribuyente y lo ratifica el criterio expuesto por la Sala Constitucional en la sentencia No. 24 de fecha 13/02/2012 antes comentada.

   Es más, es de señalar que en el referido escrito de descargos, el hoy recurrente indicó expresamente lo siguiente: “A fin de determinar el valor de las mejoras del terreno debe realizarse un avalúo y la constatación de la existencia de las mismas… Por lo cual se presenta como tercera prueba el valor determinado conforme al avalúo realizado por el perito avaluador Ing F.R.….”.

   Es decir, que de esa redacción se infiere que se pidió la realización de un avalúo para la constatación de la existencia de las mejoras y ello pudiera justificar que el avalúo privado se haya promovido como se hizo por cuanto se estaba partiendo de la necesidad de que se realizara un avalúo para una determinación cierta sobre el valor de las mismas y de cuya solicitud no hubo ningún pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, la cual debió darle respuesta al recurrente aun cuando dicha prueba fue mal promovida tal como se indico anteriormente toda vez que en materia de pruebas todos debemos regirnos por las disposiciones legales existentes para cada medio probatorio y no se puede pretender que la libertad de prueba signifique que se haga sin seguir el procedimiento legalmente establecido, en tal sentido se reitera lo decidido respecto a que dicho informe pericial será considerado como un simple indicio, el cual se adminiculará a las otras pruebas efectuadas por el recurrente en sede administrativa y que constan en el expediente administrativo. Así también se declara.

   Con relación a la prueba de testigos que fue evacuada en sede administrativa (folios 186 al 190 del expediente administrativo) tenemos que se constata que los testigos promovidos no estuvieron sujetos a la tacha de testigos, pero sus declaraciones no fueron valoradas en el acto recurrido con base en que “ …Tal prueba resulta ilegal, puesto que tal prueba promovida es contraria a la Ley, en virtud de que los hechos ciertos probados por la actuación fiscal y ampliamente descritos en el contexto del Acta levantada al efecto, son bastantes y ciertos y además contrarios a la Ley de Impuesto sobre la Renta, que establece formas y procedimientos en lo relativo a la enajenación de inmuebles, por lo que esta Instancia considera inadmisible la prueba de testigo promovida de conformidad con lo establecido en el Articulo 1392 del Código Civil en concordancia con el articulo 395 del Código de Procedimiento Civil…” (folio 116) y la referido norma establece expresamente que “ También es admisible la prueba de testigos cuando hay un principio de prueba por escrito. Este principio de prueba resulta de todo escrito emanado de aquél a quien se le opone, o de aquél a quien él representa que haga verosímil el hecho alegado. Es, asimismo, admisible dicha prueba cuando las presunciones o indicios resultantes de hechos ciertos probados, no por testigos sean bastantes para determinar la admisión de esa prueba.”

   En el argumento fiscal hay una contradicción porque la referida norma se aplica para admitir la prueba de testigos cuando hay un principio de prueba por escrito, por lo tanto, se entiende que al haber sido evacuada, primero se admitió y consta a los folios 181 al 186 del expediente administrativo, que se citaron a los testigos promovidos y que se fijó la oportunidad para que rindieran su declaración y así lo hicieron. Adicionalmente hay prueba por escrito referida a los documentos públicos que fueron registrados, mediante los cuales el recurrente, en dos de ellos compra el terreno que forma parte del inmueble que vende y posteriormente, en el documento mediante el cual vende, se verifica que no sólo vendió el terreno adquirido sino además, “… todas y cada una de las bienhechurías y construcciones allí edificadas…” (folio 228) y consta en el escrito de descargos que al ser promovidos hasta se indicó cuáles eran las preguntas que se les efectuarían a los testigos (folio 165 del expediente administrativo) y adicionalmente, está la prueba indiciaria que se desprende del informe pericial privado. Es decir, si lo que se pretendía era no valorar las testimoniales evacuadas, no debía basarse en el artículo 1392 del Código Civil porque al contrario de lo esgrimido, dicha norma establece la admisibilidad de la prueba testimonial al haber principio de prueba por escrito y más que un principio de prueba por escrito, existen documentos registrados, los cuales fueron consignados en original en sede administrativa y en copia antes este tribunal, cursando a los folios 213 al 237, que determinan que el recurrente compró un terreno mediante dos documentos registrados y posteriormente, lo vende incluyendo las bienhechurías y construcciones efectuadas, y sobre dichas mejoras ha debido ordenar efectuar un avalúo la Administración Tributaria Nacional ya que las mismas –con base en los documentos públicos- fueron construidas durante el lapso en el cual el hoy recurrente, fue propietario y evidentemente conforme a los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en su Parágrafo Segundo, “En los casos de enajenación de inmuebles, se tomará como costo la suma del importe del bien a incorporarse al patrimonio del contribuyente, más el monto de las mejoras efectuadas, así como los derechos de registro sin perjuicio de la normativa establecida en materia de ajuste por efectos de la inflación…”.

   La Administración Tributaria recurrida al efectuar el procedimiento de fiscalización en materia de Impuesto sobre la Renta su objetivo es determinar el verdadero monto que debe cancelar cada contribuyente porque pretender obtener más de lo debido, generaría una desviación de poder, ahora bien se observa que sin efectuar un análisis concordado de las pruebas y al haber efectuado la fiscal un reparo de escritorio puntual y sin que efectuase un avalúo administrativo para poder determinar la real existencia de las mejoras, dejó de cumplir con lo que se le ordenó en la providencia de investigación y que al confirmar en la resolución del sumario administrativo, el acta de reparo levantada, no sólo se lesionó el debido proceso y el derecho a la defensa del recurrente, sino que se lesionaron los intereses fiscales por cuanto de haberse efectuado una fiscalización al ejercicio 2008 como fue ordenado y haber realizado un avalúo administrativo, pudiese haberse constatado cuales realmente eran las mejoras y determinar su valor y así poder efectuar un reparo que difícilmente podía impugnarse y que hubiese generado posiblemente una aceptación por parte del contribuyente. En tal sentido, visto lo acontecido y existiendo la prueba documental consistente en los documentos de compraventa (folios 213 al 237 del expediente judicial) y adicionalmente existe el indicio consistente en el informe pericial, la prueba testimonial no sólo era admisible sino que además, debía valorarse y en consecuencia se considera procedente lo alegado por el recurrente respecto a que le fue vulnerado el derecho a la defensa y al debido proceso al no valorarse legalmente dicha prueba testimonial. Así se decide.

   Independientemente de lo anterior, es en el lapso de admisión o inadmisión cuando se debe pronunciar sobre la ilegalidad o impertinencia de la prueba testimonial promovida oportunamente y por el contrario consta que hubo una admisión informal, se ordenó citar a los testigos a los efectos de su declaración, lo cual efectivamente se realizó ( folios 175 al 190 del expediente administrativo) pero al momento de su valoración, el ente tributario declaró su ilegalidad y por ende, su inadmisibilidad, sin embargo la prueba de testigos no es ilegal y tan es así, que la encontramos prevista en los artículos 477 al 501 del l Código de Procedimiento Civil y ello nos indica la falta de valoración de la prueba basándose en una ilegalidad inexistente.

   Ahora bien, con base en el principio de la libertad de los medios probatorios, -criterio reiteradamente sostenido por la Sala Político Administrativa-, dicha prueba resultaba admisible por no ser manifiestamente ilegal de conformidad con el artículo 397 del Código de Procedimiento Civil, en el entendido que su valoración se encontraba sujeta al mérito que le otorgara la Administración Tributaria recurrida al emitir el acto recurrido, por lo que este tribunal reitera que se lesionó el derecho a la defensa y al debido proceso en sede administrativa al ser declarada ilegal, todo en aplicación del criterio de la Sala Constitucional antes expuesto. Así se decide.

   Con relación a lo alegado por el recurrente respecto a que hubo una tercera violación relativa al “…total y absoluto silencio de mención o valoración sobre los documentos públicos de compra y venta del inmueble… ya que la administración los toma en cuenta para establecer el valor de venta, el valor de compra, realizar su ajuste por inflación, pero desconoce el contenido y las mejoras realizadas…”, este tribunal no considera que haya habido absoluto silencio respecto a la valoración de esos documentos, porque tal como lo indica el recurrente fueron considerados en lo relativo al precio de compra y de venta y para realizar su ajuste por inflación. Al respecto a criterio del Tribunal no existe falta de valoración, sino que al haber valorado parcialmente el contenido de dicha prueba documental, violó su tasación legal. En tal sentido si es cierto que tanto en el acta de reparo como en el acto recurrido se obvia lo relativo a las construcciones y bienhechurías que indicó el recurrente en el documento por el cual enajena el inmueble y al comparar los documentos por medio de los cuales el recurrente adquiere el inmueble que enajena con el documento por el cual vende, es simplemente constatable la existencia de unas mejoras, que se infiere debe haberlas efectuado el recurrente y ese hecho no fue objeto de ningún tipo de análisis por parte de la Administración Tributaria recurrida y por lo tanto, con relación a las mismas, si es cierto la ausencia de valoración y es de indicar que al valorar una prueba documental no se puede considerar sólo lo que conviene y dejar de lado, lo que no conviene y eso genera – tal como ya se dijo, la violación de la tasación legal de la prueba documental como ocurrió con respecto al documento de venta del inmueble. Así se declara.

