Decisión nº 929 de Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Julio de 2006

EXPEDIENTE No. 2004-141 SENTENCIA No. 929

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región capital

Caracas, cuatro (04) de Julio de dos mil seis (2006)

196º y 147º

ASUNTO: AP41-U-2004-000141

En fecha veintitrés (23) de julio de dos mil cuatro (2004), los ciudadanos ROQUEFELIX ARVELO VILLAMIZAR, H.F.V., M.V. MATHEUS Y K.M.F., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad Nos. 11.028.829, 11.232.690, 13.693.426 y 12.180.947 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 75.334, 76.956, 85.025 y 76.550, respectivamente, quienes actúan en su carácter de apoderados judiciales de la Contribuyente JARCHINA CARACAS, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veintiocho (28) de agosto de dos mil (2000), bajo el No. 100, Tomo 450-A-Qto., interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3997, de fecha treinta y uno (31) de mayo de dos mil cuatro (2004), notificada a la contribuyente en fecha dieciséis (16) de junio de dos mil cuatro (2004), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se impone a su representada la obligación de pagar la cantidad de TREINTA MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 30.660.554,00), por aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 299.155,00), por aportes del medio por ciento ½% dejados de retener, establecidos en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de DIECISEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 16.839,00) por concepto de intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001; la cantidad de VEINTISÉIS MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.995.666,00), por concepto de multa por contravención del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 eiusdem; la cantidad de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y UN MIL QUINIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 17.791.524,00) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109 numeral 1 y artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo establecido en los artículos 95 y 96, agravantes 1 y 3, todo ello por incumplimiento del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 370.952,00), por concepto de multa, según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 agravantes 3 y 4, y atenuante 2 eiusdem; ahora bien, por existir concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo establecido en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, la multa total es la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 36.076.904,00), referidos a los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 2000 y el primer trimestre del año 2003, por aportes insolutos y por diferencias de utilidades correspondientes a los años 2000 y 2001, habiéndose verificado las partidas correspondientes a sueldos y salarios, comisiones ventas y cobranzas, horas extras, domingo y feriado laborados, bono nocturno vigilantes, bonificación al personal, personal a destajo, honorarios, comisiones a terceros, mantenimiento de campo, encuestadores, bono vacacional, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores.

En fecha veintitrés (23) de julio de dos mil cuatro (2004), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios asignó el conocimiento del presente asunto a este Tribunal, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha (folios 40 y 54)

En fecha ocho (08) de septiembre de dos mil cuatro (2004), este Tribunal le dio entrada al presente asunto, ordenándose librar las boletas de notificación de Ley (folios 55 y 56), siendo consignada en el expediente la notificación del Contralor General de la República, en fecha treinta y uno (31) de marzo de dos mil cinco (2005), (folios 65 y 66); la del Fiscal General de la República, en fecha veintinueve (29) de abril de dos mil cinco (2005), (folios 67 y 68); la del Procurador General de la República, en fecha diez (10) de mayo de dos mil cinco (2005), (folios 69 y 70); y la del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en fecha veintinueve (29) de septiembre de dos mil cinco (2005), (folios 74 y 75).

Siendo la oportunidad procesal correspondiente, este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, por auto de fecha seis (06) de octubre de dos mil cinco (2005), tramitándose de conformidad con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, (folios 76 y 77).

En fecha dieciséis (16) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de promoción de pruebas, ordenándose agregar a los autos el escrito de promoción consignado por los apoderados de la recurrente, dejándose constancia que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no hizo uso de ese derecho, (folios 81 al 84).

En fecha veintiuno (21) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal declaró vencido el lapso de oposición a las pruebas promovidas, dejándose constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho, (folio 85).

En fecha veintitrés (23) de noviembre del dos mil cinco (2005), el Tribunal declaró haberse vencido el lapso establecido en el Artículo 270 del Código Orgánico Tributario, comenzando en consecuencia el lapso de evacuación de las pruebas, (folio 86)

Por auto de fecha treinta y uno (31) de enero de dos mil seis (2006), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la parte recurrente, (folio 91).

Por auto de fecha seis (06) de marzo de dos mil seis (2006), este Tribunal acordó prorrogar por veinte (20) días el lapso de evacuación de pruebas, (folios 93 y 94).

En fecha cinco (05) de abril de dos mil seis (2006), este Tribunal declaro vencida la prórroga del lapso de evacuación de pruebas concedida, fijándose el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente asunto, (folio 95).

