Decisión nº 063-2010 de Tribunal Superior Contencioso Tributario de Zulia, de 24 de Febrero de 2010

Fecha de Resolución24 de Febrero de 2010
EmisorTribunal Superior Contencioso Tributario
PonenteRodolfo Luzardo Baptista
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

En su nombre:

El JUZGADO SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION ZULIANA

Expediente N° 269-04

Sentencia Definitiva

(INCES)

Se inició el presente juicio en v.d.R.C.T. interpuesto en fecha 19 de noviembre de 2004 por el abogado L.G., portador de la cédula de identidad No. 7.804.942 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 34.961, en su carácter de apoderado judicial de JARDINES DE LA CHINITA, C.A. (JARCHINA, C.A.), sociedad mercantil con domicilio en la Avenida 15 Delicias con calle 89-B Edificio Centro Empresarial Occidente, piso 2, Municipio Maracaibo del Estado Zulia, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Zulia en fecha 30 de abril de 1974, bajo el No. 28, Tomo 8-A; aportante del INCE No. 521740; CONTRA la Resolución Culminatoria de Sumario No. 4875 de fecha 15 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).

En la misma fecha (19-11-2004) se le dio entrada al expresado recurso y se ordenaron las notificaciones respectivas.

El 05 de mayo de 2005 se libraron las notificaciones de la Procuradora General de la República, Contralor General de la República, Fiscal Cuadragésima del Ministerio Público y Presidente del INCE. El día 23 de noviembre de 2005 se recibió Oficio No. 000162-N emanado de la Oficina Regional Occidental de la Procuraduría General de la República de fecha 31 de octubre de 2005 acusando recibo de la notificación de la admisión del presente recurso.

En fecha 25 de noviembre de 2005 se recibió oficio s/n de fecha 24 de noviembre de 2005, emanado de la Gerencia Regional del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), anexo al cual acompaña expediente administrativo de la contribuyente.

Practicadas las notificaciones respectivas, en fecha 16 de octubre de 2006, se admitió el presente Recurso, ordenándose notificar de su admisión. Posteriormente ninguna de las partes promovió pruebas ni presentó Informes u Observaciones.

No habiendo otras actuaciones, el Tribunal pasa a dictar su decisión de fondo haciendo las siguientes consideraciones:

Antecedentes

De los recaudos acompañados a las actas por la recurrente, se observa que en fecha 11 de julio de 2003, la contribuyente fue notificada de la Providencia administrativa No. 021-03-049 de fecha 01 de julio de 2003, en donde se autoriza a la funcionaria I.T.H. de Rodríguez, portadora de la cédula de identidad No. 5.022.085, en su carácter de Fiscal de Cotización I a determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el Código Orgánico Tributario, de los períodos comprendidos entre el tercer trimestre de 1999 al segundo trimestre de 2003.

El 26 de septiembre de 2003 se procede a levantar Acta de Reparo No. 043853-043854, donde se determinan los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

-Por aportes del 2%, CIENTO TREINTA Y CINCO MILLONES SEISCIENTOS SETENTA MIL TREINTA BOLÍVARES (Bs. 135.670.030,00).

-Por aportes del ½ %, DOS MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES (Bs.2.274.569,00).

-Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes por SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES (Bs.6.405.592,00).

El 15 de septiembre de 2004 el entonces denominado Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) emite Resolución Culminatoria de Sumario No. 4875 en la cual se le impone a la contribuyente el pago de Bs. 137.944.599,00, hoy día Bs. 137.944,60 por concepto de aportes e intereses moratorios, más Bs. 116.777.734,00, hoy día Bs. 116.777,73 por concepto de multa.

Planteamientos de la recurrente

  1. En su escrito ante esta sede, la contribuyente manifiesta que existe Inmotivación del acto administrativo que se impugna de conformidad con la norma contenida en los artículos 25, 49 y 51 de la Constitución; 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Manifiesta que el acto administrativo está viciado de nulidad absoluta por cuanto no expresa los fundamentos de hecho de forma concreta, precisa y particular, en los cuales se basó la determinación tributaria, en violación del derecho constitucional que tiene de recibir una adecuada y motivada respuesta con el objeto de que pueda explanar su defensa en contra del contenido de la decisión y en desconocimiento de las normas legales que obligan a la Administración a motivar sus actos administrativos.

    Que la resolución impugnada es la prueba idónea y suficiente para demostrar tal nulidad, la cual se encuentra totalmente inmotivada pues lo único que indica para fundamentar el reparo es la ratificación del contenido del Acta Fiscal.

    Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) procedió a imponer unas multas a cargo de la contribuyente por incumplimiento de las obligaciones contenidas en la Ley del INCE y en el Código Orgánico Tributario, quedando en pleno desconocimiento de la forma en que se ponderó la aplicación de tales multas y de cómo operaron las causales agravantes expresadas en el acto recurrido y su correspondencia con las circunstancias atenuantes existentes, bajo que criterios, y sobre cuál comportamiento de la contribuyente, además de obviarse las causas que motivaron a realizar la distinción entre la norma legal aplicable, qué parámetros fueron utilizados para aplicar un Código Orgánico Tributario distintos para diferentes montos, supuestamente dejados de aportar, pertenecientes a un mismo reparo.

    Que el artículo 25 de la Constitución actual al igual que la anterior Constitución del 61, establece que “todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y la ley es nulo; y los funcionarios públicos y funcionarias públicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según los casos, sin que les sirvan de excusa órdenes superiores”; lo cual se correlaciona directamente con los artículos 19, ordinal 1° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 240 ordinal 1° del Código Orgánico Tributario que sancionan los actos administrativos con nulidad absoluta en los casos en que esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional; y, de igual forma el Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis señalaba en su artículo 149 que la ausencia en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo de cualquiera de los elementos exigidos por esa norma, viciaba de nulidad el acto.

