Decisión nº 1912 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Mayo de 2013

Según se desprende de los autos, la División de Recaudación adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando de conformidad con lo establecido en los artículos 93, 121 numeral 2 y 172 del Código Orgánico Tributario vigente, procedió a emitir en fecha 21 de agosto de 2008, el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/133 reseñado supra, notificado a la contribuyente “ITALCAMBIO, C.A.” el 02 de septiembre de ese año.

Dicha Resolución se motivó por el hecho que la recurrente de autos presentó en el Portal SENIAT (sitio web), las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos detallados en el cuadro antes señalado, presuntamente fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la P.A. Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del referido impuesto, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, vigente para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2003 y marzo de 2005, ambos inclusive, y artículo 15 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28 de febrero de 2005, vigente para los restantes períodos fiscales verificados. Contraviniendo así lo dispuesto en los calendarios de sujetos pasivos especiales y agentes de retención aplicables para aquellas obligaciones que debieron cumplirse para los años 2004, 2005, 2006 y 2007.

En ese sentido, se impusieron a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, multas por un total de seis mil seiscientas noventa y ocho unidades tributarias con treinta y cuatro centésimas (6.698,34 U.T.), equivalente a trecientos ocho mil ciento veintitrés bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 308.123,64), calculadas a razón de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00) por unidad tributaria, conforme a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem; más la cantidad de cinco mil novecientos noventa y tres bolívares con treinta céntimos (Bs. 5.993,30) por concepto de intereses moratorios, a tenor del artículo 66 del precitado Código.

Contra el señalado acto, la contribuyente interpuso recurso jerárquico en fecha 07 de octubre de 2008. Al respecto, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, dictó en fecha 09 de marzo de 2011 la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/0097-0827, mediante la cual se declaró Sin Lugar el mencionado recurso administrativo, confirmándose íntegramente la Resolución impugnada.

Por disconformidad con las sanciones impuestas y los intereses calculados, la contribuyente “ITALCAMBIO, C.A.”, a través de sus apoderados judiciales, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 25 de abril de 2011 ante esta Jurisdicción Especial Tributaria, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:

-II-

ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE

Los representantes judiciales de la parte actora, luego de solicitar medida cautelar de suspensión de efectos en su escrito de interposición del recurso contencioso tributario, disienten del contenido del acto administrativo impugnado, argumentando a su favor los siguientes alegatos:

1. - Errónea interpretación de los artículos 81 y 113 del Código Orgánico Tributario.

   Al respecto, señalan que su representada “fue sancionada por haber enterado con retraso las cantidades retenidas en los meses de Enero 2004 hasta Enero del 2007, situación que permite inferir que la Administración Tributaria sancionó en forma reiterada el mismo hecho”. En tal sentido, afirman que “acogiéndose a los criterios expresados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual, en reiterada jurisprudencia ha establecido que en virtud de la falta de normas que regulen la calificación del ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario resolver el asunto con base a la regla del delito continuado” prevista en el artículo 99 del Código Penal. (Negrillas propias de la cita.)

   Por lo tanto, denuncian que el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/133 de fecha 21 de agosto de 2008, está viciado de nulidad absoluta conforme a lo establecido en los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

2. - Violación del principio de proporcionalidad.

   Indican que la Administración Tributaria, al fijar el monto de las multas tomando en consideración el valor de la unidad tributaria de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00), de acuerdo a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y, además, calcular intereses moratorios a tenor de lo previsto en el artículo 66 eiusdem, menoscabó, quebrantó y violentó los principios de proporcionalidad y de razonabilidad, debido a que “no tomó en cuenta los límites sustantivos del poder que se conoce como Poder Discrecional, contemplado en el artículo 310 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional”.

   En ese contexto, advierten que la potestad discrecional no significa arbitrariedad, pues la Administración está facultada no sólo para para investigar y constatar los hechos sino, también, para valorar lo conveniente y estimar oportuna su actuación dentro de los supuestos normativos, ponderando “las atenuantes y agravantes que se aprecien en el caso concreto de estudio para poder determinar el monto o cuantía de la multa, en caso contrario, estaremos frente a una flagrante violación del (sic) principios de proporcionalidad y razonabilidad, los cuales constituyen límites a la potestad discrecional”.

