Decisión nº 025-2015 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 16 de Diciembre de 2015

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, dieciséis (16) de Diciembre de dos mil quince (2015)

205º y 156º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 025/2015

ASUNTO: KP02-U-2012-000099

RECURRENTE: Ciudadano JEANS C.G.E., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-14.938.949, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-14938949-7, con domicilio procesal en la Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara.

APODERADO DEL RECURRENTE: Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841.

ACTOS RECURRIDOS: Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/EXP Nº 01187/72/74, de fecha 01 de agosto de 2012, notificada el 22 de agosto del 2012, así como sus planillas de liquidación y de pago Nros. 031001233002345, 031001233002346 y 031001233002347, todas de fecha 02 de agosto de 2012. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

APODERADO DE LA RECURRIDA: Abogado B.A., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-9.617.183, INPREABOGADO Nº 53.785, abogado sustituto de la Procuraduría General de la República, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) Civil Barquisimeto el 13 de noviembre de 2012 y distribuido a este Tribunal el 14 de noviembre de 2012, incoado por el ciudadano Jeans C.G.E., asistido por abogado, ambos ya identificados, en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/ 2012/EXP Nº 01187/72/74, de fecha 01 de agosto de 2012, notificada el 22 de agosto del 2012, así como sus planillas de liquidación y pago Nros. 031001233002345, 031001233002346 y 031001233002347, todas de fecha 02 de agosto de 2012. Actos respectivamente emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 27 de noviembre de 2012, se le dio entrada al recurso, ordenándose notificar a la parte recurrida y solicitándole asimismo el expediente administrativo.

El 14 de diciembre de 2012, el recurrente otorga poder apud-acta al Abogado R.M., ya identificado y en esa misma fecha, el referido apoderado pide se libren las notificaciones de ley, lo cual se acuerda el 10 de enero de 2013 y los días 15 y 30 de abril de 2013 fueron consignadas las notificaciones de Ley, debidamente efectuadas.

El 01 de agosto de 2013, el apoderado actor presentó escrito reiterando solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido y el 05 de agosto de 2013 este Juzgado señala que una vez dicte el pronunciamiento con relación a la admisibilidad del recurso, decidirá sobre la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado en el expediente.

El 05 de agosto de 2013, el apoderado actor solicita sea consignada la notificación dirigida a la Administración Tributaria, lo cual se acuerda el 07 de agosto de 2013 y el 24 de septiembre de 2013 se consigno la notificación efectuada a la parte recurrida y el 30 de septiembre de 2013 se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo remitido.

El 03 de octubre de 2013, fue admitido el recurso interpuesto mediante sentencia interlocutoria Nº 169/2013.

El 14 de octubre de 2013, la parte recurrente consignó el escrito de promoción de pruebas y el 28 de octubre de 2013 se admitieron las pruebas promovidas.

El 29 de octubre de 2013, se ordenó abrir cuaderno separado para emitir pronunciamiento sobre la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, y en esa misma fecha se dictó sentencia interlocutoria suspendiéndose los efectos del acto impugnado. Fue notificada y se ejerció en contra de ella, recurso de apelación y se remitió a la Sala Político Administrativa.

El 30 de octubre de 2013, se ordenó notificar a CORPOELEC-LARA y a la Procuraduría General de la República respecto de la sentencia de admisión de pruebas y los días 04 y 12 de febrero de 2014 fueron consignadas las notificaciones ordenadas debidamente efectuadas.

El 25 de marzo de 2014, el apoderado actor pide sea nuevamente notificada CORPOELEC respecto de la sentencia de admisión de pruebas.

El 28 de marzo de 2014, el Juez Temporal, se aboca al conocimiento de la causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenando notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República y vencido dicho lapso, dictara pronunciamiento con relación a la diligencia de fecha 25/03/2014

El 15 de abril de 2014, el representante fiscal solicita el cómputo de los días que forman los lapsos procesales desde la sentencia de admisión del recurso hasta el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas en la presente causa y el 22 de abril de 2014 se deja constancia que una vez conste en auto la última de las notificaciones ordenadas y precluya el lapso de recusación, se dictara pronunciamiento.

El 22 de abril de 2014, este Juzgado ordenó agregar el informe y sus anexos remitidos CORPOELEC .

Efectuadas y consignadas las notificaciones del abocamiento, el 05 de junio de 2014 se indica que el lapso de evacuación de pruebas no ha vencido y el 12 de junio de 2014 se fijo el término para presentar los informes, constando en autos, que las partes presentaron sus respectivos informes.

El 21 octubre de 2014, la Jueza Titular reasume el conocimiento de la causa sin necesidad de abocamiento y difirió la publicación de la sentencia definitiva.

El 01 de octubre de 2015, el apoderado actor pide se dicte sentencia.

El día 08 de Diciembre del 2015, la Abogada M.A.R.R.J.T. designada por la Comisión Judicial mediante oficio N°CJ-14-2551 de fecha 30 de Julio del 2014, juramentada el día 13 de agosto del 2014, ante la Sala Plena del Tribunal Supremo de Justicia, se aboca al conocimiento de la presente causa; dejando transcurrir los lapsos necesarios para el derecho a recusación, estando las partes a Derecho pasa esta Juzgadora a realizar el análisis siguiente.-

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

PARTE RECURRENTE: En forma resumida, efectúa los siguientes alegatos:

1. -VICIOS EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACION Y DETERMINACION QUE GENERARON UNA DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD, en tal sentido expresa que:

   Que el SENIAT demostró “…UN MANIFIESTO ABUSO Y DESVIACIÓN DE PODER Y VIOLACIÓN DE LA LEY CON RELACIÓN A LA INTERPRETACIÓN QUE LE DA AL SALARIO NORMAL … DEJANDO DE LADO LA INTERPRETACIÓN VINCULANTE EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL… ” .

   Que hay una desviación de poder por parte del SENIAT porque a su criterio tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se cumplió con el procedimiento de fiscalización, porque se había ordenado en la providencia de fiscalización que debía determinarse “…Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas… así como las Partidas sujetas a Retención…”, pero ello no se realizó porque determinaron sus ingresos para el ejercicio 2010 con el comprobante de retenciones que prueba en primer lugar el monto del impuesto retenido y en segundo lugar, el monto total del salario integral por lo que afirma que el procedimiento efectuado fue realmente una verificación y no una fiscalización.

   Que ocurrió la violación del procedimiento de fiscalización porque se hizo la determinación con el comprobante de retenciones al pretender establecer que es la única prueba de que todo lo percibido por el trabajador fue salario normal y que al comprarlo con el monto total indicado en la declaración de rentas efectuada, generó un reparo que para el recurrente es nulo, y asimismo afirma que hubo violación del procedimiento porque se indica que la carga probatoria era de él y reiteradamente la Sala Político Administrativa ha establecido que en la primera fase del procedimiento que culmina con el Acta de Reparo, no hay lapso probatorio alguno para el contribuyente y que por lo tanto, cómo podía defenderse en el escrito de descargos, si desconocía cuáles fueron las partidas sujetas a retención que debieron ser investigadas, por lo que afirma que tanto en el Acta de Reparo como en la Resolución Culminatoria del Sumario no se establecieron los requisitos previstos “ en los literales c y d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario …” y los “… requisitos Nros 3,4 y 5 del artículo 191 del referido C.O.T” , respecto a lo cual expresamente pide que si el Tribunal “llega a considerar que si se encuentran establecidos … se me indiquen… en la sentencia … cuáles fueron esas partidas investigadas e incluidas” “

   Que la violación alegada no está referida a que no se le haya dado derecho a recurrir, sino a que el procedimiento efectuado no le permitió conocer los elementos fiscalizados, y que por el contrario, el SENIAT luego de presentar sus descargos, conocía sus alegatos y no quiso aperturar lapso probatorio y señaló que los criterios jurisprudenciales alegados, no eran prueba y para confirmar el reparo afirmó que el comprobante de retenciones es el único soporte legal para demostrar los ingresos por sueldos y salarios de los trabajadores asalariados, constituyendo la prueba de que todos esos ingresos están sujetos a gravabilidad.

   Que no existe en los actos recurridos alguna indicación que le permita conocer que es salario integral y salario normal para el SENIAT porque la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional, es obligatoria para todos y la cual establece que “…sólo se debe incluir como salario normal lo que se percibe en forma regular y permanente por la prestación del servicio…”

2. -Alegó la VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD indicando que los elementos estructurales del tributo “…deben ser establecidos en la ley respectiva y asimismo una ley tributaria no puede violar lo establecido en otra ley como sería la Ley Orgánica del Trabajo….” y que tampoco el SENIAT al efectuar un procedimiento, puede violar ese principio y que se violó el procedimiento de fiscalización en su primera fase porque no le permitió conocer que era y es para el Seniat, salario integral.

   Indica que en la resolución culminatoria del sumario le aplicaron los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 porque el concepto del artículo 31 varió, es decir, que le aplicaron un concepto no vigente.

3. - Alegó LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD: El recurrente expresa que el Seniat realiza una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado y que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello.

4. - FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DERECHO: Indica que se partió de la falsa premisa de que no declaró todos sus ingresos netos que conforman su salario normal y que artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que le aplicaron no es el legalmente previsto y no se le aplicó el criterio vinculante de la Sala Constitucional sobre la referida norma. Que efectuó su declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 considerando el salario normal y no el salario integral reflejado en el comprobante de retenciones.

   Que el SENIAT incurrió en un falso supuesto de hecho y derecho porque desnaturalizó lo que es el comprobante de retenciones porque con sólo ese documento no puede determinarse fehacientemente la omisión de ingresos, que lo que prueba es el monto del impuesto retenido y el monto total de lo percibido, sin hacer ninguna distinción respecto a qué remuneración es permanente y cuáles, no y que el SENIAT estaba obligado a aplicar la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional respecto a que es sólo los ingresos permanentes recibidos con ocasión del servicio prestado, los que deben formar parte del salario normal como base imponible para determinar el impuesto sobre la renta de los trabajadores asalariados.

   Que después de la nueva interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional y aplicada reiteradamente por la Sala Social y la Sala Político Administrativa, vinculante a partir del 01 de enero del año 2008, no puede asignarse al comprobante de retenciones, la constancia de ser la prueba que demuestra que el monto total percibido por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones, es salario normal porque dentro de esos montos, hay remuneraciones accidentales, no permanentes como por ejemplo el bono vacacional, las utilidades, el bono de fin de año, bono de productividad, bonos compensatorios, gratificaciones respecto a los cuales la jurisprudencia patria emitida por la Sala Constitucional, Sala Social y Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que no forman parte del salario normal

   Que se aplicó el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, dejando de aplicar el contenido del referido artículo 31 interpretado por la Sala Constitucional, es decir, que no se le aplicó el criterio vinculante emitido con relación a la mencionada norma como tampoco la jurisprudencia tanto de la Sala Político Administrativa y de la Sala Social con respecto al citado artículo por lo que se le aplicó un concepto diferente del artículo 31 eiusdem, que no fue es el establecido por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 publicada en Gaceta Oficial y sus demás sentencias aclaratorias.

   Que el contenido del artículo 31 aplicado guarda relación con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente, y que la norma tributaria al interpretarse no puede estar desvinculada del contenido de otras, sobre todo cuando el trabajo es un hecho social protegido en el presente estado social de derecho, por lo que afirma que solamente con lo expuesto sería suficiente para que se declarara el falso supuesto porque es más que evidente que el SENIAT está violando la Ley de Impuesto sobre la Renta al aplicar una norma cuyo contenido fue modificado.

   Que la Sala Constitucional en la sentencia Nº 980 dictada el 17 de Junio del año 2008, reiteró su posición interpretativa respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta señalando que esa interpretación había generado “…CONFUSIONES … INCLUSO EN EL … (SENIAT)…” y señaló que es el salario normal el que debe considerarse para el impuesto sobre la renta y es aquella “……. remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio…..”

