Decisión nº 010-2014 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 21 de Julio de 2014

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiuno (21) de julio de dos mil catorce (2014)

204º y 155º

SENTENCIA DEFINITIVA: 010/2014

ASUNTO: KP02-U-2009-000178

RECURRENTE: INVERSIONES MOLARA, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-08529229-2, representada por su apoderado, Abogado Zalg S. A.H., titular de la cédula de identidad Nro. V-7.305.001, INPREABOGADO No. 20.585 según poder cursante en autos autenticado por ante la Notaría Pública Quinta de Barquisimeto del estado Lara el 22 de septiembre de 2005 bajo el No. 81, Tomo 151 de los libros de autenticaciones de la prenombrada Notaria. Sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Primero del Estado Lara en fecha 05 de febrero de 1990 bajo el No. 69, Tomo 4-A de los libros llevados por ante ese Registro y con domicilio procesal en Avenida P.L. con calle 56, S/N, Sector Centro, Barquisimeto, Estado Lara.

ACTO ADMINISTRATIVO RECURRIDO: Resolución Nº SAT/GRTI/RCO/DJT/ARA/ 510-2008-000185 de fecha 28/11/2008, notificada el 11/05/2009 que decidió parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución No. SAT/GTI/RCO/2008/600/20 de fecha 30/06/2008 y sus respectivas planillas de liquidación.

ADMINISTRACION TRIBUTARIA RECURRIDA: Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

ANTECEDENTES DEL CASO

Visto el recurso contencioso tributario distribuido a este Tribunal en fecha 11 de junio de 2009, interpuesto por la firma mercantil INVERSIONES MOLARA, C.A. ya identificada, a través de su apoderado, Abogado Zalg S. A.H., titular de la cédula de identidad Nro. V-7.305.001, INPREABOGADO No. 20.585 según poder cursante en autos autenticado por ante la Notaría Pública Quinta de Barquisimeto del estado Lara el 22 de septiembre de 2005 bajo el No. 81, Tomo 151 de los libros de autenticaciones de la prenombrada Notaria, en contra de la Resolución Nº SAT/GRTI/RCO/DJT/ARA/510-2008-000185 de fecha 28/11/2008, notificada el 11/05/2009 que decidió parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución No. SAT/GTI/RCO/2008/600/20 de fecha 30/06/2008 y sus respectivas planillas de liquidación, actos todos emitidos por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 12 de junio de 2009 se le dio entrada al recurso, ordenando efectuar las notificaciones de ley y solicitando la consignación del expediente administrativo levantado con ocasión de los actos emitidos.

El 26 de junio de 2009 el apoderado actor consigna copias del recurso para su certificación a los efectos de las notificaciones ordenadas,

El 22 de julio de 2009 el apoderado actor pide se deje sin efecto la notificación por comisión y se efectué la misma por el Alguacil del Tribunal, lo cual fue acordado por el Tribunal el 23 de junio de 2009.

El 07 de agosto de 2009 es consignada la notificación de la parte recurrida.

El 11 de agosto de 2009 fueron consignadas las restantes notificaciones que fueron ordenadas realizar, por lo que el 21 de septiembre de 2009 fue admitido el recurso interpuesto y en la sentencia interlocutoria dictada se declaró improcedente el amparo cautelar solicitado.

El 22 de octubre de 2009 se indicó que había vencido el lapso de promoción de pruebas, dejándose constancia de que las partes no hicieron uso del derecho a promocionar pruebas y que se dejase transcurrir íntegramente los lapsos previstos en los artículos 270 y 271 del Código Orgánico Tributario.

El 29 de octubre de 2009 se ordenó agregar la copia certificada del expediente administrativo remitido por la parte recurrida constante de dos carpetas.

El 16 de diciembre de 2009 la jueza temporal se aboca al conocimiento de la presente causa, de conformidad con el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

El 05 de febrero de 2010 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y que se daba inicio al lapso para la presentación de los informes.

El 03 de marzo de 2010 el representante fiscal consigna escrito de informes.

El 03 de mayo de 2010 se difirió la publicación de la sentencia.

En fechas 10 de junio de 2010, 24 de marzo de 2011, 07 de agosto de 2012 y 24 de enero de 2013, el apoderado actor pidió se dictara sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Para sostener el recurso interpuesto, efectúa los siguientes alegatos:

1. - IMPROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN DE LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE AL MOMENTO DE LA EMISIÓN DE LA RESOLUCIÓN, que genera a su criterio, un falso supuesto: Para sostener su alegato alega el criterio contenido en la sentencia emitida por la Sala Político Administrativa de fecha 11/11/ 2008 en el caso “ The Walt D.C. (Venezuela), S.A. y que en su caso “… a) no existe duda de que … presentó en forma voluntaria, una sola declaración de retención de Impuesto al Valor Agregado (IVA) correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde Julio 2004 hasta Enero 2006 y de Marzo hasta Agosto 2006 y b) además que dicho pago lo hizo MOLARA de manera voluntaria, es decir, se hizo sin que mediara ningún acto previo, requerimiento, reparo o actuación administrativa de ninguna clase”, por lo que señala que “… es evidente que la tardanza en la emisión de la multa y los intereses devino de una actuación sólo imputable a la Administración Tributaria., no siendo aplicable el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario en la forma interpretada por la Administración Tributaria , sino que, claramente nos encontramos en presencia del supuesto de hecho previsto en la sentencia dictada por la …Sala Político Administrativa, es decir, una situación que no debe ser imputada al contribuyente, … habida cuenta que el pago a que hace referencia… en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, debe ser aquel que hizo nuestro representado al momento de presentar la forma “99035” a la que alude el reparo…”

   En tal sentido, señala que es evidente que el acto recurrido “…incurre en un vicio de nulidad bajo la modalidad de falso supuesto de hecho, al entender que cuando la norma contenida en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario habla de que la multa debe ser aquella “ que estuviere vigente para el momento del pago”, se refiere a la fecha de pago de la sanción y no del pago del tributo …”

   (…)

   Indica que es evidente que en el acto recurrido “… se incurre en una clara desviación intelectual de la Administración, pues si bien los hechos a.s.c.s. subsunción en la norma ( por errónea interpretación de la misma ) es errada, incurriendo en un falso supuesto de hecho al entender que la sanción … debería ser pagada tomando en cuenta las Unidades Tributarias (UT) para el momento del pago de la multa y no del tributo (como claramente se desprende de la norma) afectando a …MOLARA”, por lo que pide la nulidad del acto impugnado por el falso supuesto denunciado, “… el cual afecta, no sólo el valor de la Unidad Tributaria …sino los intereses moratorios calculados sobre la base de la Unidad Tributaria vigente para el momento de emitir el reparo recurrido por vía jerárquica. Así pedimos sea declarado”