  2. Invoca igualmente la parte recurrente la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada por falso supuesto de hecho y de derecho, en virtud de la inclusión de conceptos no previstos en la base imponible para el cálculo del aporte patronal del 2% [artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)].

    Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incluyó en la base imponible del aporte patronal del 2% un número de conceptos, pagos, remuneraciones, bonos, entre otros que están definitivamente excluidos de dicha cuantificación basada en una errada interpretación de la Ley sobre el INCE y del propio contenido de la vigente Ley Orgánica del Trabajo produciéndose en consecuencia un aumento falso e ilegítimo en la base de cálculo de la contribución, afectando el principio de capacidad contributiva, así como el principio de no confiscatoriedad y del derecho de propiedad de la empresa, lo cual contraviene el texto constitucional vigente.

  3. Denuncia la contribuyente la violación de los derechos constitucionales a la propiedad, no confiscatoriedad y al principio de capacidad contributiva, conforme a las normas contenidas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en el Código Orgánico Tributario y en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así mismo, alega que la Administración Tributaria violentó el principio de legalidad tributaria al pretender imponerle a la recurrente un reparo, intereses moratorios y multas que resultaban improcedentes en su conjunto.

    Al respecto, alega quien recurre que su capacidad económica se ve afectada al encontrarse sujeta a un gravamen que está por encima de lo que realmente le corresponde pagar, aunado a la imposición de una desproporcionada multa fijada equivalente a un 113% del impuesto supuestamente omitido lo cual genera un importante y significativo quebranto en su patrimonio.

    Que la contribución impuesta debe ser proporcional a la expansión económica del sujeto pasivo del tributo, ya que de establecerse un importe desmedido a pagar por concepto del tributo y que a su vez éste implique un sacrificio para la contribuyente como ocurre en el caso concreto, se produciría un menoscabo en detrimento al patrimonio de la misma.

    En relación con la violación al principio de la no confiscatoriedad, señala la parte actora que la Administración fiscalizadora del Ince pretendió, sin base legal alguna, enriquecer su patrimonio de manera ilegal mediante la imposición de unos aportes que no se corresponden con la Ley que se estableció mediante la Resolución impugnada y que no corresponde a los conceptos gravables dentro de la contribución patronal del 2% establecida en el artículo 10 ordinal 1° de la Ley del INCE.

    Respecto a la violación del derecho a la propiedad, destaca el apoderado judicial de la contribuyente que de acuerdo al contenido del artículo 115 de la Constitución la propiedad sólo esta sometida a las contribuciones que la ley establezca, es decir, toda contribución a la cual esté obligada una persona como consecuencia de su deber como propietario de un bien debe hacerlo siempre que la misma esté expresamente establecida en la ley.

    Que la Administración Tributaria del INCE al gravar las utilidades y otros conceptos que no deben formar parte de la contribución patronal del 2%, produjo una violación al principio de la propiedad puesto que de consumarse el pago ilegítimo de cantidades de dinero bajo ese errado criterio constituiría una apropiación indebida por parte del ente administrativo que lo recibe en detrimento de la propiedad de quien lo sufrague, lo cual significaría un enriquecimiento ilícito por parte del INCE.

    Por otra parte, respecto a la violación al principio de legalidad tributaria, señala la contribuyente que con base en el supuesto establecido en el artículo 317 de la Constitución concordado con el artículo 49 ordinal 6° eiusdem, no es posible extraer del patrimonio del contribuyente cantidades de dinero que no se hayan previsto con antelación en la Ley, y no es posible tampoco establecer una sanción que no esté tipificada o calificada como ilícita en una norma legal en relación al hecho sancionado.

    Que el Ince mediante el acto administrativo de contenido tributario objeto de impugnación, estableció la exacción fiscal sobre cantidades monetarias que no tienen una base o norma legal previa que permita su exigibilidad. Que el gravamen o contribución del 2% se ha pretendido aplicar sobre conceptos como vacaciones, utilidades anuales pagadas a los trabajadores, horas extras y otras categorías ajenas al salario nominal, que no están previstas como gravables por el Ince en el ordinal 1° del artículo 10 de la mencionada Ley, por tal motivo, la ausencia de base legal genera una violación directa al principio de legalidad tributaria previsto en la Constitución.

  4. Arguye la improcedencia del cobro de los intereses moratorios por cuanto el reparo discutido no está definitivamente firme y está siendo recurrido mediante el presente recurso de nulidad, discutiéndose la procedencia de los supuestos aportes dejados de pagar.

    Que los intereses de mora fueron calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue parcialmente anulado mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, quedando vigentes los intereses de mora únicamente si se declara procedente el reparo impuesto al contribuyente.

    Asimismo, señala que los intereses moratorios generados por el incumplimiento de la obligación tributaria durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, son igualmente improcedentes por ser de carácter accesorio a la obligación principal la cual está viciada de nulidad. Tales vicios también abarcan los intereses correspondientes al primer período (1997-2001), es decir los intereses en general no son procedentes porque el reparo no es procedente.

  5. En relación a las multas impuestas, destaca que las mismas son inconstitucionales por cuanto Jarchina, C.A. no incurrió en incumplimiento culposo conforme a lo que exige el artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la supuesta falta de declaración de ingresos gravables por el porcentaje del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de que no es procedente incluir las utilidades anuales pagadas por la empresa a sus trabajadores dentro de la base imponible de la alícuota correspondiente al 2% de la contribución patronal.

    Que la Administración Tributaria del Ince procedió a calcular y a incluir dentro de la referida alícuota conceptos o partidas que no se corresponden con el salario normal de los trabajadores sino al salario integral de los mismos, sin tomar en cuenta la disposición expresa del Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual limita el concepto errado que mantiene la Administración cuando se refiere a remuneraciones de cualquier especie, lo cual denota el desconocimiento de la naturaleza jurídica de dicho tributo.