   Que su patrono EN NINGÚN MOMENTO EN NINGÚN COMPROBANTE ENTREGADO le indicó CUAL ERA LA NATURALEZA DE LA REMUNERACIÓN cancelada, si era accidental o permanente por lo que es falso la afirmación de que en el comprobante de retenciones puede constatarse el motivo por el cual se cancela a los trabajadores y que tampoco en los recibos de pago su patrono le indicó que ingreso era accidental y cuál era permanente

   Indica el recurrente una serie de sentencias del Tribunal Supremo de Justicia, entre ellas, la Nro. 2074, exp. 07157 de fecha 18/10/2007, de la Sala de Casación Social en la cual señaló que “...el BONO VACACIONAL NO ES SALARIO ...” Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia “… Nº 01067 de fecha 03 de Agosto del año 2011 expresó que “…LOS PAGOS EFECTUADOS POR CONCEPTO DE VACACIONES, BONIFICACIONES Y UTILIDADES, NO FORMAN PARTE DEL SALARIO NORMAL, EN LOS TÉRMINOS DE LOS CITADOS ARTÍCULOS 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO (…). En la No. 00615 de fecha 12 de Mayo del año 2011, expresó …” que la partida “horas extras” no posee por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia … pues dicho rubro es una remuneración complementaria de carácter accidental o extraordinario dirigida a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implica un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo …(Vid. sentencia Nro. 00422 de fecha 1º de abril de 2009, caso: Procter & Gamble Industrial, S.C.A; sentencia Nro. 00836 del 10 de junio de 2009, caso: Supermercados Unicasa, C.A., y sentencia Nro. 00439 del 19 de mayo de 2010, caso: Helmerich & Payne de Venezuela, C.A.). En la sentencia No. 00153 de fecha 09 de Febrero del año 2011, señaló …EN CUANTO A LOS CONCEPTOS REFERENTES A: BONIFICACIONES, HORAS EXTRAS Y VACACIONES, HA ESTIMADO ESTA ALZADA VALEDERAS LAS MISMAS CONSIDERACIONES FORMULADAS EN TORNO A LA GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES, VALE DECIR, QUE LOS MISMOS NO ESTÁN INCLUIDOS DENTRO DE LAS DEFINICIONES DE SALARIO NI SUELDOS …” y en la sentencia No. 00539 del 27 de abril del año 2011 respecto a las “… PARTIDAS “HORAS EXTRAS, BONOS VACACIONALES, BONO COMPENSATORIO, SUBSIDIOS, FACILIDADES Y GRATIFICACIONES” … la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, respecto de que dichos conceptos no están incluidos dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni regidos por el rubro “remuneraciones de cualquier especie”; PUES SE TRATA DE REMUNERACIONES COMPLEMENTARIAS DE CARÁCTER ACCIDENTAL O EXTRAORDINARIO DIRIGIDAS A RECOMPENSAR O BENEFICIAR UNA SITUACIÓN ESPECIAL DE LOS EMPLEADOS, PERO QUE NO IMPLICAN UN PAGO REGULAR, COMO CONSECUENCIA DE LAS LABORES EJECUTADAS POR ÉSTOS DURANTE LA JORNADA ORDINARIA DE TRABAJO ”

5. - Solicitud de NULIDAD DE LA MULTA Y DE LA DETERMINACION DE LOS INTERESES MORATORIOS: Pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses moratorios, respecto a los cuales alegó que en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconoce la tasa activa aplicable y que es notorio que el SENIAT no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente. Que en el acto recurrido se indica una mora pero sin dejar constancia qué tasa activa aplicaron y que además que le duplicaron el pago por concepto de intereses por cuanto en el monto del tributo por Bs. 67.692,95 están incluidos los intereses de las porciones que él determinó, por lo que pide su nulidad, por lo que alega un exceso de cobro por concepto de intereses.

   Con relación a la multa, señala que además de lo ya expuesto, se pregunta si es su responsabilidad que el SENIAT se tarde en emitir los actos administrativos. Es responsabilidad del contribuyente el atraso del SENIAT y sobre todo, porqué debe asumir un monto tan alto como multa cuando el procedimiento realizado realmente fue una verificación y no una fiscalización.

   Indica que le aplicaron la multa del artículo 111 eiusdem por el tributo que indica el SENIAT omitió pagar pero que también con base en esa norma lo sancionaron dos veces, aumentando así la multa aplicada cuando ya lo habían sancionado con el monto total del tributo incluyendo el monto de las porciones que había determinado y que es nulo sancionar dos veces por el mismo ilícito.

6. -Solicitud DE EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL Y DE ATENUANTES: Solicita la aplicación de eximentes penales: La prevista en la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 171 rationae temporis, respecto a que si la determinación del reparo no supere el 5% del tributo, no debe aplicarse sanción alguna y que por lo tanto se le exima de la sanción, todo en concordancia con el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Asimismo pide la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ésta proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES y la del FONDO DE AHORRO OBLIGATORIO PARA LA VIVIENDA ( FAOV) porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivocó en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó al no entregarle un comprobante que expresara cuáles remuneraciones eran permanentes y cuáles eran accidentales. También se ha equivocado en la interpretación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, las referidas Salas cuando establecen que es sobre el salario normal y no el integral el que debe considerarse a los efectos tributarios y el comprobante de retenciones que le emitió su patrono ENELBAR, empresa del Estado Venezolano, lo que refleja es el total de remuneraciones percibidas en forma integral y no hay señalamiento alguno de cuáles son permanentes y regulares y cuáles accidentales.

   Indica que si el mismo SENIAT presentó solicitud de aclaratoria, la cual fue negada respecto de la sentencia emitida por la Sala Constitucional con relación al artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y ha habido luego de esa sentencia, dos decisiones solicitando aclaratoria y asimismo al leer las sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa y de la Sala Social es más que evidente que si los entes parafiscales se equivocan al interpretar el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con mayor razón puede haber el errado al no haber declarado todos sus ingresos por cuanto por sus labores diarias, dedicadas a la industria eléctrica nada conoce acerca de la materia tributaria.

   Subsidiariamente, para el caso de que no le acuerden las eximentes solicitadas, pidió la aplicación de atenuantes, la prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario porque aun cuando no está expresamente prevista, está demostrado que no ha sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los tres años anteriores a la fiscalización realizada. Además también alego las atenuantes prevista en los numerales 1 y 2 del artículo 96 eiusdem, porque su trabajo en ENELBAR, demuestra que no tiene cultura tributaria, sui trabajo es en la industria eléctrica y no está referido a la materia tributaria y el hecho cierto de haber entregado toda la información y documentación requerida, demuestra a tenor del numeral 2 del artículo 96 eiusdem, que no quería ocultar ningún ingreso y por el contrario, era necesario esclarecer los hechos.

7. -Alegó el FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN CUANTO AL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA APLICADA: VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO : Que al momento de sancionarle, le aplicaron el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2010 cuando ya reiteradamente la Sala Político Administrativa ha señalado que la negligencia de la Administración no es imputable al contribuyente y por lo tanto el valor que ha debido aplicarse para el supuesto negado de que fuese procedente la multa, era el vigente para el momento de emitir el acto administrativo que contiene el reparo, y así convertir – para el caso de ser procedente el reparo, el monto por el supuesto tributo omitido, en Unidades Tributarias, que se conoce que debe ser cancelado con base en el valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago

8. - Alegó la INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE UNICAMENTE DICTÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD: El recurrente pide se declare la nulidad relativa del acto recurrido por cuanto a su criterio el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT es incompetente para emitir solamente él, la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y esa incompetencia la alega con base en lo siguiente: Que el nombramiento del funcionario no fue publicado en Gaceta Oficial; que la competencia de ese funcionario no surge de la Resolución Nº SNAT/2002/913 del 06 de febrero de 2002 publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 37.398 del 06 de marzo de 2002, porque de conformidad con su artículo 2, los Jefes de División del SENIAT pueden dictar actos y resoluciones producto del procedimiento de verificación y que el procedimiento ordenado realizar fue el de fiscalización y que conforme a la Resolución 32 publicada en Gaceta Oficial N° 4.881, de fecha 29 de Marzo de 1995, la División de Sumario debe tramitar, sustanciar el sumario administrativo y firmar el Jefe de la División el acto que se emita, pero el sustanciar y tramitar no genera que la competencia de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario sea sólo del Jefe de esa División. La competencia de dictarlo es del Gerente Regional y quien fue el que firmó la providencia que inició la fiscalización, preguntándose cómo entonces quedaría el ejercicio del recurso jerárquico cuando el conocimiento de ese recurso es de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Seniat y si el Gerente Regional no firmó, ese acto es nulo y esa falta genera a su vez, que no puede convalidarse dicha omisión por este Tribunal porque la única que podía hacerlo es el Seniat y el Tribunal no puede asumirla porque estaría desvirtuando su función jurisdiccional de administrador de justicia frente a las partes y donde una de ellas es el SENIAT y esa incompetencia genera asimismo, que a la presente fecha, el sumario aperturado ha caducado. Caducidad que se genera por no haber emitido dicha Resolución quien tenía la competencia para hacerlo dentro del lapso legalmente previsto.

   PARTE RECURRIDA:

   Respecto al alegato del vicio del procedimiento que generó una desviación de poder, expresa que en los procedimiento de segundo grado le corresponde al interesado destruir la apariencia de legitimidad del acto. Que al contribuyente le corresponde la carga de la prueba, no pudiendo bajo ningún sentido eximir su responsabilidad en la actividad probatoria por estimar que tal labor le corresponde al órgano recaudador, debido a que esta distribución de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derechos mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción de legitimidad de los administrativos .

   Expresa que si obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada y, más aún en el presente caso, en el cual nos encontramos con la presunción de veracidad de los montos de ingresos reflejados en el comprobante de retenciones de sueldos, salarios y remuneraciones similares que percibieron los funcionarios adscritos a la C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, durante el ejercicio fiscal 2010, como requisito indispensable para la declaración del Impuesto Sobre la Renta de trabajadores de esa empresa estatal y que ese comprobante de retenciones (AR-C) refleja la totalidad de los ingresos percibidos durante el año 2010, indicando en el mismo que todos los conceptos son salario, además de las retenciones practicadas durante el referido ejercicio fiscal en materia de ISLR, por lo que constituye un documento fundamental para la presentación de la declaración definitiva de rentas. Que dicho formulario contiene toda la información total de remuneraciones anuales del ejercicio 2010 y es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por concepto de sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto y que conforme al Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público en su artículo 15 Señala la obligación que tienen los funcionarios responsables de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados de utilizar los formularios y registros prescritos en los manuales que forman parte del sistema y que por lo tanto existe una correcta aplicación.

   Que desestima lo relativo a la errada interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta con base en lo establecido en la sentencia No. 390 del 09/03/2007 emitida por la Sala Constitucional.

   Que los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 23 de su Reglamento establecen claramente lo constituye el ingreso bruto global de los contribuyentes y que precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de los trabajadores asalariados, por lo que a su criterio hubo una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos y la consecuencia legal prevista por el legislador, por lo que no hay desviación de la actuación fiscal.

   Frente al alegato de violación del principio de legalidad afirma que no hay nada más alejado de la realidad que la supuesta violación de ese principio porque la sanción fue impuesta con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario al contravenir el recurrente los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, por lo que pide sea desestimado.

   Respecto al alegato de violación del principio de igualdad señala que de la revisión exhaustiva del acto recurrido así como del acta de reparo, no se desprende que la Administración haya realizado distinción alguna entre el trabajador del sector público y el trabajador del sector privado, por lo que expresa que no logra entender porque el recurrente aspira satisfacer su pretensión basándose en hechos inexistentes.

   Con relación al alegato de falso supuesto de hecho y derecho expone que la Administración para producir un acto debe verificar los hechos realmente ocurridos y que ello así se reflejó en el comprobante de retenciones (AR-C) emitido por el patrono del trabajador y que es la prueba de la regularidad de las remuneraciones percibidas y que se constató que no declaró la totalidad de los ingresos recibidos, a lo cual estaba obligado de conformidad con los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento. Que hubo una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos y la consecuencia legal y que el enriquecimiento neto que es la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia y está conformado por el salario normal que éstos perciben, es decir por aquellas remuneraciones que devengan de forma regular y permanente y que corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados a sus trabajadores, engloban dentro de la regularidad y permanencia establecida en la legislación laboral y aplicable en materia tributaria. Por lo tanto, aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse en el formulario AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto Sobre la Renta, de las personas bajo relación de dependencia. En consecuencia, se encuentra plenamente comprobado que el contribuyente omitió declarar el monto objeto del reparo por tributo omitido, por lo se incorporó a los efectos de determinar el impuesto correspondiente, y la aplicación de la sanción prevista en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Que si el obligado no prueba, su pretensión debe ser desestimada y que no trajo pruebas de que los pagos recibidos no eran regulares.

   Ante el alegato relativo a la nulidad de las multas expresa que al momento de determinar el quantum de las sanciones, la Administración Tributaria aplicó lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

   Ante el alegato relativo a los intereses moratorios, pidió fuese desestimado porque expresa que del contenido del acto se desprende claramente el correcto proceder desplegado por la Administración Tributaria al establecer el mecanismo empleado para realizar el cálculo de los intereses, por lo que pide sea desestimado el alegato.

   Respecto a la solicitud de eximentes y de atenuantes, alega que el contribuyente tiene la carga de la prueba y que el recurrente sustenta su alegato simplemente invocando la eximente prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, y que debía haber demostrado la eximente alegada, y que al no haber desvirtuado el principio de veracidad y legitimidad que reviste el acto recurrido, pide se desestime el alegato.

   Con relación a las atenuantes, que se observa que en el expediente administrativo no hay elemento alguno que permita valorar el grado de conocimiento o cultura del recurrente y que por el contrario, del escrito recursivo se aprecia el elevado grado de conocimiento en cuanto a derecho se refiere. Asimismo no se aprecia de las actuaciones la actitud asumida por el recurrente por lo que mal podría considerarse una circunstancia atenuante

   Con relación al alegato del falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria, señala que la Administración desplegó un idóneo proceder en el sentido de tomar como valor de la unidad tributaria el vigente para el momento en el cual fue emitida el acta de reparo y que al momento de imponer las sanciones aplicó lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, por lo que solicita sea desestimado.

   Respecto al alegato de la incompetencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo alega que el referido funcionario fue designado el 14 de octubre de 2011 y notificado el 18 de octubre de 2011,y anexa copia certificada del oficio mediante la cual le designan para el referido cargo y conforme a la Resolución 32 del 24/03/1995 las funciones de la referida División se encuentra en el artículo 99 y entre ellas, se encuentra la de firmar la resolución culminatoria del sumario y que la competencia del mencionado funcionario es clara y suficiente, por lo que solicita se desestime lo alegado.