2. - INMOTIVACIÓN EN CUANTO A LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 113 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO: Indica que al recurrir jerárquicamente, alegó “…la falta de motivación del cuadro que define la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario” y que la Administración Tributaria en el acto recurrido “… señaló lo siguiente:

   … La estructura de la sanción contenida en el artículo 113… que combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (meses o días de atraso en enterar), es decir, un tanto por ciento fijo (50%), independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento, ya que lo que incrementa el monto de la sanción, es el transcurso del tiempo…

   … A los fines de una mejor comprensión. Y así ilustrar cómo fue aplicada la sanción… se procede de seguidas a desglosar… el cálculo aritmético de las multas impuestas … a través de la Planilla… en la primera quincena de julio de 2004, según cotejo efectuado por la actuación fiscal en la que se empleo la siguiente reglas…

   Indica la recurrente que deduce de lo señalado anteriormente que la recurrida pretende de “… la explicación genérica a través de la cual se arribó a un cálculo de un mes( Julio de 2004), es suficiente para subsanar o explicar la falta de motivación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el cual, si bien establece un porcentaje… también exige otros elementos, que comportan el deber de motivar el acto y establecer pro ejemplo, la base para el cálculo (impuesto declarado) y los meses tomados, para que a partir de ello, el Administrado pueda deducir la fidelidad de dichos cálculos con los supuestos previstos en la norma… Se trata, sin duda, de una clara renuencia de la Administración… a motivar el acto y a explicar, uno a uno los meses y los formularios levantados, evitando así que MOLARA pueda controlar su contenido, todo lo cual se traduce en una clara indefensión de esta empresa” por lo que considera que el acto está inmotivado, lo que le ha causado a su representada una “… gran lesión… en su condición de agente de retención, a quien por dicha omisión no se le ha permitido conocer cuáles fueron los elementos tomados en consideración por la Administración… y en tal sentido elaborar su defensa, a tenor de lo pautado en el artículo 49 de la Constitución…”

   (…)

   … cabe destacarse que la motivación…no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el ordinal 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

   (…)

   Indica que “…el vicio de inmotivación sólo produce la nulidad del acto que se encuentra afectado por él, cuando su destinatario realmente no ha tenido la posibilidad evidente de conocer las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta, pudiendo la motivación… estar contenida en el acto mismo o en sus antecedentes, esto es, en los actos de trámite que desembocan en la manifestación de voluntad de la Administración…”

   (…)

   Ahora bien, del cuadro cursante a los folios 6 y 7 de la resolución que fuera recurrida por vía jerárquica, se desprende que la Administración … procedió a imponer sanción con fundamento en el artículo 113 …, más del acto cuestionado no surge como arriba … dicha instancia administrativa a cada una de las sanciones que impone por cada período. En la subsanación que se pretende … sólo habla de un mes (julio de 2004) dejando fuera de todo análisis a todos los meses y años restantes y que figuran en la resolución …

   recurrida jerárquicamente.

   En efecto no surge cuál es el porcentaje, ni el motivo que hace que se considere dicho porcentaje y no otro, tampoco surge la operación aritmética a los efectos de arrojar cada resultado, por lo que la responsable nada puede alegar… con respecto a la correcta aplicación de la multa o no, generándose a todo evento un estado de indefensión…

   , lo que genera a su criterio la violación del derecho a la defensa y al debido proceso previstos en el artículo 49 de la Carta Magna

   (…)

   Expresa que … la inmotivación violeta el Debido Proceso … y su derecho a la defensa..” y en tal sentido agrega que “…Como puede alegar o esgrimir alegatos sino conoce el sustento de las imputaciones o pretensiones fiscales”…”.

   (…)

3. - APLICACIÓN DEL DELITO CONTINUADO CONFORME A LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 99 DEL CODIGO PENAL :

   Alega la recurrente que a la fecha de interponer el recurso jerárquico pidió con base en el principio de la expectativa legítima, se le aplicara la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal en cuanto a las sanciones impuestas de conformidad con los artículos 107 y 113 del Código Orgánico Tributario porque cuando existe una conducta continuada es obligatorio a los efectos de imponer la pena, considerarla como un delito único.

   Que la Administración para rebatir su argumento “… se valió de una sentencia de fecha reciente … ( decisión No. 00948 dictada por … Sala Política administrativa en fecha 13 de agosto de 2008, aclarada mediante sentencia N° 0103 de fecha 28 de enero de 2009 …) a través del cual …cambió de criterio, pretendiendo excluir de dicha interpretación a las sanciones devenidas por incumplimiento del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.”

   Indica que “… es evidente que pretende aplicarse retroactivamente un criterio jurisprudencial posterior, incurriéndose así en una evidente violación del principio de “expectativa legítima”…” y señala que en el acto recurrido se ha desconocido ese principio y que claramente se inobserva “…la doctrina que sobre el principio de seguridad jurídica y estabilidad de criterios ha desarrollado la Sala Constitucional …” y que esa modificación del criterio no debe aplicarse “… a recursos y actos que, basados en esa sentencia, se hubieren producido hasta la fecha” y para sostener su posición, hace mención a sentencias emitidas por la Sala Constitucional y expresa que para la fecha cuando interpuso el recurso jerárquico, la Sala Político Administrativa “…había mantenido pacífica y reiteradamente el criterio de … la aplicación del artículo 99 del Código Penal al caso de marras”

   4) DE LA VIOLACIÓN DEL DERECHO A LA IGUALDAD:

   Indica que nuestra Carta Magna en su artículo 21 “…reconoce expresamente a la igualdad como una de las bases del sistema político de nuestro país y en tal sentido menciona la sentencia de la Sala Constitucional de fecha 17/02/2006 en el caso de J.G.C. y con base en la misma señala que en el acto recurrido se adoptó “… una posición distinta al desarrollado en casos análogos que por injustificada, resulta violatoria del derecho a la igualdad” .

   LA RECURRIDA: En su escrito de informes expone lo siguiente sobre los alegatos del recurrente:

1. - Con relación a la improcedencia de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento de a emisión de la resolución:

   Señala que la Administración Tributaria debe “…aplicar en el cálculo de las multas impuestas a la recurrente, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometieron los ilícitos formales…” y que su actuación está ajustada a lo “…contenido en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente…” y que “…al momento de aplicar el referido parágrafo … tan sólo efectúa un ajuste a la cuantificación de la sanción, esto es a la unidad tributaria…, no a la sanción misma, en consecuencia no existe una violación del principio de irretroactividad … por cuanto no podemos pensar que la sanción excede el ámbito de reserva legal, debido al efecto de la corrección monetaria aplicable, contenida en un mecanismo de actualización de valor monetario perfectamente recogido en la ley especial que rige la materia…”

2. - En cuanto al alegato de inmotivación del acto recurrido:

   Indica que no existe la inmotivación alegada porque en la legislación nacional está establecida la obligación de presentar “…dentro del plazo fijado por la Ley o el Reglamento las declaraciones que correspondan” y que la recurrente tenía en su condición de agente de retención “…la obligación de presentar …(02) Declaraciones Informativas por cada una de las quincenas que comprenden el período mensual de imposición…” y que la falta de cumplimiento genera la sanción del lícito formal.

