Decisión nº 036-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Abril de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de abril de 2009

199º y 150º

Asunto No. AP41-U-2006-000875.- Sentencia No. 036/2009.-

Vistos: Sólo con Informes de la recurrente.-

En fecha 08 de diciembre de 2006 la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, remitió, a este Órgano Jurisdiccional, los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos J.G.G.L. y F.L.B., abogados inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos 53.974 y 53.759, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de INVERSIONES CA-09, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 283-2006-09-07 emanada en fecha 17 de octubre de 2006 de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) la cual intima a la contribuyente a pagar, por concepto de aportes y multas, la cantidad de Bs. 80.456.675,00 (Bs.F 80.456,68).

En horas de despacho del día 13 de diciembre de 2008, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, ordenó formar Expediente asignado con el No. AP41-U-2006-000875, la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General, Fiscal General de la República, y del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le requirió el envío del expediente administrativo.

Cumplidas las notificaciones enunciadas, verificados los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, se admitió el referido recurso, conforme a auto del 31 de octubre de 2008, y se ordenó la notificación a las partes, quedando la causa abierta a pruebas posteriormente.

Durante el período probatorio, no concurrieron las partes y vencido el el mismo, en la oportunidad legal correspondiente, se celebró el Acto de Informes, compareciendo, únicamente, la Representación Judicial de de la contribuyente, quien presentó conclusiones escritas.

No habiendo lugar al transcurso del lapso previsto en el Artículo 275 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal, según auto de fecha 24 de abril de 2009, dijo “Vistos” y pasó a dictar sentencia.

Al efecto, esta Juzgadora observa:

I

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 14 de noviembre de 2005, las autoridades del INCE levantaron a la empresa INVERSIONES CA-09, S.A., Acta de Reparo, correspondiente a los periodos fiscales comprendidos entre el 4to trimestre del año 2003, al 2do trimestre del 2005. En dicha investigación a la empresa le formularon reparos por los siguientes conceptos:

1. - Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):

   Bs. 31.861.760,00

2. - Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 eiusdem):

   Bs. 220.848,00

   Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente presentó escrito de descargos y, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2006-09-07, de fecha 17 de octubre de 2008, el Gerente General Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa declaró improcedentes, por extemporáneos los referidos descargos, ratificó en todas y cada una de sus partes la auditoria realizada y aplicó multas, conforme a la siguiente discriminación:

   • Incumplimiento de ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE): Bs. 32.082.608,00.

   • Multa establecida en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalente al 151% del tributo omitido: Bs. 48.111.258,00.

   • Multa establecida en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, equivalente al 238% sobre el tributo omitido: Bs. 525.618,00

   • Total de la Multa, concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario: Bs. 48.374.067,00

   TOTAL A PAGAR: Bs. 80.456.675,00

   Inconforme con esa determinación, la contribuyente interpuso, formalmente, recurso contencioso tributario y constituye el objeto de impugnación de la presente causa.

   II

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   1) De la recurrente:

   Alega la contribuyente la improcedencia del pago del 2% de las utilidades por incurrir en INCE en el vicio de de falso supuesto, al establecer que las utilidades pagadas a sus trabajadores en el periodo auditado están sujetas a la contribución prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, con la alícuota del ½%..

   Sostiene la impugnante, previo el análisis de los artículos 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que este último evidencia claramente la intención del Legislador Patrio respecto a los cálculos de la base imponible y posterior pago de las contribuciones, tasas e impuestos, cuyo hecho generador se derive de la relación laboral, únicamente al salario normal obviando, por tanto, otro tipo de retribución, provechos o ventajas recibidas por los trabajadores, entre ellas, las vacaciones, bonos, bonos vacacionales, sobretiempo y las utilidades

   En base a esta mención de la denominación salario normal, concluye que la inclusión de las partidas vacaciones, utilidades, bonificaciones y sobretiempo, ocasionaron la actuación de las autoridades fiscales viciada de falso supuesto, desestimando el hecho cierto y reiterado por innumerables jurisprudencias, aduce, que dichos conceptos no se consideran parte integrante del salario normal.