   III

   MOTIVACIÓN

   PUNTOS PREVIOS:

1. - El 29 de octubre de 2013 se ordenó abrir cuaderno de medidas N° KF01-X-2013-000038 y en esa fecha se dictó sentencia interlocutoria Nº 208/2013 acordando la suspensión del acto recurrido, contra la cual la representación fiscal ejerció recurso de apelación, siendo remitido a la Sala Político Administrativa mediante oficio Nº 867/2014 del 17 de noviembre de 2014 y hasta la presente fecha no se ha recibido respuesta.

2. - Para decidir la presente controversia, este tribunal analizará -a los efectos de su aplicación o no-, criterios jurisprudenciales emitidos tanto por la Sala Político Administrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia , teniendo algunos de ellos, carácter vinculante no sólo para el ejercicio objeto de reparo, año 2010 sino también para la momento de la interposición del recurso, considerando que los referidos criterios jurisprudenciales vigentes generaron en el recurrente una expectativa legítima y que a criterio de quien decide, es una manifestación del principio de confianza legítima y aun en el caso de que fuesen modificados, los mismos no se deben aplicar retroactivamente por cuanto podría darse el caso de vaciar de contenido el recurso interpuesto, con lo cual se lesionaría el derecho a la defensa, la confianza legítima y el debido proceso. Así se decide.

   Efectuado los anteriores puntos previos y con base en los alegatos y pruebas documentales, entre ellas, la copia del expediente administrativo, para decidir este tribunal determina que los alegatos sobre los cuales debe pronunciarse, se analizaran en el siguiente orden: 1.- Incompetencia del funcionario que únicamente firmó la resolución culminatoria del sumario; 2.-Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho; 3.- Vicios en el procedimiento que generaron una desviación de poder y violación del principio de legalidad ; 4.- Violación del derecho a la igualdad; 5.-Solicitud de nulidad de las multas e intereses; 6.-Solicitud de eximentes y subsidiariamente, de atenuantes y 7.- Falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: Violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. En tal sentido, para decidir se hace las siguientes consideraciones:

1. Respecto al alegato de INCOMPETENCIA DEL FUNCIONARIO QUE ÚNICAMENTE FIRMÓ LA RESOLUCIÓN CULMINATORIA DEL SUMARIO Y QUE GENERA SU CADUCIDAD, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00084 de fecha 24/01/2007, expresó lo siguiente:

   “En cuanto al vicio de incompetencia, esta Sala en criterio pacífico y reiterado ha establecido lo siguiente:

   …la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   (Vid., entre otras, Sent. SPA N° 952 del 29 de julio de 2004).

   Asimismo, con relación a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha señalado:

   …si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos.

   (Vid. Sent. SPA N° 01133 del 4 de mayo de 2006).

   Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador

   . (Sent. SPA N° 161 del 03 de marzo de 2004)….”

   Así también la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01054 de fecha 20/06/2007, señaló lo siguiente:

   “Con relación a la competencia de la prenombrada funcionaria que suscribió el Acta Fiscal número … de fecha 31 de enero de 2000, se observa a los folios … que la Administración Tributaria consignó ante esta Alzada copias certificadas de la Resolución dictada el 01 de diciembre de 1997 por la Superintendente Nacional Tributario para la época,…, quien en uso de las facultades que le fueron otorgadas mediante la Resolución N° 3.524 de fecha 23 de julio de 1997, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.524 de la misma fecha y de conformidad con lo previsto en el artículo 94 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, designó como Fiscal Nacional de Hacienda a la ciudadana … y del Acta también de fecha 01 de diciembre de 1997, en la cual se dejó constancia de su juramentación, razón por la que concluye esta Sala que la referida funcionaria fiscal sí era competente para llevar a cabo la fiscalización que le fue practicada a la contribuyente, así como para levantar el Acta Fiscal en cuestión. Así se declara .(...)

   Aplicando al presente asunto, los criterios antes expuestos tenemos que la competencia es de orden público y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo cuando sea manifiesta, pero es evidente que al solicitar el recurrente que se declare la nulidad relativa, ya está indicando que la incompetencia alegada no es de la que genera la nulidad absoluta del acto. En tal sentido, se ha alegado la incompetencia del Jefe de la División de Sumario y en este sentido tenemos que la Resolución Nº 32, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.881 Extraordinario de fecha 29 de marzo de 1995, en su artículo 99 estableció que la División de Sumario Administrativo tiene las siguientes funciones: (…)4. Emitir la Resolución a que hace referencia el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el Titular de la División, lo que evidencia la competencia del Jefe de la División de Sumario Administrativo para firmar el acto que pone fin al procedimiento de fiscalización y es de indicarse que al no haberse ejercido el recurso jerárquico, no está obligado este Tribunal a efectuar un análisis respecto a quién debe tener la competencia para emitir la resolución que decida dicho recurso por cuanto se debe es dar respuesta a los alegatos sobre hechos ocurridos y no sobre situaciones hipotéticas. Así se declara.

   Ahora bien, consta que la representación fiscal anexó a su escrito de informes, la certificación del oficio mediante la cual el Superintendente de la Administración Tributaria Nacional designa al Jefe de la División de Sumario Administrativo que firmó dicha resolución y su competencia para designar los funcionarios adscritos a ese Servicio, está establecida en el artículo 21 del Estatuto del Sistema de Recurso Humanos del SENIAT vigente rationae temporis y no hay ninguna norma que condicione la competencia de dicho funcionario a la publicación en Gaceta Oficial de la referida designación, por lo que se probó el nombramiento y debe ser producto de un olvido involuntario que no se haya anexado el acta de juramentación del referido funcionario, pero esta juzgadora considera que dicha omisión no es de tal relevancia que genere la nulidad relativa solicitada, por lo que es improcedente la incompetencia alegada . Así se decide.

2. -Respecto al Vicio del falso supuesto de hecho y de derecho:

   Se constata en los actos emitidos que el recurrente es un trabajador del sector público, que labora para la empresa estatal CORPOELEC para el ejercicio 2010 como Operador y el reparo se basa en que el trabajador a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio 2010, no incluyó la totalidad de los ingresos obtenidos por concepto de remuneraciones pagadas o abonadas por su patrono y lo cual consta en el comprobante de retenciones, señalando que “…es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por sueldos y salarios, todo a fin de realizar sus declaraciones de impuesto sobre la renta…” correspondiente al ejercicio 2010 y que ese comprobante y relación de retenciones “… refleja la totalidad de los ingresos percibidos…” durante el ejercicio 2010 “…indicando en el mismo que todos los conceptos son salario además de las retenciones practicadas…” (folio 56) , es la “…prueba o soporte de los ingresos por concepto de sueldos y salarios sujeto a gravabilidad…”, (folio 57) siendo emitido por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC, el cual totaliza la cantidad de Bs. 421.578,76 y que al compararlo con la declaración efectuada por el contribuyente, hay una diferencia de ingresos no declarados por Bs. 214.168,08, los que fueron incluidos en los actos emitidos de conformidad con los artículos 8 y 50 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007, por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, tal como lo expresa el Acta de Reparo (folio 20 de expediente administrativo) y artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 de fecha 16/02/2007 en concordancia con el artículo 23 de su Reglamento, tal como lo indica la Resolución Culminatoria recurrida (folio 58). Normas cuyo contenido se transcribe en el texto del acto recurrido y en el cual se agrega que “…De las normas parcialmente transcritas anteriormente, se … precisa lo que constituye el enriquecimiento neto de las personas naturales que prestan servicios bajo relación de dependencia, para el cálculo del impuesto sobre la renta, indicando que debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares” (folio 54) (Negrillas de este tribunal).

   Afirma la Administración Tributaria recurrida que la normativa a que hace referencia se encontraba vigente para el ejercicio investigado y además señala que siendo el comprobante de retenciones el único soporte legal, dicho formulario es de obligatorio uso por parte de las unidades administradoras de los órganos de la República y de sus Entes Descentralizados tal como lo establece el artículo 15 del Reglamento N° 04 de la Ley Orgánica de Administración Financiera del Sector Público (folios 56 y 57).

   Asimismo se constata de la resolución impugnada, que la División de Sumario Administrativo consideró “…inoficioso aperturar lapso de evacuación de pruebas” por cuanto consideró que “…los criterios jurisprudenciales y la doctrina no constituyen medios de prueba…” por cuanto “el derecho no se prueba” , “…y habida cuenta de que las documentales anexas al escrito ya constaban en el expediente administrativo” ( folio 51) debiendo indicarse que tanto en el acto recurrido como en los informes fiscales se señala que la carga probatoria era del contribuyente.

   Ahora bien, observa este tribunal que el recurrente alegó y se acogió a los criterios jurisprudenciales establecidos tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa contenidos en diversas sentencias que comenta tanto en su escrito de descargos como en su escrito recursivo, relacionadas con la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta efectuada por la Sala Constitucional mediante las sentencias No. 301 de fecha 27/02/2007; la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008, constatándose que éstas dos últimas son sentencias aclaratorias que forman parte integrante de la primera, las cuales fueron publicadas en la Gaceta Oficial todas con carácter vinculante, la primera en fecha 01/03/2007 bajo el No. 38.635, y en la cual se ajustó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a los postulados constitucionales respecto a las normas protectoras del trabajo y la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis. En la segunda de las nombradas la Sala Constitucional negó la aclaratoria solicitada por el SENIAT con relación a lo que debía entenderse por ingresos regulares y permanentes y estableció a partir de qué período debía aplicarse el nuevo contenido del artículo 31 eiusdem, y en la tercera debido a “… las confusiones generadas incluso en el … (SENIAT) aclaro lo relativo a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo” Con relación a las emitidas por la Sala Político Administrativa, menciona las sentencias Nros. 00153, 00539, 00615, 01067 y 01285 de fechas 09/02/2011, 27/04/2011, 12/05/2011, 03/08/2011 y 18/10/2011; en ellas se constata el análisis de normas coexistentes contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo y la Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) respecto a que debe considerarse es el salario normal a los efectos de la declaración y pago de impuestos por parte del trabajador bajo relación de dependencia.

   En tal sentido, este tribunal aplicando los criterios vinculantes contenidos en las sentencias antes identificadas, emitidas por la Sala Constitucional y cuyo acatamiento es obligatorio a partir del 01 de enero de 2008 y luego de a.l.b.l.q. sustenta el acto recurrido que confirmó el acta de reparo, constata que la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que fue interpretado por la Sala Constitucional con carácter vinculante, en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/12007 publicada en la Gaceta Oficial No. 38.635 de fecha 01/03/2007 y en sus sentencias vinculantes Nros 390 y 980 de fechas 09/03/2008 y 17/06/2008. Criterio que debía aplicarse a partir del ejercicio 2008, es decir con posterioridad a la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38.628 de fecha 16/02/2007 y que es la base legal que sustenta los actos emitidos al recurrente y tenemos que el contenido del artículo 31 que sostiene el acto recurrido no hace ninguna distinción a los efectos de determinar el enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, entre los salarios devengados en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios y las percepciones de carácter accidental y aún cuando se hace mención en el acto recurrido a la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 emitida por la Sala Constitucional, que interpretó constitucionalmente el artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y a la sentencia aclaratoria No. 390 del 09/03/2007, señalando que los ingresos de los trabajadores asalariados se constatan “…de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes… “ (folio 53), se señala que en consecuencia, el “… comprobante de retenciones por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares …” que percibió como funcionario durante el ejercicio fiscal 2010, “… refleja la totalidad de los ingresos percibidos…” indicando en el mismo que todos los conceptos son salario además de las retenciones practicadas ( folio 56, negrillas del tribunal) y que siendo el enriquecimiento neto la base imponible para el cálculo del impuesto sobre la renta de los trabajadores bajo relación de dependencia, está conformado por el salario normal y que corresponde al patrono determinar cuáles de los pagos realizados engloban dentro de la regularidad y permanencia y por ello sostiene la Administración Tributaria recurrida que “…por lo tanto aquellas remuneraciones que están sujetos a retención y que deben incluirse… en el formulario y comprobante de retención AR-C son los que constituyen la base imponible a los fines de la determinación del Impuesto sobre la Renta…” para esos trabajadores (folio 55), por lo que se afirma , que ese comprobante de retenciones contiene la información del total de las remuneraciones anuales para el contribuyente investigado, es el único soporte legal para la demostración de los ingresos generados por concepto de sueldos y salarios, todo a fin de realizar su declaración de impuesto sobre la renta convirtiéndose así en el único soporte legal para la demostración de los ingresos de los trabajadores bajo relación de dependencia y que son gravables en materia de Impuesto sobre la Renta ( folio 56)

   Ahora bien, aun cuando la Administración Tributaria Nacional admite que la Sala Constitucional mediante la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 modificó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que en la sentencia aclaratoria No. 390 de fecha 09/03/2007, dejó establecido que la sentencia se refiere al régimen impositivo de los asalariados, esto es, de quienes perciben un salario por la prestación de un servicio; y que los bonos y otras remuneraciones no regulares ni permanentes, no son pechables al no estar incluidas en el salario normal y que “ ello es perfectamente constatable de los comprobantes que se emiten a los trabajadores con indicación de las remuneraciones sean éstas regulares y permanentes (por ejemplo. prima de antigüedad, prima de profesionalización. dietas por mencionar algunas o accidentales (por ejemplo, bono por productividad)” ; ello lo hace es para ratificar su criterio respecto a que el comprobante de retención conocido como “AR-C es la prueba de las remuneraciones regulares y permanentes, y que por consiguiente, es el único soporte legal para demostrar que los ingresos reflejados en el mismo todos son regulares y permanentes y por lo tanto, a los efectos de la determinación del enriquecimiento neto de los trabajadores bajo relación de dependencia, debe tomarse como base la totalidad percibida por concepto de sueldos, salarios y demás remuneraciones similares, aplicando lo expuesto en los artículos 16 y 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, lo que nos indica que no se aplicó el criterio vinculante de la Sala Constitucional ya citado.