   Con relación a la cuarta violación señalada por el recurrente respecto a que la Administración Tributaria recurrida consideró “…que el único mecanismo válido como prueba sean las facturas”, en tal sentido, este tribunal considera procedente citar lo decidido por la Sala Político Administrativa en las sentencias Nros. 00034 publicada en fecha 13/01/2011 y la No. 00608 publicada el 23/06/2010, en las cuales indicó lo siguiente:

   En la Sentencia No .00034 publicada en fecha 13/01/2011 respecto a la libertad de pruebas, indicó lo siguiente:

   “(…) esta Sala debe destacar que la aplicación del principio o sistema de libertad de los medios de prueba, en principio resulta incompatible cualquier intención o tendencia restrictiva a la admisibilidad del medio probatorio seleccionado por las partes, con excepción de aquéllos legalmente prohibidos o que resulten inconducentes para la demostración de sus pretensiones. Este principio se deduce del texto expresamente consagrado en los artículos 395 y 398 del Código de Procedimiento Civil, y ha sido asumido por nuestra legislación tributaria hasta la última reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 17 de octubre de 2001 (artículos 269 y 270). Cabe destacar, además, que la aplicación y alcance de dicho principio también ha sido reconocida reiteradamente por esta Sala Político Administrativa (Vid. Fallos Nro. 2189 de fecha 14/11/2000, caso: Petrolera Zuata, C.A.; Nro. 0693 del 21/05/02, caso: Proyectos e Inversiones Softech, S.A.; Nro.1045 de fecha 8/07/2003, caso: C.A. El Impulso; y Nro. 498 de fecha 1/06/2010, caso: Siderurgica del Orinoco, C.A.).

   Al ser así, se entiende que una vez analizada la prueba promovida, el Juez debe declarar su legalidad y pertinencia y, en consecuencia, la admitirá, pues sólo cuando se trate de una prueba manifiestamente contraria al ordenamiento jurídico, o cuando el hecho que se pretende probar con el medio respectivo no guarde relación con el hecho debatido, podrá ser declarada como ilegal o impertinente y, por tanto, inadmisible. (Negrillas del tribunal)

   En virtud de lo expresado, esta Alzada ha sostenido que “ (…) esta limitación la estableció el legislador, para proteger el ejercicio del derecho a la defensa de la parte promovente y evitar en lo posible que una decisión judicial denegatoria, cause o pueda causarle un daño grave que en ocasiones resulta irreparable; pues, la admisión de una prueba ajustada a derecho y relacionada con el hecho u objeto debatido, no lesionaría a ninguna de las partes, ya que el Juez al momento de valorar el mérito probatorio de los medios traídos en el proceso, puede desestimarla.”. (Ver Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa, Especial Tributaria en fecha 19 de mayo de 1999, caso: Banco Exterior, C.A.).

   Lo indicado pone de relieve que la regla es la admisión y que la negativa sólo puede acordarse en casos excepcionales y muy claros de ilegalidad e impertinencia, premisa que fue analizada en la sentencia de esta Sala Nro. 2189 de fecha 14 de noviembre de 2000, caso: Petrolera Zuata, C.A.

   De la lectura del fallo recurrido se observa –como se señaló anteriormente- que la Jueza de la causa se reservó la apreciación de las pruebas promovidas para el momento que corresponda dictar la sentencia definitiva, en atención al principio de libertad de medios antes mencionado.

   En consideración a lo anterior, en el presente caso el Tribunal de instancia antes de pronunciarse sobre la autenticidad y veracidad del documento objeto de impugnación, así como respecto a la imparcialidad de quienes suscribieron dicho instrumento, valorará también aquellas pruebas que fueron evacuadas posteriormente al acto de promoción, -a propósito del rechazo de las copias fotostáticas promovidas por la recurrente-, tal como es el caso de la inspección ocular solicitada por ésta; sin perjuicio de su derecho a valerse de las mismas a fin de demostrar la veracidad de sus pretensiones.

   Además, se observa que los hechos contenidos en dicho instrumento guardan relación directa con las cuestiones debatidas en el proceso que cursa en virtud del recurso contencioso tributario; como sería las posibles fallas técnicas por las que el avión objeto de reexpedición no pudo salir del territorio nacional dentro de la oportunidad otorgada por la autoridad aduanera.

   Por tanto, en aplicación de los artículos 397 y 398 del Código de Procedimiento Civil y de acuerdo a lo que se deduce de las actas procesales insertas en autos, se concluye que las pruebas documentales promovidas y consignadas por el apoderado de la recurrente no eran manifiestamente ilegales ni impertinentes, en cuya virtud fueron admitidas por el a quo, máxime si se considera que, en todo caso, el referido reconocimiento no impide que el Tribunal de instancia, en su oportunidad procesal, pueda ejercer la facultad de valorar los resultados de las pruebas promovidas y debidamente evacuadas, y apreciar, si fuere el caso, que las mismas no demuestran los hechos debatidos por la empresa … y, por tal razón, desestimarlas, una vez obtenida la convicción sobre la verdad de los hechos que se pretenden demostrar.

   En la sentencia No. 00608 publicada el 23/06/2010 la Sala Político Administrativa con relación a que la factura no es el único medio de prueba, indicó lo siguiente:

   “(…) Ahora bien, como quiera que las disposiciones que anteceden guardan la debida consonancia en cuanto a la necesidad de comprobación de la operación para que tenga lugar la recuperación del crédito fiscal, sin embargo, se observa también del referido artículo 35, cuya ratio legis se ve reflejada en el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del año 2000, que esa comprobación puede abarcar medios probatorios que trascienden la factura original como elemento demostrativo del débito fiscal, al expresarse que la “operación que originó el crédito fiscal esté debidamente documentada”.

   Lo anterior, flexibiliza lo que el Reglamentista del año 1999 había considerado como único medio probatorio de la operación gravada para la procedencia de la recuperación del crédito fiscal, sobre lo cual esta Sala se ha pronunciado mediante la decisión N° 4.581 del 30 de junio de 2005, caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, cuyo criterio se ratifica en el presente fallo, de la manera siguiente:

   …si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.

   Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estadio de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…

   (Destacado de la Sala).

   Lo indicado precedentemente, entra en sintonía con lo dispuesto en el artículo 269 del vigente Código Orgánico Tributario que prevé el principio de libertad probatoria, establecido a su vez en el artículo 193 del referido instrumento normativo del año 1994, según el cual “serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración”. (…)”

   Aplicando los criterios antes expuestos y que ha venido reiterando la Sala Político Administrativa, se violaría el derecho a la defensa si se limitara la prueba sólo la existencia de facturas legalmente emitidas por cuanto en materia tributaria se establece el principio de la libertad probatoria.

   Ahora bien, si se parte de considerar que la Administración no sólo no valoró las testimoniales declarando ilegal la prueba testimonial con base en “… que los hechos ciertos probados por la actuación fiscal y ampliamente descritos en el contexto del Acta levantada al efecto, son bastantes y ciertos y además contrarios a la Ley de Impuesto Sobre la Renta” (folio 116); sino que además, no valoró el informe pericial por considerar “…que el avalúo presentado… al ser un elemento nuevo no considerado por la actuación fiscal, no debe ser considerado por esta Instancia y que de ninguna forma va a contradecir los hechos irregulares constatados por la representación fiscal en el legajo de documentos y facturas…suministrados por el contribuyente…”(folio 116). En tal sentido este tribunal infiere que para el ente tributario nacional, la factura es prácticamente el único medio de prueba para probar como sería en este caso, las mejoras efectuadas por el contribuyente porque se constata que en el acto impugnado se sostiene que “… las mejoras susceptibles de ser consideradas como elemento del costo que corresponda a los Ingresos obtenidos por la enajenación de inmuebles, deben cumplir con las normas legales, las cuales deberán estar justificadas y apoyadas por los comprobantes correspondientes que den fé y seguridad de las transacciones en ellas contenidas. Sobre la base de las consideraciones referidas a los requisitos exigidos en las facturas…En consecuencia, el ánimo … del legislador al establecer los requisitos en la emisión de facturas, fue crear un instrumento de control para la Administración, de allí que sea necesaria la fácil y rápida identificación de cada contribuyente y así llevar con eficacia la tarea de vigilancia y control… de maneras que el contribuyente en su condición de comprador de bienes o receptor de servicios debe velar porque tales requisitos estén impresos en las facturas, a efectos de que se admita como prueba de haberse efectuado el desembolso y poder descargarlo como costos y/o Gastos en su Declaración Definitiva de Rentas” (folios 118-119). Lo señalado reafirma el hecho de haber obviado la administración tributaria en el análisis efectuado en el Acta de Reparo y que fue ratificado en el acto impugnado, el contenido de los documentos presentados por la contribuyente de los cuales se puede constatar que al momento de adquirir el terreno, no se incluyeron mejoras y al venderlo, se incluyen construcciones y bienhechurías.