3. - La Administración no cumplió con su carga probatoria de establecer razonadamente la culpabilidad de la contribuyente.

   Para fundamentar la señalada alegación, señalan “que en ningún momento la administración se adecuó al contenido de lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni en los hechos que dieron lugar a la imposición de sanción, ni en el procedimiento para su instrucción, ni mucho menos en la correlación que debe existir entre los hechos (…) que dieron origen a la apertura del mismo, y habida consideración que solo se refieren a que supuestamente no se cumplen los requisitos exigidos, establecidos en las Leyes vigentes que rigen la materia tributaria, (…), por lo que realmente la fiscalización realizada que dio origen a la imposición de multa no guardan (sic) relación con el comportamiento que ha demostrado el Contribuyente, se evidencia claramente las apreciaciones parcializadas, por lo que debemos recordar que la Administración tiene la carga de la prueba respecto la culpabilidad del investigado”. (Negrillas y subrayado propio de la cita.)

4. - Violación del principio de irretroactividad de la ley.

   Denuncian que “de una simple lectura se aprecia que el Ente administrativo, erróneamente aplicó la Unidad Tributaria a razón de Bs. 46.00,oo (sic) la cual estaba vigente para el año 2008, siendo que las presuntas infracciones ocurrieron en el año, (sic) 2007, por lo que la Unidad Tributaria vigente ratione temporis, era de Bs. 37.632,oo, hoy bolívares fuertes 37,63”. (Negrillas de la cita.)

   En desarrollo de dicha argumentación, apuntan que los principios sancionatorios del derecho penal son aplicables al derecho administrativo sancionador, destacando concretamente los dispositivos consagrados en los artículos 548 del Código Orgánico Procesal Penal y 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   -III-

   ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL

   En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrime a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:

1. - Haciendo referencia a la sentencia Nº 00948, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., así como a la Consulta Nº 5-30358-1511 del 18 de abril de 2007, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, considera “que en todos los casos no es posible acudir a los conceptos y normas del derecho penal común para definir el alcance o sentido de un precepto del derecho sancionador tributario”. En ese sentido, plantea que cuando el artículo 79 del Código Orgánico Tributario “supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, a la condición de que éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., sin lugar a dudas está indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario”.

   Concluye la referida alegación, afirmando que “si un sujeto pasivo incumple sus deberes formales en varios períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a actos antijurídicos independientes, por lo que no se puede decir que existe una unicidad de la intención del sujeto que desarrolla tales conductas, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo”.

2. - Afirma “que la recurrente en su condición de agente de retención, al encontrarse en el supuesto fáctico de la norma sancionadora (artículo 113 del Código Orgánico Tributario), la cual prevé la imposición de una sanción pecuniaria para aquellos agentes de retención o percepción que no dieran cumplimiento a su obligación de enterar los impuestos retenidos o percibidos dentro del lapso legal, se hizo acreedora de la pena en ella consagrada, pues dicha norma sólo pretende garantizar a la Administración Tributaria que una vez efectuadas las retenciones, las mismas lleguen a las arcas nacionales”.

   Expresa, además, que “la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias efectuada en estricto apego a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, está orientada por el principio de racionalidad o proporcionalidad”.

3. - Luego de citar el artículo 80 del Código Orgánico Tributario, puntualiza que “basta que la contribuyente desarrolle una conducta que encuadre en una norma que tipifique un ilícito tributario, para que sin atender al elemento voluntad, traducido en dolo o culpa, pueda configurarse el ilícito sancionable. La responsabilidad entonces, es objetiva, simplemente la autoría de la conducta ilícita se encuadra en la norma que tipifica la infracción”.

