Decisión nº 002-2010 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 28 de Enero de 2010

En fecha 13 de marzo de 2006, fue notificada la recurrente de la Resolución N° 7829 (Decisiones desde la 1/9 a la 9/9) contenida en las Planillas de Liquidación números 01-10-01-2-26-004105 a la 004110 y 01-10-01-2-27-001124 a la 001126, todas de fecha 13 de marzo de 2006 emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual liquidó multas por la cantidad de 500 Unidades Tributarias (equivalente a Bs.F.18.816,00), en relación al incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, por cuanto la contribuyente INVERSIONES PUIFORTE, C.A.:

1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución No. 320 de fecha 28-12-1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29-12-1999, correspondiente a los períodos de imposición de mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre 2004.

2. No presentó los libros contables (Diario, Mayor e Inventario), contraviniendo lo establecido en los artículos 32 y 33 del Código de Comercio y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

3. No exhibe en lugar visible en su oficina o establecimiento el Registro de Información Fiscal (RIF) ni la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso para la fecha de la actuación fiscal (15-12-2004), incumpliendo con lo establecido en los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el 190 de su Reglamento.

   Posteriormente, en fecha 28 de junio de 2007, fue presentado por INVERSIONES PIUFORTE, C.A. Recurso Jerárquico contra la Resolución N° 7829 por ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual fue declarado sin lugar mediante Resolución SNAT/INTI/GRTI//RCA//DJT/CRA/2008 000530 de fecha 03 de diciembre de 2008 notificada en fecha 16 de enero de 2009.

   Por disconformidad con la Resolución No NAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008 000530 de fecha 03 de diciembre de 2008, interpuso en fecha 25 de febrero de 2009 Recurso Contencioso Tributario por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de estos Tribunales.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

1. -De la recurrente:

   Vicio de nulidad del acto por vulnerar el Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva consagrado en el Artículo 316 de la Constitución

   En primer lugar señala, en lo referente al aspecto temporal del hecho imponible del impuesto exigido, su liquidación y declaración en períodos impositivos cortos de un mes calendario, autónomos cada uno del otro; entonces, al aplicar la sanción, de conformidad con lo establecido en la norma contenida en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, ésta se vuelve perniciosa por el sucesivo y continuo perfeccionamiento del hecho antijurídico en el tiempo, es decir mes a mes. Aunque resulte y se acepta que cada período impositivo sea autónomo, determinar la sanción por cada uno de ellos, conlleva a la determinación de multas desproporcionadas e irracionales para el tipo de infracción que se ha cometido e impagables por lo que representa en el menoscabo del patrimonio de la recurrente.

   Es por ello, explica, que las sanciones tipificadas en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aplicadas a la recurrente por cada uno de los períodos del Impuesto al Valor Agregado, de conformidad con la Resolución objeto del recurso, viola el principio de capacidad contributiva de la recurrente por las siguientes consideraciones:

   Las sanciones determinadas en la resolución referida en este recurso, representa el 40% de la utilidad que tuvo la recurrente en el periodo fiscal comprendido desde el 01/02/2004 al 31/01/2005 y casi el 12% de la utilidad de la recurrente para su último ejercicio fiscal. Por tal motivo es totalmente desproporcionada e irracional la sanción impuesta y conculca el principio de la proporcionalidad que a su vez es inherente al principio de la capacidad contributiva establecido en el Artículo 316 de la Constitución.

   No se le está sancionando a la recurrente por infracciones tributarias graves, como sería la defraudación fiscal, el contrabando o la apropiación indebida del impuesto, sino por cometer el error de no colocar un requisito en una factura, un dato, una identificación y por ello se le está sancionando con la cuantiosa multa de Bs.F. 18.816,00.

   Solicita, dando cabal cumplimiento a las normas constitucionales y en vista de la flagrante inconstitucionalidad de la aplicación del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario para la determinación de la sanción impuesta a la recurrente, ejerza este Tribunal el control difuso de la constitucionalidad y, en consecuencia, desaplique la norma contenida en el Artículo 101 eiusdem para la determinación de la multa aplicada por estar viciado de nulidad por violar los derechos constitucionales de la capacidad contributiva de los tributos y de la aplicación de sus sanciones.

2. - De la Administración Tributaria:

   Por su parte, el abogado I.G.U., abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución impugnada por la recurrente, y rechaza el alegato contenido en el escrito recursorio de la siguiente manera:

   Tanto la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el Legislador, ha considerado para su elaboración e implementación, los principios enunciados en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por ende mal pueden los citados cuerpos legales, en principio, conculcar derechos y garantías de rango constitucional, y si ese fuere el caso, los afectados deben acudir ante las instancias competentes con el fin de lograr el reestablecimiento de sus derechos y garantías.

   La multa recurrida no excede de la capacidad contributiva de la recurrente, pues fue impuesta por incumplir lo previsto en los artículos 54, 55, 56 y 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 62, 71, 70 y 59 de su Reglamento, y los artículos 98 y 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como el 190 de su Reglamento, siendo la específica para los casos en que los contribuyentes incurren en contravención, tal como ocurre en el presente caso, según explica. Además ha sido determinada en el término medio de dicha norma según lo pautado en el Artículo 37 del Código Penal, calculada sobre el monto de las multas liquidadas, con lo cual es evidente que ha sido correctamente aplicada por la Administración Regional y al imponerla no se ha violado ningún principio constitucional, al seguirse todas las pautas legales establecidas.

   No obstante a lo alegado con anterioridad, invoca el principio de validez y presunción del acto administrativo, por cuanto la recurrente, no consignó en el expediente de autos durante el lapso probatorio de la presente causa, ningún elemento probatorio que logre desvirtuar lo dicho por la Administración en las Resoluciones y Planillas de Liquidación recurridas y, al no demostrar fehacientemente los hechos y desvirtuar la actuación fiscal, se presumen legales y veraces las actuaciones que realizó la Administración Tributaria y por consiguiente, surten plenos efectos legales, en virtud del principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al imponer las multas señaladas y, en consecuencia, al emitir la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/ CRA/2008-000530, de fecha 03 de diciembre de 2008, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 7829 de fecha 13 de marzo de 2006, contenida en las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-004105 a la 01-10-01-2-26-004110, y 01-10-01-2-27-001124 a la 01-10-01-2-27-001126, por monto total de Bs.F. 18.816,00, incurrió en violación del Principio Constitucional de la Capacidad Contributiva.

   Así, este Tribunal considera pertinente hacer algunas disquisiciones sobre el significado de tal principio.

   L.F.P., en las V Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, “Aspectos Tributarios en la Constitución de 1999”, pág. 142, señala que “... El primero y mas importante de estos principios que nutren la prohibición de no confiscación en materia tributaria, es el de la capacidad contributiva, paladín de los límites que enfrenta el poder de la imposición del Estado.”

   Continúa el mismo autor exponiendo “... Este principio se quiebra cada vez que el sistema tributario grava manifestaciones de riqueza que no existen, que son ficticias, producto de una norma jurídica que desconoce la realidad a la cual pretende ser aplicada y que se apoya en presunciones absolutas o ficciones artificiosas del legislador...”

   Del mismo modo tenemos que el principio de la No Confiscatoriedad lo ha definido la doctrina y, más concretamente, el profesor H.B.V. en su obra “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”, Octava Edición, pág. 276, como aquel “...que asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición...”

   Cita el mismo autor lo siguiente “... Ha sostenido la Corte Suprema que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por “parte sustancial”, y no existe repuesta a ello en términos absolutos...”. (Negrillas propias)

   Es de importancia capital y en apoyo a la doctrina citada que nuestra carta fundamental, valga señalar el artículo 317, ha recogido tales principios como límites fundamentales para el cobro de tributos, entendiendo esto como el género de la especie, siendo también aplicables estos límites de igual manera para las sanciones que devengan o estén relacionadas con los impuestos, tasas y contribuciones, ya que las mismas deben concebirse como la parte accesoria, sin perjuicio del punto de vista sancionador por el incumplimiento de cualesquiera de las obligaciones tributarias.

   Ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia el Artículo 317 Constitucional, es un concepto jurídico indeterminado; por ello trazar un límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio es extremamente difícil, para lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido como un tributo o una sanción confiscatoria en el momento que afecta el minimum vital.

   De esta manera, no sólo en el supuesto arriba enunciado, pudiera tildarse de confiscatorio, sino también en el supuesto de que el tributo posea una alícuota impositiva elevada o la sanción sea desproporcionada al daño causado o, bien, el tributo y/o sanción detraigan sin justa razón una porción de esa renta o patrimonio. Es por lo que se concluye que los tributos no pueden confiscar la propiedad, y se esta en presencia de un impuesto de esta naturaleza cuando grave el capital.