   En tal sentido, se considera que la Administración tributaria en el presente asunto, sólo consideró las facturas como el único medio para probar la existencia de las mejoras, lo cual vulnera el principio de libertad probatoria. Así se declara.

   Independientemente de lo decidido, es de señalar que pudiera considerarse que al admitirle en el sumario administrativo las pruebas promovidas en el escrito de descargo –a pesar de no haber habido ningún pronunciamiento sobre la solicitud de avalúo administrativo-, se puede inferir que el recurrente no estuvo impedido de ejercer su derecho a promover otras pruebas, las cuales se admitieron, sin embrago se valoro el informe pericial ni siquiera como un indicio y al haber declarado ilegal la prueba testimonial considerando “… los hechos ciertos constatados por la actuación fiscal…” y la omisión de análisis integral de los documentos públicos presentados, reafirman lo alegado por el recurrente respecto a que el ente tributario consideró a las facturas como el único medio de prueba admisible para probar los costos o gastos efectuados para sustentar las mejoras realizadas. Sin embargo mediante la factura pues es imposible probar la existencia real de unas bienhechurías y construcciones sólo a través de un avalúo administrativo –que fue solicitado- que se podían determinar qué tipo de mejoras había realizado el recurrente y cuál era su valor, todo a los efectos de poder determinar el verdadero ingreso neto del contribuyente y así determinar el monto real por concepto a cancelar de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

   Es de señalar que conforme a lo expuesto se observa que el proceso de fiscalización y determinación, el ente tributario a través de los funcionarios que actuaron, no sólo se ejercieron las amplias facultades de investigación que obstenta la Administración Tributaria sino que adicionalmente la fiscal actuante limitó el procedimiento cuando no fue autorizada para ello, aunado a la escasa solicitud de documentación que realizó la cual no fue debidamente analizada, toda vez que de las cinco (5) facturas presentadas por el contribuyente, tres (03) tenían como fecha de la operación que pretendían reflejar una fecha posterior a la venta del inmueble, por lo cual el recurrente no podía sostener que esos gastos que reflejaban y que demostrarían unas mejoras realizadas, eran de su propiedad. Y las dos facturas restantes, una debía anularse por solicitarlo expresamente el emitente de la misma, por lo cual no tenía ningún efecto jurídico. La factura Nro. 42, tenía como fecha una posterior a la No. 43 emitida por la misma persona, en todo caso dichas facturas eran improcedentes para probar las mejoras.

   Se observa que la fiscal limitó la investigación que le ordenó el Gerente Regional no teniendo facultad para ello, limitando el procedimiento de fiscalización a un reparo de escritorio, obviando que en el documento de enajenación del inmueble cuya venta fiscalizaba, se indicaba la existencia de mejoras las cuales sólo podían determinarse mediante un avalúo administrativo y el hecho de haber efectuado una fiscalización de “semi fondo” y de escritorio, aunado a lo ocurrido en la fase del sumario administrativo en el cual no hubo pronunciamiento sobre el análisis de las pruebas oportunamente promovidas, y menos sobre la solicitud de avalúo efectuada en el escrito de descargo, toda vez, que al haberse silenciado el análisis de la prueba testimonial, al no darle valor probatorio como indicio al informe pericial y el haber dividido el contenido de la prueba documental respecto a obviar que sostenían los documentos públicos que el recurrente compro el terreno sin mejoras y lo vendió con construcciones y edificaciones, tal como textualmente se indica; por lo que este tribunal declara que al circunscribir el análisis probatorio a las facturas presentadas descartando los otros medios de prueba sin ser analizados, aunado al hecho de que la Administración no hizo uso de su poder de investigación, generó un acto administrativo que lesionó el derecho a la defensa y al debido proceso del recurrente, dejándose de cumplir con el principio de exhaustividad, en consecuencia se declara la nulidad del acto recurrido. Así se decide.

   Ahora bien, aun cuando pudiera considerarse inoficioso el análisis de los demás alegatos, este tribunal considera que se le debe dar respuesta a los mismos visto lo acontecido en la presente causa por lo cual se procede analizar los siguientes argumentos: Falso supuesto de hecho, la ausencia de base legal y violación del procedimiento, y el falso supuesto por violación del valor de la unidad tributaria utilizada para el cálculo de las sanciones.

   En tal sentido, con relación al alegato de CONTRADICCION EN LA MOTIVACION DE LA SANCION O BASE FACTICA Y LEGAL, el recurrente alega lo siguiente: (…)

   En principio y por mandato de la Ley, en cualquier caso de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, a título oneroso, es decir, cuando se negocia con la finalidad de obtener dinero, se debe pagar un impuesto con base a la ganancia realmente obtenida, que es lo que se denomina ingreso neto. Este Impuesto varía, de acuerdo a esta ganancia y es un porcentaje que aumenta en la medida en que también crece el monto de la ganancia. Estos porcentajes están señalados en los artículos 8 y 9 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

   La ley también permite deducir el monto de las mejoras, que se hayan realizado en el inmueble, así como los derechos de Registro en que se haya tenido que incurrir e igualmente ajustadas por inflación. Una vez efectuadas estas deducciones conoceremos entonces cuál es la ganancia verdadera por la venta o enajenación para así aplicarle el correspondiente porcentaje y finalmente obtener el monto del Impuesto a pagar.

   Es en estos elementos donde la Administración al momento de realizar la determinación en el procedimiento de fiscalización, incurre en los supuestos de nulidad de la actuación, ya que no cumple con los elementos dispuestos en la norma al no incluir estos valores como parte de la determinación efectuada, en la cual no incluye, el valor de las mejoras ni el monto de los derechos de registro, es decir la Administración considera que las mejoras realizadas y traspasadas en la venta del inmueble son mejoras que no tienen costo.

   A los efectos de demostrar el presente alegato resultan aplicables los artículos 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis, publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007 los cuales disponen: (…)

   Señala la norma citada los elementos que constituyen el costo correspondiente para la realización de la determinación, esto conlleva la obligación para el funcionario de ajustar el valor acogiendo las disposiciones legales, el artículo 23 de la Ley de Reforma Parcial de Impuesto Sobre la Renta, configura la norma rectora para determinar las valoraciones a los efectos de dar cumplimiento a la declaración; Así del Acta de Reparo impugnada se desprende que la Administración Tributaría en la determinación del valor del inmueble no incluyo los costos de registro y no valoró la existencia de mejoras al momento de la venta, así como tampoco procuró establecer los costos derivados de estas mejoras.

   En consecuencia, se manifiesta la existencia de un falso supuesto en la actuación fiscal ya que los valores determinados por la misma, son deficientes, inconclusos y rebatibles, por no cumplir con la aplicación del método de costos, de conformidad con lo pautado en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Ahora bien, no solo debemos demostrar la existencia del falso supuesto de derecho, como ya se hizo, también el falso supuesto de hecho …”

   El proceso determinativo para obtener el impuesto sobre la renta debe estar sustentado en la aplicación del método de ingresos menos costos y gastos. Por ello, la metodología a aplicar debe sustentarse en la investigación de lo. asentado en el documento de venta, en el cual consta que se vende un inmueble con mejoras, así mismo el documento de adquisición indica la compra de un terreno sin mejoras sólo el terreno, estos documento evidencian que al comprar el inmueble no existían las mejoras y al vender se incluyen las mejoras realizadas en el tiempo de mi propiedad, ambos documentos son documentos públicos y constituyen la primera y segunda prueba de los vicios señalados y se anexan al presente escrito, es de hacer constar que estos documentos presentados en copias no pueden ser declarados como prueba no válida por ser solo fotocopias ya que los mismos constituyen el soporte de la actuación fiscal tal como consta en la correspondiente acta y sobre los mismos la administración no tuvo ningún pronunciamiento en lo relativo a las bienhechurías. Así mismo como prueba ya que en el documento registrado consta el pago realizado al Registro por concepto de tasa de servicio, gasto valido de conformidad con la ley por un monto de Bsf 184,96.