   En ese sentido, indica que la contribuyente, en su condición de agente de retención y sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, se encuentra sometida al cumplimiento de ciertos deberes contenidos en disposiciones legales; y el incumplimiento de los mismos “no admite ningún elemento de valoración subjetiva, al ser constatados por la Administración Tributaria surge por efecto del acto omisivo, la inmediata consecuencia desfavorable para el sujeto, que es la sanción automática de carácter patrimonial”.

4. - Con respecto a la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, pagaderas al valor de las mismas que estuviera vigente al momento de su cancelación, destacó “que el legislador estableció [ese] mecanismo con la finalidad de que la unidad tributaria sirva como un valor objetivo que permita sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela”.

   Por lo cual afirma que la Administración Tributaria dio cumplimiento a lo establecido expresamente en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; sin que ello implique vulneración del principio constitucional de irretroactividad.

   -IV-

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de las alegaciones formuladas por la representación judicial de la recurrente y de las observaciones, consideraciones y argumentos de la sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, efectuadas a través de sus informes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si en el caso de autos: 1) Procede o no la aplicación de las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones pecuniarias imputadas a la contribuyente “ITALCAMBIO, C.A.”, por ilícitos materiales relacionados con la presentación de las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado, fuera de los plazos respectivos; 2) Existe por parte de la Administración Tributaria violación del principio de proporcionalidad al no ponderar circunstancias atenuantes y/o agravantes; 3) Se violó el procedimiento legalmente establecido al no demostrarse razonadamente la culpabilidad de la contribuyente; y 4) Se transgredió el principio constitucional de irretroactividad, al fijarse el quantum de dichas sanciones con arreglo a lo establecido en el dispositivo contenido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, referido al cálculo de las multas utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

   Delimitada la controversia en los términos antes expuestos, el Tribunal estima pertinente analizar en primer lugar, la denuncia formulada con respecto a la presunta violación del procedimiento legalmente establecido para la razonada demostración de la culpabilidad de la contribuyente. En ese sentido, se señala en el escrito recursivo (folio 15): “la fiscalización realizada que dio origen a la imposición de multa no guardan (sic) relación con el comportamiento que ha demostrado el Contribuyente, se evidencia claramente las apreciaciones parcializadas, por lo que debemos recordar que la Administración tiene la carga de la prueba respecto la culpabilidad del investigado” (destacado propio de la cita).

   Ahora bien, el acto administrativo recurrido tuvo su origen en la verificación que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, hiciera la Administración Tributaria sobre las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas por la empresa “ITALCAMBIO, C.A.” durante los períodos fiscales correspondientes a los años 2004, 2005, 2006 y 2007, del impuesto al valor agregado, enteradas fuera del lapso referido en el artículo 10 de la P.A. Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585 de fecha 05 de diciembre de ese año, y en el artículo 15 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28 de febrero del mismo año.

   De esta forma, se evidencia del expediente administrativo cursante en autos, que para cumplir con las referidas labores de investigación la Administración Tributaria procedió a examinar las declaraciones (“RÉGIMEN DE RETENCIÓN DE IVA”) efectuadas por la empresa recurrente, de los registros reflejados en la Consulta del Estado de Cuenta del Portal SENIAT (sitio web), concluyendo de su cotejo, que la contribuyente había incumplido con la obligación de presentar las declaraciones y pagos del impuesto al valor agregado retenido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2387 del 11 de diciembre de 2003, 0668 del 20 de diciembre de 2004, 0985 del 30 de noviembre de 2005 y 0778 del 12 de diciembre de 2006 (vigentes para los períodos verificados); situación por la cual se hizo acreedora de la sanción establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario más la aplicación de intereses moratorios conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem.

   Así, se advierte que en el presente caso la Administración Tributaria obró de conformidad con el procedimiento de verificación previsto en los artículos 172 y siguientes del vigente Código Orgánico Tributario, conforme al cual:

   Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.

   Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

   PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

   Artículo 173. En los casos que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable, conforme a las disposiciones de este Código.

   Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuará con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos, y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma, y sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes o requeridos por la Administración Tributaria.

   Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.

   En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos con sus intereses moratorios, y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos, y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.