En fecha tres (03) de mayo de dos mil seis (2006), tuvo lugar el acto de informes en el presente Recurso, comparecieron los apoderados recurrentes consignando escrito de conclusiones que fue agregado a los autos, dejándose constancia que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no hizo uso de su derecho, por lo que el Tribunal pasó a la vista de la causa, (folio 98 al 113).

Siendo la oportunidad legal para dictar sentencia definitiva en el presente Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal pasa a hacerlo, previas las siguientes consideraciones:

I

DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA

En fecha treinta y uno (31) de mayo de dos mil cuatro (2004), la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 3997, notificada a la contribuyente en fecha dieciséis (16) de junio de dos mil cuatro (2004), mediante la cual se impone a JARCHINA CARACAS, C.A., la obligación de pagar la cantidad de TREINTA MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 30.660.554,00), por aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 299.155,00), por aportes del ½% dejados de retener, establecidos en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de DIECISEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 16.839,00) por concepto de intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001; la cantidad de VEINTISEIS MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.995.666,00), por concepto de multa por contravención del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 eiusdem; la cantidad de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y UN MIL QUINIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 17.791.524,00) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109 numeral 1 y artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo establecido en los artículos 95 y 96, agravantes 1 y 3, todo ello por incumplimiento del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 370.952,00), por concepto de multa, según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 agravantes 3 y 4 y atenuante 2 eiusdem; ahora bien, por existir concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo establecido en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario del año 2001, la multa total es la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 36.076.904,00), referidos a los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre de 2000 y el primer trimestre del año 2003, por aportes insolutos y por diferencias de utilidades correspondientes a los años 2000 y 2001, habiéndose verificado las partidas correspondientes a sueldos y salarios, comisiones ventas y cobranzas, horas extras, domingo y feriado laborados, bono nocturno vigilantes, bonificación al personal, personal a destajo, honorarios, comisiones a terceros, mantenimiento de campo, encuestadores, bono vacacional, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los apoderados recurrentes alegan en su escrito recursivo, que la Resolución recurrida está viciada por inmotivación ya que en la misma no se expresan en forma concreta, precisa y particular los argumentos de hecho y de derecho en los que se basó la Administración Parafiscal para establecer las determinaciones efectuadas y que esto también vicia la determinación efectuada por lo que respecta a las multas impuestas a la recurrente al desconocer esta los motivos por los cuales se aplicaron las agravantes allí establecidas.

Tanto en el escrito recursivo como en el de informes, los apoderados judiciales de la recurrente alegaron a su favor que en la base para el cálculo del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dicho Instituto incluyó conceptos y pagos que están absolutamente excluidos de tal cuantificación, como es el caso de las utilidades anuales, las cuales no forman parte del salario normal.

También alegan la nulidad de la Resolución recurrida por violar principios constitucionales como la propiedad, la no confiscatoriedad, capacidad contributiva y principio de la legalidad tributaria, al pretender imponer reparos, intereses moratorios y multas que son improcedentes.

Que es inconstitucional la determinación de intereses moratorios, ya que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 quedó parcialmente anulado mediante sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999.

Alegan igualmente, la improcedencia de la multa determinada porque al no deber las cantidades que se le imputan, no ha incurrido en una disminución ilegítima de ingresos tributarios y, por la misma razón, no existió dolo ni culpa por parte de la contribuyente, existiendo una violación en el procedimiento de la aplicación de sanciones previsto en el Código Orgánico Tributario, que además aplicó circunstancias agravantes sin motivación alguna.

III

MOTIVACION PARA DECIDIR

Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de sentencia definitiva sin que haya sido resuelta la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. ASI SE DECLARA.

Expuestas así las cosas, la controversia en el presente caso queda circunscrita a la determinación siguiente: i) De la existencia del vicio de inmotivación en el acto recurrido; ii) De la inclusión de la partida de utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), iii) De la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono, establecido como aporte en el numeral 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; iv) De la procedencia de las multas impuestas; v) De la procedencia de los intereses moratorios; y vi) Que el acto recurrido viola principios y garantías constitucionales sobre la propiedad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva y legalidad tributaria.

i) Alegan los apoderados judiciales de la recurrente, que en el acto impugnado concurren los vicios de inmotivación y falso supuesto. Al respecto este Tribunal acoge la doctrina reiterada, asentada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el sentido de que se trata de vicios cuyas denuncias se excluyen entre si.

En efecto, en sentencia No. 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dejó asentado que:

(omissis)…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto.

Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que en un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados…(omissis)

En fuerza de lo anterior, este Tribunal desestima por ser excluyentes, los alegatos sobre inmotivación y falso supuesto que han sido planteados por los apoderados recurrentes en sus escritos. ASI SE DECLARA.

ii) Sin embargo, este Tribunal, en ejercicio de su potestad jurisdiccional, en cuanto a la inclusión de la partida de utilidades en el acto administrativo que se impugna, como base imponible para el cálculo del 2% establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, se permite realizar las siguientes consideraciones:

El vicio a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de la partida utilidades anuales, en la base imponible, constituye el vicio de falso supuesto que, de verificarse, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

El falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, (INCE):

Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja en el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

R.C. en su obra Derecho del Trabajo, señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

Como se denota de todas las oraciones que tomamos al principio, trabajo igual salario igual, y el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante, el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

(Subrayado del Tribunal)

En el presente caso, para explicar con mayor certeza el fallo, hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en cuyo juicio se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta para el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado del Tribunal), razón por la cual no forman parte del Salario Normal.

Quiere entonces señalarse, que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario, a nuestro saber, configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. (Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A.)

Ante éste planteamiento, se hace necesario a.e.a.1.d. la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en concordancia con las normas relativas a esta materia, consagradas en la Ley Orgánica del Trabajo.

Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1) Una contribución de los patronos, equivalente al 2% del total de los sueldos, salarios, jornales, y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

3) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.

4) Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.

Por su parte, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, regula el concepto de salario, en los siguientes términos:

Artículo 133. Se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuere su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como recargos por días feriados, horas extras o trabajos nocturnos, alimentación y vivienda.

Parágrafo Primero: Los subsidios o facilidades que el patrono otorgue al trabajador con el propósito de que éste obtenga bienes y servicios que le permitan mejorar su calidad de vida y la de su familia tienen carácter salarial.

Las convenciones colectivas y en las empresas donde no hubiere trabajadores sindicalizados, los acuerdos colectivos, o los contratos individuales de trabajo, podrán establecer que hasta un veinte (20%) del salario se excluya de la base de cálculo de los beneficios, prestaciones o indemnizaciones que surjan de la relación de trabajo, fuere de fuente legal o convencional. El salario mínimo deberá ser considerado en su totalidad como base de cálculo de dichos beneficios, prestaciones o indemnizaciones.

Parágrafo Segundo: A los fines de esta ley se entiende por salario normal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente por la prestación de sus servicios. Quedan por tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las derivadas de las prestación de antigüedad y las que esta ley consideren que no tienen carácter salarial.

Para la estimación del salario normal ninguno de los conceptos que lo integran producirá efectos sobre el mismo. (destacado del Tribunal)

Parágrafo Tercero: Se entienden como beneficios sociales de carácter no remunerativo:

1 .Los servicios de comedores, provisión de comidas y alimentos de guarderías infantiles.

2. Los reintegros de gastos médicos, farmacéuticos y odontológicos.

3. Las provisiones de ropa de trabajo.

4. Las provisiones de útiles escolares y de juguetes.

5. El otorgamiento de becas o pagos de cursos de capacitación o de especialización.

6. El pago de gastos funerarios.

Los beneficios sociales no serán considerados como salario, salvo que en las convenciones colectivas o contratos individuales de trabajo se hubiere estipulado lo contrario.

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.

Parágrafo Quinto: El patrono deberá informar a sus trabajadores, por escrito, discriminadamente y al menos una vez al mes, las asignaciones salariales y las deducciones correspondientes.

De la interpretación de las normas expuestas se deduce que, con la reforma de la Ley del Trabajo del año 1999, se regula la definición de salario, excluyendo de él cualquier pago distinto a remuneración devengada por el trabajador en forma normal, regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribuciones eventuales, las consideradas por ley como no salariales o los provenientes de liberalidades del patrono.

El salario como base de cálculo para la determinación del tributo, en el caso de este ingreso parafiscal, debe ser establecido en la Ley, tal como lo impone el principio de la legalidad tributaria, específicamente el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 4 del Código Orgánico Tributario. El sistema normativo venezolano es un todo, en aras de la seguridad jurídica, debiendo interpretarse las normas en su contexto y concatenadas con otras leyes que son marco regulador de una actividad peculiar o afín a la materia. Por ello, la Ley especial no debe contrariar el principio normativo regulado para una actividad específica. Si bien es cierto que la Ley de creación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), regula, entre otros asuntos, las fuentes de donde se va a nutrir al Instituto para sufragar los gastos que le son propios, que en el caso concreto es del aporte patronal y de los trabajadores (artículo 10, ordinales 1° y 2°), la base de cálculo establecida en esa disposición también está considerada en el Reglamento de la ley especial en el artículo 62, en los siguientes términos:

Artículo 62.-…Omissis…

...Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal... El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones se determinará conforme a las disposiciones de la Ley del Trabajo.