    Que la Administración sólo cumplió con mencionar en la Resolución Culminatoria de Sumario el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, según las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2, en concordancia con los artículos 109 y 111 del mismo Código, mas no demostró de que manera la contribuyente causó una disminución ilegítima de tributos en perjuicio del Ince, sin indicar los elementos de culpabilidad que justifican la aplicación de las sanciones impuestas.

    Que en el supuesto negado que este Juzgado no acuerde la procedencia de los motivos de nulidad enunciados alega, en forma subsidiaria, la aplicación de la circunstancia atenuante obviada por la Administración prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Tal solicitud obedece al desconocimiento de los motivos por los cuales el Ince impuso unas multas equivalentes al 105%, 113% y 124% por conceptos distintos, es decir, las causas que demuestren la ponderación dirigida a la determinación de las mismas y que partiendo de un supuesto figurado de que este juzgador desestime los alegatos y acuerde la aplicación de las referidas multas lo haga en su límite inferior tal como lo establece el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso.

    Que tal postura no significa el reconocimiento de una supuesta infracción por omisión de tributos ya que existen suficientes elementos que los eximen de responsabilidad. Asimismo, señala que la multa debe depender directamente de una obligación tributaria incumplida, lo cual no ha ocurrido, hace que los reparos se encuentren viciados de nulidad y la multa improcedente.

  6. Que son improcedentes los montos reparados entre el tercer trimestre de 1997 y el segundo de 1999, por cuanto tales períodos se encuentran prescritos, conforme lo consagrado en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario vigente.

    Alega la parte recurrente que la fiscalización inició el 26 de septiembre de 2003, mediante el acta de reparo No. 043853-043854; en tales actas se determinaron supuestos aportes insolutos entre el tercer trimestre de 1997 y el segundo trimestre de 2003, en el entendido de que para la fecha de ese reparo inicial ya habían transcurrido más de 6 años desde el tercer trimestre de 1997.

    En el supuesto negado de que fueren procedentes los aportes, intereses y multas exigidos por el Ince mediante resolución No. 4875 solicita se declare prescritas todas las obligaciones tributarias contadas hasta el 26 de septiembre de 2003 que excedan de 4 años hasta esa fecha, lo cual incluye a los supuestos montos insolutos desde el inicio de la fiscalización hasta el segundo trimestre de 1999.

  7. Concluye la contribuyente solicitando se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y se condene en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

    Consideraciones para decidir

  8. En su escrito ante esta sede, la contribuyente manifiesta que el acto administrativo impugnado se encuentra inmotivado de conformidad con la normativa contenida en los artículos 25, 49 y 51 de la Constitución y 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

    Afirma que el acto impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta por cuanto no expresa los fundamentos de hecho de forma concreta y precisa en los cuales se basó la determinación tributaria, trasgrediendo su derecho constitucional de recibir una adecuada y respuesta con el objeto de que pueda explanar su defensa contra el contenido de dicha decisión.

    A este respecto, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece que “los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto”.

    Así mismo, el Artículo 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos señala que todo acto administrativo deberá contener “…expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes…”.

    Respecto a la motivación, el maestro H.C. en su obra Curso de Casación Civil ha señalado que:

    La motivación es un conjunto metódico y organizado de razonamiento que comprende los alegatos de hecho y de derecho expuestos por las partes, su análisis a la luz de las pruebas y de los preceptos legales y el criterio del juez sobre el núcleo de la controversia… (Página 132)

    .

    La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que “la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto”, añadiendo la Sala que “la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante”. (Vid. Sentencias Nos. 01113 de fecha 29/07/2009, caso: Exterran Venezuela, C.A., No. 042 del 17-01-2007, caso A.M.G.H. y Nº 01930, de fecha 27-07-2006, caso Asociación de Profesores de la Universidad S.B..

    De lo anterior se concluye que la motivación del acto tiene por objeto hacer del conocimiento al destinatario del acto las razones fácticas y jurídicas que respaldan la emisión de dicho acto, y que la misma puede ser breve, sucinta, pero en todo caso debe ser ilustrativa de las razones que justifican el actuar administrativo.

    Ahora bien, la motivación de los actos administrativos permite que el administrado conozca el contenido de las imputaciones fiscales que le formula la administración y de esta manera pueda ejercer oportunamente los recursos pertinentes dirigidos a desvirtuar los hechos que dieron origen al reparo o multa impuesta, o en el presente caso, desvirtuar la decisión de la Administración al declarar en la resolución impugnada la inexistencia del crédito fiscal.

    En razón de lo anterior, este Tribunal observa que de la resolución impugnada identificada bajo el Nro. 4875 se evidencia que la recurrente conoció suficientemente los motivos por los cuales fue sometida a investigación y de las partidas bajo las cuales fue sancionada; al efecto, la misma señala:

    De acuerdo al informe del fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para o cual se revisaron las partidas correspondientes a: sueldos y salarios, horas extras, asignación vehículo, comisión cobranza, comisión ventas, domingos y feriados, bono directores, bono producción, bono nocturno, bono especial, comisiones a terceros, servicios recibidos, honorarios abogados, honorarios auditores y contadores, honorarios ingenieros y arquitectos, otros honorarios, bono de utilidades, vacaciones, bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, contenidas en: balances de comprobación, mayores analíticos, mayores resumidos actualizados y declaraciones del Impuesto Sobre la Renta; así también se revisó el acta constitutiva de la empresa, comprobantes de pago, facturas de pago y planillas de aportes cancelados al INCE.

    Finalizada la inspección y con todos esos elementos se procedió, de conformidad con el artículo 183 y 184 del Código Orgánico Tributario a levantar acta de reparo Nro. 043853 y 043854 de fecha 26 de septiembre de 2003. En ella se determinan los siguientes montos por aportes dejados de cancelar:

    1.- Por aportes del 2% (ordinal 1ro del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) CIENTO VEINTINUEVE MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 129.383.934,00)

    2.- Por aportes de ½% (ordinal 2do del artículo 10 ejusdem) DOS MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CINCO MIL SETENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 2.155.073,00).