   PARÁGRAFO ÚNICO: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

   Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta sección no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria

   .

   (Resaltado del Tribunal.)

   El procedimiento descrito en los indicados artículos faculta a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los agentes de retención y percepción de los deberes a los que se encuentran sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar.

   Pues bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos aportados por el contribuyente o responsable (vid. sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A.).

   De tal manera, versa el presente caso sobre una verificación fiscal conforme a la cual, según se ha señalado ampliamente, la Administración Tributaria en el ejercicio de sus funciones, efectuó la constatación del cumplimiento por parte del sujeto pasivo-agente de retención, de los deberes materiales a los que esta se encuentra asida, imponiendo la sanción y procediendo al cálculo de los intereses moratorios a los que hubo lugar toda vez que se detectara el incumplimiento de dicha obligación.

   A mayor abundamiento, estima pertinente el Tribunal hacer referencia a lo señalado en el artículo 10 de la P.A. Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002 (vigente para los períodos impositivos comprendidos entre enero de 2004 y febrero de 2005, ambos inclusive), en el cual se señala la oportunidad y forma para enterar el impuesto retenido:

   Artículo 10: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:

   1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.

   Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:

   a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termina en 0 y 1, deben enterar el Impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.

   (…)

   Igualmente, en el parágrafo único del artículo 15 de la P.A. Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, (vigente para los períodos impositivos comprendidos entre agosto de 2005 y enero de 2007, ambos inclusive), se enuncia que para el enteramiento el impuesto retenido “deberá seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales”.

   Vale decir, que en las citadas Providencias se le indica a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la oportunidad para considerar tempestiva sus declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado.

   Según se evidencia de autos, la empresa “ITALCAMBIO, C.A.” se encuentra identificada con el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-00057250-0, correspondiéndole para el enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado las siguientes fechas límites, según el artículo 1 de las Providencias Administrativas Nos. 2387 del 11 de diciembre de 2003, 0668 del 20 de diciembre de 2004, 0985 del 30 de noviembre de 2005 y 0778 del 12 de diciembre de 2006, contentivas de los Calendarios de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención para los años 2004, 2005, 2006 y 2007, respectivamente:

   PERÍODO IMPOSITIVO QUINCENA FECHA LÍMITE PARA ENTERAR FECHA DEL ENTERAMIENTO

   Enero 2004 1 23/01/2004 03/02/2004

   Febrero 2004 1 17/02/2004 10/03/2004

   Febrero 2004 2 04/03/2004 15/03/2004

   Abril 2004 1 21/04/2004 13/07/2004

   Abril 2004 2 07/05/2004 23/07/2004

   Mayo 2004 1 21/05/2004 04/08/2004

   Mayo 2004 2 02/06/2004 07/09/2004

   Junio 2004 1 23/06/2004 07/09/2004

   Junio 2004 2 06/07/2004 20/10/2004

   Julio 2004 1 22/07/2004 23/07/2004

   Septiembre 2004 2 08/10/2004 20/10/2004

   Octubre 2004 1 21/10/2004 25/10/2004

   Febrero 2005 1 18/02/2005 21/02/2005

   Febrero 2005 2 02/03/2005 03/03/2005

   Agosto 2005 2 08/09/2005 09/09/2005

   Julio 2006 1 18/07/2006 21/07/2006

   Noviembre 2006 1 15/11/2006 16/11/2006

   Diciembre 2006 1 15/12/2006 19/12/2006

   Enero 2007 1 19/01/2007 22/01/2007

   Enero 2007 2 02/02/2007 05/02/2007

   De lo anterior, se evidencia que el argumento formulado en el escrito del recurso contencioso tributario al señalarse “que en ningún momento la administración se adecuó al contenido de lo establecido en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ni en los hechos que dieron lugar a la imposición de sanción, ni en el procedimiento para su instrucción”, no resulta idóneo para demostrar la presunta violación de normas procedimentales tendientes al establecimiento de la culpabilidad de la contribuyente.