   En refuerzo de sus alegatos citan Sentencia dictada en fecha 12 de mayo de 1999, caso pasteurizadota Táchira, C.A. por el Tribunal Superior Tercero de los Contencioso Tributario, así como sentencia del 05 de mayo de 1994, de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, Especial Tributaria caso C.A. Fabrica Nacional de Cemento.

   En base a las consideraciones anteriores la representación de la empresa recurrente, solicita la nulidad total tanto del Acta de Reparo como de la Resolución impugnada por adolecer de un “vicio insubsanable”

   Con relación a la multa impuesta, la recurrente pide se declare su nulidad en virtud de haber demostrado la inexistencia de las sanciones impuestas al ser éstas de carácter accesorio a la suerte sufrida por las obligaciones parafiscales recurridas.

   Finalmente solicita al Tribunal, conforme lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condene, en costas procesales al INCE.

   La contribuyente en su escrito de informes ratifica la totalidad de sus alegatos y menciona algunas sentencias dictadas por el Tribunal Supremo de Justicia, donde se reitera el criterio de Tribunal en relación a la gravabilidad de la partida de utilidades.

   2) De la Administración Tributaria:

   En la oportunidad legal correspondiente no hubo intervención por parte del ente tributario dirigida a desvirtuar los anteriores argumentos.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Visto el acto administrativo recurrido y los alegatos en su contra, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida de utilidades, en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese Organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse dicho concepto incluido dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   GRAVABILIDAD DE LAS UTILIDADES:

   La recurrente es del criterio que el INCE incurrió en falso supuesto de derecho al gravar con la alícuota del 2% señalada en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE el pago de las utilidades, por considerarlas erróneamente como incluidas en la categoría de salario normal.

   Ahora bien, la base imponible de las contribuciones especiales exigidas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), tienen su asidero legal en el Artículo 10 de la Ley que lo rige, cuyo texto señala:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   I. Una contribución de los patronos, equivalentes al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados o a las Municipalidades.

   II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Conforme a la norma transcrita, se observa que el legislador en el texto de la Ley del INCE, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto; por lo que, interpreta el Tribunal que esta contribución parafiscal fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   En efecto, existe una contribución parafiscal en la cual el sujeto pasivo es el patrono del establecimiento que ejerza actividad comercial o industrial, que no pertenezca a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculado en aplicación de una alícuota del dos por ciento (2%); otra contribución parafiscal, que tiene como sujeto pasivo al obrero y empleado del establecimiento, la cual es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dicho trabajador y empleado y calculada en aplicación de un alícuota del 1/2%, debiendo ser retenida por el patrono pagador.

   Así, la contribución exigible de conformidad con el articulo 10, numeral 1º, ejusdem, tiene su base imponible en el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los patronos a sus trabajadores; por lo tanto, de acuerdo al planteamiento de esta litis ésta se contrae a dilucidar sí dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, pueden quedar comprendidas las utilidades anuales pagadas por los patronos a sus trabajadores, a los efectos de la contribución establecida en el mencionado numeral.

   Al respecto, del análisis e interpretación del articulo 10 mencionado, se observa que dicha ley consagra, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1º, la base imponible determinada por la aplicación de un porcentaje fijo del dos por ciento (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie percibidas por los trabajadores de sus patronos. Entonces, entiende el Tribunal que cuando la Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica recibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo al salario remunerativo dentro de la relación laboral.

   Así mismo, aprecia el Tribunal que cuando el numeral 1º del articulo 10 ejusdem, hace mención a los conceptos jornales y remuneraciones de cualquier especie, está refiriéndose, en forma expresa, al carácter salarial de dichas remuneraciones; por lo tanto, considera esta Juzgadora que la expresión “remuneraciones de cualquier especie”, debe ser entendida a pagos efectuados por los patronos distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto de la Ley, bien el articulo 10, ordinal 1º, o en otro de sus numerales. Esta interpretación deriva de la valoración de la referida disposición dentro del contexto en que fue concebida la contribución parafiscal del INCE, la cual no puede ser interpretada en forma aislada. Así, la Ley previene la gravabilidad expresa de las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota especifica, expresa, distinta a la de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, de lo cual se deduce que el legislador hizo la distinción de la contribución parafiscal que creó, atendiendo no solo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma y a la base imponible para realizar el cálculo de la contribución.