(Subrayado del Tribunal).

De lo que se desprende que no pueden colisionar las normas consagradas en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con las normas contenidas en la Ley Orgánica del Trabajo. Por ello es imperativo para este Tribunal, analizar ambas leyes en concordancia, específicamente con el contenido del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente ya que la misma ley, en el parágrafo cuarto del artículo in commento establece:

Parágrafo Cuarto: Cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó

. (Subrayado del Tribunal)

Lo cual nos hace remitir, inexorablemente, a la definición dada por la legislación laboral al concepto de salario, en el tantas veces mencionado artículo 133 y específicamente al concepto de salario normal.

Como puede evidenciarse, el punto central de la controversia, radica en la interpretación que se le dé a la definición de salario, o remuneraciones de cualquier especie y dentro de él, al concepto de “salario integral” o “salario normal”.

En este sentido, este Tribunal se permite transcribir parcialmente, la posición fijada a este respecto por R.A.G., en su obra “Nueva didáctica del Derecho del Trabajo”, Pág. 175 y siguientes. En dicha obra el autor define el salario en los siguientes términos:

Salario, es toda “Remuneración, retribución, pago, recompensa. La palabra envuelve, de por si, la idea de correspondencia con un beneficio que simultáneamente se recibe”.

Igualmente hace consideraciones acerca de la definición y su interpretación en el contexto de la Ley Orgánica del Trabajo. En ese sentido expone:

(Omissis)…Dentro de nuestra tradición legislativa, el salario aparece como la prestación con la cual el patrono paga o cancela, voluntaria, intencional y proporcionalmente, el servicio del trabajador. Mas, si la idea de pago, retribución debida por el patrono es propia de la palabra remuneración, no sucede lo mismo con las voces, provecho o ventaja, pues, en el decurso de la relación laboral es posible identificar provechos o ventajas económicamente evaluables, percibidas en forma regular y permanente por el trabajador, desprovistas de intención remuneratoria. De esta índole son, por ejemplo, el disfrute de intereses hipotecarios, inferiores a la tasa del mercado; el derecho a ser llamado con preferencia para los ascensos en el escalafón; los gastos de representación; los viáticos; el derecho al goce de los planes vacacionales, etc.

En rigor ninguna de las menciones legales comprendidas en el encabezamiento del actual artículo 133 de la LOT (comisiones, primas, gratificaciones, bonos, recargos, etc.) posee, objetiva e indiscutidamente, naturaleza salarial si se las desprende de la intención retributiva del trabajo con que ellas son practicadas. Tal intención se hallaba insita en los términos en que todas nuestras leyes anteriores definían el salario: Salario es la remuneración (Retribución, pago o recompensa) correspondiente (que toca, que pertenece) al trabajador por el servicio prestado. O sea, que más que la índole del objeto de la prestación debida (sumas de dinero, alimentos, ropas, becas, etc.), o de las circunstancias de tiempo, modo y lugar pactados para el disfrute de la misma, lo único realmente diferenciador entre una prestación salarial y otra de diversa naturaleza, es la intención con que ella es establecida y se cumple entre las partes. Por esta razón sustancial, los subsidios o facilidades que el patrono otorga al trabajador, para mejorar su calidad de vida personal y familiar adquieren carácter salarial según el parágrafo 1ro del artículo 133 de la LOT, luego lo pierde en el parágrafo tercero de esa disposición. La falta de intención retributiva del empleador, presumida en el caso de los beneficios sociales contemplados en el citado parágrafo tercero, por razones de política social, viene a ser el elemento jurídico distintivo de prestaciones análogas, de las cuales la no salarial se realiza sin la previa existencia de una obligación legal ni contractual con el solo ánimo de mejorar la salud, la educación y las condiciones personales y familiares de vida del trabajador.