    3.- Intereses Moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.405.592,00).

    El reparo se origina por aportes insolutos de las utilidades de 1997, 2da, 3ra y utilidades de 1999, 1ra, 2da, 3ra, y 4ta de 2000, 1ra 2da, 3ra y 4ta de 2001 y desde el 1ro del 2002 hasta el 2do del 2003, por diferencias de aportes e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes

    .

    En razón de lo anterior, el Tribunal desecha el argumento de la contribuyente de falta de motivación en virtud de haber determinado de la resolución impugnada que efectivamente se especificó la procedencia de las sanciones impuestas, y así se declara.

  9. - De la prescripción.

    En relación al argumento relativo a la prescripción de la obligación tributaria comprendida entre el tercer trimestre de 1997 y el segundo trimestre de 1999, manifiesta la parte recurrente que para la fecha en que se notificó el reparo inicial (29 de septiembre de 2003) ya había transcurrido más de 6 años desde el tercer trimestre de 1997.

    Al respecto se observa que el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994 establece:

    La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.

    Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho

    .

    Observa este Tribunal, que la p.A. identificada bajo el Nro. 021-03-049 de fecha 01 de julio de 2003, la cual da inicio al procedimiento de fiscalización instaurado en contra de la recurrente señala que el período sujeto a revisión se encuentra comprendido desde el tercer trimestre de 1999 hasta el segundo trimestre de 2003; ahora bien, visto que del acta de reparo impugnada se evidencia que el lapso fiscalizado estaba comprendido entre el tercer trimestre del año 1997 hasta el segundo trimestre del año 2003, este Tribunal debe declarar la nulidad de las cantidades impuestas a la recurrente relativas al período comprendido desde el 3er trimestre de 1997 al 2do trimestre de 1999, en virtud de que los funcionarios actuantes no se encontraban autorizados para fiscalizar a la contribuyente en dichos períodos. Así se resuelve.

    Determinado lo anterior, habiéndose declarado la nulidad del procedimiento instaurando entre el 3er trimestre del año 1997 y el 2do trimestre de 1999, y habiéndose evidenciado que dichos períodos son los que afirma la contribuyente haber operado la prescripción, este Tribunal declara la improcedencia de dicho alegato por cuanto el procedimiento administrativo aplicado a tales períodos con sus accesorios han sido declarados nulos. Así se declara.

  10. - De la existencia de nulidad absoluta por falso supuesto de hecho y de derecho, por la inclusión de conceptos no previstos en la base de cálculo del aporte patronal del 2% (artículo 10 ordinal 1° de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

    La recurrente afirma que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incluyó en la base imponible del aporte patronal del 2% un número de conceptos, bonos, comisiones, entre otros que están definitivamente excluidos de dicha cuantificación, basada en una errada interpretación de la Ley sobre el INCE y del propio contenido de la vigente Ley Orgánica del Trabajo, produciéndose en consecuencia, un aumento falso e ilegítimo en la base de cálculo de la contribución, afectando el principio de capacidad contributiva, así como el principio de no confiscatoriedad y del derecho de propiedad de la empresa, lo cual contraviene el texto constitucional vigente.

    Sobre este punto, el Tribunal observa que en sentencia Nº 01585 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 26/09/2007, señala:

    En cuanto a la denuncia de falso supuesto, se observa que la jurisprudencia de esta Sala ha determinado que este vicio se verifica cuando la Administración se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene

    .

    Ahora bien, en cuanto a la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal observa que las mismas tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

    El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

    1°) Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

    2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

    3°) Una contribución del Estado equivalente a un veinte por ciento (20%) como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 10 y 20 de este artículo.

    4°) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto

    .

    Conforme a la norma antes transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del Ince, estableció una contribución a cargo de patronos y otra a cargo de los trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

    En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empelado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

    Ahora bien, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10 numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores.

    A ese respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, que la base imponible está determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%) sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos. Entonces, interpreta el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores y atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

    La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha interpretado en reiteradas decisiones lo consagrado al artículo 10 de la Ley del INCE; en consecuencia en cuanto a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, resulta pertinente destacar la pacífica jurisprudencia sobre el particular de esta Sala Político-Administrativa, desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 03676 del 2 de junio de 2005 (Caso: Laboratorios Gentek, C.A.) No. 05211 del 27 de julio de 2005 (Caso: Daimler Chrysler de Venezuela, L.L.C) y No. 02625 de fecha 22/11/2006, caso: Cervecería Modelo, C.A. entre otras, que:

    … Se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas (sic) recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

    Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

    Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

    …(omissis)…

    Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.

    Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

    Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.

    .

    Ahora bien, en razón de las anteriores consideraciones, entra este Tribunal a determinar si las partidas impugnadas deben ser incluidas en la contribución del 2% a cargo del patrono.

    Destaca la recurrente que el INCE incluyó en la base de gravamen del 2% los conceptos de: horas extras, domingos y feriados, ventas y cobranzas, bono nocturno vigilantes, bonificación al personal, mantenimiento de campo, personal a destajo, encuestadores, bono vacacional, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores. Sin embargo, se observa de la Resolución Culminatoria de Sumario No. 4875 y del Acta de Reparo que la sustenta, que las partidas efectivamente revisadas fueron “ los sueldos y salarios, horas extras, asignación de vehículo, comisión de cobranza, comisión ventas, domingos y feriados, bono directores, bono producción, bono nocturno, bono especial, comisiones a terceros, servicios recibidos, honorarios abogados, honorarios auditores y contadores, honorarios ingenieros y arquitectos, otros honorarios, bono de utilidades, vacaciones, bono vacacional, utilidades pagadas a los trabajadores y otras remuneraciones; en consecuencia, este Tribunal pasa a determinar las partidas gravadas por el INCE, enunciadas tanto en la Resolución Culminatoria de Sumario anteriormente descrita como en el Acta de Reparo No. 043853-043854, a fin de determinar si tales partidas deben ser incluidas o no dentro de la contribución del 2% consagrada en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, dejando constancia de que la contribuyente objetó erróneamente las partidas denominadas: “mantenimiento de campo, personal a destajo y encuestadores”, por cuanto las mismas no figuran dentro de las actas de reparo levantadas en contra de la recurrente.