   Bajo este contexto, las posiciones de los autores antes citados han sido contestes en cuanto al concepto, llamado de alguna manera como el mínimo vital, que afectaría o viciaría de confiscatorio al impuesto si detrajera una porción del mismo, -no es la discusión en concreto del presente caso- injusta del peculio del contribuyente, el cual detenta una capacidad contributiva única, y que vale decir, tales principios, capacidad contributiva y no confiscatoriedad, están indefectiblemente unidos, sin poder de alguna manera valorar uno sin traer a colación el otro.

   A mayor abundamiento el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, en sentencia de fecha 19 de febrero de 2004, caso C.M. C.A., fijó posición en cuanto a la garantía de No Confiscatoriedad de los tributos, promulgada en nuestra Constitución, en los siguientes términos:

   Es en ese sentido, que se ha sostenido en la doctrina especializada que dicho principio funciona como un verdadero límite a la potestad tributaria del Estado al momento de imponer gravámenes a la capacidad económica de los particulares, como el propósito de obtener recursos para financiar la actividad de los órganos que integran el sector público y garantizar la prestación eficiente de servicios de interés público, que funciona como una verdadera interdicción de imposición por el legislador de cargas fiscales exorbitantes que hagan nugatorio el libre y efectivo ejercicio del derecho a la propiedad de los sujetos obligados a cumplir con el pago del tributo establecido en la ley; de allí que sea firme (sin que exista un regla precisa para la determinación del límite que no puede ser rebasado por el Estado en ejercicio de su potestad tributaria, correspondiendo la determinación del mismo en cada caso concreto) que un tributo es confiscatorio de la propiedad cuando absorbe una parte sustancial de ésta o de la renta, es decir, cuando priva al sujeto pasivo de la relación tributaria de la posibilidad de usar, gozar, disfrutar y disponer de cualquiera de sus bienes, en desconocimiento de su real capacidad contributiva (ver, R.C.O., Curso de Derecho Financiero, I Derecho Tributario (parte general), 3era edición, Madrid, Civitas, 1999, pp. 83 y 84).

   (Negrillas propias)

   De lo trascrito supra podemos entender que el M.T., decretó que se convierte un tributo en confiscatorio, cuando limita al sujeto pasivo a usar, gozar, disfrutar y disponer de su bienes o renta, no tomando en cuenta la capacidad contributiva, detrayendo así una parte sustancial de la misma.

   En este sentido es importante lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328 en referencia a lo antes expuesto, según la cual “…en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.”

   De igual manera el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente: i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que a los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente..”.

   Ahora bien, analizado el principio de la No Consfiscatoriedad, es preciso asociarlo al contenido del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

   De acuerdo a G.R.S. ”Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables como son: “a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, por que ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado, sino de toda la Nación.”

   La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa, la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas. La segunda es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera en el momento de limitación de los presupuestos de hecho. La segunda en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

   La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

   Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

   Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta. Son fundamentalmente la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

   En ese orden de ideas ha señalado la Sala Política Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 22-10-03, caso: C.A. SEAGRAM DE VENEZUELA expuso lo siguiente:

   “Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

   (...)

   Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

   Ahora bien, de la revisión de los autos se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción demostrativo de que la cuantía liquidada en las multas impuestas detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria y que, aunado a lo anterior, el monto de dichas multas rompiese con su capacidad contributiva o capacidad económica. Es decir, no se observa, en el presente caso, la diligencia probatoria para verificar los parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que amerite disponer de sus bienes para el pago de las multas liquidadas o no obtenga un margen de ganancia justa o dicho cobro afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.

   Por todo lo antes expuesto, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, que diera por cierto sus afirmaciones; en consecuencia, se debe desechar la presente denuncia por infundada. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto la empresa INVERSIONES PIUFORTE, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DJT/CRA/2008-000530 de fecha 03 de Diciembre-de 2008 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Nº 7829 de fecha 13 de marzo de 2006, contenida en las Planillas de Liquidación Nos. 01-10-01-2-26-004105 a la 01-10-01-2-26-004110, y 01-10-01-2-27-001124 a la 01-10-01-2-27-001126, por monto total de Bs.F. 18.816,00, emanada de la Gerencia antes mencionada; y, en virtud de la presente decisión válidas y de plenos efectos.

   Esta sentencia no tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

   Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y a la contribuyente, en los términos descritos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero del 2010. Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   La Juez Provisoria,

   M.Y.C..

   La Secretaria,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 11: 00 a.m.

   La Secretaria,

   K.U..

   Asunto No. AP41-U-2009-000151.-

   MYC/ar.-