   Que en el presente caso la Administración determinó que la recurrente “… en su condición de agente de retención}: (…) Presentó en una sola Declaración los impuestos Retenidos del IVA (…), sin embargo al subsumir tal situación en lo que prevé el derecho, ciertamente se había aplicado de forma incorrecta la consecuencia jurídica …contenida en el artículo 107…” del Código Orgánico Tributario error que fue subsanado en vía administrativa, convalidando así el acto administrativo objeto del presente recurso”

   …el agente de retención del Impuesto al Valor Agregado está constreñido a presentar dos (02) Declaraciones Informativas por cada una de las quincenas que comprenden el período mensual de imposición, resulta lógico concluir, por una parte, que al consolidarse en una única declaración los valores cuantitativos materializados en ambas quincenas,, evidentemente omitió presentar cada una de las declaraciones correspondientes a la primera quincena de éstas, por otra, resulta incuestionable en el presente caso, que al unificar la Declaración Informativa correspondiente a la primera quincena con la que toca por la segunda, ésta última fue presentada de forma extemporánea y por último, se evidenció que … presentó fuera del plazo estipulado las declaraciones referidas a la primera quincena de los períodos impositivos febrero 2005, enero y agosto 2006

   Expresa que “Siendo así, debe advertirse que el numeral 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la omisión en la presentación de las declaraciones estipula una multa de … (5 U.T.) por cada presentación extemporánea, siendo así, que la administración … amparada en su potestad de autotutela convalidó el vicio de falso supuesto de derecho contenido en la resolución impugnada, ajustando las multas según lo previsto por el Legislador y aplicando correctamente la concurrencia establecida en el artículo 81… tal como se indica a continuación:

   ILICTO FORMAL PERÍODO SANCIÓN CON APLICACIÓN DE CONCURRENCIA

   OMISIÓN DE LA JUL- 04 5 U.T.

   DECLARACIÓN AGO-04 5 U.T.

   INFORMATIVA DE OCT-04 5 U.T.

   COMPRAS Y NOV-04 5 U.T.

   RETENCIONES DIC-04 5 U.T.

   PRACTICADAS MAY-05 5 U.T.

   DURANTE LA JUN-05 5 U.T.

   PRIMERA JUL-05 5 U.T.

   QUINCENA AGO-05 5 U.T.

   SEP-05 5 U.T.

   OCT-05 5 U.T.

   NOV-05 5 U.T.

   DIC-05 5 U.T.

   ENE-06 5 U.T.

   MAR-06 5 U.T.

   ABR-06 5 U.T.

   JUN-06 5 U.T.

   JUL-06 5 U.T.

   AGO-06 5 U.T.

   ILICTO FORMAL PERÍODO SANCIÓN CON APLICACIÓN DE CONCURRENCIA

   Presentación extemporánea de la

   Declaración Informativa de compras y retenciones durante la primera quincena FEB-05 2,5 U.T.

   ENE-06 2,5 U.T.

   AGO-06 2,5 U.T.

   Presentación extemporánea

   de la Declaración Informativa

   de compras y retenciones du-

   rante la segunda quincena JUL-04 2,5 U.T.

   AGO-04 2,5 U.T.

   SEP-04 2,5 U.T.

   OCT-04 2,5 U.T.

   NOV-04 2,5 U.T.

   DIC-04 2,5 U.T.

   ENE-05 2,5 U.T.

   MAR-05 2,5 U.T.

   ABR-05 2,5 U.T.

   MAY-05 2,5 U.T.

   JUN-05 2,5 U.T.

   JUL-05 2,5 U.T.

   AGO-05 2,5 U.T.

   SEP-05 2,5 U.T.

   OCT-05 2,5 U.T.

   NOV-05 2,5 U.T.

   DIC- 05 2,5 U.T.

   MAR-06 2,5 U.T.

   ABR-06 2,5 U.T.

   MAY-06 2,5 U.T.

   JUN-06 2,5 U.T.

   JUL-06 2,5 U.T.

   Indica que “en sentido de lo expuesto, se convalidó el falso supuesto de derecho contenido en el acto administrativo impugnado y así solicito sea declarado”

   Con relación a lo expuesto por la recurrente respecto al artículo 113 del Código Orgánico Tributario indica que “… el agente de retención…tiene como primordial función y que constituye un deber de ineludible observancia, el enterramiento a la República de los impuestos por él retenidos dentro de los plazos y condiciones establecidos por la legislación…”

   (…)Considera que “la estructura de la sanción contenida en el artículo 113 del código mencionado supra, combina los porcentajes del tributo (impuesto retenido) con el tiempo de mora (meses o días de atraso en enterar), es decir, un tanto por ciento fijo (50%) independientemente del monto del tributo dejado de enterar, lo que no admite rebaja ni aumento ya que lo que incrementa el monto de la sanción, es el transcurso del tiempo “

   Expone que “…la facultad que detenta el órgano sancionados para graduar las diversas penas contenidas en el referido código, tomando en cuenta la existencia de circunstancias atenuantes y agravantes, no puede ser aplicada para este tipo de infracción ya que la misma no se encuentra comprendida entre dos límite, sino que prevé una sanción fija de un … (50%) de los tributos retenidos, no debiendo excederse la misma de un …(500%) del monto de las cantidades enteradas tardíamente” (…)

   Que “Resulta claro… que en el caso bajo análisis las sanciones impuestas… fueron motivadas y aplicadas según lo previsto en el marco jurídico…”

   Que “En este mismo orden de ideas y con respecto a la supuesta inmotivación del acto impugnado, pues a juicio de la representación, esta Administración … no explanó los elementos considerados para la utilización de la tasa activa de interés aplicada en el cálculo de los intereses moratorios, dado que la literalidad del artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, prevé el prorrateo de la tasa activa de los …(6) principales rancios comerciales y universales …”

   (…) Indica que “es necesario aclarar que al momento de calcularse los intereses moratorios surgidos por la extemporaneidad del enteramiento de los montos retenidos… la Administración detalladamente indicó, en las Planillas de Liquidación comprendidas desde la N° … hasta la N° , ambas inclusive, la tasa activa utilizada,… tal como lo prevé el artículo 66 del Código Orgánico Tributario… circunstancia que fue del pleno conocimiento del agente de retención…Por lo que en conclusión no existió inmotivación alguna…”

   Respecto al alegato “…referido a la aplicación supletoria del principio del delito continuado…,” señaló que:

   (…) Que la posición de la Administración Tributaria es que hay “…un sistema de acumulación de sanciones…contenido en el Código Orgánico Tributario…, por lo cual …esto imposibilita la aplicación supletoria … de cualquier disposición contenida en alguna otra ley…”

   (…) “… en el ámbito sancionador tributario sí existe una normativa que regula la calificación del hecho imponible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida…”

   (…) Que respecto “…a la forma de cómo debe colmarse o completarse los vacíos legales, la …Gerencia General, transcribe la intención del legislador contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario …, el cual abarca el escenario de concurrencia de hechos antijurídicos en materia impositiva, a saber, cuando el sujeto pasivo incurre en conductas infraccionales repetidas (igual) o diversas( diferentes) y en las que debe ser sancionado mediante una misma disposición legal o aplicar distintas sanciones que coinciden en su cuantía…”

   (…) Indica que “resulta evidentemente claro que en el ámbito sancionador tributario, sí existe una normativa que regula la calificación del …ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, …” y que “… sería irrito aplicar de manera supletoria la regla del delito continuado cuando en el marco jurídico aplicable al campo impositivo de manera explícita prevé lo contrario…”

   III

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Ahora bien, con base en los alegatos efectuados en contra y a favor del acto administrativo impugnado y la documentación constante en autos, este Tribunal para decidir observa:

   Se constata que el presente recurso contencioso tributario ha sido ejercido en virtud de la declaratoria de parcialmente con lugar del recurso jerárquico interpuesto en sede administrativa en contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-2008-600-20 de fecha 30/06/2008 en materia de Impuesto al Valor Agregado y en tal sentido el acto impugnado es el de segundo grado

   En tal sentido alega la recurrente la existencia de un falso supuesto con relación a los intereses moratorios respecto a los cuales señala que fueron “…calculados sobre la base de la Unidad Tributaria vigente para el momento de emitir el reparo recurrido por vía jerárquica. “

   Al analizar el acto administrativo impugnado, en éste se expresa que los intereses moratorios se generan por “…un retraso en el cumplimiento,… de naturaleza culposa, de lo contrario no habrá mora…” y que a los efectos de calcularlos se aplicó el contenido del artículo 66 del Código Orgánico Tributario y que la tasa activa utilizada “…surge de multiplicar uno punto dos veces el resultado del prorrateo de las tasas activas de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos…” (folio 70), por lo cual es evidente que en ningún momento el ente tributario aplicó el valor de la unidad tributaria vigente a los efectos de liquidar los intereses moratorios, motivo por el cual se declara improcedente el alegato y se confirman los intereses moratorios por un valor total de Bs. 935.614,94. Así se decide.

   Otro alegato está referido a la inmotivación en cuanto a la aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y en tal sentido señala que aun cuando hay un cuadro “… a los folios 6 y 7 de la resolución que fuera recurrida por vía jerárquica, se desprende que la Administración … procedió a imponer sanción con fundamento en el artículo 113 …, más del acto cuestionado no surge como arriba … dicha instancia administrativa a cada una de las sanciones que impone por cada período. En la subsanación que se pretende … sólo habla de un mes (julio de 2004) dejando fuera de todo análisis a todos los meses y años restantes y que figuran en la resolución …” recurrida jerárquicamente….”, pero que “…no surge cuál es el porcentaje, ni el motivo que hace que se considere dicho porcentaje y no otro, tampoco surge la operación aritmética a los efectos de arrojar cada resultado, por lo que la responsable nada puede alegar… con respecto a la correcta aplicación de la multa o no, generándose a todo evento un estado de indefensión…”, lo que genera a su criterio la violación del derecho a la defensa y al debido proceso previstos en el artículo 49 de la Carta Magna “

   Con relación a la inmotivación la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00732 de fecha 27/05/2009, señaló lo siguiente:

   “(…) Ahora bien, con relación al vicio de inmotivación denunciado por la parte actora, en la sentencia N° 00513 publicada el 20 de mayo de 2004, la Sala ha señalado lo siguiente:

   … esta Sala ha señalado en reiteradas oportunidades que el mismo se configura ante el incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. Por tanto, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas o hechos que le sirvieron de fundamento.

   .

   Igualmente, en el fallo N° 00551 publicada en fecha 30 de abril de 2008, la Sala indicó lo que sigue:

   … todo acto administrativo, excepto los de simple trámite, debe contener expresión sucinta de los hechos que lo justifican y sus fundamentos legales. En este sentido, en jurisprudencia de esta Sala, se ha señalado que la motivación es un requisito esencial para la validez del acto administrativo; que basta para tener cumplido el mismo, que ésta aparezca en el expediente formado con ocasión de la emisión del acto administrativo y sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso y conocimiento oportuno de éstos, resultando suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate.

   En relación a la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, se reitera que la misma consiste en la ausencia absoluta de motivación; mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento de las razones sobre las cuales se basa la decisión. Resultando así suficiente que puedan colegirse cuáles son las normas y hechos que sirvieron de base a la decisión.

   Con vista a los criterios jurisprudenciales citados, el vicio de inmotivación se manifiesta cuando los actos administrativos carecen de argumentación de hecho y de derecho, lo cual resultaría un obstáculo tanto para que los órganos competentes ejerzan el control de legalidad sobre dichos actos, como para que los particulares destinatarios de las manifestaciones de voluntad de la Administración puedan ejercer cabalmente su derecho a la defensa.

   Con relación a la motivación del acto tenemos que a la parte recurrente se le sancionó por ilícitos formales y materiales de conformidad con los artículos 113 y 103 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario.

   Respecto a las multas previstas en el artículo 113 eiusdem tenemos que el ente tributario no estableció en el acto de primer grado revisado jerárquicamente, los cálculos efectuados para convertir los valores porcentuales en unidades tributarias y en el acto recurrido la parte recurrida explica mediante un ejemplo como se obtienen los cálculos efectuados y en tal sentido, detalla para el primer período del mes de julio de 2004, el cálculo realizado para la conversión a unidades tributarias (folios 67-68) quedando fijada la misma en 13.653,52 Unidades Tributarias para el señalado período y al aplicar lo señalado por la Administración, se constata que se dio cumplimiento a lo expresado, haciendo la acotación que en el acto de primer grado si estableció el monto del tributo pagado extemporáneamente, la fecha cuando debía entera se y fecha cuando efectivamente se enteró, los días de atraso y el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del ilícito y la base legal para sancionar (folio 492) y si faltó el cómo se realizaron los cálculos para convertir los valores porcentuales en unidades tributarias, pero tal situación fue convalidada por la Administración Tributaria mediante el acto que decidió el recurso jerárquico y donde mediante un ejemplo, explica el cómo se realizaron, por lo cual, el acto recurrido no adolece de inmotivación y así se decide.