    Ahora bien, antes de analizar si las partidas anteriormente descritas deben ser incluidas o no dentro de la contribución destinada al aporte 2%, este Tribunal confirma las partidas que no fueron efectivamente refutadas por la contribuyente mediante el presente recurso, a saber: “Sueldos, salarios, asignación de vehículo, comisiones a terceros, servicios recibidos, honorarios abogados, honorarios auditores-contadores, honorarios ingenieros-arquitectos, otros honorarios”. Así se declara.

    Así mismo, se confirma la obligación tributaria derivada del pago de aportes del ½% consagrada en el numeral 2do del artículo 10 ejusdem, la cual no fue objeto de impugnación por parte de la recurrente; en consecuencia, se confirma la obligación tributaria por Bs. 2.155.073,00, actualmente equivalente a Bs. 2.155,07. Así se decide.

    Ahora bien, a partir del criterio acogido por la Sala Político Administrativa se observa que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se encuentra definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración, publicado en la Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993, también aplicable en razón del tiempo al presente asunto, el cual dispone:

    Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...

    . (Destacado del Tribunal).

    Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga este Tribunal que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran expresamente gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se declara.

    Cabe advertir que en relación a la partida de las utilidades, se observa del Acta de Reparo 043853-043854 que dicho aporte se encuentra directamente relacionado con la partida denominada “otras remuneraciones”¸ por cuanto se evidencia que las mismas ascienden al mismo monto, siendo que la sumatoria de las “utilidades” por período resulta la totalidad arrojada por dicho período de la partida denominada “otras remuneraciones”, en consecuencia habiéndose determinado que las utilidades no forman parte del aporte del 2% y tomando en consideración que la Gerencia General de Tributos del INCE, hoy INCES incluyó en la partida “otras remuneraciones” el concepto de “utilidades”, este Tribunal ordena excluir ambas partidas de la base imponible a utilizar para el cálculo del aporte del 2% a que se contrae el numeral 1ro del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970.

    Ahora bien, de las actas de reparo anexas a la Resolución Culminatoria de Sumario No. 4875, en relación a las partidas que fueron tomadas en cuenta para el cálculo del 2%, se observa que la Fiscal actuante señaló en sus observaciones destacó:

    Bono directores: Se gravó ésta partida debido a que son pagos realizados a personas naturales, el único accionista es Corporación Agropecuaria La Baraka C.A.

    Honorarios Abogados, Auditores – Contadores, Ingenieros y Arquitectos, Otros Honorarios: Se gravaron estas partidas por pagos realizados por servicios prestados en forma continua y permanente a personas naturales. Los honorarios a personas jurídicas no se gravaron…

    .

    Servicios Recibidos: Se gravaron los pagos realizados a personas naturales semanal, quincenal y mensualmente por servicios prestados a la empresa; no se gravaron los pagos realizados a personas jurídicas

    Comisión Terceros: Se gravaron los pagos realizados a personas naturales por servicios prestados en forma continua y permanente

    .

    En tal sentido, habiéndose determinado que los requisitos necesarios para conformar el salario normal durante una jornada ordinaria de trabajo son la regularidad y la permanencia, este Tribunal observa que respecto a las partidas relativas al bono vacacional, vacaciones, domingos y feriados y horas extraordinarias, dichos conceptos escapan del ámbito de aplicación de la referida contribución parafiscal, pues no se encuentran comprendidos dentro del salario normal, definido en el artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración supra transcrito, por cuanto por una parte, se refiere a una remuneración adicional dirigida a incrementar el disfrute del descanso vacacional (bono vacacional, vacaciones), y por otra, se trata de una retribución extraordinaria por labores ejecutadas fuera de la jornada ordinaria de trabajo (domingos, feriados y horas extraordinarias). Así se declara.

    Por su parte, con relación a las partidas comprendidas por los bonos al personal, específicamente bono nocturno, bono directores, bono producción, bono especial, bono utilidades, este Juzgado estima que tales partidas no deben ser incluidas dentro del concepto de salario normal, por cuanto se refieren a remuneraciones o recompensas económicas adicionales o extraordinarias dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implica su pago regular, simplemente son liberalidades concedidas por el patrono a los trabajadores pero que en modo alguno son producto de las labores ejecutadas por estos últimos durante la jornada ordinaria de trabajo. Así se declara.

    Ahora bien, en relación a las comisiones de ventas y cobranzas, las cuales también fueron objetadas por la parte recurrente, este Tribunal considera que las mismas por su naturaleza fueron efectuadas de forma continua y permanente, causadas producto de las labores efectuadas dentro de una jornada ordinaria de trabajo, por lo que entrarían dentro del concepto de salario normal y por consiguiente dentro del aporte del 2% consagrado en el numeral 1ro del artículo 10 de la Ley sobre el INCE. En razón de lo anterior, este Tribunal estima que dicha partida se encuentra incluida dentro del aporte del 2%, en consecuencia se confirma el reparo que por tal motivo hiciere la Gerencia General del INCE a la contribuyente. Así se declara.

    En resumen, el Tribunal acuerda:

    1. Confirmar las partidas relativas a “Sueldos, salarios, asignación de vehículo, comisiones a terceros, servicios recibidos, honorarios abogados, honorarios auditores-contadores, honorarios ingenieros-arquitectos, otros honorarios”, por no haber sido objetadas por la contribuyente. Así se declara.