   Para demostrar que la determinación está mal fundamentada, en sentencia publicada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 16 de julio de 2002, bajo el N° 0968, caso: Interplantconsult, S.A., se estableció lo siguiente: (…)” Conforme se desprende de la trascripción anterior, es criterio de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia tributaria rige el principio de libertad de los medios de pruebas, debiendo rechazarse cualquier tendencia restrictiva sobre la admisibilidad de los medios probatorios que hayan seleccionado las partes para hacer valer la defensa de sus derechos e intereses, con excepción de aquellos que resulten legalmente prohibidos o sean impertinentes para la demostración de sus pretensiones. A fin de determinar el valor de las mejoras del terreno, se realizó un avalúo y la constatación de la existencia de las mismas, pero la actuación fiscal fue de escritorio, lo que indica que fue apreciada al libre criterio de la fiscalización y ello se desprende de la metodología utilizada por la administración.

   Por lo cual se presenta como tercera prueba el valor determinado conforme al avaluó realizado por el perito avaluador Ing. F.R., al respecto se presenta resultado de determinación de valor de las mejoras, efectuadas en el inmueble por el periodo de la titularidad del mismo, así como las ejecutadas por los adquirientes del inmueble y la indicación de cada uno de estas mejoras.

   Se anexa avaluó con todas los elementos demostrativos del cálculo así como las fotografías correspondientes. Esta prueba no fue valorada por la administración en sede administrativa. Así mismo como cuarta prueba, se presentan los testimoniales realizados en la sede de la Administración Tributaria de los nuevos adquirientes M.A.G. de Pérez y A.A.C.G., titulares de las Cédulas de Identidad 2.530.829 y 9.576.326, respectivamente y domiciliados en la Finca Don José, Municipio Ospino Estado Portuguesa, quienes identificaron y reconocieron las mejoras que adquirieron al comprar el inmueble objeto de este recurso, todo con la intención de demostrar el costo no valorado en la determinación fiscal, y las únicas preguntas a realizar serian si compraron un terreno y sus mejoras o sólo un terreno, cuáles existían al momento de comprar y cuales han efectuado ellos después de adquirir el inmueble y sus mejoras. “

   Con relación a este alegato, el representante fiscal señala que:

   …Con relación al falso supuesto de hecho argumentado …debido a que el mismo manifiesta que la actuación fiscal a los efectos de obtener el Ingreso Neto en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 01/01/2008 al 31/12/2008, no tomo en cuenta el monto de las mejoras efectuadas al inmueble vendido…

   (…)

   …la actuación fiscal formuló objeciones a las facturas y pruebas presentadas por el contribuyente … a los efectos de soportar los Costos por Enajenación de Inmueble declarados por el, …para el ejercicio fiscal 01/01/2008 al 31/12/2008, al calificarlas como Facturas no fidedignas, Gastos no inherentes a la venta del Inmueble cuyas objeciones fueron detalladas en la referida Resolución, considerando para ello tanto los hechos constatados por la actuación fiscal, la normativa legal aplicable debidamente señalada por la representación fiscal así como los alegatos esgrimidos por el contribuyente en sus descargos, resultando conforme dichas objeciones. …

   De lo expuesto por el recurrente se determina que alega la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho, y respecto a éste último, indica que no se dio cumplimiento a lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, lo que generó a su criterio que los valores obtenidos “ …son deficientes, inconclusos y rebatibles”. Asimismo indica que no le habían considerado los gastos de registro, lo cual fue corregido mediante el acto recurrido.

   Respecto a la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho, se constata que señala que no le valoraron el avalúo privado presentado en sede administrativa , al igual que no le valoraron la prueba testimonial por considerarla ilegal como tampoco le valoraron los documentos públicos registrados que contenían las operaciones de compraventa por los cuales se determinaba que adquirió un inmueble sin mejoras y lo vendió con construcciones y bienhechurías y en tal sentido expresa que en el Acta de Reparo no se incluyeron los costos de registro y “…no valoró la existencia de las mejoras al momento de la venta”.

   Ahora bien, luego de analizadas las pruebas aportadas en sede administrativa cursantes en el expediente administrativo y considerando los alegatos de las partes, se determina que el recurrente consignó junto a su escrito recursivo, algunas pruebas documentales, entre las cuales se encuentran los documentos públicos mediante los cuales adquirió el bien inmueble que vende posteriormente; documentos que constan asimismo en copias fotostáticas consignados por el recurrente aun cuando fueron presentados en original en sede administrativa y respecto a los cuales alega que le fue violado el derecho a la defensa en relación a dichos “… documentos públicos de compra y venta…” hubo un “…total y absoluto silencio de mención o valoración … ya que la administración los toma en cuenta para establecer el valor de venta, el valor de compra y realizar su ajuste por inflación, pero desconoce el contenido y las mejoras realizadas en el inmueble…”, por lo que indica existe asimismo un falso supuesto de hecho.

   En tal sentido no comparte esta juzgadora lo alegado por el recurrente respecto al “total y absoluto silencio” en cuantos a los documentos públicos; toda vez que admite que fueron considerados para establecer el valor de venta , el valor de compra y para realizar el ajuste por inflación, lo cierto es que tanto en el acta de reparo como en el acto recurrido se obvia lo relativo a las construcciones y bienhechurías que indicó el recurrente constan en el documento por el cual vende el inmueble y al comparar los documentos por medio de los cuales el recurrente adquiere el terreno del inmueble que enajena con el documento por el cual vende, se constata la existencia de unas mejoras, que se infiere debe haberlas efectuado el recurrente, las cuales no fueron a.p.p.d.l. Administración Tributaria recurrida y por lo tanto, con relación a las mismas, si es cierto la ausencia de valoración y es de indicar que al valorar una prueba documental no se puede considerar sólo lo que conviene a quien la a.y.d.d.l.e. resto del contenido del documento, lo que determina que se dejaron de analizarse hechos, no existiendo una real correspondencia entre lo establecido en las documentales y la consecuencia jurídica prevista por el legislador respecto a los mismos.

   Asimismo con relación a la prueba de testigos, la Administración en el acto recurrido, declara que la prueba es ilegal “… puesto que es…contraria a la Ley en virtud de que los hechos ciertos probados por la actuación fiscal” y la inadmite al momento de su valoración aplicando el artículo 1392 en concordancia con el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil y las referidas normas lo que hacen es reafirmar la posición del recurrente respecto a las mejoras existentes al momento de vender el inmueble de su propiedad; toda vez que se admite la prueba de testigos al haber principio de prueba por escrito y más que un principio de prueba por escrito, hay un documento público registrado mediante el cual se vende el inmueble objeto de la fiscalización, asimismo es de indicar que si bien el avalúo presentado por el recurrente no fue promovido adecuadamente el mismo debió ser considerado como un indicio, que al ser adminiculado a las otras dos pruebas: la testimonial y los documentos públicos, se determinaría que efectivamente existían unas mejoras, sin embargo las mismas no fueron objeto de un avalúo administrativo tal como lo ordena la norma, asimismo es de indicar que los testigos evacuados en sede administrativa, hicieron referencia a unas mejoras existente en el inmueble objeto de venta tales como una casa, galpón, corrales, laguna, cercas, deforestación ,carreteras y vías internas, agua, romana, la luz , pozo con bomba para uso y riego, tanques plásticos, de hierro, acometidas tal como se observa de los folios 187 al 190 de la pieza 1 del expediente administrativo pero al no constar fehacientemente el valor de esas mejoras y su reposición, le está impedido a este Tribunal decidir el monto de las mismas a los efectos de la determinación del ingreso neto del recurrente para el ejercicio 2008 por venta del inmueble y es de señalar que en el escrito de descargos presentado por el contribuyente ( folios 66 al 88 del expediente judicial) específicamente al folio 75 se constata que el recurrente indicó expresamente lo siguiente: “A fin de determinar el valor de las mejoras del terreno debe realizarse un avalúo y la constatación de la existencia de las mismas, pero la actuación fiscal fue de escritorio, lo que indica que fue apreciada al libre criterio de la fiscalización…”,lo que nos indica que la Administración Tributaria recurrida estaba obligada a efectuar un avalúo administrativo y por otra parte el ente tributario no debió desechar el avaluó privado presentado por la contribuyente con base en que “al ser un elemento nuevo no considerado por la actuación fiscal, no debe ser considerado por esta Instancia y que de ninguna forma va a contradecir los hechos irregulares constatados por la representación fiscal en el legajo de documentos y facturas…suministradas por el contribuyente y que resultaron no fidedignas” (folio 116) porque la actividad probatoria por parte del contribuyente dentro del procedimiento de fiscalización, pertenece es a la fase del sumario administrativo, cuyo valor probatorio se circunscribe a ser un indicio al no ser debidamente promovido y que esta juzgadora al adminicularlo con las facturas presentadas, reitera la inadmisibilidad de las mismas, las cuales fueron desechadas en sede administrativa por no ser fidedignas por cuanto, en la primera de ellas de fecha 20/01/2008 ( folio 48 del expediente administrativo pieza 1) el representante de la firma emitente indica que la entregó al hoy recurrente en blanco para ser llenada por un monto no superior a Bs. 70.000,00, pidiendo en consecuencia fuese anulada (folio 49), lo que determina que no tenga ningún efecto. Las cursantes a los folios 52, 53 y 54 del expediente administrativo pieza 1 fueron emitidas posterior a la venta del inmueble, siendo registrada dicha venta por ante la Oficina Inmobiliaria de Registro Público del Municipio Ospino del Estado Portuguesa el 28/02/2008 bajo el No. 04, folios 15 al 23, Protocolo Primero, Tomo Tercero y previamente se había notariado el 25/02/2008, y las facturas tienen fecha de 16/03/2008, 17/10/2008, y 15/05//2008, en consecuencia no pueden servir de prueba de que el recurrente era propietario de esas mejoras y que los materiales comprados fuesen utilizados para la construcción de las mismas , asimismo es de indicar que la factura del 16/03/2008 fue emitida por el ciudadano E.C. ( Metalúrgica Caraballo), cuyo número es el 42 y la Nro 43 del mismo talonario es del comerciante antes mencionado la cual es emitida en fecha 20/02/2008 (folio 51) y ese hecho determina que la operación contenida en la factura No. 43 también se considere dicha factura como no fidedigna, en tal sentido es de indicar que al haber sido declaradas no fidedignas, le correspondía al contribuyente demostrar la autenticidad de dichas documentales a través de la promoción de la prueba de cotejo o las testimoniales lo cual no ocurrió en sede judicial, en tal sentido se declara que dichas facturas no tienen ningún valor probatorio.