   En la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 la Sala Constitucional expresó que “…En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base…Esta noción guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral” y aplicando dicha sentencia y sus aclaratorias al presente caso visto que no debe haber distinción entre los trabajadores del sector público con los del sector privado respecto a la existencia del salario integral y del salario normal y éste último, respecto al pago de tributos, tenemos que el reparo se efectuó sobre el salario integral y no sobre el salario normal, tal como lo ordena el legislador en el parágrafo 4to del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis.

   Así también tenemos que la Sala Constitucional en fecha 17/06/2008 emitió la sentencia No. 980, la cual forma parte integrante de la decisión No. 301 del 27/02/2007, ordenando su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela señaló que:

   Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación (SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   “…ACLARA que la interpretación constitucional efectuada en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, se aplica a partir del ejercicio fiscal correspondiente al año 2008, cuya declaración definitiva se efectuará hasta el 31 de marzo de 2009.

   “…Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal).

   Considera este tribunal que la anterior decisión emitida por la Sala Constitucional, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 tantas veces citada, no deja ningún margen de duda no sólo con relación al ejercicio a partir del cual se debe aplicar la interpretación constitucional del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es decir, a partir del ejercicio 2008, sino además con relación a lo que significa la regularidad de las ingresos percibidos por los trabajadores bajo relación de dependencia y expresamente ordena que en el sumario a los efectos de su publicación, se indicara que aclaraba “ … la regularidad mensual de las remuneraciones a declarar ”, por cuanto las remuneraciones regulares y permanentes “…están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 DE LA LEY ORGÁNICA DEL TRABAJO...” por lo tanto este tribunal al aplicar al presente asunto, el anterior criterio vinculante de la Sala Constitucional determina que en el reparo efectuado no se aplicó y el concepto de salario que sirvió de base a la Administración Tributaria Nacional para calcular el Impuesto sobre la Renta al recurrente con relación al ejercicio 2010, es el que establecía el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 38628 de fecha 16/02/2007 sin considerar su interpretación constitucional efectuada por la Sala Constitucional, el cual se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, y ese criterio de la Sala Constitucional estaba vigente tanto para el ejercicio 2010, como para la fecha de emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida y a la fecha de interposición del presente recurso contencioso tributario, siendo de aplicación vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 335 de nuestra Carta Magna. Así se declara.

   Independientemente de lo anterior, es de señalar que al indicarse que la prueba de que todos los pagos realizados al trabajador son regulares y permanentes, es su inclusión en el comprobante de retenciones, se hace necesario determinar qué es el comprobante de retenciones y si éste es uno de comprobantes emitidos por el patrono mediante el cual determina la regularidad y permanencia de los pagos que realiza a sus trabajadores, y esa afirmación fiscal se contradice con el contenido de la prueba de informes evacuada específicamente al folio 138, en la cual el patrono del trabajador indica que lo cancelado por salarios al trabajador fue Bs. 254.627,85 y no Bs. 421.578,76 que es el monto total pagado según el comprobante de retenciones (folios 138 y 140) y ese informe nos indica que el propio patrono está señalando que no todos los conceptos cancelados eran regulares y permanentes con ocasión de la prestación mensual de los servicios por parte del trabajador investigado.

   En tal sentido tenemos que el Ejecutivo Nacional en el Decreto No. 1808 publicado en Gaceta Oficial No. 36.203 el 12/05/1997 relativo “Retenciones de Impuesto sobre la Renta”, ordenó lo siguiente:

   Artículo 1°.- Están obligados a practicar la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aquí establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos…

   Artículo 2.- En los casos de personas naturales residentes en el país, la retención del impuesto sólo procederá si el beneficiario de las remuneraciones obtiene o estima obtener,… un total anual que exceda de mil unidades tributarias (1.000 u.t.)”

   (…)

   Artículo 24.- Los agentes de retención están obligados a entregar a los contribuyentes, un comprobante por cada retención…que les practiquen en el cual se indique, entre otra información, el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.”

   En el comprobante correspondiente a la última retención del ejercicio de los beneficiarios señalados en el Capítulo II de este Reglamento, se indicará la suma de lo pagado y el total retenido; este comprobante deberá anexarlo el contribuyente a su declaración definitiva de rentas…”

   Parágrafo Único.- Los agentes de retención estarán obligados a suministrar a la Administración tributaria la información relativa a los contribuyentes a quienes estén obligados a retener el impuesto, conforme a lo establecido en este Decreto, en la forma, plazos y condiciones establecidas en la Administración Tributaria, los cuales serán publicados en Gaceta Oficial”

   Artículo 25.- Las informaciones y relaciones que se refieren los artículos anteriores, deberán ser elaborados en los formularios que emita o autorice al efecto la Administración Tributaria o en las formas que se establezcan en cuanto al uso de listados, discos, cintas, o cualquier otro medio utilizado en sistemas automatizados de procesamiento de datos”

   La Administración Tributaria podrá establecer lineamientos generales o específicos, esquemas de programas y sistemas computarizados especiales a ser aplicados a los agentes de retención, los cuales serán publicado en Gaceta Oficial”

   Al aplicar las referidas normas al presente asunto y revisando el contenido del comprobante de retenciones, se desprende el monto total pagado y que no hubo retenciones y es falso que el patrono del trabajador recurrente esté declarando que ese comprobante incluya todos los conceptos laborales regulares y permanentes cancelados al trabajador porque ese comprobante no se basa en el contenido del parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis, sino en lo que ordena el Decreto de Retenciones emitido por la Administración Tributaria Nacional en materia de Impuesto sobre la Renta y esa afirmación de la parte recurrida genera la convicción de que se parte del concepto de salario integral el cual incluye pagos que le realizan a cualquier trabajador sea del sector público o del sector privado, no sólo por la prestación de un servicio mensual, sino que se incluyen beneficios remunerativos que los patronos, entre ellos y sobre todo, el Estado Venezolano en aplicación del estado social y de derecho existente en nuestro país a partir de la vigencia de la actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cancela a sus trabajadores, toda vez que le ha dado preeminencia a los derechos sociales, entre ellos, el trabajo y para que los trabajadores tengan una existencia digna, por ello a los efectos de determinar la base de cálculo del Impuesto sobre la Renta debe hacerse sobre el salario normal cancelado por la prestación mensual del servicio y no sobre el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones.

   Es de indicar que si sólo debiera incluirse en el comprobante de retenciones las remuneraciones regulares y permanentes sujetas a retención, en ese caso el formulario AR-C que es creado por la Administración Tributaria Nacional, si sería una documental necesaria para la determinación del Impuesto Sobre la Renta, pero lo que ha venido ocurriendo es que en dicho formulario el patrono incluye todo lo pagado y que viene a constituir el salario integral y para los contribuyentes que son trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, el salario a considerarse para determinar el enriquecimiento neto, es el normal, por lo cual para poder determinar la regularidad y permanencia de los conceptos laborales mensuales que se cancela al trabajador por sus servicios, deben considerarse otras documentales como lo serían los recibos de pagos que cada patrono entrega a su trabajador mensual, quincenal o semanalmente y no consta ni en el acta de reparo ni en la resolución culminatoria del sumario que en el procedimiento de fiscalización efectuado al trabajador se hayan revisado y analizado los recibos por pagos por utilidades y vacaciones que le fueron emitidos tales como los cursantes a los folios 141 y 142 del expediente judicial y que fueron enviados por el patrono del trabajador y es evidente que al momento de emitir su informe, el patrono del trabajador excluyó del concepto salario, el monto por utilidades y vacaciones canceladas.

   Ahora bien, del análisis de las normas antes transcritas relativas al Decreto de Retenciones, tenemos que se reglamentó todo lo relativo a las retención del impuesto sobre la renta y en consecuencia es una obligación del agente de retención que en el presente caso, es el patrono del trabajador, efectuar la retención fijando como límite para no efectuarla, el equivalente a 1.000 unidades tributarias de ingreso anual; determinándose también cuánto, cuándo y el cómo debe retenerse y para ello, están obligados a utilizar los formularios que a tal efecto emita la Administración Tributaria y finalmente entregar al trabajador, un comprobante, el cual es elaborado con base en el formulario que ha autorizado la Administración Tributaria y ese comprobante deberá ser anexado por el trabajador contribuyente a su declaración definitiva. Es decir, que el comprobante de retenciones no está diseñado para determinar que remuneraciones son regulares o permanentes y cuáles no lo son, es un formulario creado por la propia Administración Tributaria Nacional para determinar a quién se le debe retener, cuánto, cómo y cuándo debe retenerse, el impuesto sobre la renta y enterar lo retenido, es decir que sus datos están preestablecidos y por lo tanto, es un formulario que le permite controlar si se efectúa o no la retención del impuesto sobre la renta, lo cual es su deber y derecho en ejercicio de su función recaudadora y por ende, su objeto no es otro que el de servir de prueba del monto retenido y de las remuneraciones totalmente pagadas, pero no es prueba de la regularidad y permanencia de los ingresos cancelados por la prestación de los servicios prestados por un trabajador bajo relación de dependencia por cuanto su diseño es anterior a la fecha del criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es más, en nuestro país nadie puede -desde el punto de vista procesal- beneficiarse de su propia prueba, por lo cual la Administración Tributaria ha debido acudir a los otros comprobantes que emite el patrono para determinar la regularidad y permanencia y siempre aplicando el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia las “… remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, tal como así lo ordenó en la sentencia aclaratoria No. 980 de fecha 17/06/2008, la cual forma parte integrante de la sentencia No. 301 del 27/02/2007 y que ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR.

   Asimismo, al analizar el contenido de la prueba de informes enviada por CORPOELEC-LARA con base en la prueba promovida por el recurrente y admitida por este Tribunal, se constata (folio 138) que indica que por concepto de salario, le canceló al trabajador recurrente, la suma de Bs. 254.627,85; Bs.72.614,27 por concepto de utilidades y Bs. 94.336.64 por concepto de vacaciones, siendo el monto total de la “ARC” de Bs. 421.578,76 y se constata en el acta de reparo (folio 41)que el salario declarado por el trabajador por Bs. 207.410,68, es decir, de menor monto al que informa su patrono le canceló durante el año 2010 por la prestación de su servicios y es de señalar que el trabajador indicó en su escrito recursivo que existen pagos accidentales como lo son las gratificaciones, auxilio eléctrico, pago por horas extras, pero sin embargo no lo probó aun cuando al analizar los recibos cursantes en autos, se verifica en el correspondiente a las vacaciones, se incluyó lo relativo al aporte empresa Banavih Faov y aporte empresa fondo de jubilación ( folio 141),que no deberían incluirse toda vez que son obligaciones legales del patrono.

   Ahora bien, aplicando la interpretación emitida por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27//02/2007 aclarada mediante la sentencia Nro 390 de fecha 09/03/2007 y No. 980 de fecha 17/06/2008, respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que es vinculante para este tribunal conforme lo establece el artículo 335 constitucional y habiéndose verificado que la mencionada interpretación no fue aplicada al presente asunto, lo que generó un reparo por tributo omitido, este Tribunal determina la existencia de un falso supuesto de hecho y derecho en cuanto al reparo por tributo omitido al haberse efectuado sólo con base en el comprobante de retenciones como único soporte legal, determinando que todas las remuneraciones recibidas por el trabajador recurrente eran regulares y permanentes sin haberse investigado cuáles eran las partidas sujetas a retención mediante el procedimiento de fiscalización, cuál fue el salario normal que percibió el trabajador durante el ejercicio 2010, por lo cual se anula el reparo en cuanto al tributo omitido por Bs. 67.692,95 y consecuencialmente debido al carácter accesorio que tienen la sanción (multa) y los intereses liquidados y considerando asimismo lo alegado por el recurrente respecto a la solicitud de nulidad de la multa impuesta y de los intereses liquidados, respecto al tributo producto del reparo, se declara la nulidad de la multa impuesta por 1.002,03 unidades tributarias y de los intereses moratorios liquidados por Bs. 20.638,32 hasta el 26/07/2012 , todo determinado de conformidad con los artículos 111 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationae temporis. Así se decide.

3. - Con relación a la existencia de vicios en el procedimiento de fiscalización y determinación y violación del principio de legalidad: Aún cuando se ha declarado la nulidad del reparo efectuado, esta juzgadora considera necesario a.l.a.d. las partes respecto al alegato de desviación de poder y violación del principio de legalidad y con base en el análisis documental y en aplicación de los criterios jurisprudenciales, este tribunal considera relevante citar el criterio de la Sala Político Administrativa establecido en la sentencia No. 00599 publicada el 11/05/2011, en los siguientes términos:

   (…)Lo anterior implica que deben darse dos supuestos para que se configure el vicio de desviación de poder, a saber: que el funcionario que dicta el acto administrativo tenga atribución legal de competencia y que el acto haya sido dictado con un fin distinto al previsto por el legislador; además, estos supuestos deben ser concurrentes.