    2. Confirmar el monto reparado por concepto del aporte de ½%, montante a Bs. 2.155.073,00), hoy Bs. 2.155,07, en virtud de no haber sido objetado por la recurrente. Así se declara.

    3. Confirmar las partidas de “comisiones ventas y cobros”, al haberse verificado su procedencia para la inclusión dentro del aporte del 2%. Así se declara.

    4. Excluir las partidas relativas al “bono vacacional, vacaciones, domingos y feriados, horas extraordinarias, bono nocturno, bono directores, bono producción, bono especial, bono utilidades, utilidades y otras remuneraciones”, al no haberse constituido dentro del concepto de salario normal, requisito indispensable para se incluidos dentro del aporte de 2%. Así se declara.

    En consecuencia, se confirma parcialmente el reparo efectuado; y se ordena la Administración emitir nueva acta de reparo por aportes del 2% incluyendo las partidas confirmadas en el presente fallo y excluyendo el monto de las partidas relativas al bono vacacional, vacaciones, domingos y feriados y horas extraordinarias, bono nocturno, bono directores, bono producción, bono especial, bono utilidades, utilidades y otras remuneraciones. Así se declara.

    En relación al argumento presentado por la recurrente, en cuanto a la violación de derechos constitucionales, relativos al derecho a la propiedad, a la no confiscatoriedad, y capacidad contributiva; este Tribunal estima que la contribuyente no demostró la forma en que la Gerencia General de Tributos del INCE trasgredió tales derechos, en consecuencia se declara improcedente dicha denuncia planteada por la contribuyente. Así se resuelve.

  11. -. De la multa.

    Señala la representante de la contribuyente que las multas impuestas por la Gerencia General de Tributos del INCE, hoy INCES, se encuentran viciadas de inconstitucionalidad, por cuanto Jarchina, C.A. no incurrió en incumplimiento culposo conforme lo consagrado en el artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la supuesta falta de declaración de ingresos gravables por el porcentaje del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, en virtud de no ser procedente la inclusión de las utilidades anuales pagadas por la empresa a sus trabajadores dentro de la base imponible de la alícuota correspondiente al 2% de la contribución patronal.

    En efecto, señala que la Administración Tributaria del INCE hoy INCES procedió incluir dentro de la referida alícuota conceptos o partidas que no se corresponden con el salario normal de los trabajadores sino al salario integral de los mismos, sin tomar en cuenta la disposición expresa del Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual limita el concepto errado que mantiene la Administración cuando se refiere a remuneraciones de cualquier especie, lo cual denota el desconocimiento de la naturaleza jurídica de dicho tributo.

    Al respecto, observa el Tribunal de la Resolución Culminatoria de Sumario No. 4875 que la Gerencia General de Tributos del INCE le impuso a la contribuyente una multa total por Ciento Dieciséis Millones Setecientos Setenta y Siete Mil Setecientos Treinta y Cuatro Bolívares (Bs. 116.777.734,00), hoy ciento Dieciséis Mil Setecientos Setenta y Siete Bolívares con Setenta y Tres Céntimos (Bs. 116.777,73), suma que se desprende de la concurrencia de infracciones consagrada en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración la discriminó de la siguiente manera:

    1. Por la omisión del aporte contenido en el numeral 1ro del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), relativo a la contribución equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades, la Gerencia General de Tributos del INCE hoy INCES emitió multas por:

      • La omisión del pago de aportes durante el período gravado consagrado en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, tomando en cuenta las agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 del artículo 85 ejusdem, equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa, (8.661 U.T.) montante a NOVENTA Y UN MILLONES SEISCIENTOS SESENTA Y TRES MIL CIENTO NOVENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 91.663.193,00, hoy Bs. 91.663,19).

      • La omisión del pago de aportes durante el período gravado en virtud del ilícito material contenido en los artículos 109.1 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a las agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 y 3, equivalente al 113% del tributo omitido en el segundo trimestre del 2002, (3.053 U.T.), montante a CUARENTA Y SIETE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SETECIENTOS NOVENTA BOLÍVARES (Bs. 47.556.790,00 hoy Bs. 47.556,80).

    2. Por la omisión del aporte contenido en el numeral 2do del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, relativo a la contribución del medio por ciento (½%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos:

      • Por la omisión de la obligación de retener el ½% de las utilidades anuales, conforme lo consagrado en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis, en concordancia con lo consagrado en el artículo 85 ejusdem, agravantes 3 y 4 y atenuante 2, se le impuso la cantidad de DOS MILLONES SEISCIENTOS SETENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 2.672.291,00 a valor histórico) equivalente al 124% del monto del tributo omitido calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa desde el año 1997, equivalente a 226 U.T.

      De lo anterior el Tribunal observa que en virtud de que la contribuyente no objetó el reparo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario No. 4875, respecto de la obligación tributaria derivada del ordinal 2do del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (relativa al 1/2% del monto de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores), este Tribunal confirma la multa que por Dos Millones Seiscientos Setenta y Dos Mil Doscientos Noventa y Un bolívares (Bs. 2.672.291,00), hoy día equivalente a Dos Mil Seiscientos Setenta y Dos Bolívares con Veintinueve Céntimos (Bs. 2.672,29), que le impuso la Administración a la recurrente. Así se decide.

      Ahora bien, respecto al resto de las multas, correspondientes a la omisión del pago relativo al aporte del dos por ciento (2%) montantes en su conjunto a Ciento Treinta y Nueve Millones Doscientos Diecinueve Mil Novecientos Ochenta y Tres Bolívares (Bs. 139.219.983,00), hoy día Ciento Treinta y Nueve Mil Doscientos Diecinueve Bolívares con Noventa y Ocho Céntimos (Bs. 139.219,98), el Tribunal considera lo siguiente:

    3. Por una parte, se observa que en relación a los períodos sujetos a revisión (3er trimestre de 1999 a 2do trimestre de 2003), éste Tribunal determinó nulos los reparos formulados en relación a los períodos comprendidos entre el 3er trimestre de 1997 y 2do trimestre de 1999); en consecuencia las multas impuestas se encuentran improcedentes en virtud de referir períodos declarados nulos.

