Decisión nº 024-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 26 de Julio de 2013

Fecha de Resolución26 de Julio de 2013
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2012-000475 Sentencia Nº 024/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 26 de julio de 2013

203º y 154º

El 27 de septiembre de 2012, el ciudadano C.M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.928.723, actuando en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil INVERSIONES 61928, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 06 de junio de 1995, bajo el número 62, Tomo 227-A-Sgdo., con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30270800-1, asistido por el abogado B.A.R.R., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.161.852, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 149.028, se presentaron en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000226, de fecha 19 de junio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto el 25 de octubre de 2007, contra la Resolución número 7725 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 18/19), todas con fecha 10 de marzo de 2006, emitidas por concepto de multa por la suma de 1.425 Unidades Tributarias, con base en el artículo 101, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, para los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004.

En esa misma fecha, 27 de septiembre de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 28 de septiembre de 2012, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 14 de enero de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, tanto la recurrente, antes identificada, como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, presentaron escritos de promoción de pruebas.

El 13 de febrero de 2013, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, antes identificado, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.

El 08 de julio de 2013, ambas partes presentaron informes.

El 16 de julio de 2013, el representante de la recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega, en primer lugar, la prescripción de la multa impuesta por haber transcurrido más de cuatro (04) años, contados a partir de la fecha del último acto. Señala, que el Recurso Jerárquico se interpuso el 25 de octubre de 2007 y que la Resolución impugnada fue notificada a la recurrente el 20 de julio de 2012; por lo tanto, solicita la prescripción de la multa de conformidad con lo establecido en el artículo 55, numeral 1 y Primer Aparte del artículo 61, artículo 62, en concordancia con los artículos 254 y 255 del Código Orgánico Tributario.

También alega la violación de los principios de irretroactividad y legalidad de la ley penal, y sostiene, que en ambas resoluciones impugnadas las multas impuestas a la recurrente contienen un elemento de actualización monetaria que sobrepasa el aspecto temporal del tipo penal que configura el ilícito formal sancionado y que modifica ilegalmente el contenido material de la consecuencia jurídica. Explica, que en la liquidación de las multas la Administración Tributaria aplicó la Unidad Tributaria que se encontraba vigente al momento de la emisión de las planillas de liquidación y no la que estaba vigente al momento en que se cometió el ilícito tributario sancionado, basándose en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Denuncia que el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es ilegal e inconstitucional, por cuanto dispone la aplicación retroactiva de una norma de determinación objetiva a un valor actualizado, distinto al existente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, contraviniendo lo establecido en los artículos 24 y 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

A la par, la recurrente denuncia la improcedencia del ilícito tributario sancionado por inexistente, por cuanto con la omisión alegada por la actuación fiscal de “no registrar el domicilio fiscal del cliente”, en la cual se fundamenta el acto impugnado, sostiene que la recurrente no lesionó ni puso en riesgo el bien jurídico tutelado por toda la normativa relativa al régimen de facturación, especialmente, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el Parágrafo Primero del artículo 3 de la Resolución 320.

Alega que al haberse emitido todas las facturas con indicación del nombre completo y número de Registro de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio, ha asegurado el control fiscal por toda la normativa relativa al régimen de facturación, lo que, a su juicio, hace improcedente la imposición de la multa impugnada, por no haberse configurado el ilícito tributario atribuido a la recurrente.

Concluye que los actos recurridos, se encuentran viciados de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en los numerales 1 y 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al violar los principios constitucionales de irretroactividad y legalidad penal.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:

En cuanto a la prescripción alegada, señala que debe ser declarada improcedente en base a sentencia de este Tribunal Superior dictada el 10 de enero de 2013.

En lo referente a la denuncia por violación a la irretroactividad de la ley penal, la representación de la República sostiene que si la misma recurrente reconoce y admite que la Administración Tributaria al momento del cálculo de la sanción, aplicó el contenido de una norma vigente, mal puede denunciar que existe violación de alguna garantía o precepto constitucional; razón por la cual solicita se desestime tal pretensión de la recurrente.