   Lejos de ello, las aseveraciones fiscales que se aprecian de autos respecto de los períodos impositivos antes señalados, ponen de manifiesto que tales retenciones no fueron enteradas dentro de los términos establecidos en los respectivos calendarios de sujetos pasivos especiales y agentes de retención para los años 2004, 2005, 2006 y 2007, dando lugar con ello a la sanción establecida en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, así como al cálculo de intereses moratorios conforme a lo previsto en el artículo 66 eiusdem. Actuación administrativa que, a juicio del Tribunal, resulta conforme a derecho. Así se declara.

   Puntualizado lo anterior, el Tribunal observa que la contribuyente alega en su escrito recursivo que la Administración Tributaria no ponderó las circunstancias “atenuantes y agravantes que se aprecien en el caso concreto de estudio para poder determinar el monto o cuantía de la multa”, lo cual implica “una flagrante violación del (sic) principios de proporcionalidad y razonabilidad, los cuales constituyen límites a la potestad discrecional”.

   Para decidir lo conducente, precisa este Juzgado transcribir parcialmente lo señalado por la Sala Político-Administrativa en sentencia Nº 01073 de fecha 20 de junio de 2007, caso PDVSA Cerro Negro, S.A., quien respecto a la aplicación de la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, ha expresado lo siguiente:

   (…) A tal efecto, dicho dispositivo legal establece uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria, dirigido a aquellos sujetos pasivos de la obligación tributaria como lo son los responsables directos, en su cualidad de agentes de retención y percepción, cuando dichos responsables lleven el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente se le señale.

   Asimismo, dicha norma establece la consecuencia jurídica del incumplimiento a la mencionada obligación tributaria, la cual es una sanción equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

   (…)

   Ello así, la Sala observa que de conformidad con lo señalado en el artículo 113 del vigente Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica de dicho enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora.

   En efecto, del dispositivo anteriormente transcrito, se constata que la sanción a aplicarse por tal conducta antijurídica, será una multa equivalente (término clave para la resolución de la presente controversia) al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades.

   Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos ‘multa equivalente’ y ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término ‘por cada mes de retraso en su enteramiento’, está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retraso; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación tributaria no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.

   En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término ‘multa equivalente’ está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculada en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para ello un término aritmético para liquidar la multa por fracción.

   (…)

   Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecida en el artículo 49 numeral 6 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara.

   (Destacado añadido por este Tribunal Superior.)

   Esa decisión fue ratificada por la misma Sala mediante sentencia Nº 0918 de fecha 29 de septiembre de 2010, lo que nos indica que cuando los sujetos pasivos de la obligación tributaria en su condición de agentes de retención y percepción lleven a cabo el enteramiento de las cantidades percibidas o retenidas fuera de los términos que legalmente se les señale, han incurrido en el ilícito material establecido en la norma contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Es decir, el enterar con retardo las cantidades retenidas, acarreará multa que va desde el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido hasta un límite de quinientos por ciento (500%) de dichas cantidades; se entiende, entonces, que la norma determina una sanción de tipo proporcional a los días de retardo y que se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo. Por lo cual, este Tribunal desestima la denuncia formulada por la recurrente, con relación a la presunta violación del principio de proporcionalidad. Así se declara.

   Continuando con el análisis del caso bajo estudio, tenemos que los apoderados judiciales de la contribuyente denuncian en su escrito recursivo, “que en virtud de la falta de normas que regulen la calificación del ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario resolver el asunto con base a la regla del delito continuado” prevista en el artículo 99 del Código Penal.

   Para resolver el punto, cabe destacar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando el ilícito tributario era producto de una conducta continuada o repetida, tanto los tribunales de instancia así como la Sala Político-Administrativa (vid. entre otras, sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado regulada en el artículo 99 del Código Penal, el cual establece:

   Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

   .