Ignorada la sencilla noción jurídica que delinea el salario, como la prestación voluntaria debida por el patrono a cambio de la labor pactada (esto es como el bien cuya propiedad o goce es transferido por el patrono al trabajador en contraprestación de sus servicios), se debe al desconcierto de legisladores, reglamentistas e interpretes en la apreciación del viático, el uso de vehículo, la comida y la vivienda, citados solo como casos ejemplares, pues todos podrían ser apreciados simultáneamente como salario en su calidad de ventajas necesarias para la ejecución del servicio o realización de la labor (artículo 106 RLOT. 1973); los bienes y servicios que permite mejorar la calidad de vida (Art. 133, parágrafo. 1ro) y también como percibos no salariales por la intención con que son facilitados al trabajador y la finalidad inmediata que dichas entregas tiene.

Por ejemplo en el Art. 78, literal a, de la Ley Orgánica del Trabajo, los gastos eventuales y transitorios como son los de transporte y alimentación pagados al trabajador emigrante hasta su llegada al lugar donde deba prestar sus servicios, carecen de carácter salarial por significar retribución de la labor pactada, ya que están destinados a satisfacer necesidades previas y ajenas a la realización de la labor. De igual manera los comisariatos, casas de abastos y comedores, son parte integrante del salario del trabajador solo cuando así lo estipulen las convenciones colectivas (Art. 671 LOT),

Es, entonces, ineludible recurrir siempre al propósito del legislador, así como a la intención de las partes celebrantes del contrato de trabajo, para descubrir la naturaleza de la prestación de que se trate, no obstante, hallarse expresamente incluida en el encabezamiento del Art. 133 LOT..(Omissis)

Del mismo autor, en la citada obra en las Págs. 79, 80 y 81, podemos leer:

“La expresión salario normal, empleada por el legislador (Artículos. 144,145), no alude a una especie concreta de salario como las anteriormente mencionadas, sino a una base del cálculo de los derechos del trabajador por concepto de descanso semanal, feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones. (Subrayado del Tribunal).

La Ley de 1.990 no definía dicha noción. Que el reglamento de 1.973 identifica con “la retribución efectivamente devengada por el trabajador, en forma regular y permanente en el tiempo inmediatamente anterior a la fecha de su terminación (sic)”...

Continúa el autor R.A.G. exponiendo:

“Para calcular los derechos del trabajador por concepto del descanso semanal, días feriados, horas extras, trabajo nocturno y vacaciones la LOT, ADOPTA COMO BASE EL SALARIO NORMAL POR EL DEVENGADO EN UN PERIODO DE TIEMPO ANTERIOR AL NACIMIENTO DEL RESPECTIVO DERECHO (ARTÍCULOS. 144, 145). SIN EMBARGO, PARA LA DETERMINACION DE LO QUE LE CORRESPONDA AL EMPLEADO U OBRERO A CONSECUENCIA DE LA TERMINACION DE LA RELACION DE TRABAJO, EL ART. 146 DEL NUEVO ORDENAMIENTO, A DIFERENCIA DEL REGIMEN DE 1.990, NO ESTABLECE EXPRESAMENTE, COMO BASE DE COMPUTO DE TALES DERECHOS EL SALARIO NORMAL, RAZON POR LA CUAL CREEMOS QUE TANTO LA PRESTACION DE ANTIGUEDAD, COMO LA INDEMNIZACION PREVISTA EN EL ARTICULO 125 EJUSDEM, DEBEN SER CALCULADOS CON FUNDAMENTO EN EL SALARIO INTEGRAL DEVENGADO POR EL TRABAJADOR EN EL MES DE LABORES INMEDIATAMENTE ANTERIOR A LA FECHA DE EXTINCION DE LA RELACION DEL TRABAJO.

... SEGUN EL PARAGRAFO SEGUNDO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, INSPIRADO EN EL REGLAMENTO PARCIAL DE LA L.O.T. DEL 7 DE ENERO DE 1.993, (G.O. NO. 35.134, DEL 19-1-93), SALARIO NORMAL ES LA RETRIBUCION DEVENGADA POR EL TRABAJADOR “EN FORMA REGULAR Y PERMANENTE, POR LA PRESTACIÓN DE SUS SERVICIOS”. EXCLUYE EXPRESAMENTE LA DISPOSICION QUE SE COMENTA: A) LAS PERCEPCIONES DE CARACTER ACCIDENTAL, O SEA, LAS QUE TIENEN CARACTER EVENTUAL, CONTINGENTE O CASUAL, DENTRO DE CUYA CLASE PUEDEN INCLUIRSE LOS INCREMENTOS GRACIOSOS Y SIN VINCULACION CON EL TRABAJO PACTADO, TALES COMO REGALOS POR EL DIA DE LA SECRETARIA O PAGOS POR SERVICIOS EXTRAÑOS A LA LABOR OBJETO DEL CONTRATO; B) LA PRESTACION DE ANTIGUEDAD Y SUS INTERESES Y C) LOS QUE LA PROPIA LEY CONSIDERA QUE NO TIENEN CARACTER SALARIAL, COMO SON LAS CLASIFICADAS COMO BENEFICIOS SOCIALES DE CARACTER NO REMUNERATIVO EN EL PARAGRAFO TERCERO DEL ARTICULO 133 DE LA LOT, SALVO QUE TALES BENEFICIOS SEAN CONSIDERADOS COMO SALARIO POR LAS CONVENCIONES COLECTIVAS O INDIVIDUALES. LA EXPRESIÓN “SALARIO NORMAL”, ASI EXPLICADO EQUIVALE A SALARIO ORDINARIO, EMPLEADA POR UNICA VEZ, - CON REPROCHABLE DESMAÑO POR LAS DUDAS QUE EL CAMBIO INTRODUCE -, EN EL TEXTO DEL ARTICULO 154 DE LA LOT…(OMISSIS)”

De la definición dada por el legislador, puede desprenderse que salario es todo pago, ingreso, provecho o ventaja a cargo del empleador considerado proporcional al esfuerzo realizado por el hombre, con ocasión a las labores realizadas. El salario tiene que ser cierto, seguro, por ello goza de características peculiares tales como la proporcionalidad, continuidad y regularidad, líquido, exigible y no sujeto a condición ni término que obstaculice la acción del acreedor (trabajador), por ello excluye de él cualquier pago que realice el patrono que no sea permanente, continuo o regular.

A los efectos de la base de cálculo para algunos beneficios del trabajador, se considera “salario normal” y “salario integral”, este último referido a la concepción del salario en forma amplia y el primero en forma más restringida.

Las utilidades anuales, dependen de un alea, de cuánto será el beneficio o ganancia del patrono. Si no hay utilidades o ganancias para el patrono, no hay utilidades para sus trabajadores dependientes. No se calcula según la Ley ningún beneficio al trabajador, incluyendo el pago que a éste se haga por concepto de utilidades, solo es considerada como tal en las normas consagradas en los artículos 108 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo. En este último caso se llama bono al pago que el patrono hace al trabajador, por argumento en contrario, a los demás fines, que no sean para la base del cálculo de los derechos del trabajador, lo pagado por concepto de utilidades anuales, no está contenido dentro del concepto de salario, ya que, como se dijo anteriormente, no gozan de la continuidad, regularidad y permanencia, dependen de un elemento aleatorio y sólo es exigible si la Empresa obtiene beneficios.

Quien sentencia se permite traer a colación el criterio emanado de la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia, el cual dejó sentado lo siguiente:

(Omissis)... considera esta Sala que cuando en el citado Artículo 1° del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre Remuneración

, se emplea el pronombre posesivo “su” anteponiéndolo a “jornada de trabajo”, se está refiriendo a la Jornada personal de cada trabajador, considerando, en esa forma, lo dispuesto en el artículo 189 ejusdem, que establece “se entiende por Jornada de Trabajo el tiempo durante el cual el trabajador está a disposición del patrono y no puede disponer libremente de su actividad y de sus movimientos”..., a los efectos de establecer el “salario normal” debe tomarse en consideración como eje de referencia, la noción amplia de salario (conocida como integral en la práctica) consagrado en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo vigente a partir de 1991 y que está conformado por todos los ingresos, provechos o ventajas que perciba el trabajador por “causa de su labor”, para luego filtrar en cada caso concreto, todos sus componentes no habituales, y obtener de esa forma los elementos que integran el salario normal. Siendo la característica determinante de ello, la regularidad y permanencia con que se percibe un determinado beneficio y que este se perciba por causa de la labor del trabajador. Es decir, que un salario normal, en un caso determinado, puede coincidir con el salario definido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, siempre que se perciban todos los conceptos señalados en dicho artículo cumpliendo los requisitos de regularidad y permanencia que le dan categoría de salario a los efectos legales. Pero también ese salario normal puede consistir únicamente en el salario convenido como contraprestación del servicio, sin ningún otro elemento, cuando no se perciban otros beneficios diferentes en forma regular y permanente...(Omissis)”

En consecuencia este Tribunal concluye, que cuando el legislador establece “salario normal”, excluye otro pago, beneficio o provecho pagado al trabajador, que no sea regular, ni permanente, tal como lo señala la doctrina antes transcrita.