Con respecto al argumento de la recurrente según el cual señala que no lesionó el bien jurídico tutelado, la representación de la República manifiesta que al haber incumplido la recurrente con sus deberes formales, la consecuencia es la imposición de sanción; razón por la cual solicita se desestime dicho argumento de la recurrente.

Por último, la representación de la República solicita se desestime en su totalidad el escrito presentado por la recurrente el 23 de abril de 2013, por considerar que lo coloca en una situación de indefensión, ya que son argumentos extemporáneos y referidos al fondo de la querella y no contenidos en el Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe al análisis de las siguientes denuncias planteadas: i) prescripción de la multa impuesta; ii) violación de los principios de irretroactividad y legalidad de la ley penal; e iii) improcedencia del ilícito tributario sancionado por inexistente.

Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la solicitud de prescripción de la multa impuesta, la recurrente alega que han transcurrido más de cuatro (04) años, contados a partir de la fecha del último acto, es decir, desde el 25 de octubre de 2007, fecha en la cual se interpuso el Recurso Jerárquico, hasta el 20 de julio de 2012, fecha en la cual fue notificada a la recurrente la Resolución impugnada; por lo tanto, solicita la prescripción de la multa de conformidad con lo establecido en el artículo 55, numeral 1 y primer aparte del artículo 61, artículo 62, en concordancia con los artículos 254 y 255 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a este particular, relativo a la prescripción de las sanciones, el Tribunal observa que las mismas fueron impuestas, mediante Resolución número 7725 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 18/19), todas con fecha 10 de marzo de 2006. Contra la Resolución antes identificada, la sociedad sancionada, interpuso Recurso Jerárquico en fecha 25 de octubre de 2007.

Luego el 20 de julio de 2012, se le notifica la decisión del Recurso Jerárquico, mediante Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000226 de fecha 19 de junio de 2012, impugnada ante esta instancia judicial, el 27 de septiembre de 2012, pretendiendo la aplicación del artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

Para solventar la controversia planteada, el Tribunal debe señalar que es usual la confusión que se presenta con la figura de la prescripción de las sanciones, luego de la reforma del Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que existen dos supuestos distintos para que opere, conocidos doctrinalmente como prescripción de las acciones y prescripción de las sanciones. En efecto, el Código Orgánico Tributario en sus artículos 55 y 56, establece para imponer las sanciones pecuniarias un plazo de 4 años o de 6 años, según sea el caso, por lo tanto, de subsumirse la conducta del sujeto pasivo en el tipo delictual a partir del año siguiente de la comisión, comienza a correr el plazo extintivo de prescripción para imponer la sanción.

Distinto es el supuesto previsto en el artículo 59, el cual es complementado con el artículo 60 numeral 6 del Código Orgánico Tributario, los cuales en conjunto, regulan la figura de la prescripción de las sanciones firmes, esto es de aquellas que ya fueron impuestas mediante el actuar de la Administración Tributaria, como es el caso de marras.

Ahora bien, es el caso que luego del análisis de las actas procesales, se pudo evidenciar, que al ser sancionada la recurrente el 10 de marzo de 2006, y al haber recurrido posteriormente ante el superior jerarca y luego ante la jurisdicción contencioso tributaria, el acto originario que impone la sanción no ha adquirido firmeza y por lo tanto, no han transcurrido los 6 años que establece el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, debido a que no hay una decisión firme, por lo que ni siquiera ha comenzado a correr la prescripción de las sanciones para el presente caso, conforme a lo establecido en el artículo 60 del mismo texto orgánico; en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la prescripción opuesta. Así se declara.

ii) En cuanto a la denuncia por ilegalidad e inconstitucionalidad en la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por considerar que el mismo es violatorio de los principios de legalidad e irretroactividad de la ley, este Tribunal observa:

Con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, lo que quiere decir, que en el caso bajo análisis el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el cálculo de las sanciones impuestas a la recurrente, es el vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada, esto es, para el mes de junio del año 2012. En consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

iii) Con respecto al alegato de improcedencia del ilícito tributario sancionado por inexistente, se observa lo siguiente:

En el presente caso, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución número 7725 (Decisiones desde la 1/19 hasta la 18/19), todas con fecha 10 de marzo de 2006, por cuanto constató al momento de la verificación, que la recurrente emite facturas y documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 al 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, para los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004.