   Ahora bien se observa que con respecto a la prueba testifical, la prueba indiciaria representada por el informe pericial privado y a lo relativo a las mejoras cuya existencia se mencionan en el documento de venta, no hubo ningún tipo de análisis fiscal por lo que aun cuando hubo valoración para ser desechadas las dos primeras y la documental solamente para considerar el monto total de la venta, se determina que no hubo una legal tasación de esas pruebas, producto de una apreciación errada del emitente del acto impugnado y ello generó un vicio de falso supuesto de hecho porque tal como lo indicó el recurrente en su escrito de descargo, la determinación de la existencia de las mejoras y su valor de reposición, debía haberse efectuado a través de un avalúo administrativo, el cual no fue realizado por la fiscal actuante, quien actuó discrecionalmente al haber efectuado la fiscalización sólo sobre la enajenación del inmueble vendido y no como se le había ordenado en la p.a., sobre el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2008 del recurrente, y esa discrecionalidad también la aplicó al no considerar la existencia de las mejoras en el documento de compraventa y que generaba la necesidad de valorarlas para realmente determinar el enriquecimiento neto, incluyendo los gastos de registro que fueron incluidos en el acto impugnado por no haber sido considerado por la fiscal actuante en el acta de reparo, todo ello generó el falso supuesto de hecho del cual partió la fiscal actuante y que se ratificó en el acto impugnado y es de indicar que la valoración de las mejoras no podía efectuarse a través de facturas por cuanto estas documentales sirven para demostrar la compra de materiales o la realización de algún servicio, pero jamás pueden probar que las mejoras existan en la realidad y su constatación debía realizarse mediante un avalúo de conformidad con la facultad prevista en el numeral 5° del artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que visto lo acontecido en la primera fase del procedimiento, debió el ente tributario aplicar la referida facultad no sólo con base en el ejercicio de sus potestad de fiscalización, sino por haberlo solicitado el recurrente, en tal sentido el hecho de no haberse ejecutado el avalúo administrativo aunado a la errada apreciación de las pruebas, genera el falso supuesto de hecho, por lo que este tribunal declara la procedencia del mismo, lo que genera asimismo, la nulidad del reparo efectuado. Ahora bien a objeto de resguardar los eventuales derechos fiscales, se ordena a la Administración Tributaria efectuar el avalúo administrativo de las mejoras que existían para la fecha de la venta del inmueble propiedad del recurrente y realizar asimismo nuevamente la determinación del ingreso neto del contribuyente para el ejercicio 2008 a lo efectos de volver a determinar si se generaba o no el pago adicional de Impuesto sobre la Renta; toda vez que consta que pagó el anticipo correspondiente a la mencionada venta, en consecuencia se ordena a la Administración Tributaria iniciar de nuevo el sumario administrativo todo en aplicación del criterio emitido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes mencionado. Así se decide.

   Con relación Al alegato relativo a la AUSENCIA DE BASE LEGAL Y VIOLACIÓN DEL PROCEDIMIENTO LEGALMENTE ESTABLECIDO: Indica que la actuación fiscal “… no estuvo ajustada a derecho, ya que se le dio inicio a un procedimiento de fiscalización, con la notificación de una providencia que señalaba con toda precisión el objeto de la determinación es decir los ingresos, costos, gastos y rebajas relacionados con la enajenación del inmueble, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, la investigación realizada se explano en un Acta de Reparo, que contiene supuestas diferencias de tributo determinado a través de métodos aplicados en la fiscalización diferentes al legalmente establecido para la determinación. La administración tributaria al formular el reparo omitió el procedimiento previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como se demostró en el alegato relativo al falso supuesto de hecho y de derecho.”

   No utilizo los métodos que están consagrados ya que no solo no se fundamento en todos los elementos de la obligación tributaria, sino que realizo una revisión de escritorio en un procedimiento de fiscalización, conociendo la existencia de mejoras en el Inmueble no procedió de conformidad con lo dispuesto en el articulo 127 ordinal 5 del COT.. Ahora bien si bien es cierto que las facturas presentadas por el contribuyente fueron rechazadas por la actuación fiscal, también es cierto que las mismas no constituyen la única prueba de la existencia de las mejoras y los gastos realizados para la construcción de las mismas, ya que al demostrarse por documento público su existencia y venta han debido valorarse las mismas. (…) “.

   Al respecto, me permito citar sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, dictada por la Sala Político Administrativa de fecha 04/11/2009, que señala: (…)

   De las normas transcritas se infiere que los enriquecimientos obtenidos por la enajenación de bienes inmuebles son gravables y se consideran disponibles en el momento en que son pagados, y en estos casos (venta de inmuebles) el costo estará constituido por la suma del importe del bien al incorporarse al patrimonio del contribuyente más el monto de las mejoras realizadas y los derechos de registro, sin perjuicio de la normativa establecida en materia da ajustes por efecto de la inflación. Por otra parte, se aprecia que a los efectos de determinar la renta gravable, las personas naturales tendrán derecho a actualizar el costo de adquisición de los bienes enajenados, con base en la variación experimentada por el índice de precios al consumidor del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, siendo el valor inicial actualizado más las mejoras el que se deduzca del precio de enajenación a los fines de la determinación de la renta neta gravable. (…)

   Por lo cual en esta instancia se solicita en caso de no considerar este avaluó que la administración tributaria proceda en el uso de sus facultades a establecer el valor de las mismas, ya que constituyen un elemento de la obligación tributaria sujeto a determinación en este procedimiento que culmina con una Resolución de Sumario, que en definitiva luego de la valoración de las pruebas y alegatos presentados deberá contener la verdadera situación fiscal objeto de esta actuación en uso de su potestad inquisitiva y cumpliendo su finalidad real que es la verdadera determinación y no un fin meramente recaudatorio. (…)

   Respecto a este alegato, el representante fiscal señala que:

   En el presente caso,... se puede concluir, por una parte, que el Contribuyente a los efectos de soportar las mejoras efectuadas al inmueble vendido presentó a la actuación fiscal una serie de facturas que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios establecidos por la Administración Tributaria que den fe ante terceros que … efectuó los pagos que con esos documentos pretende el que se le reconozcan, y por otra parte trajo elementos probatorios que carecen de eficacia probatoria para desvirtuar lo manifestado por la actuación fiscal y dado que los hechos sobre la no procedencia de las mejoras al inmueble vendido se encuentran contenidos específicamente en los folios 60 y 61 que forman parte integral del Acta de Reparo …Por lo que esta representación… concluye y alega que en el procedimiento en cuestión, se cumplió con todos los parámetros legales y en consecuencia negamos que se hubiese violado el debido proceso, o el derecho a la defensa….

   .

   A los efectos de comprobar si la fiscal actuante dio cumplimiento a lo ordenado por la Administración Tributaria Nacional, se constata en la copia certificada del expediente administrativo, que al folio 2 cursa la p.a. mediante la cual se lee que se ordenó un procedimiento de fiscalización al recurrente con relación al ejercicio 2008 respecto del Impuesto sobre la Renta indicándose realizarlo sobre ingresos, costos, deducciones, rebajas, así como las partidas sujetas a retención, verificando el cumplimiento de los deberes formales “… haciendo uso de todas y cada una de las facultades previstas en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario “ (folio 2) y la misma fue notificada el 23/04/2010.

   Al folio 3 del referido expediente administrativo cursa el acta de requerimiento notificada al recurrente el 23/04/2010, mediante la cual se le solicitó el registro de información fiscal actualizado, los comprobantes que demuestren los ingresos y egresos obtenidos en el ejercicio fiscal 2008 “…única y exclusivamente aquellos movimientos relacionados con actividades de enajenación de inmuebles”, “…Comprobantes y demás soportes documentales que avalen la existencia y legitimidad de las Rebajas … tales como rebajas de inversión debidamente apegadas a las normas tributarias vigentes” y “…documentos de fiscalizaciones anteriores”. En tal sentido, al folio 4 del expediente administrativo cursa acta de recepción de fecha 27/04/2010, constatándose que la única documentación solicitada y que no entregó fue la relacionada con los documentos de fiscalizaciones anteriores.

   Posteriormente, el 14/06/2010 emite y notifica la fiscal actuante, el acta de reparo (folios 58 al 62 del expediente administrativo) dejando constancia que efectuó el procedimiento de fiscalización “…sobre los ingresos, costos, gastos y rebajas de impuesto relacionados específicamente con la enajenación del inmueble efectuada …” en el ejercicio 2008 que fue el ordenado fiscalizar, “… sobre base cierta con información requerida a terceros, revisión efectuada a los sistemas institucionales donde se registran las declaraciones y pagos por concepto de tributos…,base de datos que reposa en la Administración, así como información suministrada por el contribuyente….” (folio 62).

   Se indica en la referida acta (folio 61 del expediente administrativo) que “….fueron declarados costos por enajenación del inmueble de los cuales no posee soportes de pago de manera fehaciente, careciendo de los requisitos legales en materia de facturación, considerándose facturas no fidedignas y gastos no inherentes a la venta del inmueble”

   Asimismo se constata en el expediente administrativo, copia del informe fiscal efectuado por la fiscal actuante (folios 63 al 66) indica que el ente tributario detectó que el hoy recurrente no había incluido en su declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2008, “ …los ingresos percibidos por la enajenación de un inmueble…” por lo cual se le exhortó para que efectuara una declaración sustitutiva, “…lo cual… acató-, no obstante se verificó que fueron declarados costos… de los cuales no posee facturas, documentos o soportes de pago que de manera fehaciente demuestren las erogaciones efectuadas o que correspondan a dicha enajenación, careciendo estos soportes de los requisitos legales en materia de facturación…” (folio 67).

   Asimismo señala que se trató de “…una Fiscalización de Semi Fondo con carácter puntual dirigida única y exclusivamente a las operaciones relacionadas con la enajenación del inmueble… fueron considerados todos aquellos documentos que pudieran afectar a los resultados de la determinación de los costos, ingresos y utilidad generados por dicha venta…”

   (folio 66 del expediente administrativo).

   Es de indicar que luego de la notificación del acta de reparo y haber transcurrido el lapso legal par su aceptación parcial o total, comenzó el lapso previsto para presentar los descargos y promover las pruebas que a criterio del recurrente, sostendrían sus razones de hecho y derecho para no aceptar el reparo. Posteriormente se emitió auto relacionado con las pruebas promovidas, constatándose la evacuación de la prueba testimonial y finalmente se emitió y notificó dentro del lapso legalmente establecido, la resolución culminatoria del sumario, que es el acto recurrido.

   Lo anterior nos indica que desde el punto de vista formal no hubo violación del procedimiento de fiscalización por cuanto se cumplieron todas las etapas del mismo, pero a criterio de este Tribunal lo que se constata es la actuación discrecional por parte de la fiscal actuante por cuanto el ente tributario le había ordenado efectuar fiscalización del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2008 al recurrente, sin embargo efectuó una investigación “de Semi Fondo”, tal como así lo afirma, y circunscribió la fiscalización ordenada a la venta que hizo el recurrente del inmueble denominado Fundo Chaparrito que se encuentra en la Posesión Comunera San Lorenzo, Chaparrito o Las Queseras, Municipio Ospino del Estado Portuguesa, tal como así se le identifica en el documento mediante el cual el hoy recurrente vende dicho inmueble, y el haber actuado de esa forma, perjudicó los intereses fiscales toda vez que no sólo no requirió al contribuyente investigado ninguna documentación relacionada con las mejoras, que evidentemente existen en el inmueble vendido las cuales se observan al compararse el contenido de los documentos por el cual adquiere la propiedad del inmueble y el documento a través del cual vende dicho inmueble donde se indica que el vendedor vende “…todos y cada uno de los derechos y acciones que tengo y poseo sobre el Fundo denominado Chaparrito y todas las bienhechurías y construcciones allí edificadas, dicho fundo está integrado por dos lotes de terreno…” en consecuencia de la simple lectura de ese documento, se determinaba la existencias de mejoras y en ese caso la fiscal debía de conformidad con el numeral 5° del artículo 127 del Código Orgánico Tributario, practicar un avalúo administrativo del inmueble vendido ya que del contenido de unas facturas no se puede desprender que efectivamente se hayan realizado unas mejoras y menos determinar el valor de las mismas.

   Ahora bien, a los efectos de pronunciarse, este tribunal considera procedente citar el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 01041 publicada en fecha 28/07/2011, referida a la “Nulidad del acto administrativo impugnado por infringir el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994”, que viene a ser el artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 y que en el Código Orgánico Tributario vigente es el artículo 201, relacionado con la resolución culminatoria del sumario, al respecto indico lo siguiente:

   Alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente que la Resolución que culmina el sumario no apreció “los alegatos y defensas expresados por [su] (…) representada en su escrito de descargos presentados en fecha 22 de marzo de 1994 …, razón por la cual “dicha resolución está viciada de nulidad”, conforme a lo dispuesto en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis a la presente causa. …

   Asimismo, indicaron que la Administración Tributaria Municipal en las Resoluciones Nos. … y ….omitió hacer mención a las defensas y alegatos esgrimido por ellos, violándose -a su juicio- el derecho a la defensa de su representada previsto en el artículo 68 de la Constitución de la República de 1961, y el “principio de la globalidad” de las decisiones administrativas dispuesto en el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   En cuanto a este particular, la Sala observa que el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala lo siguiente:

   Artículo 149.- (…). La resolución deberá contener las siguientes especificaciones:

   (…)

   4. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas;

   (…)

   La ausencia de cualesquiera de estos requerimientos vicia de nulidad al acto.

   (Destacado de la Sala).

   Del artículo parcialmente transcrito, se aprecia el establecimiento de ciertas especificaciones que debe contener el acto definitivo de contenido tributario, entre las cuales se encuentran la apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

   En sintonía con lo anterior, esta M.I. ha señalado en sus fallos Nos. 00162 y 00937 de fechas 13 de febrero de 2008 y 25 de junio de 2009, casos: Latil Auto, S.A. y HBO OLE Servicios, S.A. que “tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”.

   De este modo, el derecho a la defensa y al debido proceso en el marco de un procedimiento administrativo de carácter fiscal, “supone no sólo que se dé cumplimiento a todas sus fases, con la apertura del lapso correspondiente para consignar los descargos que tenga a bien la contribuyente para sustentar su pretensión sino que además éstos sean valorados por la autoridad administrativa competente, ya sea para desestimarlos y confirmar el Acta Fiscal o bien para considerarlos y modificar su actuación primigenia”. (Vid., Sentencia No. 00742 de fecha 22 de julio de 2010, caso: Papeles Venezolanos, C.A.)