    4. Por otra parte, se observa del contenido de los artículos 97 (Código Orgánico Tributario de 1994) y artículo 111 (Código Orgánico Tributario de 2001), que los mismos refieren:

      “Art. 97 COT 1994. “El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido”

      “Art. 111 COT 2001. “Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido”.

      En este sentido, aún cuando los períodos sujetos a revisión se encontraban divididos por la aplicación de dos normativas (Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos comprendidos entre el 3er trimestre de 1999 y el 3er trimestre de 2001) y (Código Orgánico Tributario de 2001 para los períodos comprendidos entre el 4to trimestre de 2001 y 2do trimestre de 2003); y aún cuando la Administración Tributaria del INCE hoy INCES, procedió a calcular las multas impuestas considerando cada uno de los Códigos Tributarios individualmente; este Tribunal, en virtud del principio universal de aplicación de la norma más benigna, considera procedente efectuar el cálculo de la multa impuesta con base al Código Orgánico Tributario de 1994, ya que por una parte resulta aplicable para determinados períodos sujetos a revisión y por otra, comprende una sanción más favorable para la contribuyente. En consecuencia, éste Juzgador ordena anular las multas impuestas en razón de los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 y acuerda calcular una nueva multa, tomando en cuenta por una parte las partidas ordenadas en el presente fallo como aporte del 2% establecido en el numeral 1ro del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy INCES, y por otra parte la normativa consagrada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, es decir, estableciendo una multa de 105% del monto del tributo omitido para los períodos comprendidos entre el 3er trimestre de 1999 y el 2do trimestre de 2003. Así se decide.

    5. Finalmente, al presentarse dos infracciones relativas a la omisión del pago del aporte del 2% del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie y la omisión de retener el ½% de las utilidades anuales pagadas a los obreros y empleados de determinada contribuyente; se genera lo que la doctrina denomina “Concurrencia de Infracciones”, consagrada en los artículos 74 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales señalan:

      Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas…

      .

      En este sentido, visto lo anterior, éste Tribunal ordena a la Administración Tributaria del INCES, aplicar la concurrencia de infracciones al monto resultante de la multa derivada por la omisión de efectuar el aporte del 2% del monto total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie y de la multa del 124% montante a Bs. 2.672.291,00 hoy Bs. 2.672,29 por incumplir con la obligación de retener a la orden del referido instituto la cantidad del ½% de las utilidades anuales pagadas a trabajadores. Así se decide.

  12. - De los intereses moratorios.

    Señala la representación de la contribuyente que es improcedente el cobro de los intereses moratorios; por cuanto el reparo discutido no está definitivamente firme y está siendo recurrido mediante el presente recurso de nulidad, además afirma que tales intereses son improcedentes debido a que se encuentra en discusión la procedencia de los supuestos importes dejados de pagar.

    Asimismo, destaca que los intereses de mora fueron calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual fue parcialmente anulado mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, quedando vigente los intereses de mora únicamente si se declara procedente el reparo impuesto a la contribuyente.

    Finalmente afirma que los intereses moratorios generados por el incumplimiento de la obligación tributaria durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, son igualmente improcedentes, por ser de carácter accesorio a la obligación principal, la cual está viciada de nulidad por los motivos de impugnación expuestos en el escrito recursivo. Tales vicios también abarcan los intereses correspondientes al primer período (1997-2001), es decir los intereses en general no son procedentes porque el reparo no es procedente.

    Ahora bien, se observa que los períodos sujetos a revisión se encuentran comprendidos entre el 3er trimestre del año 1997 y el 2do trimestre de 2003; siendo aplicable por ratione temporis tanto el Código Orgánico Tributario de 1994 como el del 2001; y que en el cuerpo de éste fallo, el Tribunal declaró la nulidad de los reparos formulados en razón de los períodos comprendidos entre el 3er trimestre de 1997 y el 2do trimestre de 1999, en virtud que los funcionarios actuantes no fueron autorizados para fiscalizar durante dichos períodos.

    En este sentido, este Juzgador considera que los intereses moratorios deberán ser calculados a partir del 3er trimestre de 1999 hasta el 2do trimestre de 2003. Sin embargo, se observa que para dichos períodos la normativa aplicable se encuentra dividida entre el Código Orgánico Tributario de 1994 (período comprendido entre el 3er trimestre de 1999 y el 3er trimestre de 2001) y el Código Orgánico Tributario de 2001 (para el período comprendido entre el 4to trimestre de 2001 al 2do trimestre de 2003). De tal manera que el Tribunal observa el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 191 de fecha 09-03-2009, caso: Municipio V.d.E.C.; en el que dejó sentado lo siguiente:

    “Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:

    En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

    Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

    Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.

    Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.

    Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio V.d.E.C.. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara. (Subrayado del Tribunal).

    Ahora bien, en el caso bajo estudio se observa que la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), le impuso la cantidad de Bs. 6.405.592,00 hoy Bs. 6.405,59 por intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes calculados de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Sin embargo, conforme el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia expuesto precedentemente, en el caso de autos, los intereses moratorios surgidos durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber los períodos comprendidos entre el 3er trimestre de 1999 y el 3er trimestre de 2001, surgen en cuanto el acto administrativo que los origine adquiera firmeza; y los intereses moratorios surgidos durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, durante los períodos comprendidos entre el 4to trimestre de 2001 y 2do trimestre de 2003, surgen del pleno derecho, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

    En consecuencia, éste Tribunal ordena a la Gerencia General de Tributos del INCES, anular la partida generada por intereses moratorios, procediendo a efectuar nuevo cálculo conforme lo expresado en este fallo; es decir, calculando los intereses moratorios surgidos desde el 4to trimestre de 2001 y 2do trimestre de 2003, por cuanto los mismos son exigibles automáticamente; y en cuanto a los intereses moratorios surgidos desde el 3er trimestre de 1999 y el 3er trimestre de 2001 serán exigibles una vez quede firme el acto administrativo que los generó. Así se decide.