   Otro de los alegatos de la recurrente están referidos recurrente son los relativos a la violación al derecho a la igualdad y solicitud de aplicación de la figura del delito continuado y por tener íntima relación, a los efectos de la presente decisión, este juzgador los analizará conjuntamente.

   En tal sentido respecto al derecho a la igualdad infiere este juzgador que está relacionado con la solicitud que realiza de que se le aplique la figura del delito continuado toda vez que alega la parte actora que para la fecha cuando recurre jerárquicamente, el criterio era aplicar esa figura a los ilícitos tributarios que fuesen producto de una conducta continuada y al a.e.a.r. (que es el de segundo grado) se constata que en sede administrativa y ahora en vía judicial, la recurrente alegó y alega que lo procedente era que le aplicarán la figura del delito continuado y que al no serle aplicada como en otros casos análogos, se le viola el derecho a la igualdad.

   Al a.e.a.r. se constata que la Administración Tributaria recurrida alega la existencia de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario mediante la cual se establece“… la forma de cómo debe colmarse o completarse los vacíos legales…” en materia tributaria y “… que resulta evidentemente claro que en el ámbito sancionador tributario sí existe una normativa que regula la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida…” por lo cual desestimó el alegato efectuado relativo a la aplicación de la figura del delito continuado en materia tributaria.

   A los efectos de determinar si el alegato de violación al derecho a la igualdad con base en la no aplicación al caso que se analiza, de la figura del delito continuado y cuya solicitud alega la recurrente mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, tenemos que se alegó en sede administrativa que procedía que se le aplicara el delito continuado a las sanciones impuestas porque consideraba que ese criterio estaba vigente para la fecha del acto de primer grado y al a.e.a.d.p. grado, Resolución No. SAT-GTI-RCO-2008-600-00020 de fecha 30/06/2008, se observa que fue notificado el 01/08/2008 (folios 487 al 496) y recurrido jerárquicamente el 28/08/2008 (folio 51) y la Resolución producto de la decisión de ese recurso y que es el acto recurrido, es la No. SNAT/GRTI/RCO/DJT/ARA/510/2008/000185 de fecha 28/11/2008 notificada el 11/05/2009. En tal sentido, deduce este tribunal que todas las multas impuestas, una de las cuales fue convalidada y otra, confirmada a través del acto aquí recurrido, son de fecha posteriores al 13 de agosto de 2008, fecha cuando la Sala Político Administrativa mediante sentencia No. 00948 en el caso de Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C,A, 00948 (y aclarada posteriormente mediante sentencia No. 0103 de fecha 28/01/2009), cambia el criterio interpretativo sobre la presencia del delito continuado en los ilícitos tributarios cometidos por una conducta repetitiva, el cual se venía aceptando y establece un nuevo criterio -que ha sido reiterado desde esa fecha- relativo a que bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario 2001, éste establece que a los ilícitos tributarios cometidos por conductas repetitivas, debe aplicarse es la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 eiusdem, por lo cual siendo que para la fecha de interposición del recurso jerárquico en contra del acto de primer grado ya la Sala Político Administrativa había efectuado el cambio de criterio respecto a la no aplicación a sanciones repetitivas en matera tributaria, lo relativo al delito continuado por existir específicamente en la materia sancionatoria tributaria la figura de la concurrencia, no procede en el presente caso aplicar la disposición del Código Penal que establece el delito continuado, por lo tanto no se ha violado ni el principio de igualdad como tampoco el principio de la expectativa legítima, aun cuando es de señalar que el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario forma parte del bloque de legalidad en esa materia, lo que determina su obligatoria aplicación tanto para los entes tributarios que imponen las sanciones como para el juez con base a que a él sólo deben alegarle y probarle los hechos pero no hay que alegarle ni probarle el derecho porque él lo conoce, por lo cual es improcedente el alegato de violación al derecho a la igualdad como lo es también el aplicar la figura del delito continuado en materia tributaria. Así se declara.

   Ahora bien, aun cuando la recurrente alega que hay un error en la forma de cálculo de las sanciones por ilícitos tributarios, puesto que son producto de una conducta continuada o repetida, lo procedente no es aplicar el delito continuado sino la concurrencia, -tal como se indicó precedentemente- y con base en la cual el ente tributario declaró improcedente que podía aplicársele la figura del delito continuado, constata este tribunal -tanto del análisis del acto de primer grado como especialmente del acto de segundo grado- que la Administración Tributaria recurrida aplicó a la contribuyente un procedimiento de verificación previsto en el artículo 172 y siguientes del Código Orgánico Tributario y que culminó con la imposición de sanciones, una por ilícitos materiales de conformidad con el artículo 113 eiusdem y otra por ilícitos formales, impuesta originalmente con base en el artículo 107 del referido Código y posteriormente por vía de autotutela, el ente tributario convalidó dicha sanción señalando que había detectado un falso supuesto de derecho y de 19 multas que había impuesto por un total de 425 Unidades Tributarias (folio 494) ordenó su nulidad y las impuso con base en los numerales 1 y 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario para un total de 44 multas y cuyo monto total es de 157,5 Unidades Tributarias alegando haber “…ajustado las multas según lo previsto por el Legislador y aplicando correctamente la concurrencia establecida en el artículo 81 del marco jurídico señalado…” (folios 609 y 610) pero nada indica respecto a las multas impuestas conforme al artículo 113 con relación a la concurrencia. y como esta figura se encuentra prevista en el Título III relativo a los Ilícitos tributarios y sus sanciones, lo que determina es una norma de naturaleza penal y por ende, de orden público, lo que determina que este juzgador está obligado a analizar en forma íntegra las normas de carácter sancionatorio en materia tributaria, por lo cual con base en el poder inquisitivo del juez contencioso tal como lo estableció la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006 y siendo que el contencioso tributario forma parte de esa jurisdicción, y considerando que este tribunal reiteradamente ha venido aplicando el criterio también reiterado de la Sala Político Administrativa referente a la concurrencia de sanciones y ejemplos de ello de reciente data son las sentencias No. 00675 publicada el 07/05/2014 y la No. 00128 publicada en fecha 05/02/2014 y en la cual señaló lo siguiente:

   (...)

   2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones

   Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

   (...)

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

   (…) en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado (…)

   Así las cosas, luego de examinar los pronunciamientos judiciales dictados en la sentencia N° 1710 de fecha 28 de noviembre de 2011, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la Sala pudo constatar que el Juzgado de la causa al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, lo hizo en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; asimismo, dicho fallo se dictó conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso-tributaria…

   .