   Al respecto, nada probó el actor respecto a la supuesta desviación en la finalidad del acto, por el contrario, ha quedado suficientemente demostrado a lo largo de la motiva de la presente decisión, que al emitir la providencia administrativa impugnada el Contralor General de la República actuó tempestivamente, dentro de sus competencias y aplicando la normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad, y por tal motivo debe desecharse cualquier consideración sobre la existencia del vicio de desviación de poder. Así se declara

   Asimismo la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 000060 publicada el 06/02/2001 respecto a la desviación de poder, señaló lo siguiente:

   (…) Ahora bien, la desviación de poder ha sido definida por la jurisprudencia de esta Sala como el vicio en que incurre la autoridad administrativa en los casos en que, si bien se han respetado las formalidades externas para la emisión del acto, no se ha atendido a la finalidad que habilita el ejercicio de la potestad pública …)

   En este sentido, no se desprende de las actas que componen el presente expediente que el acto cuya nulidad se demanda estuviese dirigido al cumplimiento de fines distintos a los perseguidos por el legislador, …

   De otra parte, se reitera que el vicio de desviación de poder es de estricta legalidad, y permite el control del cumplimiento del fin que señala la norma habilitante. No se examina, por consiguiente, la moralidad del funcionario o de la Administración, sino la legalidad que debe enmarcar toda actuación administrativa conforme a los principios ordenadores de nuestro sistema de derecho. Atendiendo a las consideraciones formuladas en el presente fallo, no puede afirmarse que en el caso de autos la legalidad haya sido violentada, resultando, en consecuencia, infundado el alegato planteado por la actora….

   También la Sala Político Administrativa respecto a la desviación de poder, en la sentencia No. 01132 publicada el 11/11/2010, indicó lo siguiente:

   (…)

   No obstante lo expuesto por la representación en juicio de la parte accionante, de la revisión de las actas que conforman el expediente esta Sala no advierte elementos probatorios que permitan presumir la existencia del vicio de desviación de poder denunciado, todas vez que no constan pruebas que orienten a presumir que la emisión de dicho acto persiguió una finalidad distinta a la de regular la materia de telecomunicaciones, de conformidad con el artículo 108 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; omisión que imposibilita inferir en esta etapa procesal que en el ejercicio de sus competencias la Administración incurrió en una conducta que aparentemente configure el referido vicio. ( Negrillas y subrayado, de este tribunal)

   A los efectos de decidir sobre lo alegado por las partes, es necesario hacer las siguientes apreciaciones: La Administración Tributaria Nacional ordenó aplicarle al recurrente un procedimiento de fiscalización y consta que fue notificado de la providencia emitida, se le requirió la entrega de documentación mediante acta de requerimiento y la entregó. Luego, en fecha 03/08/2011 se le notificó el Acta de Reparo y el 22/08/2012 se le notificó la Resolución Culminatoria del Sumario, siendo recurrida oportunamente en vía contenciosa tributaria y todo lo anterior viene a colación a los fines de dilucidar si el procedimiento instaurado fue vulnerado. En tal sentido se considera que desde el punto de vista meramente formal, ello no ocurrió, pero se constata que en la providencia administrativa de investigación que le fue notificada al recurrente el 21/06/2011, cursante al folio 3 del expediente administrativo, se le ordenaba al fiscal actuante practicar una investigación en materia de Impuesto sobre la Renta con relación a los “Ingresos, Costos, Deducciones, Rebajas al Impuesto, así como las partidas sujetas a Retención…” correspondiente al ejercicio 2010. Partidas respecto a las cuales expresa el recurrente no fueron objeto de investigación por lo cual asimismo expresa que tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario no se dio cumplimiento a requisitos como los son los relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que pide que para el caso de que este tribunal considere que dichos requisitos fueron cumplidos, se le indique expresamente.

   En consideración a lo anterior, este tribunal observa que para determinar el monto de la base imponible en materia de Impuesto sobre la Renta respecto a los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, el fiscal actuante debió revisar las nóminas y recibos de pago para determinar lo relativo a las partidas correspondiente a utilidades, bono vacacional, bonos en forma general, pagos por horas extras, auxilio eléctrico, así como los salarios regulares y permanentes percibidos mensualmente por el trabajador y que constituyen la base imponible del referido impuesto para los trabajadores bajo relación de dependencia, tal como lo ordenó la Sala Constitucional en la sentencia aclaratoria No.980 del 17/06/2008 relativa a la decisión No. 301 de fecha 27/02/2007 y se constata que la investigación fiscal a los efectos de la determinación de la base imponible, se basó en la revisión de la declaración impositiva del ejercicio 2010 conjuntamente con lo reflejado como pago total en el comprobante de retenciones, tal como se afirma en el folio 32 del expediente administrativo y ese comprobante es evidente que no se emite con base en los pagos regulares y permanentes que recibe un trabajador mensualmente por la prestación de su servicio.

   Ahora bien, aplicando lo indicado por la Sala Político Administrativa en la sentencia antes comentada, la No. 01132 publicada el 11/11/2010, respecto a “…la revisión de las actas que conforman el expediente ” este tribunal constata del contenido del expediente administrativo, de las documentales correspondientes a los dos recibos de pagos por vacaciones y utilidades remitidos por el patrono, del acta de reparo, de la resolución culminatoria del sumario y de la prueba de informe enviado por el patrono del trabajador recurrente, que la determinación de la base imponible sólo se efectúo considerando el monto total que le fue pagado al trabajador y que está reflejado en el comprobante de retenciones del ejercicio 2010 y éste, con base en los artículos 24 y 25 del Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta, es un formulario elaborado con base en la información que ordena la Administración Tributaria Nacional, debe contener; y esa documental prueba es el monto total cancelado por el patrono y el importe retenido o no, pero no indica la regularidad ni permanencia del salario cancelado mensualmente por la prestación del servicio. Es más, si el comprobante de retenciones debe ser elaborado en los formularios que indique la Administración Tributaria Nacional y con la información que a tal efecto, ella ordena que se establezca, estaríamos en presencia de una documental emitida con base en disposiciones en materia tributaria y no laboral y cuyo contenido es determinado por el ente tributario, no obstante es de indicar que con relación a los trabajadores bajo relación de dependencia deben considerarse normas laborales y tributarias por así haberlo previsto el legislador en acatamiento del artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la cual es de aplicación obligatoria para todos los trabajadores que laboran en nuestra nación.

   Con relación a si se encuentran establecidos los requisitos relativos a los literales “c) y d)” del artículo 183 y numerales “3 y 4” del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 tanto en el acta de reparo como en la resolución culminatoria del sumario, este tribunal considera que en ambos actos se indicó el tributo a investigar, el período a investigar: ejercicio 2010 y el único elemento fiscalizado de la base imponible fue el monto total percibido y que está reflejado en el comprobante de retenciones, el cual establece es el monto global ( salario integral) cancelado al trabajador sin discriminar las partidas sujetas a retención que deben ser las relativas a los pagos de salarios regulares y permanentes percibidos con ocasión del servicio y en ese sentido los funcionarios actuantes dejaron de aplicar el procedimiento ordenado respecto a realizar una investigación de fondo por cuanto se observa que el fiscal actuante que efectuó el reparo y posteriormente, el Jefe de la División de Sumario Administrativo que emitió la resolución culminatoria del sumario, aun cuando es cierto que actuaron dentro de la competencia otorgada a la Administración Tributaria Nacional, no aplicaron la “…normativa vigente para la fecha de ocurrencia de los hechos generadores de responsabilidad…”, toda vez y tal como se indicó en el análisis del falso supuesto de hecho y derecho declarado procedente, la Administración Tributaria Nacional no aplicó el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio 2010 con base en el criterio interpretativo vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado y menos consideraron lo establecido en los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo aplicable rationae temporis; normas y criterio interpretativo que debía aplicarse con base en el artículo 89 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por ser el trabajo un hecho social protegido por el Estado Venezolano.

   En el presente asunto se ha constatado que los funcionarios actuantes incurrieron en omisiones, errores de hecho y derecho durante el procedimiento efectuado, toda vez que no se determinó cuáles ingresos eran permanentes y regulares cancelados por la prestación del servicio y cuáles no lo eran. En tal sentido no se revisaron las partidas correspondientes a bono vacacional, utilidades, horas extras y demás partidas que generaron pagos al trabajador, no sólo por prestar sus servicios como Operador en la empresa estatal CORPOELEC para el año 2010, sino además, porque el Estado Venezolano en aplicación del Estado Social y de Derecho ordena cancelar pagos a los trabajadores venezolanos, tanto del sector público como privado a los efectos de una existencia digna. Asimismo se determinó que aplicaron entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta no vigente para el ejercicio objeto de reparo y sin considerar que el contribuyente es un trabajador bajo relación de dependencia y a los efectos de determinar la base imponible del referido tributo, debe adicionalmente aplicarse el contenido de los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis, lo que nos indica que no se estableció la realidad de los hechos y menos su exactitud material, pues a los fines de determinar la base imponible del mencionado tributo respecto del trabajador recurrente, sólo se basaron en el monto totalmente pagado reflejado en el comprobante de retenciones emitido por el patrono con base en el Decreto No. 1.808 sobre Retenciones de Impuesto sobre la Renta y que no está dirigido a establecer qué ingresos laborales son regulares y permanentes, sino el monto total cancelado y el monto retenido al trabajador contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta , lo que generó en definitiva que el trabajador se le ordenó pagar una cuota tributaria por encima de la realmente adeudada, lo cual transgredió lo ordenado por el legislador en materia de Impuesto sobre la Renta y el criterio interpretativo de la Sala Constitucional, quienes no pretenden que se cancele más de lo debido y sobre todo que en el caso de los trabajadores que laboran bajo relación de dependencia, no se debe dejar de aplicar lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada y que no fue aplicada al recurrente en el presente asunto, por lo cual considera esta juzgadora procedente transcribir parcialmente la sentencia No. 301 emitida por la Sala Constitucional el 27//02/2007, en la cual dejó sentado lo siguiente:

   (…)

   Para referir la importancia del Impuesto sobre la Renta, no sólo en nuestro sistema, sino en la mayoría de los ordenamientos tributarios contemporáneos, basta anunciar la progresividad que informa este gravamen a la renta, como más acabada expresión de la capacidad contributiva y, por ello, al menos en teoría, eficiente instrumento de política tributaria y de redistribución de la riqueza.

   Nada impide, sin embargo, que sean gravadas otras manifestaciones de capacidad económica (valor, ventas, consumos, etc.), sobre todo cuando existen diversos entes públicos con potestades tributarias diferenciadas que –armonizadamente y por derecho propio- deben hacer uso de ellas para garantizar la obtención de recursos destinados a la prestación de actividades y servicios que les han sido constitucionalmente encomendadas. Pero precisamente por ello, el gravamen a la renta debe consultar en la forma más aproximada posible la capacidad contributiva de los ciudadanos, pues viene a ser la herramienta tributaria que añade la mayor progresividad al sistema.

   (…)

   En este sentido, conforme el artículo 7, literal a) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, son sujetos de aplicación de la misma -entre otras categorías de contribuyentes- las personas naturales y, según el artículo 8 eiusdem, éstas «pagarán impuesto por sus enriquecimientos netos, con base en la tarifa y demás tipos de gravámenes previstos en el artículo 50 de esta ley, salvo los que obtengan por las actividades a que se refiere el artículo 12».

   Seguidamente, el artículo 16 de la ley comentada prevé:

   Artículo 16. El ingreso bruto global de los contribuyentes, a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, estará constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales, tales como los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles y los provenientes de regalías o participaciones análogas, salvo lo que en contrario establezca la Ley

   (Subrayados de este fallo).

   En el caso de los ingresos percibidos con ocasión de la relación de trabajo, el artículo 31 de dicho texto legal define como enriquecimiento neto «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». La consideración de tales ingresos como enriquecimiento neto, impide entonces que sobre ese monto se sustraiga costo o deducción alguna.

   (…)

   Asimismo, el artículo 60 de la estudiada ley señala:

   (…)

   En este punto, es preciso recalcar que la noción de base imponible reviste una naturaleza trascendental para constatar la adecuación del tributo a los principios constitucionales que gobiernan la institución. Si el hecho imponible es el presupuesto fáctico de relevancia económica (en cuanto revela un índice de capacidad contributiva) cuya realización -en principio- da lugar al nacimiento de la obligación tributaria; la base imponible es la concreción cuantificada en un determinado sujeto pasivo de aquella manifestación riqueza.

   En el caso de las personas naturales cuya fuente de ingresos proviene de una relación laboral, la legislación impositiva tomó una amplísima base: «los sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos, obtenida por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia». Esta noción, guarda correspondencia con lo que la doctrina del derecho laboral define como salario integral, a partir de lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, según el cual se «entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda».

   Frente a la extensa estimación de los enriquecimientos netos de los trabajadores, contrasta la mínima posibilidad a ellos dada para disminuir razonablemente la base sobre la cual habrán de tributar. Ya se vio al transcribir los desgrávamenes los escasos conceptos que les resultan aplicables para lograr tal reducción; lo que prácticamente conduce a la utilización de la figura del desgravamen único, no como una opción, sino como la única alternativa legítima.