   La norma penal antes transcrita, se aplicaba de manera supletoria con fundamento en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el vacío legal existente en la materia; quedando cubierto el mismo a partir de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, donde el legislador patrio en ejecución del mandato contenido en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela sancionó el mencionado texto normativo, publicado en la Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual en su artículo 81 llenó el vacío legislativo existente en el Código derogado (1994) al dar solución y establecer de manera clara, positiva y directa lo siguiente:

   Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

   Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

   Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

   Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

   (Resaltado del Tribunal.)

   Ciertamente la precitada disposición (artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente) prevé un mecanismo para el cálculo de sanciones en caso de verificarse la concurrencia de ilícitos tributarios, cuya aplicación viene siendo reiterada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia a partir del año 2008, cuando tuvo oportunidad de pronunciarse en la decisión N° 00948, dictada el 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la cual se estimó necesario replantear la solución asumida en la primera de las sentencias antes citadas (caso: Acumuladores Titán, C.A.), tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido que bajo la vigencia de dicho texto normativo no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187, de fecha 24 de noviembre de 2010 (caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. FANALPADE Valencia), en la cual además se precisó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio del prenombrado Código Orgánico Tributario de 2001, es decir, a partir del 16 de enero de 2002.

   En ese sentido, se constata que el órgano exactor en el texto de la Resolución recurrida, no ajustó el monto de las sanciones pecuniarias impuestas a la contribuyente, conforme a lo preceptuado en el artículo 81 eiusdem (concurrencia de infracciones). En consecuencia, debe este Órgano Jurisdiccional anular las multas impuestas a la contribuyente y ordenar a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, emitir las planillas sustitutivas correspondientes, determinando su monto conforme a lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Con relación a la denuncia efectuada por la contribuyente respecto a que la Administración Tributaria, al fijar el monto de las sanciones de multa tomando en consideración el valor de la unidad tributaria vigente a la fecha en la cual se emitió la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/133 (21 de agosto de 2008), incurrió en violación del principio constitucional de irretroactividad, el Tribunal observa:

   El artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:

   Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando disponga menor pena. Las Leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales las pruebas ya evacuadas se estimarán, en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

   Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea

   .

   Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

   En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.

   En este orden de ideas, cabe a.l.e.e. el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente:

   Artículo 8. Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

   Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

   Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

   Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo

   .

   (Destacado del Tribunal)

   De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

   Con vista a los motivos antes expuestos, precisa este Juzgado realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrieron las infracciones y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios.

   Ahora bien, el Código Orgánico Tributario vigente establece:

   Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

   Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

   (…)

   2. Multa.

   (…)

   PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago.

   (…)

   . (Resaltado del Tribunal.)

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multa establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ese el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid., entre otras, sentencias de la Sala Político-Administrativa Nos. 0314, 0882 y 01170 de fechas 06 de junio de 2007, 22 de febrero de 2007 y 12 de julio de 2006, respectivamente.)

   No obstante, también ha establecido la Sala Político-Administrativa del Alto Tribunal, mediante sentencia Nº 01426, dictada en fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A., una distinción respecto de la situación antes planteada, en el sentido que no resulta aplicable la consecuencia jurídica prevista en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en caso que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal. Señala el fallo:

   (…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.

   (Resaltado del Tribunal.)

   Así las cosas, observa este Tribunal que la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 02 de agosto de 2008, dictó la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/133, notificada el 02 de septiembre de 2008, a través de la cual se impuso a la recurrente, multa por la cantidad de seis mil seiscientas noventa y ocho unidades tributarias con treinta y cuatro centésimas (6.698,34 U.T.), equivalente a trescientos ocho mil ciento veintitrés bolívares con sesenta y cuatro céntimos (Bs. 308.123,64), a razón de cuarenta y seis bolívares (Bs. 46,00) por unidad tributaria; e intereses moratorios por la cantidad de cinco mil novecientos noventa y tres bolívares con treinta céntimos (Bs. 5.993,30), en virtud del enteramiento del impuesto al valor agregado retenido durante algunos períodos impositivos correspondientes a los años civiles de 2004, 2005, 2006 y 2007, fuera de los plazos establecidos en los calendarios de sujetos pasivos especiales y agentes de retención.