    Resumen.

    La presente decisión declarará parcialmente con lugar el recurso, en virtud de haberse declarado improcedente el alegato de inmotivación planteado por la recurrente. En cuanto al alegato de prescripción de las obligaciones Tributarias, este Tribunal declaró la nulidad del procedimiento respecto al período comprendido entre el 1er Trimestre de 1997 y el 2do Trimestre de 1999; declarándose improcedente el alegato de prescripción de una obligación que fue declarada nula.

    En relación al alegato de falso supuesto de hecho y derecho, este Tribunal declaró la improcedencia de la inclusión de las partidas relativas a “Utilidades, Otras remuneraciones, Horas extras, Bono vacacional, Vacaciones, Domingos y feriados, Bono nocturno, Bono directores, Bono Producción, Bono especial y Bono utilidades” para el cálculo de los aportes del 2% derivados del numeral 1ro del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Declarándose nula la multa impuesta, ordenándole a la Gerencia General del INCES adecuarla a los montos de los reparos confirmados de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión.

    Se declara así mismo improcedente el cobro que por intereses moratorios hace la Resolución Culminatoria del Sumario en virtud de no encontrarse presentes los requisitos para la exigibilidad de tales intereses según el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en concordancia con el criterio de la Sala Constitucional. Así se decide.

    En resumen:

    Se anula parcialmente, la Resolución Culminatoria del Sumario No.4875 de fecha 15 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy en día Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en la siguiente forma:

  13. - Se anula, el reparo de CIENTO VEINTINUEVE MILLONES TRESCIENTOS OCHENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. 129.383.934,00), hoy en día equivalentes a CIENTO VEINTINUEVE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y TRES BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 129.383,93), por diferencia de aporte del 2% a cargo de la contribuyente JARDINES DE LA CHINITA C.A., (JARCHINA C.A.) en la siguiente forma:

  14. a) Se anula, la inclusión en la base imponible para el aporte del 2%, de las partidas denominadas “Utilidades”, “Otras remuneraciones”, “Horas extras” “Bono vacacional”, “Vacaciones”, “Domingos y feriados”, “Bono nocturno”, “Bono directores”, “Bono producción” y “Bono utilidades”.

  15. b) Se confirma, la inclusión en la base imponible para el aporte del 2%, de las partidas denominadas “Sueldos y Salarios”, “Asignación de vehículo”, “Comisiones de 3eros”, “Servicios recibidos”, “Honorarios abogados”, “Honorarios auditores-contadores”, “Honorarios ingenieros-arquitectos” y “Otros honorarios”.

  16. - Se confirma, el reparo por diferencia de aporte del ½% a cargo de la expresada contribuyente, correspondiente a la partida “Utilidades Trabajadores”; montante a la suma de DOS MILLONES CIENTO CINCUENTA Y CICNO MIL SETENTA Y TRES BOLÍVARES (Bs. 2.155.073,00), hoy en día equivalente a DOS MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 2.155,07).

  17. - Se anulan las multas impuestas en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada; ordenándose emitir nuevas multas calculadas conforme lo señalado en el presente fallo.

  18. - Se anula, la determinación de intereses moratorios sobre los aportes reparados, montante a SEIS MILLONES CUATROCIENTOS CINCO MIL QUINIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs. 6.405.592,00), hoy en día equivalente a SEIS MIL CUATROCIENTOS CINCO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 6.405,59), ordenándose liquidar los intereses moratorios relativos a los períodos comprendidos entre el 4to trimestre de 2001 y 2do trimestre de 2003, y advirtiendo que los intereses moratorios surgidos desde el 3er trimestre de 1999 y 3er trimestre de 2001, se calcularán una vez quede definitivamente firme el acto administrativo que los originó.

    Dispositivo.

    Por las razones expuestas, este Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  19. - PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por JARDINES LA CHINITA C.A., (JARCHINA, C.A.) contra la resolución Nro. 4875 de fecha 15 de septiembre de 2004 emanada de la Gerencia General de Tributos Internos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES):

    1) Se anula parcialmente la Resolución No. 4875, de fecha 15 de septiembre de 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), así:

    1. Se ordena al INCES emitir nueva acta de reparo conforme lo declarado en el presente fallo, excluyendo del aporte del 2% las partidas que fueron declaradas improcedentes para tal efecto en la presente decisión.

    2. Se declara la nulidad de las multas impuestas a la contribuyente mediante la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada; ordenándose emitir nuevas multas calculadas conforme lo señalado en el presente fallo.

    3. Se declara la nulidad de los intereses moratorios de conformidad con las razones expuestas en la presente decisión. Ordenándose liquidar los intereses moratorios relativos a los períodos comprendidos entre el 4to trimestre de 2001 y 2do trimestre de 2003, y advirtiendo que los intereses moratorios surgidos desde el 3er trimestre de 1999 y 3er trimestre de 2001, se calcularán una vez quede definitivamente firme el acto administrativo que los originó.

    2) No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

    Publíquese. Regístrese. Notifíquese. Déjese copia. Dado, firmado y sellado en el Despacho del Juzgado Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Zuliana, en Maracaibo, a los veinticuatro (24) días del mes de febrero del año dos mil diez (2.010) Años: 199° de la Independencia y 151° de la Federación.

    El Juez,

    Dr. R.L.B.L.S.T.,

    Abg. M.G.

    En la misma fecha se dictó y publicó esta sentencia definitiva, correspondiente al Expediente No. 269-04 bajo el No. _______-2010.-

    La Secretaria Temporal,

    Abg. M.G.

    RLB /dcz

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