Ahora bien, definido el término de salario integral, diferenciado del salario normal, debe establecerse que en aplicación de la Ley del Trabajo, dicho pago, como la contribución que debe hacerse al INCE, debe realizarse sobre la base de cálculo del salario normal pagado por el patrono al trabajador, en aplicación del artículo 62 referido, el cual reza:

Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se cause el pago

.

En conclusión, la contribución parafiscal que debe pagar el patrono del 2%, es sobre la base de cálculo de salario normal considerado en este fallo, y no sobre el salario integral, tal como lo concibió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, correspondiendo el pago del medio por ciento (1/2 %) de las utilidades anuales pagadas al trabajador, a cargo de éste, como aporte al Organismo Parafiscal, el cual será retenido por el Patrono, en aplicación del contenido del artículo 10 en su ordinal 2do., verificándose de esta manera que el gravamen en referencia se produce en cabeza de dos sujetos pasivos distintos y con base en la misma relación laboral. Por una parte el porcentaje del dos por ciento (2%) que deben pagar los patronos por lo que cancelan al trabajador, por la cantidad de dinero recibida por el trabajador, excluido el pago por concepto de utilidades. Siendo en criterio de este Tribunal, errónea la interpretación dada por el INCE, que considera que debe incluirse en la base de cálculo el concepto de utilidades (o cualquier especie de remuneración) para el aporte del 2%, tal como lo refiere el artículo 10 en su ordinal 1ro, por cuanto este beneficio no está considerado dentro del salario normal. ASI SE DECLARA.

De lo anterior se puede concluir que las utilidades, así como otras prestaciones no incluidas en el concepto de salario normal, tales como bono vacacional, vacaciones y sobre tiempo, no se encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación, la cual se encuentra totalmente divorciada de la interpretación que han dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre las utilidades y demás partidas que no tienen naturaleza periódica.

Para que se entienda mejor esta deducción, se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con el elemento de doble tributación.

Así, es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto, no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 162 del Código Orgánico Tributario de 1994, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por estar afectado un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. ASÍ SE DECLARA.

En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario modelo para A.L., lo cual quiere decir, que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario, pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

Del análisis se desprende, que la determinación realizada por el funcionario, ofrece, a todas luces, un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar, por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar, por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar, causando doble imposición.

Así el Artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

Como se puede observar, existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo, una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos, doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 eiusdem.

Como se puede apreciar, la propia Ley del INCE distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

(Subrayado añadido)

En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de 1999, la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

(Subrayado añadido)

En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Magistrado Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

En el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

“(Omissis)…Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución...(Omissis)”

Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z. y en el caso Chevrontexaco Global Technology Services Company de fecha 28 de septiembre de 2004.

Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las partidas de; sobre tiempo, vacaciones, bono vacacional y utilidades anuales, que gozan de las mismas características por no ser ingresos regulares y periódicos, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este Tribunal decrete la nulidad de la Resolución en cuanto al reparo formulado por el aporte patronal del 2% establecido en el numeral 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), con base a la falta de inclusión de las partidas “utilidades anuales”, “sobre tiempo”, “bono vacacional” y “vacaciones”. ASI SE DECLARA.

iii) En cuanto a la falta de retención del ½% a las utilidades de los trabajadores por parte del patrono establecida en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), observa quien aquí decide, que la recurrente, en su escrito recursivo, no impugnó tal objeción, no desvirtuando, en consecuencia, la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad de la cual goza la Resolución Culminatoria de Sumario, por lo que forzosamente este Tribunal confirma la Resolución supra identificada en cuanto a este punto, por la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 299.155,00). ASÍ SE DECLARA.

iv) En cuanto a la procedencia de la multa, este Tribunal debe expresar que en virtud de lo expuesto en los puntos que anteceden, la misma obligatoriamente debe sufrir modificaciones debido a la declaratoria de improcedencia de la objeción fiscal tratada en el punto “ii)” y la declaratoria de procedencia de la objeción fiscal tratada del punto “iii)”, por lo que se debe ajustar proporcionalmente.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula (inclusión en el aporte del 2%, las partidas sobre tiempo, bono vacacional, vacaciones y utilidades anuales), no se subsume la conducta de la recurrente en el supuesto de hecho definido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículos 109 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 , y por lo tanto la multa también se declara parcialmente nula, por lo que debe el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ajustar la cuantía de la multa a los términos del presente fallo. ASI SE DECLARA.