   Criterios de eficiencia han imperado en el diseño de tal tributo. No puede negarse que la estructura del impuesto así considerada facilita la gestión de recaudación y control que posee la Administración Tributaria, puesto que le exime -en la mayoría de los casos- de tener que enfrentar los costos de fiscalización derivados de la implementación de tributo de mayor complejidad.

   No obstante, ya se vio, el principio de eficiencia se ordena a un fin superior, por lo que no puede deslastrarse del respeto a la justa distribución de las cargas públicas y, con ello, obviar la capacidad contributiva. Divorciada de estos caracteres, como arriba se expuso, la Administración Tributaria será eficaz, mas no eficiente.

   Bajo la panorámica abordada, la Sala encuentra que la instrumentación del impuesto sobre la renta que pecha a los asalariados, desdibuja los principales rasgos de este instrumento impositivo, gravando tan extensa base imponible que, en vez de consultar la razonable manifestación de riqueza derivada de la renta, pesa en mayor medida sobre sus ingresos.

   El impuesto sobre la renta a los asalariados, entonces, se aleja en demasía de la progresividad propia de esta clase de tributos, sobre todo si se toma en cuenta que aquella fuente de enriquecimiento se encuentra también incidida por una serie de contribuciones parafiscales (Seguro Social, Política Habitacional, INCE). Además, quizás con un impacto mayor, en cuanto consumidor final, el trabajador se ve obligado a soportar el traslado del gravamen al consumo (IVA), que acaso consulta su capacidad contributiva en forma mediata. Estas afirmaciones, ponen en evidencia una elevada presión fiscal claramente regresiva sobre las fuentes de enriquecimiento de los trabajadores asalariados.

   Ello no sólo se aparta de la potestad tributaria que acuerda al Poder Nacional el artículo 156.13 de la Constitución, sino que lesiona la protección especial que a este estrato social confiere el artículo 83 del Texto Fundamental, en la medida produce una merma en el valor del salario como instrumento de dignificación de la calidad de vida de la clase trabajadora.

   (…)

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos.

   Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:

   (…)

   De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide “ ( Negrillas de este tribunal)

   Aplicando al presente asunto el criterio vinculante de la Sala Constitucional en la sentencia antes citada y la cual fue objeto de aclaratorias, siendo una de ellas, la contenida en la sentencia No. 980 de fecha 17/06/2008, se determina que es muy tajante respecto a lo que debe constituir la base imponible del Impuesto sobre la Renta para los trabajadores bajo relación de dependencia y que es el salario regular y permanente percibido mensualmente por el trabajador por su servicio, conocido como salario normal y esa interpretación está basada en la protección que nuestra Carta Magna otorga al trabajo como derecho social reconociendo la existencia de una norma laboral que incide directamente en la base imponible del Impuesto sobre la Renta que deben cancelar los referidos trabajadores.

   Al haber efectuado esa interpretación la Sala Constitucional, -cuyo criterio vinculante no puede dejar de aplicarse-, lógicamente se basó en el análisis concordado de normas previstas en la Ley Orgánica del Trabajo y en la Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual no ocurrió en el caso bajo análisis en sede administrativa. Es más, al analizar los dos recibos de pagos (folios 141-142 ) enviados como anexos al informe presentado por la empresa estatal CORPOELEC al evacuar la referida prueba promovida, nos encontramos que se le incluye como asignaciones al trabajador, “APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA FONDO JUBILACIÓN” y éstas son obligaciones legales del patrono y no deberían aparecer registradas como asignación al trabajador y esta circunstancia nos indica que el procedimiento de fiscalización realizado no se llevó a cabo como una investigación de fondo porque ha debido el fiscal percatarse de esta circunstancia, lo cual no ocurrió por haber basado la fiscalización ordenada, en el comprobante de retenciones, el cual no prueba la regularidad y permanencia de los ingresos percibidos por el trabajador, es decir, no prueba el salario normal sino el salario integral y al haber efectuado el procedimiento dejando de cumplir con lo ordenado en la providencia administrativa respecto a determinar las partidas sujetas a retención, el resultado del mismo no refleja los hechos reales, y aun cuando pudiera considerarse que si se indicó el elemento fiscalizado de la base imponible, éste no se correspondía con la base legal que debía aplicarse considerando el criterio vinculante de la Sala Constitucional, por lo cual -y tal como se indicó precedentemente- el procedimiento de fiscalización desde un punto meramente formal se cumplió pero desde un punto de vista material, el mismo no se realizó tal como lo ordena el legislador, generando a criterio de quien decide, la violación del principio de legalidad tributaria – que constituye otro de los alegatos del trabajador- al desconocer la verdadera base imponible del impuesto sobre la renta para los trabajadores bajo relación de dependencia como ocurre en el presente asunto y en tal sentido se considera que aun cuando están previstos en el requisito establecido en el literal c) del artículo 183 y numeral 3 del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los actos recurridos, lo relativo tributo y el período fiscal, el elemento fiscalizado de la base imponible sólo lo refirió al monto total cancelado al trabajador sin discriminar lo regular y permanente o accidental del ingreso por cuanto el fiscal se conformó con considerar el monto total cancelado al trabajador y reflejado en el comprobante de retenciones, y con respecto al requisito previsto en el literal d) del artículo 183 y numeral 4 del artículo 191 eiusdem, se considera que están previstos en los referidos actos aun cuando fueron mal apreciados por los funcionarios actuantes al no haber tomado en cuenta todos los elementos de valor que conforman la base imponible del tributo investigado, lo que determina que el resultado del procedimiento efectuado, violó el principio de legalidad en cuanto a la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Así se decide

   Es de indicar que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas y ello fue admitido así en la sentencia dictada por la mencionada Sala bajo el No. 980 de fecha 17/06/2008 y hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que la propia Administración Tributaria Nacional emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y lo ordenó para dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que habían declarado únicamente los salarios devengados en forma regular y permanente conforme a la sentencia y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001, lo que nos determina que la Administración Tributaria Nacional estaba en conocimiento de las dudas presentadas con relación a la interpretación de la sentencia No 301 de fecha 27/02/2007 en cuanto al pago del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007 y que a partir del ejercicio 2008 dicha interpretación era vinculante, por lo que no se entiende entonces el porqué se realiza un procedimiento de fiscalización al trabajador recurrente tomando como base imponible el salario integral que es el reflejado en el comprobante de retenciones, cuando debía realizarse sólo sobre el salario devengado mensualmente en forma regular y permanente con ocasión del servicio, tal como así lo ordena la sentencia aclaratoria con carácter vinculante, de la Sala Constitucional No. 980 de fecha 17/06/2008 .

   Por todo lo antes expuesto, se entiende que el legislador patrio en materia de Impuesto sobre la Renta no pretende que se cancele más de lo debido, sino que los contribuyentes cancelen la cuota tributaria que les corresponde y que en el caso de los trabajadores bajo relación de dependencia debido a la protección social del derecho al trabajo, existe una situación especial porque al efectuar un reparo a un trabajador que labora bajo relación de dependencia para el ejercicio 2010, no puede dejar de aplicarse lo que establece los parágrafos segundo y cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente rationae temporis con base en los cuales la Sala Constitucional efectuó la interpretación vinculante tantas veces citada, del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y que no fue aplicada al trabajador recurrente, infiriendo del alegato presentado por el recurrente que los funcionarios que emitieron los actos recurridos, al hacer uso de la atribución conferida en vez de emitir un acto ajustado a las disposiciones legales antes indicadas, emitieron el acto recurrido considerando entre otras normas, el contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que estuvo vigente hasta el 31/12/2007, generándose así un acto mediante el cual se efectuó un reparo por una suma mayor a la cuota tributaria que debía pagar por cuanto se basaron en el salario integral y no en el salario normal, como es lo procedente.

   Ahora bien, con base en el análisis efectuado , este tribunal considera que se generó una violación del principio de legalidad por cuanto es la ley la que establece los elementos integradores del tributo, siendo uno de ellos, la base imponible, por lo que no le es permitido al operador tributario escoger la base imponible del Impuesto sobre la Renta que aplicará a los trabajadores bajo relación de dependencia y al haberlo hecho, se transgredió el principio de legalidad, por lo cual más que desviación de poder por cuanto no es un problema que se generó por el fin del acto sino por la cuantía del tributo generado por el reparo ya que la cuota tributaria que se ordenó cancelar es superior a la realmente debida por el trabajador y todo fue producto de no cumplir con el fin del procedimiento de fiscalización que está relacionado con una investigación de fondo, conformándose los funcionarios actuantes con sólo realizar una escueta verificación documental, es por lo cual este tribunal declara improcedente la desviación de poder y con lugar la violación del principio de legalidad y en tal sentido, se reitera la nulidad del reparo efectuado que generó el tributo omitido por Bs. 67.692,95 y su respectiva multa e intereses liquidados por 1.002,03 unidades tributarias y Bs. 20.638,32 respectivamente. Así se decide y declara.

4. -Violación del derecho a la igualdad: El recurrente expresa que el Seniat realiza una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado y que esa distinción es discriminatoria porque entonces los trabajadores del sector privado si se les aplica la distinción entre el salario integral y el salario normal pero para los trabajadores del sector público no existe tal distinción porque para el Seniat sólo reciben salario normal y es de indicar que el recurrente se pregunta que cómo queda entonces el concepto de salario integral, si existe o no para los trabajadores del sector público y pide que el tribunal se pronuncie sobre ello.

   Los efectos de dar una respuesta adecuada al recurrente, se analizó la resolución culminatoria del sumario y el acta de reparo y no consta en dichos actos ningún argumento que establezca una diferencia entre los trabajadores del sector público y del sector privado. Ahora bien, por notoriedad judicial esta juzgadora debe indicar que se ha percatado que se ha hecho mención a la violación del derecho a la igualdad en otros asuntos que conoce este tribunal relativos a reparos a otros trabajadores de CORPELEC en los cuales se ha a.l.e.d. una distinción entre trabajadores del sector público y del sector privado con relación a la aplicación de las sentencias comentadas por el trabajador, pero que en el presente caso no ocurre, por lo cual aun cuando ello se haya efectuado en otros asuntos, no significa que pueda invocarse en la presente causa, una violación de un derecho que no ha ocurrido y ello se traduce en que el tribunal está es obligado a dar respuesta a planteamientos sobre hechos que hayan ocurrido y no sobre situaciones hipotéticas, por lo cual es improcedente lo alegado. Así se declara.

5. -Solicitud de eximentes y subsidiariamente, solicitud de atenuantes : El recurrente solicitó la aplicación de las eximentes de responsabilidad prevista en el numeral 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cuando la determinación del tributo no supere el 5% del mismo, y la eximente prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario relativa al error de derecho porque señala que “… de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, éste proviene de la interpretación que le ha dado la Sala Constitucional, la Sala Político Administrativa y Sala Social del Tribunal Supremo de Justicia a la referida norma y que han venido aplicando en contribuciones parafiscales como la del INCES porque de ser procedente el reparo no solamente él se equivoco en la interpretación del contenido del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sino que también su agente de retención se equivocó y subsidiariamente pidió para el caso de no ser procedentes las eximentes alegadas, la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente rationae temporis.

   Con base en lo ya decidido por este Tribunal respecto al falso supuesto, declarándose la nulidad del reparo efectuado por omisión de tributo por la suma de Bs. 67.692,95, ello genera la nulidad de la multa e intereses liquidados por 1.002,03 unidades tributarias y Bs. 20.638,32 respectivamente por cuanto son accesorios al tributo omitido, sin embargo visto que el trabajador recurrente efectuó su declaración impositiva sobre la base de Bs. 207.410,68 se hace necesario realizar una nueva determinación toda vez que el patrono del mencionado trabajador indica como salario la suma de Bs. 254.627,85, en tal sentido lo relativo a las eximentes y subsidiariamente, la de atenuantes alegadas, se analizarán con base en el tributo que mediante la presente sentencia, se efectuará su determinación. Así se decide.

   Consta que el recurrente alega en su defensa la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta rationae temporis relativa a que no se impondrá la multa a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del tributo tomando como base los datos declarados.

   Ahora bien, con relación a la citada eximente y con base en lo decidido respecto a que el salario sobre el cual debe determinarse el Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2010 es de Bs. 254.627,85, tal como así consta en el informe presentado por el patrono del trabajador, empresa estatal CORPOELEC ( folio 138), toda vez que el recurrente no probo en sede judicial lo relativo a las horas extras, auxilio eléctrico, ayudas familiares y viáticos, y que a criterio de este tribunal no serían pagos producto directo de la prestación del servicio y que hubiese podido probar que lo realmente percibido como salario fue el monto declarado, pero como ello no ocurrió, en tal sentido habiendo declarado como salario percibido la cantidad de Bs. 207.410,68, se hace necesario a los efectos de conceder o no la mencionada eximente, efectuar una nueva determinación del referido impuesto, como de seguidas así se realiza:

   CONCEPTO REF SEGÚN DECLARACIÓN SEGÚN ESTA SENTENCIA CON BASE EN INFORME DE CORPOELEC

   Fuente territorial: Salarios 143 207.410,68 254.627,85

   Fuente territorial: Desgravamen: residente 163 50.310,00 50.310,00

   Fuente Territorial: Enriquecimiento Gravable 182 157.100,68 204.317,85

   Impuesto determinado 188 15.061,10 24.661,28

   (-)Rebajas al Impuesto Autoliquidado

   Rebaja personal (10 U.T.) 202 650,00 650,00

   Cargas de familia (10 U.T por cada carga) (05) 201 1.950,00 1.950,00

   Total Rebajas 866 2.600,00 2.600,00

   Impuesto del Ejercicio 220 12.461,10 22.061,28

   Impuesto retenido en el ejercicio 221 0,00 0,00

   Impuesto NO pagado en declaración efectuada el 28/03/2011 233

   12.461,10

   -0-

   Impuesto a pagar determinado en esta sentencia

   -0-

   22.061,28

   Efectuada la anterior determinación se constata que no es procedente la eximente alegada, toda vez que la determinación efectuada supera el 5% del tributo declarado. Así se decide.