Por tales motivos, la División de Fiscalización procedió a imponer a la recurrente la multa prevista en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por incurrir en el ilícito formal establecido en el numeral 3 del mismo artículo, tomando en consideración lo previsto en el Parágrafo Primero del artículo 94 y el artículo 81 eiusdem, lo cual arrojó una sanción por la suma de 1.425 Unidades Tributarias.

Precisado lo anterior, este Tribunal estima pertinente transcribir las mencionadas normas en las cuales se fundamentó la Administración Tributaria para sancionar a la recurrente, y que son del tenor siguiente:

Artículo 101: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(Omissis)

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(Omissis)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

Se observa del contenido de la norma transcrita, que la misma instituye el régimen sancionatorio aplicable por el incumplimiento de deberes formales relacionados con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios.

Ahora bien, con relación al ilícito detectado a la recurrente de marras por emitir facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos, se observa de los autos, específicamente del folio 118 del expediente administrativo, que la actuación fiscal dejó constancia de lo verificado a través del Acta de Recepción RCA-DF-VDF/2004-6497-02 de fecha 23 de diciembre de 2004, de cuyo contenido se aprecia que la recurrente presentó fotocopias de las facturas de ventas emitidas por cada período fiscal desde mayo 2003 hasta octubre 2004, y que “…las mismas no cumplen con los requisitos y condiciones establecidas en la Resolución nº 320 al no registrar el domicilio fiscal del cliente.”

Al respecto, la recurrente manifiesta que “…al haberse emitido todas las facturas objeto de sanción, con indicación del nombre completo y número de Registro de Información Fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, mi representada ha asegurado el bien jurídico tutelado (Control Fiscal) por toda la normativa relativa al régimen de facturación, lo que hace improcedente la imposición de la multa impugnada, por no haberse configurado ilícito tributario atribuido a mi representada.” (Folio 03 del expediente judicial).

Sobre este particular, considera este Tribunal que el subsumir la conducta del contribuyente en el tipo delictual del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, debe tener una apreciación racional y el operador de la norma debe ponderar el grado en que tal acción u omisión ha lesionado el bien jurídico tutelado. Si bien es cierto, que es difícil apreciar la intencionalidad y que es mucho más fácil imputar objetivamente el infractor tributario, la realidad es otra puesto que hay veces donde la conducta asumida en la comisión de la infracción y la situación fáctica dan una orientación sobre tal intencionalidad o sobre el daño que se le ha causado al bien jurídico tutelado, el cual generará una lesión más o menos grave.

En este mismo sentido y ponderándose la gravedad en requisitos sobre la factura, se pronunció la Sala Políticoadministrativa, mediante sentencia número 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, mediante la cual se señaló:

“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.

La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.

Ahora bien, del análisis de los autos la Sala advierte que de aquel gran total de Bs. 10.811.267,76, la suma de Bs. 8.459.177,90 corresponde a las facturas Nos.: 1554, 1557 y 1564 por compras hechas, en el mes indicado, a la sociedad mercantil Sudamtex de Venezuela, C.A.; en las cuales se puede observar que las mismas llenan todos los requisitos exigidos en el mencionado artículo reglamentario, con la única excepción del número de RIF (Registro de Información Fiscal) de la contribuyente recurrente.

Así mismo observa la Sala que esta es una información que conocían perfectamente bien los mismos funcionarios que ordenaron la Fiscalización y por esa razón la mencionaron expresamente en todos los actos administrativos de trámites que emitieron con ocasión de la presente fiscalización, tales como: en las providencias administrativas (Investigación fiscal) Nos . DF-0440/95 y DF-0441/95, ambas de fecha 06 de octubre de 1995, en el Acta Inicial de Fiscalización y de Requerimiento No. GCE-DF-0376/95-01 de fecha 08 de octubre de 1995 y en el Acta de Recepción de documentos No. GCE-DF-0376/95-02, de fecha 09 de noviembre de ese mismo año, las cuales corren a los folios 124 a 130 de este expediente.