v) En cuanto a la procedencia de los intereses moratorios, este Tribunal hace valer lo expuesto en el punto anterior, por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) debe calcular los mismos nuevamente sobre la base de la objeción fiscal del ½%, toda vez que la interpretación jurisprudencial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 señalaba que solo cuando la deuda fuera líquida y exigible a través de una decisión firme es que comienza a generarse los intereses moratorios. ASÍ SE DECLARA.

vi) Vistos los términos en que han sido analizados los puntos anteriores y las declaratorias que han quedado establecidas, este Tribunal juzga inoficioso seguir emitiendo pronunciamientos sobre los demás puntos sometidos a su consideración. ASI SE DECLARA.

IV

DECISIÓN

En virtud del razonamiento precedente, este Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos ROQUEFELIX ARVELO VILLAMIZAR, H.F.V., M.V. MATHEUS Y K.M.F., venezolanos, mayores de edad, portadores de las cédulas de identidad N° 11.028.829, 11.232.690, 13.693.426 y 12.180.947 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 75.334, 76.956, 85.025 y 76.550, respectivamente, quienes actúan en su carácter de apoderados judiciales de la Contribuyente JARCHINA CARACAS, C.A., sociedad mercantil domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha veintiocho (28) de agosto de dos mil (2000), bajo el N° 100, Tomo 450-A-Qto.; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3997, de fecha treinta y uno (31) de mayo de dos mil cuatro (2004), notificada a la contribuyente en fecha dieciséis (16) de junio de dos mil cuatro (2004), emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se impone a su representada la obligación de pagar la cantidad de TREINTA MILLONES SEISCIENTOS SESENTA MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y CUATRO BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 30.660.554,00), por aporte del dos por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de DOSCIENTOS NOVENTA Y NUEVE MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 299.155,00), por aportes del ½% dejados de retener, establecidos en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de DIECISEIS MIL OCHOCIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 16.839,00) por concepto de intereses moratorios, de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001; la cantidad de VEINTISÉIS MILLONES NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 26.995.666,00), por concepto de multa por contravención del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el artículo 85, agravantes 3 y 4 eiusdem; la cantidad de DIECISIETE MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y UN MIL QUINIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 17.791.524,00) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 109 numeral 1 y artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo establecido en los artículos 95 y 96, agravantes 1 y 3, todo ello por incumplimiento del aporte establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); la cantidad de TRESCIENTOS SETENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES SIN CENTIMOS (Bs. 370.952,00), por concepto de multa, según lo establecido en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 agravantes 3 y 4, y atenuante 2 eiusdem; ahora bien, por existir concurso de infracciones tributarias, de conformidad con lo establecido en los artículos 81 y 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario de 2001, la multa total es la cantidad de TREINTA Y SEIS MILLONES SETENTA Y SEIS MIL NOVECIENTOS CUATRO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 36.076.904,00), referidos a los períodos impositivos comprendidos entre el primer trimestre del año 2000 y el primer trimestre del año 2003, por aportes insolutos y por diferencias de utilidades correspondientes a los años 2000 y 2001, habiéndose verificado las partidas correspondientes a sueldos y salarios, comisiones ventas y cobranzas, horas extras, domingo y feriado laborados, bono nocturno vigilantes, bonificación al personal, personal a destajo, honorarios, comisiones a terceros, mantenimiento de campo, encuestadores, bono vacacional, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores.

En consecuencia:

1. - Se ANULA la obligación tributaria exigida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3997, de fecha treinta y uno (31) de mayo de dos mil cuatro (2004), por concepto del 2% establecida en el ordinal 1° del artículo10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

2. - Se CONFIRMA la obligación tributaria exigida en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° 3997, de fecha treinta y uno (31) de mayo de dos mil cuatro (2004), por concepto del ½% establecida en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

3. - Se ORDENA al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) dictar un nuevo acto administrativo, ajustando las determinaciones sobre tributos y la cuantía de los intereses moratorios y la multa en completa sujeción a los términos del presente fallo.

4. - NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente.

REGÍSTRESE , PUBLÍQUESE Y COMUNÍQUESE

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en Caracas a los cuatro (04) días del mes de julio del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

LA JUEZ

ABG. MARTHA Z. AQUINO GOMEZ LA SECRETARIA ACC.,

ABG. A.M. GUERRA L.

En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las dos horas y cinco minutos de la tarde (2:05 p.m.).

LA SECRETARIA ACC.,

ABG. A.M. GUERRA L.