   Con relación a la eximente prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera procedente este tribunal citar el contenido de la sentencia N° 00062 del 21 de enero de 2010, (caso: Banco Nacional de Crédito, C.A., Banco Universal),en el cual la Sala Político Administrativo sostuvo lo siguiente:

   la representación judicial de la contribuyente planteó que en caso de ser desestimados los alegatos planteados en contra de los actos administrativos impugnados, ‘las sanciones impuestas resultan igualmente improcedentes, en virtud de la presencia del error de derecho excusable’, de conformidad con lo dispuesto en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Que al no estar establecido en las respectivas ordenanzas que su representada estuviere obligada a declarar los ingresos ante el Municipio Valencia y ante el Municipio donde tiene su sede central, ‘sin lugar a dudas justifica la conducta seguida por su representada, que configura el error de derecho excusable’.

   Debe aclarar este M.T. que, en principio, la normativa aplicable al presente caso es el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable para los períodos investigados (mayo 2002 a diciembre 2005), cuyo texto es el siguiente:

   ‘Artículo 85. Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

   (…)

   4. El error de hecho y de derecho excusable;

   (…)’.

   En cuanto a la norma transcrita, ha considerado esta Sala que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 01579 del 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar C.A., entre otras)…

   .

   Respecto a la referida eximente, la misma consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria y el recurrente alega que “…de haber algún error en la interpretación del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la renta vigente para el año 2010, éste proviene de la interpretación que se le ha dado con base en lo decidido tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa con respecto a esa norma en concordancia con el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo…” , de lo que infiere esta juzgadora que el recurrente se refiere al hecho de que al haberse ajustado a la interpretación efectuada por la Sala Constitucional al declarar los ingresos que consideró eran los regulares y permanentes cancelados con ocasión a su servicio, nos determina que su declaración se basó en una razonable interpretación de las normas legales que regulaba la determinación del impuesto sobre la renta que deben cancelar los trabajadores bajo relación de dependencia al efectuar su declaración con base en el criterio vinculante de la Sala Constitucional tantas veces citado respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 2010.

   Ahora bien, al analizar el escrito recursivo se constata que el trabajador hace mención a una serie de sentencias emitidas tanto por la Sala Constitucional como por la Sala Político Administrativa. Entre las que menciona se encuentran las emitidas por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; la No. 301 de fecha 27/02/2007, la Nro 390 de fecha 09/03/2007 y la No. 980 de fecha 17/06/2008 y todas fueron publicadas en Gaceta Oficial, siendo la primera de ellas, el 01/03/2007 bajo el No. 38.635 y con carácter vinculante. En tal sentido, en la última sentencia citada, la No. 980 de fecha 17/06/2008, -la cual forma parte integrante de la decisión No. 301-, la Sala Constitucional expresa lo siguiente:

   “(…) y visto el efecto general ocasionado por la interpretación formulada por esta Sala Constitucional, ASÍ COMO LAS CONFUSIONES GENERADAS INCLUSO EN EL ÓRGANO ENCARGADO DE LA RECAUDACIÓN (SENIAT) SE ESTIMA NECESARIO ACLARAR TAMBIÉN LO SIGUIENTE:

   En las consideraciones efectuadas en la sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2007, la Sala expuso lo que sigue:

   En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de impuestos

   .

   Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están claramente dispuestas en EL PARÁGRAFO SEGUNDO DEL ARTÍCULO 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.

   (…)

   Téngase la presente decisión como parte integrante de la sentencia n° 301 del 27 de febrero de 2007, por lo cual se ordena su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, en cuyo sumario deberá indicarse lo siguiente: “SENTENCIA DE LA SALA CONSTITUCIONAL DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA QUE ACLARA LA APLICACIÓN EN EL TIEMPO DE LA INTERPRETACIÓN EFECTUADA DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, Y ACLARA LA REGULARIDAD MENSUAL DE LAS REMUNERACIONES A DECLARAR ”. (Negrillas, subrayado y mayúsculas, de este Tribunal)

   De la transcripción parcial antes realizada, se demuestra que la interpretación efectuada por la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas hasta en el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y ello fue admitido así en la referida decisión. Es más, hubo contribuyentes que se acogieron a la referida interpretación a los efectos de la declaración del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2007, lo que generó no sólo una sentencia aclaratoria de la Sala Constitucional, sino además que motivó que la propia Administración Tributaria emitiera la P.A.N.. 0249 publicada en Gaceta Oficial No. 38.984 de fecha 31/07/2008 mediante la cual estableció UN REGIMEN SOBRE EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO PARA EL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE PERSONAS NATURALES QUE TRABAJAN BAJO RELACIÓN DE DEPENDENCIA `PARA EL EJERCICIO FISCAL 2007 y en la mencionada providencia se estableció el régimen en dos supuestos y el segundo de ellos, era para las personas que DECLARARAN ÚNICAMENTE LOS SALARIOS DEVENGADOS EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE CONFORME A LA SENTENCIA y con base en la mencionada providencia debían presentar declaración sustitutiva y realizar el pago correspondiente, pero en cualquiera de los dos supuestos estaban eximidos los contribuyentes de la aplicación de la multa conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario del 2001.

   Lo expuesto nos indica que la sentencia de la Sala Constitucional respecto al artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta generó dudas no sólo respecto al ejercicio aplicable, sino además en cuanto a que “…las remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes” por lo que en la sentencia No. 980 del 17/06/2008 la mencionada Sala señaló que esas remuneraciones “… están claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo …” y conforme a la cual el salario normal “…es la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de su servicio”, por lo cual, jurisprudencialmente se ha venido decidiendo por ejemplo, que las vacaciones las utilidades y las horas extras no forman parte del salario normal y ese criterio imperaba para el ejercicio objeto de reparo y para la fecha de interposición del presente recurso.

   Ahora bien, esta juzgadora consideró como salario lo que el patrono informó a este tribunal, es decir la cantidad de Bs. 254.627,85 y no de Bs. 207.627,85, que fue el enriquecimiento neto declarado por el trabajador por cuanto el recurrente no probó por ejemplo, los pagos por horas extras y cualquier otro concepto que no fuese asignaciones regulares y permanentes respecto al servicio que prestaba mensualmente como Operador para el ejercicio 2010. En tal sentido, expresa el trabajador recurrente que de haber algún tributo omitido, éste es producto de haber asumido la interpretación concordada del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo y del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tal como lo realizó la Sala Constitucional en las sentencias con carácter vinculante mencionadas en el escrito recursivo, entre ellas, la Nro 980 de fecha 17/06/2008, antes comentada y en la cual la Sala señala que hasta la Administración Tributaria Nacional se le generaron dudas con respecto a la interpretación efectuada y es de indicar que si el ente tributario quien tiene el control de los tributos nacionales, tuvo dudas y hasta requirió no sólo solicitar una aclaratoria sino que adicionalmente, emitió una providencia otorgando una prórroga para el caso de los contribuyentes que se acogieron a la interpretación vinculante de la Sala Constitucional para el ejercicio 2007 y mediante la cual decidió no aplicar sanción alguna para quien se acogiera al contenido de ese acto, es obvio que un trabajador cuya labor diaria no tiene ninguna relación con la materia tributaria, haya incurrido en un error de hecho y derecho al momento de efectuar la declaración por un monto inferior al que su patrono informa a este tribunal y que generó que este tribunal –tal como consta precedentemente- haya efectuado una nueva determinación con base en el salario indicado por el patrono en su informe ( folio 138) , lo que significa que debe cancelar un impuesto omitido por la cantidad de Bs. 22.061,28 y no Bs. 12.461,10 que es el monto autoliquidado.

   Con base en el análisis efectuado y visto que si se generaron dudas con relación a la interpretación vinculante efectuada por la Sala Constitucional en la sentencia No. 301 de fecha 27/02/2007 y que fue objeto de dos aclaratorias y con vigencia a partir del 01/01/2008, es decir, que incluye el ejercicio que fue fiscalizado, la eximente alegada es procedente y, por consiguiente no debe imponerse al recurrente sanción alguna por contravención con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por declarar un ingreso neto de Bs. 207.410,68 generando un impuesto a pagar de Bs. 12.461,10 cuando - y sólo considerando el informe de su patrono- ha debido ser con base en Bs. 254.627,85 y que genera un impuesto de total de Bs. 22.061,28, lo que significa que se incrementó el impuesto a pagar en Bs. 9.600,18 monto éste último respecto al cual se decide que no debe imponerse sanción alguna por considerarse procedente la eximente relativa al error de hecho y derecho. Así se declara.

   Independientemente de lo decidido, no puede esta juzgadora dejar de señalar que al revisar los dos recibos de pagos (folios 141-142) anexos al informe presentado por CORPOELEC (folios 138-139) nos encontramos que dentro de las asignaciones al trabajador se encuentran las siguientes partidas o conceptos: APORTE EMPRESA BANAVIH FAOV, APORTE EMPRESA, FONDO JUBILACIÓN, y llama la atención que dichos aportes patronales sean incluidos como una asignación al trabajador, cuando corresponden a obligaciones legales de la empresa y por lo tanto no serían ingresos regulares ni permanentes ni accidentales, por lo cual deberían haberse excluidos, y visto lo ocurrido, sería lógico que el trabajador los haya excluido, de sus ingresos, pero al no haber probado el trabajador que sus ingresos realmente fueron de Bs. 207.410,68, no tiene alternativa esta juzgadora que efectuar la nueva determinación sobre el salario que indicó su patrono, le canceló , sin embargo se reitera que no es procedente que sobre esa diferencia de impuesto que es de Bs. 9.600,18 que se ordena cancelar adicionalmente al impuesto autoliquidado, se deba imponerse sanción alguna por ser procedente la eximente alegada. Así se declara.

   Respecto a las atenuantes solicitadas, este tribunal se pronunciara más adelante, luego de que se analice lo relativo a las multas por la omisión de pago de las porciones del impuesto autoliquidado. Así se declara.

6. - Solicitud de nulidad de la multa y de la determinación de los intereses moratorios: Pide la nulidad de la multa impuesta y de los intereses moratorios, respecto a los cuales alegó que en el supuesto negado de que sean procedentes, su cálculo es errado y viola el artículo 66 del Código Orgánico Tributario porque desconoce la tasa activa aplicable y que es notorio que el SENIAT no publica dentro del lapso legalmente previsto, la modificación de la tasa y por ende, debe aplicarse es la anteriormente vigente. Que en el acto recurrido se indica una mora pero sin dejar constancia qué tasa activa aplicaron y que además que le duplicaron el pago por concepto de intereses por cuanto en el monto del tributo por Bs. 67.692,95 está incluido el monto por el pago de las porciones que él determinó, por lo que pide su nulidad.

   Con relación a la multa, señala que además de lo ya expuesto, se pregunta si es su responsabilidad que el SENIAT se tarde en emitir los actos administrativos y sobre todo, porqué debe asumir un monto tan alto como multa cuando el procedimiento realizado realmente fue una verificación y no una fiscalización.

   Indica que le aplicaron la multa del artículo 111 eiusdem por el tributo que indica el SENIAT omitió pagar pero que también con base en esa norma lo sancionaron dos veces, aumentando así la multa aplicada cuando ya lo habían sancionado con el monto total del tributo incluyendo las porciones que había determinado y que es nulo sancionar dos veces por el mismo ilícito.

   Por su parte, el representante fiscal alega que la Administración aplicó el artículo 81 del Código Orgánico Tributario relativo a la concurrencia y que estableció el mecanismo para realizar el cálculo de los intereses.

   Ahora bien, al analizar la Resolución Culminatoria del Sumario recurrida se constata que sobre el monto total pagado al trabajador según el comprobante de retenciones, la Administración determinó un impuesto omitido por Bs. 67.692,95, pero este tribunal declaró precedentemente la nulidad de ese reparo efectuado por tributo omitido por Bs. 67.692,95 y subsecuentemente debido a su accesoriedad, se declaró la nulidad de la multa impuesta por 1.002,03 unidades tributarias y los intereses liquidados por Bs. 20.638,32 liquidados hasta el 26/07/2012 y aún cuando se efectuó una nueva determinación impositiva, sólo se declaró procedente la eximente de responsabilidad penal alegada respecto a no aplicarse sanción alguna sobre el monto del tributo adicional que mediante esta sentencia debe cancelar el contribuyente, que viene a ser la cantidad de Bs. 9.600,18, toda vez que sobre el impuesto autoliquidado, el trabajador conocía que debía cancelarlo y no está probado que lo haya efectuado, por lo cual sobre ese monto, no procede la aplicación de eximente alguna. Así se decide.