   En atención a lo expuesto y vinculando el contenido del artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, con los hechos acaecidos en la presente causa, se aprecia del expediente judicial, lo siguiente:

   El día … la Dirección General de Rentas Municipales …. emitió la Resolución Culminatoria de Sumario …, en la cual, tal como lo indicaron los apoderados judiciales de la contribuyente, la Administración Municipal se limitó a ratificar el contenido del Acta Fiscal No. … sin hacer mención alguna al hecho que en fecha 22 de marzo de 1994, la empresa fiscalizada presentó escrito de descargos contra dicha Acta Fiscal, ni mucho menos pronunciarse sobre las defensas y alegatos esgrimidos en su contra.

   En la referida Resolución Culminatoria de Sumario la Administración Municipal se señaló lo siguiente: (…)

   (…) Que se revisaron los Registros Contables de la Empresa, Declaraciones Juradas presentadas al Impuesto Nacional, además de otros documentos relacionados con las actividades realizadas, determinándose que las liquidaciones correspondientes a los años impositivos de: 1993 y 1994, no están conformes debido a que la contribuyente no declaró la totalidad de sus Ingresos Brutos, razón por la cual se le aplicó lo previsto en el Artículo 35° Aparte 1° y cuyo Reparo se efectúa en base a lo dispuesto en el Artículo 46° ejusdem (sic).

   Para la más conveniente motivación del Acto Administrativo y en cumplimiento a la disposición al respecto contenida en el artículo 46° de la vigente Ordenanza de Industria e industria (sic) Comercio téngase como parte integrante de la presente Resolución, todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que configuran el Acta Fiscal que le sirve de fundamento, distinguida con el N°: DGRM-DIF-88-61-94, que se da aquí por reproducida y a la cual deberá referirse necesariamente cualquier Recurso de Apelación que llegase a formular el interesado de conformidad con la Ley.

   (…)

   RESUELVE

   Artículo 1°: Ratificar el Reparo formulado a la empresa:(…)

   Artículo 2°: Ordenar a la Unidad de Liquidación proceder a liquidar la cantidad de: (…)

   Asimismo, se aprecia de autos que luego de que la contribuyente ejerciera el recurso de reconsideración en fecha …, advirtiendo sobre la falta de pronunciamiento del Sub-Director General de Rentas Municipales de la Alcaldía del entonces Municipio … de la presentación del escrito de descargos, así como de los alegatos en el expuestos, en la Resolución No. … se omite conocer y decidir sobre tal denuncia de la empresa recurrente. (…).

   En efecto, del contenido de la aludida Resolución, en cuanto a los alegatos transcritos se destaca lo siguiente:

   (…) Como hechos constitutivos de su pretensión, los representantes de la recurrente, alegan lo siguiente:

   Que este Despacho, debe desestimar las erradas afirmaciones contenidas en el Acta Fiscal No. DGRM-088-061-94 (sic), y mediante dicha Acta se aspira gravar manifestaciones de capacidad contributiva reservadas al Poder Nacional (dividendos, intereses, cánones de arrendamientos), las cuales, en todo caso, al no guardar la debida relación de causalidad con el hecho generador del impuesto sobre Patente de Industria y Comercio exceden la potestad y competencia tributaria de esta Municipalidad. Acotan que el Acta referida pretende gravar ingresos obtenidos en el exterior de la República, lo cual vicia a dicha Acta Fiscal de nulidad por infracción de la Ley; igualmente, el Acta Fiscal No. DGRM-088-061-94 (sic) pretende la gravabilidad de manifestaciones de riqueza obtenidas por actividades no habituales de nuestros representados que por lo tanto, no son gravables por el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio; y que por consecuencia todas estas circunstancias acarrean la improcedencia del reparo que pretende formularse a su representada.

   Hecho el estudio del Recurso, esta Alcaldía en uso de las atribuciones legales que le confiere el Ordinal 10° del artículo 74° de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, pasa a decidir conforme a las siguientes consideraciones:

   (…)

   Fue levantada el Acta Fiscal No. …, en fecha …, y dictada en tal virtud la Resolución No…. para la más conveniente motivación de este Acto Administrativo y en cumplimiento a la disposición contenida en el artículo 46° de la vigente Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, y de la cual damos por reproducido aquí todas y cada una de las razones de hecho y de derecho que configuran el Acta Fiscal, que nos sirve de fundamento, y a la cual deberá referirse necesariamente cualquier Recurso de Apelación que llegase a formular el interesado.

   En consecuencia, se encuentra totalmente ajustado (sic) a derecho el Acta Fiscal No…. donde se formuló el Reparo a la empresa …., por la cantidad de (…).

   Por todo lo antes expuesto, este Despacho declara SIN LUGAR, el Recurso de Reconsideración, interpuesto por la …, contra la Resolución…(…)

   .

   Lo anterior, a juicio de esta Alzada, pone de relieve que la Administración Municipal incurrió en un quebrantamiento de lo dispuesto en el artículo 149, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece de forma categórica como requisito para la validez de la resolución que culmina el sumario, la indicación de las pruebas y de todas las defensas alegadas por la contribuyente, sin omitir ninguna de ellas. (Negrillas del tribunal )

   En efecto, se desprende de la Resolución Culminatoria del Sumario No…., que la Dirección General de Rentas Municipales de la Alcaldía …. no sólo omitió señalar que la contribuyente presentó escrito de descargos contra el Acta Fiscal levantada a su cargo, sino que prescindió del análisis de los alegatos expuestos en su contra por la contribuyente, en la oportunidad de emitir dicha Resolución.

   Asimismo, esta Alzada aprecia de la Resolución No. …, que la Administración Municipal obvió el señalamiento de la denuncia de la falta de pronunciamiento sobre las defensas esgrimidas contra el Acta Fiscal No. … así como el análisis sobre los restantes argumentos hechos valer por la contribuyente.

   Por las razones expuestas, debe esta M.I. declarar procedente el alegato expuesto por los apoderados judiciales de la contribuyente y, por tanto, declara la nulidad de las Resoluciones impugnadas al omitir la apreciación de todas las defensas alegadas por la empresa fiscalizada, en infracción al artículo 149, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide. (…).

   Precisado lo anterior, se ordena a la Administración Tributaria Municipal iniciar el procedimiento de fiscalización y determinación sobre los periodos investigados, ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara. (Subrayado del tribunal).

   Ahora bien, al analizar los alegatos efectuados por el recurrente en el escrito de descargos cursante a los folios 66 al 88, nos encontramos que expuso y solicitó- tal como lo hizo en el escrito recursivo- lo siguiente: (folio 85)

   Por lo cual en esta instancia se solicita en caso de no considerar este avaluó que la administración tributaria proceda en el uso de sus facultades a establecer el valor de las mismas, ya que constituyen un elemento de la obligación tributaria sujeto a determinación en este procedimiento que culmina con una Resolución de Sumario, que en definitiva luego de la valoración de las pruebas y alegatos presentados deberá contener la verdadera situación fiscal objeto de esta actuación en uso de su potestad inquisitiva y cumpliendo su finalidad real que es la verdadera determinación y no un fin meramente recaudatorio. (…)

   Es decir, que pidió que de no tomar en cuenta el avalúo presentado, se determinara el valor de las mejoras haciendo uso de las facultades que tiene la Administración con base en el numeral 5° del artículo 127 del Código Orgánico Tributario de 2001 vigente para el periodo investigado y al folio 75 de ese escrito de descargos, consta que la contribuyente pidió se realizara un avalúo y que en todo caso el avalúo privado presentado era para probar el valor de las mejoras y éstas fueron indicadas por los testigos al momento de declarar, por lo cual se determina que la Administración Tributaria recurrida - aplicando el criterio jurisprudencial antes citado- omitió apreciar todas las defensas alegadas y algunas pruebas promovidas oportunamente, asimismo omitió pronunciarse sobre la solicitud de un avalúo administrativo, lo que genera que en la emisión del acto recurrido se dejó de cumplir con el requisito establecido en el numeral 5° del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, hoy numeral 5° del artículo 201 del vigente Código Orgánico Tributario, porque tal como lo indicó la Sala Política Administrativa en la sentencia antes comentada que “tanto en un procedimiento administrativo como en uno judicial, el efectivo cumplimiento del derecho a la defensa y al debido proceso, impone que se cumplan con estricta rigurosidad todas las fases o etapas, en las cuales las partes involucradas deben ser válidamente notificadas, tengan iguales oportunidades para formular alegatos y defensas, así como controlar las pruebas que cada una promueva para demostrar sus argumentos o pretensiones; lo contrario constituye una alteración en el derecho de la igualdad de las partes, que violenta la esencia misma del proceso”., en consecuencia se declara asimismo la nulidad por violación del procedimiento. Así se decide.