   Asimismo en sentencia emitida por la citada Sala bajo el No. 00128 de fecha 05/02/2014, reiteró la no aplicación de la figura del delito continuado en materia tributaria por cuanto lo procedente es la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario y en tal sentido expresó lo siguiente:

   (...)2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones

   Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aún cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

   Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)

   (…)

   La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

   Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

   Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

   Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

   En sentencias de esta Alza.N.. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

   De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)

   Al aplicarle al presente asunto que se analiza el criterio antes expuesto, se constata que la recurrida no aplicó correctamente las reglas de la concurrencia de sanciones en materia tributaria y siendo que las normas de contenido sancionatorio es de orden público y visto que con relación a las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, se debía también “… aplicar sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem…” y aun cuando la Administración Tributaria recurrida no erró en la interpretación del artículo 113 del citado Código respecto a no aplicar la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal y visto que la representación fiscal en sus informes señala que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene “… la forma de cómo debe colmarse o completarse los vacíos legales…”, se ordena recalcular las multas impuestas por enteramiento extemporáneo de las retenciones conforme a la regla de concurrencia de ilícitos tributarios prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

   Otro de los alegatos en contra del acto recurrido es lo relativo a la improcedencia de la aplicación de la unidad tributaria vigente al momento de la emisión de la resolución, que genera a su criterio, un falso supuesto y en tal sentido admite que “… los hechos analizados son ciertos…” pero que hubo una errada interpretación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario porque el pago al cual hace referencia la mencionada norma “debe ser aquel que hizo nuestro representado al momento de presentar la forma “99035” a la que alude el reparo…”

   Con relación a las multas previstas en el artículo 113 eiusdem tenemos que el ente tributario a los efectos de convertir los valores porcentuales en unidades tributarias, tal como lo ordena el parágrafo primero del artículo 94 del citado Código, utilizó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del ilícito, tal como se constata al folio 492 y aun cuando es cierto que no estableció en el acto de primer grado revisado jerárquicamente, los cálculos efectuados para convertir los valores porcentuales en unidades tributarias a los efectos de la multa con base en el artículo 113 eiusdem, no es menos cierto que en el acto de segundo grado (que es el recurrido) mediante un ejemplo, detalló para el primer período del mes de julio de 2004, el cálculo realizado para la conversión a unidades tributarias (folios 67-68) quedando fijada la misma en 13.653,52 Unidades Tributarias para el señalado período y al aplicar lo señalado por la Administración, se constata que se dio cumplimiento a lo expresado, haciendo la acotación que en el acto de primer grado si se indicó cuál era el valor de la unidad tributaria que se aplicaba para efectuar la conversión y es la vigente para el “momento del ilícito” (folio 492), con lo cual se da cumplimiento a lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y lógicamente, a los efectos del pago debe efectuarse la liquidación de esas unidades tributarias en bolívares y para lo cual, la Administración Tributaria convierte dichas multas de unidades tributarias en bolívares y su criterio ha sido el de considerar el valor de las unidad tributaria vigente para el momento de emitir el acto contentivo del reparo y ello a los efectos del pago.

   Ahora bien, a la recurrente se le sancionó por ilícitos formales y materiales de conformidad con los artículos 113 y 103 numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario y es de señalar que a la fecha de emisión del presente fallo, el criterio vigente respecto a la interpretación del artículo 94 eiusdem es el de considerar que no puede dársele el mismo tratamiento sancionatorio a quien no paga la obligación tributaria a quien si la paga aun cuando sea extemporánea y voluntariamente y así reiteradamente lo ha señalado la Sala Político Administrativa en las sentencias que más adelante se citan y en todas señala que “… No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara”

   Ahora bien, a los efectos de dar respuesta adecuada al alegato de la recurrente, considera procedente este tribunal citar jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa con relación al artículo 94 del Código Orgánico Tributario y en tal sentido tenemos que:

1. - En la sentencia No. 00083 publicada en fecha 26/01/2011 la Sala Político Administrativa expresó sobre lo siguiente:

   “(…)

   De acuerdo con esta disposición, esta Sala se ha pronunciado sobre el punto en discusión, en los siguientes términos:

   De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

   Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

   (…)

   No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   (Vid. Sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A, criterio reiterado en la Sentencia N° 00063, de fecha 21 de enero de 2010, caso: Majestic Way C.A.). (Negrillas de esta Sala).

   Advertido lo anterior, observa este Alto Tribunal que en el asunto de autos la recurrente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado dentro del plazo de los primeros cinco días hábiles siguientes a los 1° y 15° días de cada mes, establecido en el artículo 10 de la P.A. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, señalado en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios …

   Así las cosas, y después del análisis de las actas del expediente y de la sentencia recurrida, esta Sala observa que el contribuyente en el presente caso presentó las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, pero efectuó el enteramiento correspondiente, fuera del plazo establecido.

   Con fundamento en lo anteriormente señalado y aplicando la jurisprudencia transcrita supra, esta Sala debe declarar que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, tiene que tomarse en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación y no el valor vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, por cuanto no debe ser imputado al contribuyente el tiempo que haya transcurrido desde el momento en que efectuó el pago (extemporáneo) hasta la fecha en que se hayan emitido las planillas de liquidación respectivas, por lo cual se desestima el vicio alegado. Así se declara.

2. - En la sentencia No. 00222 publicada el 21/03/2012 indicó lo siguiente:

   (…)

   En consecuencia…, la sanción de multa debe ser calculada con la unidad tributaria vigente para el momento en que fue realizado el enteramiento de las mencionadas retenciones, pues la tardanza en que pueda incurrir el organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas, no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que se hace referencia debe ser considerado como el momento del cumplimiento de la obligación tributaria principal, cuyo incumplimiento oportuno genera el hecho sancionador. De manera que resulta improcedente la defensa esgrimida por el Fisco Nacional sobre el particular. (Vid fallos Nros. 00083 y 01532 de fechas 26 de enero y 22 de noviembre de 2011, casos: Ganadera Monagas C.A. y C.A. Macosarto). Así se declara.

   En otro orden de ideas, esta Alzada observa que la Administración Tributaria al momento de dictar el acto administrativo recurrido incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado por el incumplimiento referido a las retenciones de impuesto al valor agregado enteradas fuera de plazo, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencias de esta M.I., Nros. 00938 y 01369, de fechas 13 de julio y 20 de octubre de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Industria del Vidrio Lara, C.A.). (…)

   Finalmente, esta M.I. ordena a la Administración Tributaria a realizar el cálculo de las planillas de liquidación según lo indicado en la presente motiva, a saber; (i) tomando en cuenta el valor de las unidades tributarias que se encontraban vigentes para los días 06/02/2004, 20/05/2004, 07/06/2004, 21/06/2004, 06/09/2004, 22/02/2005, 13/12/2005, 03/02/2006, 18/05/2006 y 06/02/2007, momentos en los cuales fueron efectivamente enteradas las retenciones del impuesto al valor agregado; siendo las unidades tributarias en vigor para dichas fechas las publicadas en: (a) la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, la cual asciende al monto de veinticuatro bolívares con setenta céntimos (Bs. 24,70); (b) la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.116 del 27 de enero de 2005, la cual asciende al monto de veintinueve bolívares con cuarenta céntimos (Bs. 29,40); (c) la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.350 del 4 de enero de 2006, la cual asciende al monto de treinta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 33,60); y (d) la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.603 del 12 de enero de 2007, la cual asciende al monto de treinta y siete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 37,63); y (ii) considerando lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a la concurrencia de infracciones. Así se determina.(…)

   Negrillas de este tribunal.