Sin embargo, la representación fiscal insiste en que la contribuyente incumplió con el requisito previsto en el literal k) del citado artículo reglamentario, al no señalar el número de Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas que sustentan el crédito fiscal por la citada cantidad de Bs. 8.459.177,90 y, en consecuencia, a su juicio resulta forzoso aplicar el efecto previsto en el artículo 28 de la Ley que regula esta materia y considerar que no se generó por ello crédito fiscal alguno a favor de la contribuyente.

Por su parte la contribuyente pretende que sólo se debe desconocer el crédito fiscal cuando se trata de facturas no fidedignas o fraudulentas, como se señala en la parte in fine del referido artículo, que a la letra dice así:

..... No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario

(Subrayado de la Sala).

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.

Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.

Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.

Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales.

Vistos los razonamientos precedentemente expuestos, la Sala hace la siguientes consideraciones:

  1. a En el caso de autos, no parece razonable admitir que no proceden los créditos fiscales a favor de la recurrente por la sola falta del número de Registro de Información Fiscal de la contribuyente fiscalizada, en las facturas Nos. 1554, 1557 y 1564, las cuales en originales corren a los folios 41 al 43 de este expediente, recibidas de su proveedor Sudamtex de Venezuela, C.A; ello porque esta es una información que la Administración Tributaria conocía perfectamente bien desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de identificación de la contribuyente, tales como número del Registro de Información Fiscal (RIF), nombre o razón social y domicilio fiscal, que es donde se practica la misma. Por ello considera esta Sala que tal omisión en las facturas no es razón suficiente para desconocerle a la contribuyente sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., el derecho que tiene a deducir los créditos fiscales acumulados en el período impositivo reparado, por la cantidad de Bs. 8.459.177,90. Así se declara.

  2. b Por lo que respecta a las facturas por la cantidad total de Bs. 1.819.937,02, las cuales en originales corren a los folios 45 al 48, 50 al 57 y 59 de este expediente, la Sala advierte que los requisitos faltantes en estas facturas tienen que ver también con el número de Registro de Información Fiscal (RIF) y además con el domicilio fiscal de la sociedad mercantil HILADOS FLEXILON, S.A., y como se sostuvo anteriormente, estas son informaciones que la Fiscalización ha manejado suficientemente, pues se trata de la contribuyente fiscalizada.

  3. c En relación a la falta de indicación del requisito de las condiciones de pago, la Sala observa que de las facturas Nos. 249 y 254 de Servicios 6.666, C.A., No. 4917 de Administradora Telacor, C.A., No. 272 de Uniformes Industriales, S.R.L., No. 14773 de Transporte Virgilio, S.R.L. y No. 5316 de Distribuidora Hilaflex, C.A., se desprende que los montos de las operaciones en ellas realizadas son cantidades totales, a las cuales se le ha aplicado el porcentaje o tarifa correspondiente al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para así obtener el monto del impuesto a pagar, sin dar duda alguna de fraccionamiento de los impuestos pagados, para pensar que en dicha operación haya incongruencia en las cantidades que se quieren reflejar. El rechazo que hace la Fiscalización en este caso es tanto más injustificado cuanto que el impuesto se causa en su totalidad en el momento de realizar la operación, independientemente de que ella sea de contado o a crédito.

  4. d En cuanto a las facturas No. 248 emitidas por Servicios 666, C.A. y la No. 4917 emitida por Administradora Telacor, C.A., en las cuales falta el domicilio fiscal del vendedor, que sí es un requisito esencial de la factura, la Sala observa que la contribuyente consignó en el lapso probatorio como consta al folio 49 de este expediente, copias simples de cuatro planillas de Registro de Información Fiscal (RIF) de las sociedades mercantiles Administradora Hilaflex, C.A., Servicios 6666, C.A., Administradora Telacor, C.A. y de HILADOS FLEXILON, S.A., para demostrar que tienen el mismo domicilio fiscal, lo cual no fue desvirtuado por la representación fiscal en su oportunidad. Por tanto esta Sala le da igualmente el valor probatorio necesario para que surta su efecto de reconocimiento del crédito fiscal.