   En tal sentido, se verifica que con relación a las sanciones aplicadas, diferentes a la del tributo omitido producto del reparo, se verifica que le impusieron al recurrente cuatro (4) multas: Tres (3) con base en el artículo 111 y una (1) con base en el artículo 104, ambos del Código Orgánico Tributario de 2001 por falta de pago de las porciones del impuesto autoliquidado por un monto total de Bs. 12.461,10 y por no haber dado cumplimiento al requerimiento de pago efectuado. Multa ésta última a la cual únicamente le fue aplicada la concurrencia de sanciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que significa que dicha figura no fue aplicada correctamente porque debía haberse aplicado también a las tres multas liquidadas con base en el artículo 111 eiusdem, toda vez que se había impuesta la mayor multa por el tributo omitido según el reparo efectuado.

   Respecto a esas tres (3) multas, el recurrente alega la doble sanción y se verifica que al determinarse el tributo omitido en el acta de reparo y en la Resolución Culminatoria del Sumario ,se indicó que el monto total a pagar por el ejercicio 2010 era de Bs. 67.692,95 y se le impuso una multa por Bs. 76.154,57 que se convirtió en 1.002,03 unidades tributarias y si ese era el total, no podía volverse a sancionar con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y se constata al folio 64 del expediente administrativo que dentro del monto total liquidado por multa aplicada conforme a la citada norma, es decir, la suma de Bs. 106.784,18 que convertida en unidades tributarias eran 1.186,49, que se generó - según esos cálculos- por un tributo omitido de Bs. 80.154,05 cuando en realidad el impuesto según los actos recurridos era de Bs. 70.292,95 pero al restarle las rebajas, quedó en Bs. 67.692,95, lo que evidentemente demuestra que se sancionó doblemente por tributo omitido al contribuyente, al aplicarle la sanción de 1.002,03 unidades tributarias por el monto total del impuesto determinado por la fiscalización y luego imponerle las tres multas por omisión de pago del tributo autoliquidado con base en la misma norma, lo que se convirtió en 1.186,49 unidades tributarias como sanción total, por lo cual las referidas tres multas deben declararse nulas. Así se decide.

   Ahora bien, pero visto que se decidió declarar la nulidad de la multa impuesta de 1.002,03 unidades tributarias, tal como consta precedentemente y visto que es cierto que el recurrente no canceló el impuesto autoliquidado por Bs. 12.461,10, con base en el poder inquisitivo del Juez Contencioso Tributario, este tribunal declara que debe imponerse al recurrente, tres multas por omisión del pago del impuesto autoliquidado, el cual había sido dividido en tres porciones. Multas que deben imponerse de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, pero asimismo visto que el recurrente ha alegado la existencia de atenuantes, previamente a determinar su monto, es necesario analizar dicho alegato.

   En tal sentido, el recurrente indicó que para el caso de que el tribunal no considerara procedente las eximentes alegadas, solicitaba la aplicación de las atenuantes Nros. 1, 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, y debe indicarse que no consta en el expediente administrativo que se le haya impuesto alguna sanción o efectuado un reparo tributario previamente al procedimiento instaurado y que generó los actos aquí recurridos y debe indicarse que la eximente sólo fue concedida respecto a la diferencia del monto del impuesto que mediante la presente sentencia se ha determinado, es decir, Bs. 9.600,18 y no sobre la suma del impuesto autoliquidado por el trabajador, es decir, Bs. 12.461,10, toda vez que fue la cantidad que el trabajador determinó y no canceló, por lo cual lo relativo a las atenuantes sólo se analizará con relación a ese monto autoliquidado. Así se decide.

   Verificado que no consta que se le haya efectuado reparo alguno previamente al procedimiento instaurado, este tribunal considera procedente la atenuante prevista en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ésta última refiriéndola a no haber sido sujeto de reparo o sanción alguna dentro de los 3 años anteriores a la fiscalización, por lo cual debe rebajarse el monto de las tres referidas multas que deben imponerse, tal como se indicará más adelante.

   Asimismo respecto a la atenuante No. 1 del artículo 96 eiusdem , se constata que la representación fiscal en su escrito de informes señaló que “…no se observa en los recaudos que conforman el expediente administrativo … elemento alguno que permita valorar el grado de instrucción, educación, conocimiento o cultura del recurrente, por el contrario, del escrito se aprecia un elevado grado de conocimiento en cuanto al derecho se refiere y consecuencialmente de todos y cada uno de los incumplimientos en los cuales incurrió para ser objeto de sanción” . ( folio 202)

   En tal sentido consta en el Acta de Reparo que el trabajador se desempeña o desempeñaba como Operador y es un hecho notorio que los escritos recursivos e informes que se presentan con ocasión de la interposición de los recursos contencioso tributarios, son elaborados por los abogados que asisten o representan judicialmente a los recurrentes, por lo cual no debería pretenderse sostener la posición de la Administración Tributaria Nacional con ese alegato por cuanto la cultura tributaria que surge de ese escrito, es del Abogado y no del trabajador y tal como se indicó precedentemente consta en el Acta de Reparo que el recurrente labora como Operador en la C.A. ENERGIA ELECTRICA DE BARQUISIMETO, de lo que se infiere que es un trabajador al servicio del Estado Venezolano, pero al haber presentado su declaración habiéndose autoliquidado un impuesto a pagar y no haberlo pagado, esta juzgadora es del criterio que no es procedente la atenuante alegada prevista en el numeral 1 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 toda vez que su incumplimiento no procede de tener o no cultura tributaria, sino del incumplimiento de su obligación de pago una vez que él mismo se autoliquidó el monto del tributo a pagar, por lo cual se declara la improcedencia de la referida atenuante.

   Con relación a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 96 eiusdem, no explica el trabajador la referida atenuante a los efectos de analizar su procedencia o no, por lo cual se declara que no es procedente su concesión. Así se decide.

   Visto lo decidido, esta juzgadora declara procedente la atenuante contenidas en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario del 2001, por lo cual aplicando al monto de cada multa que es del 112,5% sobre la cantidad de la porción no cancelada, la sanción debe ser rebajada en un diecinueve (19%) por ciento, quedando entonces cada multa en un noventa y tres coma cinco por ciento (93,5%) del monto de cada porción a pagar, a las cuales debe aplicarse la concurrencia prevista en el artículo 81 eiusdem, por lo que se ordena liquidar esas tres multas de la siguiente forma: la primera por un 93,5% de Bs. 4.155,10, y la segunda y tercera por efectos de la concurrencia quedan reducidas a un 46,75% de Bs. 4.153,00 cada una. Así se decide

   Respecto a la multa aplicada con base en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001, se verifica que no se indica cuál de los diez (10) numerales de la referida norma fue violada por el recurrente y se infiere- cuestión que no debe ocurrir- que es por el hecho de no exhibir los documentos que le haya solicitado la Administración Tributaria y es de señalar que no debe aplicarse sanciones genéricas, pero con base en el principio inquisitivo y por cuanto el Juez Contencioso Tributario asume el control de la legalidad del acto administrativo, se confirma la multa aplicada con base en el numeral 1° del artículo 104 eiusdem, la cual fue impuesta en cinco (5) unidades tributarias al aplicarle la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario eiusdem. Así se declara.

   Respecto los intereses moratorios liquidados por tributo omitido según el reparo efectuado, éstos por ser accesorios, se declararon nulos por haberse anulado el reparo efectuado y con relación a las porciones, se constata que el recurrente señala que al igual que las multas, esos intereses fueron doblemente calculados toda vez que estaban incluidos en el reparo por tributo omitido por Bs. 67.692,95. Ahora bien, se verifica que a los folios 60 al 62 del expediente administrativo se encuentran las liquidaciones de los intereses correspondientes a las tres porciones del impuesto autoliquidado, en las cuales se establece la tasa activa aplicada mes a mes pero sin indicar cuando fue publicada cada una y vista la duplicidad ocurrida con relación a los intereses moratorios, se declara la nulidad de los intereses liquidados por : 1.263,42; 1.263,42 y 1.264,04; 1.263,42 y 1.243,42 ( folio 63 del expediente judicial). Así se declara.

   Ahora bien, visto asimismo que el monto total a pagar por impuesto sobre la renta del ejercicio 2010 es la suma de Bs. 22. 061,28, se ordena efectuar nueva liquidación sobre dicho monto aplicando lo ordenado en el Código Orgánico Tributario de 2001 en el artículo 66 indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación por cuanto se debe dar cumplimiento a lo que establece la referida norma, y el lapso para determinarlos, es del 01 de abril de 2011 a la fecha de pago del referido monto. Así también se decide.

7. -Alega el vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada: violación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario: En tal sentido se infiere del alegato del recurrente que se refiere a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual no requiere interpretación alguna respecto a que a los efectos de las multas a imponer, deben convertirse al valor que las mismas tenían al momento de cometer el ilícito y deberán pagarse con base en el valor que tengan par el momento del pago.

   Ahora bien, es cierto que la Sala Político Administrativa mantuvo el criterio que el tiempo que tardaba la Administración Tributaria en imponer una multa no debía ser imputable al recurrente, sin embargo dicho criterio fue modificado por cuanto indica que la norma es muy clara en su redacción y adicionalmente, el recurrente no probó que haya efectuado el pago del tributo autoliquidado, por lo que se declara la improcedencia del falso supuesto alegado. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por el ciudadano J.C.G.E., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V- 14.938.949, inscrito en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº V-14938949-7, con domicilio procesal en Avenida Los Leones con calle Caroní, Centro Empresarial Barquisimeto, piso 4, Oficina 4-6, Barquisimeto, Estado Lara; representado por su apoderado, Abogado R.M., venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.880.098, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 66.841, en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 01187/72/74 de fecha 01 de agosto de 2012, notificada el 22 de agosto del 2012, así como sus planillas de liquidación y de pago Nros. 031001233002345, 031001233002346 y 031001233002347, todas de fecha 02 de agosto de 2012, y subsecuentemente el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/SEDE/DF/2011/ISLR/1187/157 del 03 de agosto de 2011, notificada en la misma fecha. Actos emitidos por el Jefe de la División de Sumario Administrativo, el Gerente Regional y el fiscal actuante, todos adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: 1.- Se anula parcialmente la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DSA/2012/ EXP Nº 01187/72/74 de fecha 01 de agosto de 2012, notificada el 22 de agosto del 2012; 2.- Se anulan las planillas de liquidación y de pago Nros. 031001233002345 y 031001233002346 de fechas 02/08/2012 por concepto de impuesto, multas, recargos e intereses moratorios; 3.- Se confirma la planilla de liquidación y pago Nro. 031001233002347 de fecha 02/08/2012 por concepto de multa impuesta conforme al numeral 1° del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 2001; 4.-Se declara la nulidad del reparo por concepto de tributo omitido por la suma de Bs. 67.692,95 así como los intereses liquidados por un monto total de Bs. 24.429,20 y las multas impuestas por un total de Bs.106.784,18 que vienen a ser 1.186,49 unidades tributarias para la fecha de liquidación; 5.- Se ordena a la Administración Tributaria liquidar planilla por Bs. 22. 061,28 por tributo correspondiente al ejercicio 2010; 6.- Se ordena liquidar nuevamente los intereses moratorios desde el 01 de abril de 2010 hasta la fecha definitiva de pago del monto total a pagar por impuesto sobre la renta del ejercicio 2010 que es la cantidad de Bs. 22.061,28, aplicando lo ordenado en el Código Orgánico Tributario de 2001 en el artículo 66 indicando las tasas activas aplicables y su fecha de publicación; 7.- Procedente la eximente de responsabilidad por error de hecho y derecho prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario respecto a la diferencia de tributo por Bs. 9.600,18, determinado en esta sentencia; 8- Procedente la atenuante Nro 6 e improcedente las atenuantes Nros. 1 y 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 respecto al monto del tributo autoliquidado por Bs. 12.461,10; 9.-Se ordena a la Administración Tributaria liquidar tres (3) planillas por concepto de multas por pago extemporáneo del tributo autoliquidado con base en la motivación de esta sentencia; y 10.- Improcedente los alegatos relativos a la incompetencia; a la violación del derecho a la igualdad y al vicio de falso supuesto de derecho en cuanto al valor de la unidad tributaria aplicada.

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Asimismo contra la presente causa puede ejercerse el recurso de apelación de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, por tratarse de una persona natural y exceder de 100 unidades tributarias.

   Notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela, y una vez conste en autos la última de las notificaciones ordenadas, el día de despacho siguiente comenzará a transcurrir el lapso previsto en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente relativo al recurso de apelación y culminado el mismo si la Procuraduría General de la República no ha ejercido el mencionado recurso, se dejará transcurrir íntegramente el lapso previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

   Publíquese, regístrese y déjese copia certificada de la presente decisión en el archivo de este Tribunal Superior, según lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los dieciséis (16) días del mes de Diciembre del año dos mil quince (2015). Años 205° de la Independencia y 156° de la Federación.

   La Jueza Temporal,

   Abg. M.A.R.R..

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   En horas de despacho del día de hoy dieciséis (16) de diciembre del año dos mil quince (2015), siendo las diez y cuarenta y nueve minutos de la mañana (09:41 a.m.) se publicó la presente decisión.

   El Secretario,

   Abg. F.M..

   ASUNTO: KP02-U-2012-000099

   MARR/fm/im