   En la sentencia No. 00314 publicada en fecha 12/04/2012, decidió lo siguiente:

   “(…)

   En orden a lo anterior, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa sostuvo en la sentencia Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V. S.A., ratificada en la decisión Nro. 01049 del 3 de agosto de 2011, caso: SUELOPETROL, C.A. S.A.C.A., respecto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines del pago de las sanciones de multa, en los términos siguientes:

   (...) Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.). Negrillas de este tribunal

   (…) No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara

   . (Resaltado de la Sala). (Criterio reiterado en el fallo Nro. 00514, del 27 de abril de 2011, caso: Minsdhare. C.A.). (Destacado de esta decisión).

   De la jurisprudencia parcialmente transcrita deriva que cuando el contribuyente paga de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal que fue la que generó la penalidad.

   De esta forma a la luz de los razonamientos precedentes, esta M.I. concluye en el caso de autos -al igual que lo hizo el Tribunal de instancia- que a los efectos del cálculo de la sanción de multa impuesta a la contribuyente por haber enterado en forma extemporánea las cantidades retenidas, debió tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento cuando realizó voluntariamente el pago de la obligación principal, y no otro momento.

   BAJO LA ÓPTICA DE TODO LO EXPRESADO, RESULTA AJUSTADA A DERECHO LA DECISIÓN ASUMIDA POR EL JUEZ DE MÉRITO RESPECTO A LA DETERMINACIÓN DEL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA, A LOS FINES DEL PAGO DE LAS SANCIONES DE MULTA IMPUESTAS A LA SOCIEDAD MERCANTIL MANUFACTURAS MINIBAG, C.A. POR LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS COMETIDOS EN LOS PERÍODOS INVESTIGADOS; EN CONSECUENCIA, SE DESESTIMA EL VICIO DE FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRÓNEA INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 2001 EXPUESTO POR LA REPRESENTACIÓN FISCAL, DEBIENDO CONFIRMAR DEL FALLO APELADO EL PRONUNCIAMIENTO ATINENTE AL MENCIONADO PARTICULAR. ASÍ SE DECLARA. (Mayúsculas con negrillas, de este tribunal)

   De las citadas sentencias, que contienen el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa sobre su interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y aplicable al presente asunto por ser el vigente para la fecha de ingreso del asunto al tribunal, tenemos que consta en el acto que se analiza, que la contribuyente canceló voluntariamente y sin que mediara procedimiento alguno las retenciones efectuadas aun cuando dicho enteramiento fue realizado extemporáneamente tal como consta en el acto de primer grado al establecer los días de atraso (folio 492 ) y admitido expresamente por la recurrente , por lo cual fue sancionada conforme al artículo 113 eiusdem y asimismo consta en el acto recurrido (folios 64-65) que le aplicaron 44 multas con base en los numerales 1 y 3 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario por “… omisión en la presentación de las declaraciones …” (19 multas) y “… presentación extemporánea “ (25 multas) convirtiendo por convalidación 18 multas impuestas con base en el artículo 107 eiusdem en 44 multas (folio 490- 494) y que más adelante se analizaran .

   Ahora bien, al aplicar el criterio vigente respecto de la interpretación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a las sanciones impuestas, se constata que no es el que aplica la Administración Tributaria recurrida por cuanto al ordenar liquidar las planillas de pago de las multas impuestas por ilícitos materiales y formales, lo hace con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha cuando emite el acto sancionatorio, lo cual se infiere de lo señalado por el representante fiscal en sus informes al expresar que “…al momento de aplicar el referido parágrafo … tan sólo efectúa un ajuste a la cuantificación de la sanción, esto es a la unidad tributaria…, no a la sanción misma”, pero este Tribunal aplicando el criterio vigente rationae temporis emitido por la Sala Político Administrativa, ha debido es ordenarse liquidar las planillas de pago con el valor de la unidad tributaria vigente para las fechas cuando efectivamente se enteró el pago de las retenciones, lo que significa que a los efectos del pago de cada una de las multas impuestas, debe liquidarse la planilla de pago con el valor de la unidad tributaria vigente para cada fecha en la cual se realizó el pago de las retenciones, por todo lo cual se ha configurado el falso supuesto alegado y en consecuencia, se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago que van desde el No. 031001230000154 a la 031001230000198, todas de fecha 28 de julio de 2008 y se ordena emitir nuevas planillas de liquidación y pago a los efectos de las sanciones impuestas de conformidad con el artículo 113 eiusdem considerando que a los efectos del pago debe convertirse las unidades tributarias reflejadas en las páginas 6 y 7 del acto de primer grado (folios 492-493) al valor de la unidad tributaria que estuviera vigente en las fechas cuando se pagó extemporáneamente el impuesto retenido, es decir, 11/10/2004, 11/02/2005, 23/02/2005, 06/04/2005, 26/04/2005, 19/01/2006, 03/02/2006, 28/8/2006, 29/08/2006, 30/08/2006 06/09/2006, 07/09/2006.. Así se declara.