    Por todas estas razones y por considerar que los requisitos faltantes en las facturas señaladas anteriormente, no desvirtúan la naturaleza de las mismas, ni menoscaban ni desmejoran el derecho del Fisco Nacional de perseguir los proveedores y recabar de ellos los impuestos correspondientes, se declara procedente la deducción de los créditos fiscales que la contribuyente solicitó en su recurso, en los términos de estas motivaciones hasta por la cantidad de Bs. 1.819.937,02. Así se declara.

  5. e En cuanto al grupo de facturas por un total de Bs. 532.152,84, de impuesto a las ventas, discriminadas así: factura s/n emitida por J.H.N. por Bs. 375.000,00, factura No. 248 emitida por Servicios 6666 C.A. por Bs. 67.500,00 y factura No. 000012 emitida por Asesoría 28860, C.A. por Bs. 89.652,84, las cuales corren a los folios 61, 44 y 58 de este expediente; siguiendo el mismo criterio sentado anteriormente, debe esta Sala rechazar la deducción del crédito fiscal correspondiente, ya que en estos casos faltan informaciones relativas al domicilio fiscal del proveedor y a la descripción de la operación realizada, y estas sí son omisiones que pueden impedir, el buen control fiscal de las operaciones de compra y venta, que se realizan entre contribuyentes ordinarios y, en consecuencia, la posibilidad de recuperar los respectivos débitos fiscales. Así se declara.”

    Del fallo anteriormente transcrito se puede apreciar, en primer lugar, que la Sala Políticoadministrativa distinguió entre requisitos esenciales y no esenciales que deben contener las facturas y, en segundo lugar, la identificación del bien jurídico tutelado, cuando señala que el criterio a aplicar es si tales omisiones pueden impedir el buen control de las operaciones de compra y venta que se realizan entre contribuyentes ordinarios.

    Partiendo de lo anterior, deber este sentenciador apreciar si el incumplimiento del requisito relativo al domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio en las facturas, hacen nugatorio el control de la Administración Tributaria o si además, impide que se sepa verdaderamente el monto de la cuota tributaria desde la óptica material.

    Esto quiere decir, que el daño causado por la emisión de facturas sin los requisitos observados esenciales, causa la mayor de las lesiones al bien jurídico tutelado por la norma, ya que es distinto que a tal factura le falte un requisito no esencial, a que se le impida a la Administración Tributaria el control.

    Así, con respecto al requisito relativo a indicar en las facturas el domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, quien aquí decide es de la opinión que tal requisito es de los calificados como esenciales, por cuanto su omisión limita el control fiscal, ya que le está restando a la Administración Tributaria la facultad de control, lo que conlleva a que el bien tutelado haya sido lesionado, lo cual a su vez trae como consecuencia la aplicación de la sanción correspondiente.

    En consecuencia, al considerar este Tribunal que tales omisiones sí impiden el control fiscal de las operaciones económicas realizadas entre los contribuyentes, debe declarar improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, confirma la sanción de multa impuesta a la recurrente mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000226, de fecha 19 de junio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

    III

    DISPOSITIVA

    Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INVERSIONES 61928, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2012-000226, de fecha 19 de junio de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    Se CONFIRMA el acto impugnado, según los términos expuestos.

    De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas procesales a la sociedad recurrente por haber tenido motivos racionales para litigar.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

    Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

    El Juez,

    R.G.M.B.L.S.,

    B.L.V.P.

    ASUNTO: AP41-U-2012-000475

    RGMB/nvos.

    En horas de despacho del día de hoy, veintiséis (26) de julio de dos mil trece (2013), siendo las diez y seis minutos de la mañana (10:06 a.m.), bajo el número 024/2013 se publicó la presente sentencia.

    La Secretaria,

    B.L.V.P.

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