   Alega el recurrente el VICIO DE FALSO SUPUESTO POR SANCIONES CALCULADAS EN BASE A VALOR DE UNIDAD TRIBUTARIA INCORRECTA y en tal sentido, indica que la Administración incurre en el vicio de falso supuesto por errónea interpretación del dispositivo legal que consagra la potestad sancionadora, al considerar que la sanción impuesta debía actualizarse al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago en lugar de observar el valor vigente al momento de cometerse el ilícito, siendo contrario a lo establecido pacíficamente por la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa por lo cual solicita la nulidad de la Resolución recurrida. Además denuncia la inconstitucionalidad de la reexpresión de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios, por considerar que es violatoria de los principios de no retroactividad de la ley y de no confiscatoriedad, contenidos en los artículos 24 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este sentido, indica el recurrente que el contenido del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario permite la reexpresión del valor de las multas derivadas de la comisión de ilícitos tributarios con base a la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, siendo a su criterio inconstitucional y señala que la actualización del valor de las multas es contraria al Principio de Tipicidad previsto en el numeral 6 del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y Artículo 1 del Código Penal, aplicable por disposición del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, al ser inconstitucional el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues dispone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que se le hubiese impuesto de habérsele castigado en el momento en que se cometió la infracción, lo cual es contrario a este principio…”, por lo que pide la nulidad del acto recurrido “… en lo que se refiere a la reexpresión de las multas y, por lo tanto, se aplique a las mismas el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente en el momento en que se incurrió en el ilícito tributario. (…)

   Es de indicar que infiere quien decide que el recurrente, sostiene que a los efectos de cancelar la multa impuesta no debe ser con el valor actualizado a la fecha del respectivo pago y que se vulneran los principios de no retroactividad de la Ley, de no confiscatoriedad y el de tipicidad. En tal sentido, a los efectos de decidir, este tribunal considera aplicable al presente asunto lo expuesto por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia No. 1245 de fecha 30/10/2012, en la cual señaló lo siguiente:

   “(…)

   “ Las supuestas violaciones a principios constitucionales del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y su eventual desaplicación por parte de los Tribunales de la jurisdicción contencioso tributaria, ha sido planteada con anterioridad por ante la Sala Político-Administrativa de este M.T.. En ese sentido, la Sala ha sido consistente en señalar reiteradamente que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano (artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001), encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones frente al cambio que pudiera experimentar la norma en un momento dado. De manera que la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en los casos que beneficien al destinatario de las mismas; y, concretamente, en materia tributaria, ninguna norma puede tener efectos retroactivos, excepto cuando supriman o establezcan sanciones que favorezcan al infractor.

   En el caso de autos, se observa que la actuación fiscal practicada por la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT a la recurrente que originó la multa impuesta, corresponde al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2006, es decir, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001; por lo tanto, resulta aplicable lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del citado Código, sin que sea pertinente una denuncia de aplicación retroactiva de esa disposición. Así se declara.

   Sobre la desaplicación del Parágrafo Segundo del citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por control difuso de la constitucionalidad, lo cual -a decir de los apelantes- debió hacer el Tribunal de la causa; esta Sala al analizar un caso similar, fallo Nro. 00356 de fecha 24 de marzo de 2011, caso: Aliasalud, S.A., estableció lo siguiente:

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, toda vez que a juicio tanto del Tribunal a quo como de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (desde agosto hasta diciembre de 2003, desde enero hasta diciembre de 2004 y enero y marzo de 2005) y no cuando la Administración Tributaria emitió los actos administrativos impugnados (14 de febrero de 2007).

   En tal sentido, por cuanto en el caso bajo examen las cantidades exigidas en concepto de sanción de multa por la Administración Tributaria Nacional a la contribuyente Aliasalud, S.A., abarcan períodos comprendidos desde agosto hasta diciembre de 2003, desde enero hasta diciembre de 2004 y enero y marzo de 2005, resulta aplicable lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por lo tanto, la unidad tributaria aplicable será la vigente para el momento en que se materialice el pago.

   (omissis);razón por la cual resulta improcedente la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 declarada por el Tribunal de instancia. En consecuencia, se revoca del fallo apelado lo atinente a este punto. Así se declara.

   (Destacados de la Sala).

   En el mismo sentido, en sentencia Nro. 1518, de fecha 17 de noviembre de 2011, caso: Quality Cleaners, C.A., la Sala Político-Administrativa se pronunció de la manera siguiente:

   A este respecto, resulta oficioso traer a colación la sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 1.426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C., S.A., la cual, precisó con relación a la señalada disposición, lo siguiente:

   ‘(…) De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago…….. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.)’.

   (omissis)

   En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta M.I. en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que ‘en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias

   , lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005). (…)”. (Destacados de la Sala).

   En atención al criterio jurisprudencial antes expuesto, se ratifica la decisión relativa a la improcedencia de la desaplicación del contenido del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, y se desestima en consecuencia, la defensa invocada por la contribuyente apelante. Así de declara.

   (Destacado de la Sala).

   En consecuencia, con fundamento en los antecedentes jurisprudenciales antes citados, esta Alzada ratifica una vez más -contrario a lo afirmado por los apoderados de la contribuyente- que el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 no es violatorio del principio de legalidad en materia penal, dispuesto en el artículo 49, numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ni del principio de irretroactividad de la ley contemplado en los artículos 24 eiusdem y 8 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Por lo anteriormente expuesto, esta Sala desestima la denuncia de la sociedad de comercio contribuyente Mercantil C.A., Banco Universal, relativo al error de derecho en que incurrió el Tribunal de mérito, pues debía desaplicar en el caso bajo examen, el Parágrafo Segundo del mencionado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001…

   Al analizar el criterio reiterado antes expuesto se determina que no existe violación de los principios de legalidad y de no retroactividad de la ley por la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 por cuanto ya estaba en vigencia para el período objeto de reparo y con relación a la unidad tributaria èsta “…simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda”… y debe aclararse que con relación a las multas, los entes tributarios acreedores del tributo, no perciben intereses moratorios, los cuales sólo están referidos al pago extemporáneo del tributo.

   Es de señalar que la multa impuesta fue convertida en unidades tributarias, tal como lo ordena el artículo 94 del Código Orgánico del año 2001, toda vez que el legislador ordena expresamente que al momento del pago, debe calcularse el mismo con base al valor vigente para esa fecha visto que con ello se impide la pérdida del valor monetario de la multa impuesta.

   Infiere esta juzgadora que el recurrente alega el criterio expuesto por la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 1.426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C., S.A., sin embargo dicho criterio ya no es aplicable, en todo caso de haber sido procedente en el presente caso el pago de la sanción la misma debe cancelarse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento efectivo del pago, sin embargo se advierte que este tribunal ha declarado la nulidad de la resolución recurrida ordenando la realización de nuevo del Sumario Administrativo y que en consecuencia acarrea la nulidad de todos los conceptos establecidos en la misma y visto que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001 no viola los principios alegados por el recurrente, este Tribunal declara improcedente el alegato efectuado. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, incoado por el ciudadano J.F.B.C., titular de la cédula de identidad No. 11.401.558, inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. V-11401558-6, de este domicilio, con domicilio procesal en Calle Principal, Barrio El Algarrobo Casa S/N, Ospino, estado Portuguesa, asistido por la abogada R.R.S., titular de la cédula de identidad Nº V-18.843.061, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 133.543, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/600/DSA/2011/0036, de fecha 20 de mayo de 2011, notificada el 16 de junio de 2011, emitida por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia: 1.- Se declara la nulidad de la Resolución Nº º SNAT/INTI/GRTI/RCO/600/DSA/2011/0036, de fecha 20 de mayo de 2011, notificada el 16 de junio de 2011; 2.- Se declara procedente los alegatos relativos al falso supuesto y el relativo a la violación del procedimiento legalmente establecido de conformidad con la motiva de la presente decisión.

   3) Se declara improcedente el alegato relativo al falso supuesto por violación del valor de la unidad tributaria utilizada para el cálculo de las sanciones; 3.-.Se ORDENA a la Administración Tributaria recurrida iniciar el procedimiento sumario considerando el escrito de descargos presentados y las pruebas aportadas durante el procedimiento administrativo a los efectos de determinar el valor del inmueble vendido incluyendo las mejoras respecto a las cuales debe realiza un avalúo administrativo con base en el numeral 5° del artículo 137 del vigente Código Orgánico Tributario .

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario relativo al recurso de apelación y culminado el mismo, si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los treinta (30) días del mes de junio del año dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza,

   Abg. M.L.P.G..

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   En fecha treinta (30) de junio de dos mil quince (2015), siendo las tres y diecisiete minutos de la tarde (03:17 p.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   Asunto Nº KP02-U-2011-000120.

   MLPG/FM.