   Por último, este juzgador haciendo uso del poder inquisitivo del juez contencioso tal como lo estableció la Sala Constitucional en sentencia No. 961 de fecha 09 de mayo del año 2006 y siendo que el contencioso tributario forma parte de esa jurisdicción, observándose que en dicha sentencia la Sala expresa que “…el legislador otorga amplios poderes de disposición al órgano decidor…” lo que se traduce en “… facultades oficiosas de los jueces en materia … contencioso administrativa…” lo cual comprende “…en virtud del principio iura novit curia, incluso el cambio de calificación jurídica de las pretensiones esgrimidas …” por cuanto se parte de una “…concepción amplia del contencioso-administrativo como jurisdicción protectora no sólo del interés público que tutela la Administración sino también de los derechos e intereses de los particulares, que es compatible con el sentido, propósito y razón del artículo 259 de la Constitución vigente, tal y como esta Sala lo indicó en su decisión n° 82/2001, del 1 de febrero, caso: A.B.A., permite comprender que necesariamente el Juez contencioso-administrativo deberá realizar pronunciamientos de condena, a hacer o no hacer en contra de la Administración, a ordenar la indemnización por los daños y perjuicios ocasionados, y otras veces, inclusive, a sustituirse en el órgano o ente autor del acto anulado, a fin de proveer en sede judicial aquello a que tenía derecho el particular y que le fue negado o limitado en contrariedad con el Derecho….”, por lo cual “…se colige que, el juez contencioso administrativo,…se encuentra constitucionalmente habilitado para trascender el mero control de legalidad sobre la actuación administrativa…”, observa con relación a las multas impuestas por incumplimiento del deber formal de presentar dos declaraciones informativas por período en materia de Impuesto al Valor Agregado y presentar en una sola declaración informativa las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas por los períodos julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2004; mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y enero, marzo, abril, junio y agosto de 2006 (folio 487) consta que en el acto de primer grado que fueron impuestas 18 multas con base en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario por un total de 425,00 unidades tributarias y al ser recurrido jerárquicamente, la Administración Tributaria convalida el falso supuesto que ella detectó y ordenó anular las multas impuestas y emitir diecinueve (19) multas por 5 unidades tributarias cada una por omisión de declaración informativa de la primera quincena de los períodos julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2004; mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y enero, marzo, abril, junio y agosto de 2006 y veinticinco (25) multas por 2,5 unidades tributarias por presentación extemporánea de la declaración informativa correspondiente a la primera quincena de febrero de 2005, enero y agosto de 2006; y por la segunda quincena de los períodos de: julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004; enero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; y marzo, abril, mayo, junio y julio de 2006, todo lo cual suma 44 sanciones para un total de 157, 5 unidades tributarias y sobre estas sanciones sólo indica la recurrente lo relativo a la aplicación de la unidad tributaria, alegato antes analizado.

   Aplicando el referido poder inquisitivo constata este juzgador que en el acto de primer grado, específicamente al folio 487 en concordancia con el folio 488 que se ordenó sancionar el incumplimiento del deber formal de presentar declaraciones, con base en la tabla del punto N° 1, la cual cursa al folio 487 y de acuerdo con dicha tabla han debido ser 35 y no 44 como se impone en el acto recurrido jerárquicamente, incorporando períodos que no se encuentran en la tabla N° 1 como lo son: la segunda quincena de septiembre de 2004, primera quincena de febrero del año 2005, segunda quincena de enero, marzo y abril del año 2005, segunda quincena de mayo de 2006 y primera y segunda quincenas de julio del año 2006 porque para imponer nuevas sanciones debía la Administración Tributaria realizar un nuevo procedimiento por cuanto por convalidación podía cambiar –como así lo hizo la base legal de la sanción impuesta pero no podía adicionar sanciones, constatándose además que hay duplicidad de sanciones en cuanto a los períodos de enero y agosto del año 2006 por cuanto se sancionó la primera quincena de ambos períodos tanto por omisión de declaración como por declaración extemporánea y es absurdo que exista declaración extemporánea y al mismo tiempo se señale que se omitió la declaración, ambos hechos se contraponen, motivo por el cual se anulan esas diez (10) multas, siete (07) de ellas por 2,5 unidades tributarias y tres (03) por 5 unidades tributarias cada una y asimismo se constata que faltó incluir la multa por 2,5 unidades tributarias correspondiente a la segunda quincena del mes de enero de 2006, por lo que se confirman el resto de las treinta y cuatro (34) multas impuestas por el incumplimiento del deber formal antes analizado, de las cuales dieciséis( 16) son por 5 unidades tributarias y el resto, por 2,5 unidades tributarias y para completar las 35 sanciones que se impusieron mediante el acto de primer grado, se ordena liquidar planilla por 2,5 unidades tributarias correspondiente a la segunda quincena de enero de 2006. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por INVERSIONES MOLARA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero del Estado Lara en fecha 05 de febrero de 1990 bajo el No. 69, Tomo 4-A de los libros llevados por ante ese Registro; inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el No. J-08529229-2, representada por su apoderado, Abogado Zalg S. A.H., titular de la cédula de identidad Nro. V-7.305.001, INPREABOGADO No. 20.585 según poder cursante en autos, en contra de la Resolución Nº SAT/GRTI/RCO/DJT/ARA/510-2008-000185 de fecha 28/11/2008, notificada el 11/05/2009 que decidió parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución No. SAT/GTI/RCO/2008/600/20 de fecha 30/06/2008 y sus respectivas planillas de liquidación, ambos actos emitidos por la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia: 1.- Se declara la nulidad parcial de la Resolución No. SAT/GRTI/RCO/DJT/ARA/510-2008-000185 de fecha 28/11/2008, notificada el 11/05/2009 en lo que respecta al valor de la Unidad Tributaria aplicable para liquidar las planillas para el pago de las sanciones impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que se declara la nulidad de las planillas de liquidación y pago que van desde el No. 031001230000154 a la 031001230000198, todas de fecha 28 de julio de 2008 a los efectos de que se liquiden nuevamente para las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario considerando las reglas de concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 eiusdem y a los efectos de su pago, se ordena que debe convertirse las sanciones impuestas en unidades tributarias, al valor de la unidad tributaria que estuviera vigente en las fechas cuando se pagó extemporáneamente el impuesto retenido, es decir, 11/10/2004, 11/02/2005, 23/02/2005, 06/04/2005, 26/04/2005, 19/01/2006, 03/02/2006, 28/8/2006, 29/08/2006, 30/08/2006 06/09/2006, 07/09/2006; 2.- Se confirman los intereses moratorios liquidados; 3.- Se declara la nulidad de siete (07) multas impuestas por incumplimiento del deber formal de presentar declaraciones correspondientes a: la segunda quincena de septiembre de 2004, primera quincena de febrero del año 2005, segunda quincena de enero, marzo y abril del año 2005, segunda quincena de mayo de 2006; segunda quincena de julio del año 2006 liquidadas por 2,5 unidades tributarias cada una y asimismo se anulan las planillas de liquidación por multas impuestas por 5 unidades tributarias cada una correspondientes a la primera quincena de enero, julio y agosto del año 2006; 4.- Se ordena liquidar una multa por incumplimiento del deber formal de presentar declaración por 2,5 unidades tributarias correspondiente a la segunda quincena del mes de enero del año 2006; 5.- Improcedente el alegato de inmotivación, de la violación del derecho a la igualdad y de la aplicación de la figura del delito continuado.

   Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes involucradas en el presente juicio y en especial a la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela y Contraloría General de la República Bolivariana de Venezuela.

   Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiún (21) días del mes de julio del año dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

   El Juez Temporal,

   Abg. E.J.C.

   El Secretario,

   Abg. F.M.

   En fecha veintiuno (21) de julio de dos mil catorce (2014), siendo las once y ocho minutos de la mañana (11:08 a.m.), se publica la presente decisión.

   El Secretario

   Abg. F.M..

   ASUNTO: KP02-U-2009-000178

   MLPG/FM/im.