   Sobre el punto, la Sala Político - Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, (Casos: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5 de abril de 1994; Makro Comercializadora S.A. de 5 de junio de 2002; C.A. Tabacalera Nacional de 23 de enero de 2003, Alimentos Kellogg, S.A. de 18 de marzo de 2003, Productos de Vidrio, S.A. de 26 de marzo de 2003, Nabisco de Venezuela, C.A. del 1 de abril de 2003; Banco Caracas, Banco Universal C.A. de 22 de octubre de 2003; Hilados Flexilón, S.A. de 27 de enero de 2004, Laboratorios Gentek, C.A. de 27 de julio de 2005, entre otros), conforme a la cual:

   Por tanto, conforme a la reiterada y pacífica jurisprudencia de este Alto Tribunal antes reseñada y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicables al presente debate, juzga esta Sala que, conforme fue apreciado por el a quo, las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Así se decide

   .

   De esta manera, en virtud de las razones antes expuestas, este Tribunal considera que las utilidades, objetadas por el INCE, no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos y, mucho menos bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto no reúnen los elementos integradores de éstos y, luego, toda vez que, el propio Legislador previó para ellas, en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente, las causas idóneas para su exigencia, excluyéndolas de la gravabilidad del 2% requerido a los patronos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria.

   En consecuencia, habiendo sido dictado el acto administrativo recurrido con fundamento en una normativa de ilegal ejecución, el mismo debe declarase viciado de nulidad absoluta en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en lo referente al cálculo del 2% previsto en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se decide.

   Gravabilidad del 1/2%, previsto en el ordinal 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE:

   La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2006-09-07, de fecha 17 de octubre de 2008, impugnada, calculó la cantidad de Bs. 220.848,00, por concepto de aportes omitidos del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del INCE, cuyo texto, es el siguiente:

   El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:

   1.- Omissis

   2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Al respecto, la empresa aportante concentra su defensa en la improcedencia de la inclusión de las utilidades dentro del supuesto previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE para la determinación del aporte del 2%. Sin embargo, la recurrente omitió argumento alguno dirigido a enervar el contenido de esa imposición; en consecuencia, atendiendo a la presunción de legalidad y veracidad de los actos administrativos, el reparo formulado con fundamento en el artículo 10, ordinal 2, de la Ley del INCE, por omisión de aportes del ½% sobre utilidades pagadas, no es contrario a derecho, por tanto, se considera procedente. Así se declara.

   Multas:

   La contribuyente fue sancionada en la cantidad de Bs. 31.861.760,00, por incumplir con las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley del INCE según las agravantes 3 y 4 prevista en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario vigente a la fecha de interposición del recurso, equivalente al 151% del tributo omitido (ordinal 1º del Art. 10 Ley del INCE).

   No obstante, como se aprecia de la presente decisión, fue declarada improcedente la determinación practicada por concepto de la obligación del 2% previsto en el citado ordinal; por consiguiente, tal como lo señala la contribuyente, al sufrir lo accesorio la suerte de lo principal, también se revoca la sanción aplicada por este concepto. Así se declara.

   Sin embargo, en cuanto a la sanción aplicada por el ½% del tributo omitido, este Tribunal debe confirmarla, en razón a que, efectivamente, existió la conducta infractora por parte de la recurrente, como así lo demuestra la omisión de alegatos sobre este reparo. Así se decide.

   III

   DECISION

   En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto la sociedad mercantil INVERSIONES CA-09, S.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 283-2006-09-07 emanada en fecha 17 de octubre de 2006 de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actualmente Instituto Nacional de Cooperación Educativa Socialista (INCES) la cual intima a la contribuyente a pagar, por concepto de aportes y multas, la cantidad de Bs. 80.456.675,00;y, en virtud de la presente decisión, se declara: